ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα) της 6ης Δεκεμβρίου 2007 *

Transcript

1 WALDERDORFF ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα) της 6ης Δεκεμβρίου 2007 * Στην υπόθεση C-451/06, με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Αυστρία), με απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Νοεμβρίου 2006, στο πλαίσιο της δίκης Gabriele Walderdorff κατά Finanzamt Waldviertel, ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα), συγκείμενο από τους Α. Rosas, πρόεδρο τμήματος, U. Lõhmus (εισηγητή), J. Ν. Cunha Rodrigues, Α. Ó Caoimh και Α. Arabadjiev, δικαστές, * Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική. Ι

2 ΑΠΟΦΑΣΗ της ΥΠΟΘΕΣΗ C-451/06 γενική εισαγγελέας: Ε. Sharpston γραμματέας: R. Grass έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία, λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλε: η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριαντάφυλλου, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 18ης Ιουλίου 2007, εκδίδει την ακόλουθη Απόφαση 1 Η υπό κρίση αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Ι

3 WALDERDORFF 2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο εκδίκασης διαφοράς μεταξύ της G. Walderdorff και του Finanzamt Waldviertel (στο εξής: Finanzamt) με αντικείμενο την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στις πράξεις εκμίσθωσης δικαιωμάτων αλιείας. Το νομικό πλαίσιο Η κοινοτική νομοθεσία 3 Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. 4 Το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα: «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: [...] Ι

4 ΑΠΟΦΑΣΗ της ΥΠΟΘΕΣΗ C-451/06 β) τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει: 1. των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από τη νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση, 2. των μισθώσεων χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων, 3. των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων, 4. των μισθώσεων χρηματοθυρίδων. Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής. [...]» Ι

5 WALDERDORFF Η εθνική νομοθεσία 5 Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, του αυστριακού νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών του 1994 (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994, στο εξής: UStG), στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί ο επιχειρηματίας στην Αυστρία εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας. 6 Σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, σημείο 6, του UStG, απαλλάσσονται του φόρου: «η εκμίσθωση των αστικών και αγροτικών ακινήτων, των τίτλων επί των οποίων έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του αστικού δικαίου περί ακινήτων και των κυριαρχικών δικαιωμάτων του Δημοσίου που αφορούν τις χρήσεις οικοπέδων. Η παραχώρηση της χρήσης χώρων επιχειρήσεων ή άλλων χώρων βάσει συμβάσεων εκμετάλλευσης πρέπει να θεωρηθεί ως μίσθωση ακινήτου. Απαλλάσσεται επίσης η ιδιωτική χρήση. Δεν απαλλάσσονται του φόρου: η εκμίσθωση (παραχώρηση της χρήσης) ακινήτων για κατοικία, εκτός αν πρόκειται για ιδιωτική χρήση, η εκμίσθωση μηχανημάτων και λοιπών εργαλείων παντός είδους, που ανήκουν σε εκμετάλλευση, ακόμη και αν αποτελούν ουσιώδη συστατικά ακινήτου, η παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα, Ι

6 ΑΠΟΦΑΣΗ της ΥΠΟΘΕΣΗ C-451/06 η εκμίσθωση (παραχώρηση της χρήσης) χώρων ή θέσεων για τη στάθμευση οχημάτων παντός είδους, η εκμίσθωση (παραχώρηση της χρήσης) ακινήτων για υπαίθριες κατασκηνώσεις.» Η διαφορά στην κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα 7 H G. Walderdorff διαχειρίζεται μια γεωργική και δασοκομική εκμετάλλευση στην Αυστρία. Οι πράξεις στις οποίες προβαίνει η ενδιαφερόμενη στα πλαίσια της οικονομικής της δραστηριότητας υπόκεινται στο γενικό καθεστώς ΦΠΑ. 8 Την 21η Νοεμβρίου 1995 η G. Walderdorff συνήψε σύμβαση διάρκειας δέκα ετών με τον Sportfischereiverein Zwettl (αθλητικό αλιευτικό σύλλογο του Zwettl, στο εξής: αλιευτικός σύλλογος). Σύμφωνα με τη σύμβαση αυτή, ο αλιευτικός σύλλογος απέκτησε, έναντι αντιπαροχής, το δικαίωμα αλιείