ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΙΚΑΙΟΥ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΡΓΑΣΙΑΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ

Transcript

1 ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΙΚΑΙΟΥ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΡΓΑΣΙΑΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: H ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΔΙΟΙΚΟΥΝΤΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΕΝΑΝΤΙ ΧΡΕΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ Επιβλέπων Καθηγητής: Μαστροκώστας Χρήστος Εισηγήτρια: Παλαμιδά Φανή ΚΟΜΟΤΗΝΗ 1

2 ΠΛΑΝΟ ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΚΑΘΙΕΡΩΣΗ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΑΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΗΣ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΥΤΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΕΙΔΗ ΕΥΘΥΝΗΣ ΑΝΑΛΟΓΑ ΜΕ ΤΑ ΧΡΕΗ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΕΝΑΝΤΙ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΚΑΙ ΤΩΝ ΝΠΔΔ Ι. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ: ΟΡΙΟΘΕΤΗΣΗ ΤΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΣΕ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΦΟΡΩΝ ΙΙ. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΚΟΙΝΩΝΙΚΟΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΙΙΙ. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΜΕΤΡΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΚΑΤΑ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΚΑΙ ΜΕΤΡΑ ΑΜΥΝΑΣ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ Ι. ΜΕΤΡΑ ΠΡΟΑΣΠΙΣΗΣ ΤΩΝ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΙΙ. ΜΕΣΑ ΑΜΥΝΑΣ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ: Η ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΔΙΟΙΚΟΥΝΤΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΤΑΜΕΙΑΚΟ ΣΥΜΦΕΡΟΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ ΚΑΙ ΧΡΕΗ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ Ι. ΟΡΙΟΘΕΤΗΣΗ ΠΟΙΝΙΚΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΑΔΙΚΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΤΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΤΕΛΕΣΗΣ ΑΥΤΩΝ ΙΙ. ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΕΙΣΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΙΙΙ. ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΜΕΤΡΑ ΑΜΥΝΑΣ ΤΩΝ ΠΟΙΝΙΚΑ ΥΠΕΥΘΥΝΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ Ι. Η ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΩΣ ΛΟΓΟΣ ΕΞΑΛΕΙΨΗΣ ΤΟΥ ΑΞΙΟΠΟΙΝΟΥ ΙΙ. ΛΟΓΟΙ ΑΡΣΗΣ ΤΟΥ ΑΔΙΚΟΥ-ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΠΟ ΕΥΘΥΝΗ 2

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ.4 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΚΑΘΙΕΡΩΣΗ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΑΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΗΣ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΥΤΗΣ...5 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΕΙΔΗ ΕΥΘΥΝΗΣ ΑΝΑΛΟΓΑ ΜΕ ΤΑ ΧΡΕΗ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΕΝΑΝΤΙ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΚΑΙ ΤΩΝ ΝΠΔΔ.. 6 Ι. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ: ΟΡΙΟΘΕΤΗΣΗ ΤΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΣΕ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΦΟΡΩΝ 7 Α. ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΦΟΡΩΝ ΓΙΑ ΤΙ ΟΠΟΙΕΣ ΕΥΘΥΝΟΝΤΑΙ ΟΙ ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΙ ΛΟΓΩ ΣΥΓΚΕΚΡΙΜΕΝΗΣ ΙΔΙΟΤΗΤΑΣ 7 1. ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 8 2. ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ: ΦΠΑ ΦΟΡΟΣ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ 9 Β. ΤΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΠΟΥ ΕΥΘΥΝΟΝΤΑΙ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΑ ΜΕ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΔΙΕΥΘΥΝΩΝ ΣΥΜΒΟΥΛΟΣ «ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ» ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ ΤΗΣ ΕΠΕ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ ΤΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΗΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΕΣ ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΕΤΑΙΡΙΑΣ: ΜΙΑ ΙΔΙΑΖΟΥΣΑ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΚΑΘΕ ΕΝΤΕΤΑΛΜΕΝΟΣ ΣΤΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 17 9.ΝΟΜΙΜΟΙ ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΙ 19 Γ. ΧΡΟΝΙΚΟ ΣΗΜΕΙΟ ΕΥΘΥΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗ ΚΑΤΑ ΤΗ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΔΙΑΛΥΣΗ Η ΣΥΓΧΩΝΕΥΣΗ ΤΗΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ ΚΑΤΑ ΤΟ ΧΡΟΝΟ ΓΕΝΕΣΗΣ/ΒΕΒΑΙΩΣΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΗΣ 22 ΙΙ. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΚΟΙΝΩΝΙΚΟΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ 22 ΙΙΙ. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ 23 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΜΕΤΡΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΚΑΤΑ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΚΑΙ ΜΕΤΡΑ ΑΜΥΝΑΣ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ 24 Ι. ΜΕΤΡΑ ΠΡΟΑΣΠΙΣΗΣ ΤΩΝ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΩΝ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ 25 Α. ΜΕΤΡΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 14 ΤΟΥ Ν. 2523/ Β. ΛΟΙΠΑ ΕΞΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ ΜΕΤΡΑ 30 1.ΑΡΝΗΣΗ ΧΟΡΗΓΗΣΗΣ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΝΗΜΕΡΟΤΗΤΑΣ ΑΠΑΓΟΡΕΥΣΗ ΕΞΟΔΟΥ ΑΠΟ ΤΗ ΧΩΡΑ 30 Γ. ΜΕΤΡΑ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ ΜΕΤΡΑ ΑΝΑΓΚΑΣΤΙΚΗΣ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ ΚΑΤΑ ΤΗΣ ΑΤΟΜΙΚΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΚΡΑΤΗΣΗ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΓΙΑ ΧΡΕΗ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ 33 ΙΙ. ΜΕΣΑ ΑΜΥΝΑΣ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ 35 Α. ΤΡΟΠΟΙ ΑΜΥΝΑΣ ΚΑΤΑ ΤΩΝ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΏΝ ΜΕΤΡΩΝ 35 Β. ΑΜΥΝΑ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΕΚΤΕΛΕΣΗ: ΑΝΑΚΟΠΗ ΚΑΤΑ ΤΗΣ ΑΤΟΜΙΚΗΣ ΕΙΔΟΠΟΙΗΣΗΣ 36 3

4 Γ. ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΑΝΑΓΩΓΗΣ 38 ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ: Η ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΔΙΟΙΚΟΥΝΤΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ ΤΑΜΕΙΑΚΟ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΟΣ 39 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ ΚΑΙ ΧΡΕΗ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ 40. Ι. ΟΡΙΟΘΕΤΗΣΗ ΠΟΙΝΙΚΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΑΔΙΚΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΤΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΤΕΛΕΣΗΣ ΑΥΤΩΝ 41 Α. ΤΑ ΕΙΔΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΔΙΚΗΜΑΤΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ.41 1 Η ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΣΤΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ (ΑΡΘΡΟ 17 Ν.2523/1997) Η ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΣΤΟ Φ.Π.Α., ΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΚΡΑΤΟΥΜΕΝΟΥΣ ΦΟΡΟΥΣ, ΤΕΛΗ ΚΑΙ ΕΙΣΦΟΡΕΣ (ΑΡΘΡΟ 18 Ν. 2523/1997) ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΓΙΑ ΠΛΑΣΤΑ, ΕΙΚΟΝΙΚΑ Η ΝΟΘΕΥΜΕΝΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ, ΚΑΘΩΣ ΚΑΙ ΓΙΑ ΜΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΤΟΥ Κ.Β.Σ (ΑΡΘΡΟ 19 Ν. 2523/1997) ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΛΟΓΩ ΜΗ ΚΑΤΑΒΟΛΗΣ ΧΡΕΩΝ (ΑΡΘΡΟ 23 Ν. 2523/1997) 48 Β. ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΤΕΛΕΣΗΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΑΔΙΚΗΜΑΤΩΝ ΥΠΕΥΘΥΝΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΤΕΛΕΣΗ ΤΟΥ ΑΔΙΚΗΜΑΤΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ ΑΝΑΛΟΓΑ ΜΕ ΤΟΝ ΕΤΑΙΡΙΚΟ ΤΥΠΟ ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΙΕΣ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ: ΟΙ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΕΣ ΕΠΙ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΗΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ 56 ΙΙ. ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΕΙΣΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ.56. Α. ΑΔΙΚΗΜΑΤΑ ΕΙΣΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ 59 Β. ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΤΕΛΕΣΗΣ ΑΔΙΚΗΜΑΤΩΝ ΕΙΣΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ 60 ΙΙΙ. ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΠΑΡΑΒΑΣΕΙΣ 60 Α. ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΑ ΑΔΙΚΗΜΑΤΑ (ΑΡΘΡΑ 155 ΕΠ. Ν.2690/2001) 61 Β. ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΤΕΛΕΣΗΣ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΑΔΙΚΗΜΑΤΩΝ 61 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ΜΕΤΡΑ ΑΜΥΝΑΣ ΤΩΝ ΠΟΙΝΙΚΑ ΥΠΕΥΘΥΝΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΤΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ 62 Ι. Η ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ ΩΣ ΛΟΓΟΣ ΕΞΑΛΕΙΨΗΣ ΤΟΥ ΑΞΙΟΠΟΙΝΟΥ 62 ΙΙ. ΛΟΓΟΙ ΑΡΣΗΣ ΤΟΥ ΑΔΙΚΟΥ-ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΠΟ ΕΥΘΥΝΗ 68 Α. ΕΠΙ ΤΩΝ ΑΔΙΚΗΜΑΤΩΝ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ 68 Β. ΕΠΙ ΤΟΥ ΑΔΙΚΗΜΑΤΟΣ ΤΗΣ ΕΙΣΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ 71 Γ. ΕΠΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΑΔΙΚΗΜΑΤΩΝ

5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ο γενικός κανόνας στο εταιρικό δίκαιο είναι ότι οι διοικητές των κεφαλαιουχικών εταιριών δεν ευθύνονται κατά κανόνα έναντι τρίτων δανειστών της εταιρίας. Στο εμπορικό δίκαιο, σε σχέση με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες ισχύει η αρχή της αυτοτέλειας των νομικών προσώπων. Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή η εταιρία ευθύνεται για τα εταιρικά χρέη με την περιουσία της ενώ οι μέτοχοι εφόσον έχουν καταβάλει την εισφορά τους δεν έχουν καμία ευθύνη. 1 Η βασική νομοθεσία που διέπει τους συνηθέστερους τύπους κεφαλαιουχικών εταιριών δεν προβλέπει την αλληλέγγυα ευθύνη των διοικητών με την εταιρία όπως κάτι τέτοιο προβλέπεται στις προσωπικές εταιρίες. Ακόμα και κατά την περίπτωση της αδικοπρακτικής ευθύνης του διοικητή αυτή στηρίζεται αποκλειστικά στη δική του παράνομη και υπαίτια συμπεριφορά και όχι στην ιδιότητα του ως διοικητή νομικού προσώπου. Έτσι η ευθύνη των εκπροσώπων των εταιριών όπως αυτή προσδιορίζεται από τους κανόνες του εταιρικού δικαίου είναι ευθύνη διαχειριστική. Όμως αφού ο γενικός κανόνας είναι η αυτοτέλεια του νομικού προσώπου με ποιο τρόπο ευθύνονται οι εκπρόσωποι αυτού και ποια είναι η δικαιολογητική βάση καθιέρωσης αυτής της ευθύνης; Το Δημόσιο προσπαθώντας να εξασφαλίσει τη με κάθε τρόπο είσπραξη των φόρων από τις εταιρίες και την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής καθιέρωσε ένα δαιδαλώδες πλέγμα διατάξεων στρεφόμενο στα πρόσωπα που διοικούν τις εταιρίες τα οποία τα καθιστά υπεύθυνα για τις φορολογικές παραβάσεις των εταιριών αυτών. Η ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα έναντι των χρεών του Δημοσίου είναι ειδική ευθύνη που απορρέει από κανόνες φορολογικού και όχι εταιρικού δικαίου, είναι ευθύνη εκ του νόμου (ex lege). Η εν λόγω ευθύνη στηρίζεται στην ιδιότητα του αλληλέγγυα υπευθύνου ως εκπρόσωπου της εταιρία και όχι λόγω κάποιας παράλειψης ή κάποιας πράξης τους ώστε να αποτελεί συνέπεια της αμελούς διαχείρισης τους. Σύμφωνα τέλος με μία άποψη η οποία ακολουθείται και από το Συμβούλιο της Επικρατείας 2 και η οποία θα μπορούσε να στηριχθεί και στις αρχές της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης οι οποίες απορρέουν από το Σύνταγμα (άρθρο 5 παρ 1 και 25 απρ. 1) και τα άρθρα 8 και 11 της ΕΣΔΑ, 3, η ευθύνη των εταιρικών διοικητών είναι επικουρική της ευθύνης του νομικού προσώπου. Η μέχρι τώρα εφαρμοζόμενη πρακτική κατέδειξε ότι όταν πρόκειται για χρέη των κεφαλαιουχικών εταιριών απέναντι στο Δημόσιο από φόρους η απορρέουσα ευθύνη του προσώπου της εταιρίας επεκτείνεται και στα πρόσωπα που απαρτίζουν τη Διοίκηση τους τα οποία μόνο από την ιδιότητα τους αυτή καθίστανται συνυπόχρεοι για την εξόφληση των χρεών και υπόκεινται στα ίδια μέτρα και τις ποινικές κυρώσεις που προβλέπονται για τους ίδιους τους οφειλέτες του Δημοσίου. Μετά από τη μακροχρόνια εφαρμογή των εν λόγω μέτρων η Διοίκηση συνειδητοποίησε ότι τα συγκεκριμένα μέτρα δεν επέτυχαν το σκοπό για τον οποίο είχαν θεσπισθεί, αλλά απλά αποτέλεσαν μέσο πίεσης για τα ίδια τα φυσικά 1 ΑΛΕΞΑΝΔΡΙΔΟΥ Ε. Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών- Κεφαλαιουχικές εταιρίες, Νομική Βιβλιοθήκη, 2009, σελ.4 2 ΣτΕ 3/2000, ΝΟΜΟΣ, ΣτΕ 1590/2000, ΝΟΜΟΣ, ΔΕΦΑΘ 1120/2011, ΝΟΜΟΣ, 3 Βλ. ΚΑΛΛΙΝΤΕΡΗΣ Κ. Η προσωπική ευθύνη διοικητών νομικών προσώπων για φορολογικές παραβάσεις και χρέη προς το Δημόσιο, Νομική Βιβλιοθήκη, 2004, σελ.126 5

6 πρόσωπα και όχι επί της ουσίας για τις επιχειρήσεις οδηγώντας τόσο στην οικονομική εξόντωση των προσώπων αυτών όσο και στην αδυναμία συνέχισης της λειτουργίας των εταιριών. Στην εισηγητική έκθεση του προϋπολογισμού για το έτος 2013 και συγκεκριμένα στο κεφάλαιο της φορολογικής πολιτικής αναφερόταν ότι η επανεξέταση των θεμάτων για τη λήψη μέτρων διασφάλισης του δημοσίου και εκλογίκευσης του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 με σκοπό τα εν λόγω μέτρα κατά ρητή διατύπωση «να μην οδηγούν τις επιχειρήσεις σε αδυναμία εκτέλεσης των εργασιών τους.» Ωστόσο με το νέο άρθρο 50 του Ν. 4174/2013 που η εφαρμογή του θα ξεκινήσει από ο νομοθέτης ρητά καθιερώνει την αλληλέγγυα ευθύνη των εκπροσώπων των κεφαλαιουχικών εταιριών για φορολογικές υποχρεώσεις έναντι του Δημοσίου ενώ ταυτόχρονα διευρύνει αυτή περιορίζοντας τις προϋποθέσεις που έθετε με τον προηγούμενο νόμο και επιβάλλοντας δυσμενή μέτρα στους εκπροσώπους ακόμα και σε περίπτωση υπόνοιας. Επιπλέον ο νομοθέτης για πρώτη φορά καθιστά υπεύθυνους όχι μόνο τους εκπροσώπους των εταιριών αλλά και τους μετόχους αυτών που το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρία ξεπερνά το 5% στο σύνολο του μετοχικού κεφαλαίου. Κατά συνέπεια τούτου η ανάγκη για εξορθολογισμό της έννοιας ευθύνης των εκπροσώπων και της επιβολής μέτρων έναντι αυτών για χρέη της εταιρίας είναι πλέον επιτακτική ιδιαίτερα στους δυσμενείς δημοσιονομικούς καιρούς που διανύουμε. Ωστόσο για να ασκήσουμε την ανωτέρω κριτική θα πρέπει να εξετάσουμε αρχικά τα δεδομένα που θέτει ο νόμος σχετικά με την αλληλέγγυα προσωπική ευθύνη των εκπροσώπων των εταιριών με την εταιρία για τα χρέη της προς το Δημόσιο (Μέρος Πρώτος) και έπειτα την ποινική ευθύνη αυτών (Δεύτερο Μέρος) η οποία αν και θα έπρεπε να λειτουργεί ως ultimum refugium του δημόσιου ταμειακού συμφέροντος λειτουργεί ως πρωταρχικό σκοπό του Δημοσίου και δεν επιτυγχάνει το σκοπό του νόμου που είναι η εξόφληση της οφειλής των εταιριών. ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΚΑΘΙΕΡΩΣΗ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΑΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ ΠΡΟΣΩΠΙΚΗΣ ΕΥΘΥΝΗ ΤΩΝ ΕΚΠΡΟΣΩΠΩΝ ΑΥΤΗΣ Ο νομοθέτης καθιέρωσε πρόσθετη υποχρέωση για την κάλυψη των φορολογικών υποχρεώσεων με το νομικό πρόσωπο της εταιρίας την οποία περιόρισε σε συγκεκριμένο κύκλο προσώπων και μάλιστα μεταξύ εκείνων τα οποία ασκούν τη διοίκηση και έχουν τη διαχείριση της εταιρίας και επομένως την κύρια αν όχι και τη μόνη ευθύνη για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων της εταιρίας. Στον κύκλο τον ευθυνόμενων προσώπων σύμφωνα με τη θεωρία αλλά και τη νομολογία δεν είναι δυνατό να συμπεριληφθούν και άλλα πρόσωπα εκτός από αυτά που αναφέρονται ρητά και περιοριστικά στις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις. 4 Ο όροι της εις ολόκληρο ενοχής και της αλληλέγγυας ευθύνης δεν προβλέπονται από τις φορολογικές διατάξεις αλλά ερμηνεύονται από τις διατάξεις τόσο του ΑΚ 5 όσο και του προϊσχύοντος Εμπορικού Νόμου. Έτσι η ερμηνεία των εννοιών που προβλέπονται στις φορολογικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας 4 Γνωμ. ΝΣΚ 173/2001, Πολ 1028/2004 Υπουργείο Οικονομικών 5 Βλ. άρθρο 480 ΑΚ 6

7 Εισοδήματος και του ΦΠΑ αντλείται από την ερμηνείας που δίνεται στους προαναφερόμενους νόμους. Η ευθύνη των διοικητών με την εταιρία για χρέη στο Δημόσιο ταυτιζόταν με την ευθύνη των ομορρύθμων εταίρων για τα χρέη της εταιρίας όπως αυτό αναφερόταν στο άρθρο 22 του ΕΝ. Ακόμα και μετά την κατάργηση του εν λόγω άρθρου από το Ν.4072/2012, η διάταξη του άρθρου 258 αναφέρει ότι η ευθύνη των ομόρρυθμων εταίρων είναι ευθύνη εις ολόκληρο ενώ ο εταιρικός δανειστής μπορεί να επιλέξει τον τρόπο ικανοποίησης του και να ασκήσει ολόκληρη ή μέρος της αξίωσης του τόσο κατά των εταίρων όσο και κατά της εταιρίας συγχρόνως ή διαδοχικά. Κατ εφαρμογή των ανωτέρω, η ευθύνη των διοικητών των κεφαλαιουχικών εταιριών έναντι φορολογικών χρεών είναι ατομική, απεριόριστη και εις ολόκληρο, Οι διοικούντες την εταιρία είναι υποχρεωμένοι να καλύψουν τις φορολογικές υποχρεώσεις της εταιρίας με την ατομική τους περιουσία ενώ δεν έχουν το δικαίωμα να υποδείξουν στις φορολογικές αρχές εάν θα επιλέξουν να εισπράξουν τα χρέη από την εταιρία ή από τους νόμιμους εκπροσώπους αυτής αφού ευθύνονται ως πρωτοφειλέτες. Ωστόσο σύμφωνα με την ισχύουσα νομολογία η ευθύνη των εκπροσώπων έναντι του Δημοσίου καθίσταται πρόσθετη αφού η απευθείας και κατά προτεραιότητα λήψη αναγκαστικών μέτρων κατά της προσωπικής περιουσίας των ως άνω προσώπων, προς εξασφάλιση της οφειλής του νομικού προσώπου της κεφαλαιουχικής εταιρίας προς το Δημόσιο, δεν είναι επιτρεπτή, χωρίς προηγούμενη διαπίστωση από τις οικείες φορολογικές αρχές ότι η είσπραξη από το Δημόσιο της προς αυτό οφειλής δεν εξασφαλίζεται από τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρίας. 6 Πριν εξετάσουμε τα μέτρα που λαμβάνει το Δημόσιο εναντίον των εκπροσώπων των εταιριών για τη διασφάλιση των συμφερόντων του και στον αντίποδα αυτών τα μέσα άμυνας των εκπροσώπων (Κεφάλαιο Β), θα εξετάσουμε τα είδη της ευθύνης τα οποία εξαρτώνται από τα χρέη των κεφαλαιουχικών εταιριών έναντι του Δημοσίου (Κεφάλαιο Α). ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ΕΙΔΗ ΕΥΘΥΝΗΣ ΑΝΑΛΟΓΑ ΜΕ ΤΑ ΧΡΕΗ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΕΝΑΝΤΙ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΚΑΙ ΤΩΝ ΝΠΔΔ. Για να εξετάσουμε την ευθύνη των εκπροσώπων των κεφαλαιουχικών εταιριών έναντι του Δημοσίου είναι απαραίτητο να εξετάσουμε ξεχωριστά την ευθύνη ανάλογα με την υποχρέωση της εταιρίας που θα προκύψει εξαιτίας της φορολογικής υποχρέωση αυτής,(ι) της υποχρέωσης της για καταβολή ασφαλιστικών εισφορών (ΙΙ) καθώς και της υποχρέωσης της σε περίπτωση τελωνειακών παραβάσεων. (ΙΙΙ) Ι. ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ: ΟΡΙΟΘΕΤΗΣΗ ΤΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ ΩΣ ΠΡΟΣ ΤΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΣΕ ΔΙΑΦΟΡΕΣ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΦΟΡΩΝ 6 ΔΕΦ ΑΘ 1120/2011, ΣτΕ 3/2000, 1590/2000 7μελές, ΝΟΜΟΣ 7

8 Η ευθύνη των εκπροσώπων των εταιριών έναντι χρεών Δημοσίου όπως προαναφέρθηκε είναι ειδική, διαφορετική για κάθε είδος φόρου και διαφορετική σε σχέση με το πρόσωπο και την ιδιότητα αυτού. Για να οριοθετηθεί θα πρέπει αρχικά να εξετάσουμε το αντικείμενο της ευθύνης δηλαδή τους φόρους για τους οποίους ευθύνονται οι εκπρόσωποι (Α), την ιδιότητα που αυτοί έχουν στην εταιρία (Β) καθώς και το χρονικό σημείο έναρξης της ευθύνης τους (Γ). Α. ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΦΟΡΩΝ ΓΙΑ ΤΙ ΟΠΟΙΕΣ ΕΥΘΥΝΟΝΤΑΙ ΟΙ ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΙ ΛΟΓΩ ΣΥΓΚΕΚΡΙΜΕΝΗΣ ΙΔΙΟΤΗΤΑΣ Οι φόροι διακρίνονται ανάλογα με το αντικείμενο ή άλλως τη φορολογική βάση τους, που αποτελεί το μέγεθος με βάση το οποίο υπολογίζεται το ποσό φόρου που υποχρεούται να καταβάλλει ο κάθε φορολογούμενος 7 είτε είναι φυσικό πρόσωπο είτε όπως στην παρούσα νομικό πρόσωπο. Σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και βάση του αντικειμένου που φορολογούν, οι φόροι διακρίνονται σε τρείς κατηγορίες και συγκεκριμένα στο φόρο εισοδήματος, στο φόρο περιουσίας ή κεφαλαίου και στο φόρο δαπάνης ή κατανάλωσης. 8 Φόρος εισοδήματος είναι ο φόρος που πλήττει το εισόδημα ή τα κέρδη που πραγματοποιούν σε ορισμένη χρονική περίοδο τα φυσικά ή στην προκείμενη περίπτωση τα νομικά πρόσωπα. Ο φόρος εισοδήματος υπολογίζεται στα καθαρά φορολογητέα κέρδη των νομικών προσώπων. 9 Ως φόροι περιουσίας χαρακτηρίζονται οι φόροι που επιβάλλονται στην κατοχή ή στη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων. Τέλος οι φόροι κατανάλωσης είναι οι φόροι που επιβαρύνουν τη δαπάνη των καταναλωτών για την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών. 1. ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ Η διάταξη του άρθρου του Ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) αναφέρει περιοριστικά τα πρόσωπα τα οποία ευθύνονται για χρέη προς το Δημόσιο και συγκεκριμένα για 7 ΜΠΑΡΜΠΑΣ Ν.-ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ. Δημόσια Οικονομικά, Σάκκουλας, 2008, σελ30 8 ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ Θ. Φορολογικό Δίκαιο, 4 η Έκδοση, Νομική Βιβλιοθήκη, 2013, σελ. 111, ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ. Φορολογικό Δίκαιο, Γ έκδοση, 2005, σελ. 235 κ.εξ, 9 ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ. Φορολογικό Δίκαιο, Γ έκδοση, 2005, σελ ΚΦΕ: «Ν.2238/1994: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Στις ανώνυμες εταιρίες που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως μαζί με τα πιο πάνω πρόσωπα, για την πληρωμή των κατά το προηγούμενο εδάφιο οφειλόμενων φόρων της διαλυόμενης εταιρίας και εκείνη που την απορρόφησε ή η νέα εταιρία που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Τα πρόσωπα που αναφέρονται πιο πάνω έχουν δικαίωμα αναγωγής κατά των προσώπων που διατέλεσαν σύμβουλοι, καθώς και μέλη ή μέτοχοι του νομικού προσώπου κατά το χρόνο της διάλυσής του ως προς τους φόρους που αφορούν σε χρήσεις προγενέστερες από την έναρξη της εκκαθάρισης, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.» 8

9 φόρο εισοδήματος και παρακρατούμενους φόρους. Τα χρέη αυτά πρέπει να προέρχονται από τους προαναφερόμενους φόρους δηλαδή από φόρο επί του εισοδήματος και από παρακρατούμενους φόρους και όχι κάποια άλλη αιτία. 11 Το αντικείμενο του φόρου εισοδήματος για τα νομικά πρόσωπα και συγκεκριμένα για τις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και τις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες είναι το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή. Τα διανεμόμενα κέρδη των εν λόγω εταιριών λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. 12 Με φόρο εισοδήματος, εξομοιώνεται και το τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του Ν. 3986/2011, το οποίο όπως κρίθηκε από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας 13 δεν πρόκειται για ανταποδοτικό τέλος αλλά για φόρο και μάλιστα ένας «ελάχιστος φόρος εισοδήματος» προερχόμενος από τη δραστηριότητα εμπορικών επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ: ΦΠΑ Ο φόρος προστιθέμενης αξίας εντάσσεται στους φόρους κατανάλωσης, εκείνους δηλαδή που επιβάλλονται τη στιγμή της κατανάλωσης του ιδιωτικού πλούτου για απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών. Ο φόρος αυτός επιβλήθηκε στη χώρα μας στα πλαίσια της εναρμόνισης των φόρων κύκλου εργασιών στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα με βάση την 6 η Οδηγία για το ΦΠΑ 77/388/ΕΟΚ. 15 Η βάση επιβολής του ΦΠΑ ρυθμίζεται από το άρθρο 19 του Ν. 2859/2000, σύμφωνα με το οποίο, ως φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην παροχή υπηρεσιών λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιοδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή. Σύμφωνα με το άρθρο 21 του Ν. 2859/2000 ο φορολογικός συντελεστής ανέρχεται σήμερα σε ποσοστό 23% στη φορολογητέα αξία. Στο φόρος αυτό υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο Οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής όπως προβλέπεται στο άρθρο 3 του Ν. 11 ΔΕΦ Θεσσαλ, 23/2012, ΝΟΜΟΣ 12 Άρθρο 99 ΚΦΕ: «α) Σε ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, εταιρείες περιορισμένης ευθύνης και ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. Τα διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Επίσης, επί ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή εταιρειών περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος βάσει ειδικών διατάξεων νόμων, αντικείμενο φόρου είναι τα κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα με οποιαδήποτε μορφή κέρδη, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου εισοδήματος. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου έχουν ανάλογη εφαρμογή και σε οποιαδήποτε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος.» 13 ΣτΕ (Ολ) 2527/2013, ΝΟΜΟΣ 14 Βλ. αιτιολογική έκθεση Ν. 3986/ ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ. Φορολογικό Δίκαιο, Γ έκδοση, 2005, σελ.302 9

10 2859/2000. Στην έννοια οικονομική δραστηριότητα, υπάγεται οποιαδήποτε από τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου η αυτού που παρέχει υπηρεσίες. 16 Ωστόσο είναι διαφορετική η έννοια του υπόχρεου στο φόρο όπου υπόχρεος είναι το πρόσωπο το οποίο οφείλει να καταβάλλει το φόρο από αυτή του υποκείμενου στο φόρο όπως προαναφέρθηκε. Η έννοια του υποκείμενου στο φόρο και του υπόχρεου στο φόρο είναι δυνατόν να συμπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο είναι δυνατόν όμως και να διαφέρουν. 17 Στην περίπτωση που ο υπόχρεος της καταβολής του φόρου είναι ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας είναι και υποκείμενος στον φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις, για τις οποίες ο τόπος φορολογίας βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας. Εν αντιθέσει με τα ανωτέρω υπάρχει μία περίπτωση όπου ο αλληλεγγύως με τον υπόχρεο καταβολής του φόρου, ο οποίος δεν καθίσταται υποκείμενο αυτού άμεσα αλλά έμμεσα λόγω της ιδιότητας του ως εκπρόσωπος εταιρίας καθίσταται υπόχρεος στην καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας. Συγκεκριμένα σύμφωνα με το άρθρο 55 του Ν. 2859/2000, οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων, κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης του φόρου, είναι υπόχρεοι καταβολής αυτού. 3. ΦΟΡΟΣ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου ανήκει στην κατηγορία των φόρων δαπάνης ή κατανάλωσης. Πλήττει ορισμένες συναλλαγές ή πράξεις με κριτήριο τη φορολογητέα ύλη χωρίς να λαμβάνονται υπόψη προσωπικά στοιχεία του φορολογούμενου. 18 Ως συγκέντρωση κεφαλαίων νοείται ο τρόπος σχηματισμού της χρηματικής βάσης της περιουσίας του υποκείμενου στο φόρο προσώπων. Σύμφωνα με το άρθρα του Ν. 1676/1986 ο συγκεκριμένος φόρος επιβάλλεται σε εμπορικές εταιρείες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών, σε συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρεία, νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή κοινωνία, εφ` όσον ο σκοπός που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά είναι κερδοσκοπικός, και σε υποκατάστημα ξένης εταιρείας. Ο συντελεστής του εν λόγω φόρου είναι αναλογικός και ορίζεται σε 1% της φορολογητέας αξίας, ενώ σε περίπτωση μη καταβολής του από την υπόχρεη εταιρία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη των εκπροσώπων όπως ορίζεται στον ίδιο το νόμο. Σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν. 1676/1986 ενέργειες που φορολογούνται λόγω του γεγονότος ότι θεωρούνται ως συγκέντρωση κεφαλαίων είναι: η σύσταση των προσώπων, που προβλέπονται από το άρθρο 17 και η αύξηση του κεφαλαίου τους, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, η μετατροπή προσώπου, που δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 17, σε πρόσωπο του άρθρου αυτού, καθώς και η συγχώνευση προσώπου που δεν εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 17 με πρόσωπο του άρθρου αυτού, η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, όχι για συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο ή την εταιρική περιουσία, αλλά για χορήγηση δικαιωμάτων ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα 16 Άρθρο 4 του Ν. 2859/ ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ. Φορολογικό Δίκαιο, Γ έκδοση, 2005, σελ ΡΕΠΠΑΣ Π. Ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων των εταιριών εν γένει, 1995, σελ

11 συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθάρισης., η αύξηση του ενεργητικού των προσώπων του άρθρου 17, που γίνεται με την παροχή υπηρεσιών από μέλος αυτών, οι οποίες δεν αυξάνουν το κεφάλαιο, αλλά διαφοροποιούν τα δικαιώματα ή αυξάνουν την αξία των μεριδίων, το δάνειο, που συνάπτει πρόσωπο του άρθρου 17, εφ` όσον ο δανειστής έχει δικαίωμα σε ποσοστό στα εταιρικά κέρδη, η διάθεση παγίων κεφαλαίων ή κεφαλαίων κίνησης σε υποκατάστημα στην Ελλάδα από ξένη εταιρεία, στην οποία ανήκει, κτλ. Σύμφωνα με το άρθρο 25 του Ν. 1676/1986 όσοι έχουν την ιδιότητα του διοικητή, διευθυντή, εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου, διαχειριστή, εκκαθαριστή και γενικά κάθε εντεταλμένου στη διεύθυνση των προσώπων του άρθρου 17 του νόμου αυτού, είτε άμεσα από το νόμο, είτε με ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα με τα πρόσωπα αυτά για την καταβολή του φόρου, που οφείλεται και αν ακόμη αυτά διαλύθηκαν ή συγχωνεύθηκαν ή μετέφεραν την έδρα τους στο εξωτερικό. 19 Β. ΤΑ ΠΡΟΣΩΠΑ ΠΟΥ ΕΥΘΥΝΟΝΤΑΙ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΑ ΜΕ ΤΗΝ ΕΤΑΙΡΙΑ Όπως προκύπτει από τη μέχρι τώρα παράθεση των φορολογικών διατάξεων, ο κύκλος των διοικούντων προσώπων που ευθύνονται για κάθε κατηγορία φόρου είναι διαφορετικός ενώ δεν υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση των συνευθυνόμενων με την εταιρία προσώπων. Τα συνευθυνόμενα με την οποιαδήποτε μορφής εταιρίας πρόσωπα που ο νομοθέτης αναφέρει στις φορολογικές του διατάξεις, θα πρέπει να ερμηνευθούν με βάση τις έννοιες που το εταιρικό δίκαιο προσδίδει σε αυτά. Έτσι οι όροι «διευθυντές», «διαχειριστές», «διευθύνοντες σύμβουλοι» καθώς και οι άλλες από τις φορολογικές διατάξεις αναφερόμενες ιδιότητες θα πρέπει να ερμηνευτούν υπό το πρίσμα του εταιρικού και μόνο δικαίου. Ωστόσο η ευθύνη που προσδίδει ο νομοθέτης σε αυτά τα πρόσωπα αποκλειστικά και μόνο λόγω της συγκεκριμένης ιδιότητας τους, θα πρέπει να ερμηνευτεί σύμφωνα με το φορολογικό δίκαιο και την αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων. 20 Ανάλογα με το είδος του φόρου και σε κάθε φορολογική διάταξη αναφέρονται διαφορετικοί διοικητές των κεφαλαιουχικών εταιριών που ευθύνονται μαζί με την εταιρία για χρέη στο Δημόσιο. Η ευθύνη των εν λόγω προσώπων είναι αντικειμενική λόγω της συγκεκριμένης ιδιότητας τους ενώ δε γίνεται αναφορά από το νόμο σε υποκειμενικά στοιχεία της ευθύνης τους Τα συγκεκριμένα πρόσωπα καθίσταται υπεύθυνα για χρέη της εταιρίας χωρίς να εξετάζεται εάν υπήρχε η προηγούμενη δυνατότητα καταβολής των χρεών από την εταιρική περιουσία. Στην ανώνυμη εταιρία το βασικό όργανο εκπροσώπησης της είναι το διοικητικό συμβούλιο ενώ στην εταιρία περιορισμένης ευθύνης οι διαχειριστές. Το διοικητικό συμβούλιο αλλά και οι διαχειριστές είναι συνήθως πολυπρόσωπα όργανα τα οποία θα πρέπει να συνεργαστούν για να διαχειριστούν και να εκπροσωπήσουν έγκυρα την εταιρία. Για αυτό το λόγο το σύστημα διοίκησης που 19 ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ Θ. Φορολογικό Δίκαιο, 4 η Έκδοση, Νομική Βιβλιοθήκη, 2013, σελ «Η ερμηνεία του φορολογικού δικαίου όπως άλλωστε και εκείνη του ποινικού δικαίου εμφανίζει οπωσδήποτε μια μερική μεθοδολογική ιδιαιτερότητα η οποία έγκειται σε διπλή απαγόρευση της αναλογικής ερμηνείας εφόσον αυτή θα αντιστρατευόταν τις αρχές νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου, σελ 428» ΣΤΑΜΑΤΗΣ Κ. Η θεμελίωση των νομικών κρίσεων, Η Έκδοση,

12 ορίζεται εκ του νόμου είναι εκείνο της συλλογικής άσκησης της διαχείρισης και της εκπροσώπησης. 21 Ωστόσο ο κανόνας της συλλογικής δράσης δεν είναι ίδιος και για τις δύο εταιρίες. Στην ανώνυμη εταιρία με την έννοια συλλογική δράση σημαίνει ότι όλα τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου έχουν δικαίωμα συμμετοχής στις συλλογικές διαδικασίες όχι όμως ότι θα πρέπει να συμπράττουν για κάθε πράξη διαχείρισης ή εκπροσώπησης. Αντίθετα στην εταιρία περιορισμένης ευθύνης η εκ του νόμου συλλογική δράση συνεπάγεται τη σύμπραξη όλων των διαχειριστών. Το μοντέλο αυτό της συλλογικής διοίκησης που προτείνεται από το νόμο είναι πολύ δύσκολο να εφαρμοστεί στην πράξη στην καθημερινή συναλλακτική ζωή αφού πρακτικά η σύμπραξη τόσων προσώπων καθίσταται αδύνατη. Για αυτό το λόγο κάποιες δραστηριότητες της εταιρίας ανατίθενται είτε σε μέλη αυτών των πολυπρόσωπων οργάνων είτε σε τρίτους. Για παράδειγμα σε μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης η διαχείριση ασκείται συλλογικά από όλους τους διαχειριστές και επομένως για την έκδοση επιταγών από για λογαριασμό της εταιρίας θα πρέπει να υπογραφούν όλα τα μέλη στο σώμα της επιταγής. Τι δυσχέρειες προκαλεί αυτή η τόσο συνηθισμένη ενέργεια για τη της εν λόγω εταιρίας. Όσον αφορά την περίπτωση της ανώνυμης εταιρία κατά το άρθρο 18 του Ν.2190/1920 η ανώνυμη εταιρία εκπροσωπείται στο δικαστήριο και εξώδικα από το διοικητικό συμβούλιο, τα μέλη του οποίου ενεργούν κατά το νόμο συλλογικά. Ωστόσο είναι δυνατόν κατά παρέκκλιση της συλλογικής δράσης να προβλέπεται ρητά στο καταστατικό ότι ένα ή περισσότερα μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή και αλλά πρόσωπα έχουν τη δυνατότητα να εκπροσωπούν την εταιρία γενικά ή για συγκεκριμένες πράξεις. 22 Τα πρόσωπα καθώς και οι πράξεις αυτών θα πρέπει να καθοριστούν ρητά από το διοικητικό συμβούλιο. 23 Σχετικά με την περίπτωση εταιρία περιορισμένης ευθύνης η διαχείριση μπορεί να πραγματοποιηθεί συλλογικά από όλους τους εταίρους εφόσον δεν προβλεφθεί κάτι διαφορετικό στο καταστατικό όπως προκύπτει και από τις διατάξεις του νόμου. Όμως και στην περίπτωση αυτή μπορεί να προβλεφθεί ρητά ότι οι διαχειριστές ή ακόμα και τρίτοι θα μπορούν να αποφασίζουν ο καθένας ατομικά για λογαριασμό της εταιρίας εφόσον τους ανατεθούν οι συγκεκριμένες ενέργειες από τη συνέλευση των εταιρών Άρθρο 18 παρ 1 Ν. 2190/1920 και άρθρο 16 Ν. 3190/ Αλεξανδρίδου Ελίζα, Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών- Κεφαλαιουχικές εταιρίες, Νομική Βιβλιοθήκη, 2009, σελ Με βάση το άρθρο 22 παρ 3 του Ν. 2190/1920 είναι δυνατόν το καταστατικό να ορίζει θέματα για τα οποία το διοικητικό συμβούλιο μπορεί να αναθέτει σε ένα ή περισσότερα από τα μέλη του, ανάλογα με την ειδικότητα τους, ορισμένες αρμοδιότητες στο πλαίσιο των οποίων μπορούν να ενεργούν ατομικά. Τις ίδιες εξουσίες μπορεί να αναθέτει και σε μη μέλη του πχ σε διευθυντικά στελέχη της ανώνυμης εταιρίας που είναι εξειδικευμένα στο συγκεκριμένο αντικείμενο. Τα εν λόγω μη μέλη της εταιρίας αποτελούν όργανα της εταιρίας και ονομάζονται υποδεέστερα διοικητικά όργανα. Στα εν λόγω διοικητικά όργανα εφαρμόζονται οι διατάξεις περί ευθύνης μελών του διοικητικού συμβουλίου (αρ 22 α παρ 6 και 22β παρ 4). Αλεξανδρίδου Ελίζα, Δίκαιο Εμπορικών Εταιριών- Κεφαλαιουχικές εταιρίες, Νομική Βιβλιοθήκη, 2009, σελ Κατά το άρθρο 17 παρ 1 του Ν. 3190/1955 η διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων μπορούν να ανατεθούν σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα, εταίρους ή τρίτους. Κατά το άρθρο 17 παρ 2. του ίδιου νόμου αν η διαχείριση ανατεθεί σε περισσότερα πρόσωπα και δεν ορίστηκε αλλιώς τα πρόσωπα πρέπει να δρουν συλλογικά

13 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι εκπρόσωποι των καταστατικών οργάνων των κεφαλαιουχικών εταιριών θα πρέπει να διενεργούν πράξεις εκπροσώπησης μέσα σε συγκεκριμένα όρια. Τα όρια της εξουσίας των καταστατικών οργάνων που δρουν εκ του νόμου συλλογικά διακρίνονται σε υποκειμενικά και αντικειμενικά. 25 Οι εκπρόσωποι της εταιρίας θα πρέπει να δρουν εντός των ορίων που θέτει το καταστατικό και η συστατική πράξη έτσι ώστε οι πράξεις τους να δεσμεύουν την εταιρία. Οι εκπρόσωποι των εταιριών για να αποκτήσουν τη συγκεκριμένη εταιρική τους ιδιότητα θα πρέπει να διοριστούν από το καταστατικό ή να εκλεγούν από τη γενική συνέλευση των μετόχων και τη γενική συνέλευση των εταίρων αντίστοιχα. Η συγκεκριμένη πράξη διορισμού θα πρέπει να γίνει αποδεκτή ακόμα και σιωπηρώς εκ μέρους του διοικούντος οργάνου. Παύση της συγκεκριμένης οργανικής ιδιότητας μπορεί να υπάρξει για διάφορους λόγους όπως λήξη της θητείας, θάνατος, πτώχευση κτλ. Ωστόσο εκπρόσωπος ο οποίος χάνει την ιδιότητα του ως εκπρόσωπος εταιρίας εξακολουθεί να ευθύνεται για τις πράξεις και τις παραλείψεις στις οποίες προέβηκε κατά τη διάρκεια της θητείας του. 26 Σύμφωνα με το άρθρο 115 παρ.1 του Ν.2238/1994 για μη καταβολή του φόρου εισοδήματος μια ανώνυμης εταιρίας ευθύνονται τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές. Για τη μη καταβολή φόρου προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 55 του Ν. 2859/2000, ευθύνονται οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων, ενώ κατά το άρθρο 25 του Ν. 1676/1986 όσοι έχουν την ιδιότητα του διοικητή, διευθυντή, εντεταλμένου ή συμπράττοντος συμβούλου, διαχειριστή, εκκαθαριστή και γενικά κάθε εντεταλμένου στη διεύθυνση των προσώπων του άρθρου 17 του νόμου αυτού ευθύνονται για το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου. Έτσι τα άρθρα απαριθμούν συγκεκριμένα πρόσωπα τα οποία ευθύνονται λόγω της ιδιότητας τους αλληλεγγύως με την εταιρία. 1. ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ Ο διευθυντής στην ανώνυμη εταιρία είναι το πρόσωπο το οποίο χωρίς να είναι μέλος του διοικητικού συμβουλίου έχει αναλάβει διαχειριστικές ευθύνες και διεκπεραιώνει τις εταιρικές υποθέσεις Ο εν λόγω όρος χρησιμοποιείται από Γασπαρινατο Γεράσιμο, Η αστική ευθύνη της διοίκησης των κεφαλαιουχικών εταιριών, ΚΟΚΚΙΝΗ ΛΟΥΚΑ, Αφερεγγυότητα κεφαλαιουχικής εταιρίας και ευθύνη διοικούντων έναντι εταιρικών δανειστών, Αθήνα- Κομοτηνή, 2001, σελ 376: «Ευθύνη είναι δυνατόν να φέρει όχι μόνο ο εν ενεργεία διοικών αλλά και ο παλαιότερος. Είναι δυνατόν ένα πρόσωπο το οποίο είχε ανατεθεί η διαχείριση των εταιρικών πραγμάτων να είχε προβεί σε ενέργειες ή παραλείψεις οι οποίες οδήγησαν σε ζημία των εταιρικών δανειστών. Η παραίτηση ή η κατ άλλο τρόπο αποχώρηση του από την εταιρία δεν τον απαλλάσσει αυτομάτως από ενδεχόμενη ευθύνη του.» 27 «Ειδικότερα η ανώνυμη εταιρία, η οποία είναι νομικό πρόσωπο, εκπροσωπείται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 18 και 22 του κωδ. Νόμου 2190/1920, από το διοικητικό της συμβούλιο το οποίο ενεργεί συλλογικώς, μπορεί όμως, εφόσον τούτο ορίζεται στο καταστατικό, να ανατεθεί ευθέως από αυτό ή δια του διοικητικού της συμβουλίου η εκπροσώπησή της σε ένα ή περισσότερα μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή στους διευθυντές της ή άλλα πρόσωπα ή και σε τρίτο. Στην περίπτωση αυτή το μέλος του συμβουλίου ή ο τρίτος ενεργεί ως όργανο εκπροσώπησης του νομικού προσώπου της εταιρείας και εκφράζει πρωτογενώς τη βούλησή της, αντλώντας την εξουσία του από το νόμο και το καταστατικό.» ΑΠ148/2013, ΝΟΜΟΣ, ΑΠ 1408/2010, ΝΟΜΟΣ

14 Σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. 1 του Ν. 2190/1920, όπως ισχύει σήμερα, το διοικητικό συμβούλιο στην ανώνυμη εταιρία μπορεί να αναθέτει τις εξουσίες του διαχείρισης και εκπροσώπησης σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα, μέλη του ή μη. Η σχέση των διευθυντών και των γενικών διευθυντών με την εταιρία καθορίζεται κατά κανόνα με σχέση σύμβασης εργασίας. Το ζήτημα της υποκατάστασης του διοικητικού συμβουλίου της ΑΕ, από ένα τρίτο πρόσωπο και η ανάθεση σε αυτό εξουσίας και διαχείρισης ρυθμίζεται ρητά από το Ν.2190/1922. Συγκεκριμένα σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 2 του Ν.2190/1922 το οποίο αναφέρεται αποκλειστικά στην εξουσία εκπροσώπησης της Α.Ε. επιτρέπει στο καταστατικό της εταιρείας να ορίσει, ότι ένα ή περισσότερα μέλη του ή άλλα πρόσωπα, που κατονομάζονται, δικαιούνται να εκπροσωπούν (δικαστικώς ή εξωδίκως) την εταιρεία γενικά ή σε ορισμένες μόνο πράξεις. Η διάταξη του άρθρου 22 παρ. 3 περιλαμβάνει στο πεδίο εφαρμογής της, τόσο τις πράξεις διαχείρισης όσο και την εκπροσώπηση της εταιρείας. Σε αντίθεση με το άρθρο 18 παρ. 2, το οποίο συνιστά ειδική πρόβλεψη, με την οποία το καταστατικό προβαίνει σε συγκεκριμένο καθορισμό προσώπων που κατονομάζονται, στην περίπτωση του άρθρου 22 παρ. 3 το καταστατικό προβλέπει ορισμένα θέματα για τα οποία είναι δυνατό να αποφασιστεί από το Δ.Σ. μεταβίβαση της εξουσίας του. Η μεταβίβαση αυτή κατά το άνω άρθρο 22 παρ. 3, μπορεί να διενεργηθεί προς οποιοδήποτε πρόσωπο, και όχι μόνο προς μέλη του Δ.Σ. ή διευθυντές της εταιρείας. Προϋποθέτει όμως σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας 28 και η οποιαδήποτε εξωεταιρική συμφωνία δεν είναι νόμιμη. 29 Όσον αφορά το φόρο εισοδήματος και το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου το εν λόγω πρόσωπο μπορεί να επιβαρυνθεί με προσωπική ευθύνη αφού η διάταξη του άρθρου 115 παρ 1 ΚΦΕ και εκείνη του άρθρου 25 παρ. 1 του Ν.1676/1986 το συγκαταλέγουν στα συνυπόχρεα πρόσωπα. Ωστόσο όσον αφορά το ΦΠΑ όταν από το πρακτικό διορισμού προκύπτει ότι ο διευθυντής δεν έχει εξουσία εκπροσώπησης της ανώνυμης εταιρίας δεν μπορεί να επιβαρυνθεί και με την προσωπική ευθύνη καταβολής χρεών της ανώνυμης εταιρίας από το ΦΠΑ, διότι η διάταξη του ΦΠΑ αναφέρεται αποκλειστικά με πρόσωπα δυνατότητας εκπροσώπησης. Συνεπώς το πρόσωπο το οποίο δεν έχει δυνατότητα εκπροσώπησης απαλλάσσεται από την ευθύνη έναντι του Δημοσίου ΔΙΕΥΘΥΝΩΝ ΣΥΜΒΟΥΛΟΣ 28 Ολ. ΑΠ 1096/76, 415 και 6/2006, ΝΟΜΟΣ 29 «Επομένως, όταν δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των άρθρων 18 παρ. 2 ή 22 παρ. 3, το τρίτο πρόσωπο προς το οποίο το όργανο της εταιρείας, δηλαδή το Διοικητικό Συμβούλιο, ανέθεσε εκπροσωπευτική δραστηριότητα, δεν είναι υποκατάστατος του διοικητικού συμβουλίου, αλλά ενεργεί στα πλαίσια της από τα άρθρα 211 και 713 του ΑΚ προβλεπόμενης αντίστοιχα πληρεξουσιότητας ή εντολής. Ο υποκατάστατος του διοικητικού συμβουλίου, επειδή ενεργεί ως όργανο της εταιρείας, δεν έχει ανάγκη ειδικής πληρεξουσιότητας ή εξουσιοδότησης και βεβαίωσης του γνήσιου της υπογραφής των μελών του Δ.Σ., όταν το απαιτεί νομοθετική διάταξη, όπως όταν πρόκειται για την υποβολή έγκλησης ή για τη δήλωση παράστασης πολιτικής αγωγής,» ΟλΑΠ 4,5,6/ ΚΑΛΛΙΝΤΕΡΗΣ Κ. Η προσωπική ευθύνη διοικητών νομικών προσώπων για φορολογικές παραβάσεις και χρέη προς το Δημόσιο, Νομική Βιβλιοθήκη, 2004, σελ

15 Ο Διευθύνων Σύμβουλος ή άλλως εντεταλμένος είναι το μέλος του διοικητικού συμβουλίου τα οποίο μπορεί να υποκαθιστά το διοικητικό συμβούλιο σε ορισμένες από τις εξουσίες του. Έχει τα ίδια δικαιώματα και τις υποχρεώσεις με τους άλλους διοικητικούς συμβούλους. Θα πρέπει να ερευνάται εάν οι αρμοδιότητες που του έχουν μεταβιβαστεί είναι ορισμένες και κατά συνέπεια αφορούν την επιμέλεια όλων των εταιρικών ζητημάτων άρα και των φορολογικών υποχρεώσεων της εταιρίας ή αναφέρονται μόνο σε εξειδικευμένα θέματα. 3. ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ ΣΤΗΝ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΙΑ Σύμφωνα με το άρθρο 115 παρ 1 του Ν.2238/1994 (ΚΦΕ) οι διαχειριστές των ανώνυμων εταιριών ευθύνονται για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος και των παρακρατούμενων φόρων που οφείλονται από την ανώνυμη εταιρία. Στο νόμο περί ανωνύμων εταιριών (Ν. 2190/1920) ο όρος διαχειριστής δε συναντάται. Σύμφωνα με μία άποψη 31 η ιδιότητα του διαχειριστή ως διοικητή της ανώνυμης εταιρίας τέθηκε στη διάταξη για να καλύψει την περίπτωση που ο διευθύνων σύμβουλος και ο διευθυντής λείπουν από τη διοίκηση της εταιρίας. Κατά την ίδια άποψη διαχειριστές μπορούν να θεωρηθούν τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου τα οποία ασκούν τη διοίκηση στο νομικό πρόσωπο όταν αυτή δεν έχει ανατεθεί σε τρίτα πρόσωπα. Ο ισχυρισμός ο οποίος αντιτάσσεται στην άποψη αυτή είναι ότι αν ο νομοθέτης αναφερόταν στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου θα μπορούσε να τα περιλάβει στον εν λόγω νόμο χωρίς να καταλείπει περαιτέρω αμφιβολίες αφού πρόκειται για νομοθετημένα όργανα της διοίκησης του νομικού προσώπου. Κατά την άποψη αυτή σε συνδυασμό με την αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων δε θα πρέπει η έννοια του διαχειριστή να συνδέεται με οποιαδήποτε ιδιότητα στη διοίκηση της εταιρίας. 32 Από την άλλη αν τελικά εξαιρέσουμε και τα μέλη από την έννοια του διαχειριστή δεν απομένει άλλο πρόσωπο που να έχει ανάμιξη στη διοίκηση της ανώνυμης εταιρίας χωρίς να υπάγεται σε μια από τις ιδιότητες που αναφέρει το άρθρο 115 παρ. 1 ΚΦΕ. Κατά συνέπεια τούτου προφανώς η εν λόγω ιδιότητα του διαχειριστή της ανώνυμης εταιρίας δεν εξυπηρετεί καμία συγκεκριμένη ιδιότητα αλλά έχει προστεθεί από το νομοθέτη εκ του περισσού. 4. ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ ΤΗΣ ΕΠΕ Η παράγραφος 2 του άρθρου 115 του Ν. 2238/1994 αναφέρεται σε διαχειριστές των νομικών προσώπων οι οποίοι ευθύνονται αλληλεγγύως με την εταιρία. Στην περίπτωση της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ΕΠΕ, οι διαχειριστές είναι τα πρόσωπα που αναλαμβάνουν κάθε πράξη διοίκησης της εταιρίας. Οι διαχειριστές της ΕΠΕ όταν είναι περισσότεροι ενεργούν από κοινού και ευθύνονται εις ολόκληρο. Έτσι στην περίπτωση εταιρία περιορισμένης ευθύνης η διαχείριση μπορεί να πραγματοποιηθεί συλλογικά από όλους τους εταίρους εφόσον δεν προβλεφθεί κάτι διαφορετικό στο καταστατικό όπως προκύπτει και από τις διατάξεις του νόμου. Όμως και στην περίπτωση αυτή μπορεί να προβλεφθεί ρητά ότι οι διαχειριστές ή 31 ΠΑΣΣΙΑΣ Ι., Το Δίκαιο της ανώνυμης εταιρίας, παρ.554, σελ.651 κ.εξ 32 ΚΑΛΛΙΝΤΕΡΗΣ Κ. Η ευθύνη των μελών του διοικητικού συμβουλίου έναντι του δημοσίου για αθέτηση φορολογικών υποχρεώσεων της ανώνυμης εταιρίας σε πρακτικά του 12 ου Πανελλήνιου Συνέδριου Εμπορικού Δικαίου, 2003, σελ

16 ακόμα και τρίτοι θα μπορούν να αποφασίζουν ο καθένας ατομικά για λογαριασμό της εταιρίας εφόσον τους ανατεθούν οι συγκεκριμένες ενέργειες από τη συνέλευση των εταιρών. 33 Πρόβλημα ανακύπτει όταν το καταστατικό της εταιρίας δεν προβλέπει τον διορισμό διαχειριστή, οπότε η διαχείριση της εταιρίας ανήκει σε όλους τους εταίρους (άρθρο 16 Ν 3190/1955). Σε τέτοια περίπτωση τα φορολογικά χρέη της εταιρίας μπορούν να αναζητηθούν από όλους τους εταίρους- διαχειριστές. Γίνεται δεκτό ότι όλοι οι εταίροι αποκτούν την ιδιότητα του διαχειριστή και στην περίπτωση θανάτου ή παραίτησης του διορισμένου διαχειριστή. Ωστόσο, στην περίπτωση που ο ελλείπων διαχειριστής αντικατασταθεί νόμιμα, σε σύντομο χρονικό διάστημα, δεν θα μπορούσε να υποστηριχθεί βάσιμα από τη φορολογική αρχή ότι τη διαχείριση της εταιρίας ανέλαβαν οι εταίροι. Όσον αφορά το φόρο εισοδήματος και το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου οι διαχειριστές αναφέρονται ρητά από τις προαναφερόμενες φορολογικές διατάξεις. Σχετικά με τον ΦΠΑ οι διαχειριστές της ΕΠΕ ευθύνονται προσωπικώς και εις ολόκληρο για τις οφειλές της εταιρίας που προέκυψαν από Φ.Π.Α. κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της, ενώ όλοι οι διατελέσαντες διαχειριστές της εταιρίας ευθύνονται από τον χρόνο γενέσεως της υποχρεώσεως αποδόσεως (καταβολής) του Φ.Π.Α. στο Δημόσιο ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ ΤΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΧΙΚΗΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ Η ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρία, η νέα μορφής εταιρία που καθιερώθηκε με το Ν. 4072/2012 για να στεγάσει τις ανάγκες της μικρομεσαίας επιχείρησης εκπροσωπείται από τους διαχειριστές. Οι διαχειριστές ακολουθούν το οργανωτικό πρότυπο της ΕΠΕ και των προσωπικών εταιριών. Η διαχείριση στην ΙΚΕ ασκείται από ένα ή περισσότερα φυσικά πρόσωπα εταίρους ή μη για ορισμένο ή αόριστο χρόνο. Τα πρόσωπα αυτά έχουν τόσο εξουσίες διαχείρισης των εταιρικών υποθέσεων όσο και εξουσίες εκπροσώπησης. 35 Όσον αφορά το Δημόσιο και την ευθύνη της εταιρίας έναντι αυτού ο διαχειριστής ευθύνεται όπως τούτου προβλέπεται στο άρθρο 116 παρ.11 του Ν /2012 κατά τον τρόπο που ευθύνεται ο διαχειριστής στην ΕΠΕ κατά ρητή πρόβλεψη του ίδιου του άρθρου. 6. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΤΕΣ Οι εκκαθαριστές αποτελούν όργανα διοίκησης της εταιρίας, τα οποία αναλαμβάνουν τη διοίκηση αυτής μετά τη λύση της. Ο διορισμός αυτών των προσώπων προβλέπεται συνήθως από το καταστατικό. Με την εκλογή των εκκαθαριστών παύει αυτοδίκαια η εξουσία του διοικητικού συμβουλίου. Οι 33 Κατά το άρθρο 17 παρ 1 του Ν. 3190/1955 η διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων μπορούν να ανατεθούν σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα, εταίρους ή τρίτους. Κατά το άρθρο 17 παρ 2. του ίδιου νόμου αν η διαχείριση ανατεθεί σε περισσότερα πρόσωπα και δεν ορίστηκε αλλιώς τα πρόσωπα πρέπει να δρουν συλλογικά. 34 ΓΝΜΔ ΝΣΚ 315/2012, ΝΟΜΟΣ 35 Βλ. αρ 55,58, 64 Ν.4072/

17 εκκαθαριστές εκτελούν έργο ανάλογο με αυτό του διοικητικού συμβουλίου και η βασική διαφορά ενυπάρχει στην έκταση της εκπροσωπευτικής τους εξουσίας. 36 Εντεταλμένα πρόσωπα στη διοίκηση της ΕΠΕ μετά τη λύση της εταιρίας θεωρούνται οι εκκαθαριστές αυτής 37 Οι εκκαθαριστές ευθύνονται μετά τη λύση της εταιρίας και στην περίπτωση που η εταιρικής περιουσία δεν επαρκεί για την εξόφληση των φορολογικών χρεών το Δημόσιο θα πρέπει αν αποδεικνύει συγκεκριμένη αμέλεια των εκκαθαριστών κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους. 38 Άλλως η ευθύνη τους βασίζεται αποκλειστικά στην ιδιότητα τους και καθίσταται αντικειμενική ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΕΤΑΙΡΙΑΣ: ΜΙΑ ΙΔΙΑΖΟΥΣΑ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ Σύμφωνα με το άρθρο 69 ΑΚ, το οποίο εφαρμόζεται σε κάθε μορφής εταιρία 40,αν λείπουν τα πρόσωπα που απαιτούνται για τη διοίκηση του νομικού προσώπου ή αν τα συμφέροντά τους συγκρούονται προς εκείνα του νομικού προσώπου, ο πρόεδρος των πρωτοδικών διορίζει προσωρινή διοίκηση ύστερα από αίτηση όποιου έχει έννομο συμφέρον. Παρά τη χρησιμοποίηση δύο όρων, αυτών της «σύγκρουσης συμφερόντων» και «έλλειψης διοίκησης» και στις δύο περιπτώσεις πρόκειται για έλλειψη νόμιμης διοίκησης, στη μεν πρώτη, ως προς την άσκηση της νόμιμης αρμοδιότητας της διοίκησης σε μία ή περισσότερες υποθέσεις, για τις οποίες μέλος ή μέλη κωλύονται, στη δε δεύτερη ως προς όλες τις αρμοδιότητές της. Το άρθρο 69 ΑΚ έχει εφαρμογή μόνο, όταν ο διορισμός της προσωρινής διοίκησης ζητείται πριν από την τέλεση της πράξης, την οποία δεν μπορούν να ενεργήσουν τα κωλυόμενα μέλη της διοίκησης. Αντίθετα, εάν τα μέλη της διοίκησης ενεργούν πράξεις μη επιτρεπόμενες σ αυτά, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 69 ΑΚ με την έννοια της δικαστικής παρέμβασης, προκειμένου να εκδιώξει τη διοίκηση και να διορίσει άλλη. Τούτο, διότι η παραπάνω διάταξη δεν αναφέρεται σε πράξεις, οι οποίες είναι παράνομες γενικά, από οποιονδήποτε και αν διενεργούνται, αλλά σε πράξεις που δεν επιτρέπεται να διενεργηθούν από συγκεκριμένο πρόσωπο, δηλαδή πράξεις που κάποιο ή κάποια από τα μέλη της. Οι διατάξεις του άρθρου 115 του Ν 2238/1994 δεν μνημονεύουν μεταξύ των ευθυνόμενων προσώπων των διευθυντών, διαχειριστών, διευθυνόντων συμβούλων κ.λπ. των ανώνυμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμών, κ.λπ. τα μέλη της δικαστικά διορισμένης προσωρινής διοίκησης. Παλαιότερα είχε διατυπωθεί η άποψη ότι τα μέλη της προσωρινής διοίκησης θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως «εντεταλμένοι» στη διοίκηση και, συνεπώς να ευθύνονται ΓΝΜΔ ΝΣΚ 173/2001, ΝΟΜΟΣ 37 Άρθρο 47 Ν 3190/ ΚΟΝΝΙΔΑ Κ., Η ευθύνη των διοικητών ανωνύμου εταιρίας διά χρέη αυτής έναντι του δημοσίου και των ΝΠΔΔ, ΕΕμπΔ 1978,321, , 39 ΤρΔΠΚαβ 135/2002, ΝΟΜΟΣ, «η ανωτέρω ευθύνη δεν υφίσταται, στην περίπτωση που ο εκκαθαριστής δεν προέβη σε ενέργειες που προσιδιάζουν στην διαδικασία της εκκαθαρίσεως (ρευστοποίηση, εξόφληση), λόγω της μη υπάρξεως αντικειμένου» 40 ΣΩΤΗΡΟΠΟΥΛΟΣ Γ,. Περί της εφαρμογής του άρθρου 69 ΑΚ στην ΕΠΕ, ΔΕΕ 3/ ΡΑΨΟΜΑΝΙΚΗΣ Μ. Η ευθύνη των μελών των διοριζόμενων δικαστικά κατά άρθρο 69ΑΚ προσωρινών διοικήσεων νομικών προσώπων, ιδιαίτερα των κεφαλαιουχικών εταιριών, για οφειλές των εταιριών αυτών προς το Δημόσιο, ΔΕΕ 2005, σελ

18 Όμως, η σχέση των μελών της προσωρινής διοίκησης με το νομικό πρόσωπο είναι ειδική και περιορισμένου χρόνου, αφού η προσωρινή διοίκηση όπως και ο ίδιος ο επιθετικός προσδιορισμός αυτής προϊδεάζει είναι διοίκηση η οποία εκπροσωπεί το νομικό πρόσωπο για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα και για συγκεκριμένο σκοπό. Στο παρελθόν νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας 42 εξομοίωνε τα μέλη της προσωρινής διοίκησης με τα τακτικά μέλη από πλευράς της προκείμενης ευθύνης, διότι και αυτά «διοικούν και εκπροσωπούν νομίμως την ανώνυμη εταιρία έστω και αν πρόκειται περί προσωρινής διοικήσεως». Ωστόσο η ισχύουσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας που αποφάσισε σε πενταμελή σύνθεση 43 εγκατέλειψε τη θέση αυτή και έκρινε ότι οι διατάξεις του άρθρου 115 του Ν.2238/1994 θα πρέπει να ερμηνευτούν στενά και δεν έχουν εφαρμογή προκειμένου περί προσωρινής διοικήσεως, η οποία έχει ορισθεί με δικαστική απόφαση κατά το άρθρο 69 του ΑΚ. Λόγω της ύπαρξης αντίθετης νομολογίας, η υπόθεση παραπέμφθηκε στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, η οποία ακολούθησε την ίδια άποψη 44. Τα λεγόμενα μέτρα (κυρώσεις) για τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου κατ άρθρο 14 του Ν 2523/1997 δεν μπορούν να επιβληθούν σε βάρος των μελών προσωρινής διοίκησης, παρά μόνο με τη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 20 παρ. 6 του ίδιου νόμου, δηλαδή με τη γνώση των πράξεων ή παραλείψεων με τις οποίες τελέστηκε η φοροδιαφυγή. Επιπλέον σύμφωνα με την ισχύουσα νομολογία σε περίπτωση λύσης μια εταιρίας λόγω πτώχευσης τα μέλη της προσωρινής διοίκησης τα οποία έχουν αναλάβει καθήκοντα να διοικούν και εκπροσωπούν νομίμως την εταιρεία ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο αναφέρονται οι φόροι ή του χρόνου βεβαιώσεώς τους, δεν ευθύνονται για τα χρέη αυτής ΚΑΘΕ ΕΝΤΕΤΑΛΜΕΝΟΣ ΣΤΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Στο άρθρο 25 του Ν.1676/1986 αναφέρεται ότι υπέχει ευθύνη προσωπική και αλληλέγγυα με την εταιρία για το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου και κάθε πρόσωπο εντεταλμένο στη διεύθυνση των προσώπων του άρθρου 17 του νόμου αυτού, είτε άμεσα από το νόμο, είτε με ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση. Επιπλέον στο άρθρο 115 του Ν. 2238/1994 αναφέρει ότι υπεύθυνος για το φόρο εισοδήματος είναι κάθε πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση του νομικού προσώπου. Η εν λόγω αναφορά του νομοθέτη έγινε σκοπίμως ώστε να καλύπτει κάθε πρόσωπο το οποίο πραγματικά αναμιγνύεται στην διοίκηση των υποθέσεων των κεφαλαιουχικών εταιριών. Το συγκεκριμένο άρθρο και ο ρόλος του κάθε εντεταλμένου προσώπου στη διοίκηση θα μπορούσε να περιλαμβάνει ενδεχομένως και τα εν τοις πράγμασι όργανα της εταιρίας. Τα «εν τοις πράγμασι» όργανα της εταιρίας είναι τα όργανα που εκπροσωπούν την εταιρία τα οποία όμως αν και εμφανίζονται έναντι των τρίτων ως 42 ΣτΕ 1590/2000 ΔΔίκη 2001,1062, ΣτΕ 3/2000 Λογ 2001,471, 43 ΣτΕ102/2004, ΝΟΜΟΣ 44 ΣτΕ 2030/2004, ΝΟΜΟΣ 45 ΣτΕ 1022/2004, ΝΟΜΟΣ

19 εκπρόσωποι και διαχειριστές αυτής, είτε δεν έχουν διοριστεί από αυτή είτε ο διορισμός τους είναι ελαττωματικός. Σύμφωνα με τη θεωρία και τη νομολογία στο ελληνικό δίκαιο τα συγκεκριμένα όργανα λειτουργούν στην πράξη ως όργανα της εταιρίας αφού ως τέτοια εμφανίζονται προς τους τρίτους. Έτσι εφόσον συντρέχουν κάποιες προϋποθέσεις «τα εν τοις πράγμασι» όργανα εξισώνονται με τα καταστατικά όργανα που ο διορισμός τους δεν έχει κάποιο ελάττωμα και τον έχουν αποδεχτεί κατά το νόμο. 46 Οι προϋποθέσεις που θα πρέπει να συγκεντρώνουν τα όργανα αυτά έτσι ώστε να μπορούμε να τους καταλογίσουμε την ανάλογη ευθύνη θα πρέπει να συμπεριφέρονται ωε όργανα της εταιρίας, διενεργώντας για χρονικό διάστημα πράξεις διαχείρισης και εκπροσώπησης που να εμπίπτουν στις εξουσίες της εταιρίας. Η δράση τους θα πρέπει να συνδέεται με το σκοπό της εταιρίας. Ωστόσο θα πρέπει να κάνουμε και ένα διαχωρισμό μεταξύ των οργάνων για τα οποία υπάρχει πράξη διορισμού έστω και ελαττωματική (εν στενή έννοια de facto όργανα) και για αυτά που δεν υφίσταται τέτοιου είδους πράξη (εν ευρεία έννοια de facto όργανα). Στην πρώτη περίπτωση θα μπορούσαμε να πούμε ότι από τη στιγμή που υπάρχει η πράξη διορισμού παρόλο που είναι ελαττωματική διαφαίνεται πρόδηλα η βούληση της εταιρίας να προσδώσει στο πρόσωπο αυτού του οργάνου την ιδιότητα του de jure οργάνου. Έτσι το εν λόγω όργανο δρα για λογαριασμό της εταιρίας και τη δεσμεύει ενώ αυτή ευθύνεται για τις πράξεις του. Στη δεύτερη περίπτωση παντελούς έλλειψης πράξης διορισμού οι απόψεις διίστανται. Σύμφωνα με μια άποψη το όργανο που δρα για λογαριασμό της εταιρίας χωρίς όμως να υπάρχει καμία πράξη διορισμού δεν διαφαίνεται από κανένα στοιχειό ότι εκδηλώνει τη βούληση της εταιρίας και η ανοχή της εταιρίας δε σημαίνει και τη συναίνεση της. 47 Σύμφωνα με άλλη άποψη αν κάποιο όργανο το οποίο δεν έχει διοριστεί νόμιμα ασκεί διαχειριστικές πράξεις και πράξεις εκπροσώπησης για λογαριασμό ης εταιρίας και οι μέτοχοι η οι εταίροι γνώριζαν τις δραστηριότητες του για λογαριασμό της εταιρίας τότε το εν λόγω όργανο θα πρέπει να εξισωθεί με το καταστατικό όργανο της εταιρίας. 48 Η νομολογία 49 έχει αντιμετωπίσει περιπτώσεις όπου τα ιδρυτικά μέλη μιας εταιρίας παρόλο που δεν ήταν διαχειριστές αυτής αφού δεν είχαν τηρηθεί οι 46 ΜΑΡΚΟΥ ΙΩΑΝΝΗ, Η αστική ευθύνη των μελών του δ.σ στην ανώνυμη εταιρία, ΕλλΔνη, 41, 2000, σελ 900 και ΚΟΚΚΙΝΗ ΛΟΥΚΑ, Αφερεγγυότητα κεφαλαιουχικής εταιρίας και ευθύνη διοικούντων έναντι εταιρικών δανειστών, Αθήνα- Κομοτηνή, 2001,σελ ΑΠ 1562/1999, ΔΕΕ 2000 σελ 864 παρατηρήσεις Μαρίνου: «..γίνεται δεκτό ότι oι πράξεις των de facto εκπροσώπων νομικού οργάνου, οι οποίοι δεν εκλέχθηκαν ή δεν διορίσθηκαν έγκυρα, δεσμεύουν την εταιρία, εφόσον αυτή δημόσια ανέχθηκε την δραστηριότητα των οργάνων αυτών ή εν πάσει περιπτώσει συντρέχει γνώση της. Η ίδια έννομη συνέπεια υιοθετείται ακόμα και όταν το μέλος του διοικητικού συμβουλίου έχει διορισθεί από ελαττωματική εταιρία. Σε κάθε περίπτωση ωστόσο απαιτείται το πραγματικό γεγονός της (άκυρης) πράξης εκλογής ή διορισμού, χωρίς να αρκεί η απλή συγκατάθεση ή ανοχή της εταιρίας. Αν λείπει η έστω άκυρη απόφαση διορισμού από το αρμόδιο όργανο δεν υπάρχει καν εκδήλωση της βούλησης της εταιρίας και επομένως λείπει η ελάχιστη προϋπόθεση για τη θεμελίωση της οργανικής σχέσης, ενώ δεν είναι δυνατόν το εν τοις πράγμασι όργανο να επικαλεσθεί το εξωτερικό γεγονός της συναίνεσης της εταιρίας...οι ειδικές εταιρικές διατάξεις περί οργανικής αστικής ευθύνης απαιτούν τον έστω ελαττωματικό διορισμό.» 48 ΓΑΣΠΑΡΙΝΑΤΟΣ Γ., Η αστική ευθύνη της διοίκησης των κεφαλαιουχικών εταιριών, 2006, σελ ΓΝΜΔ ΝΣΚ 398/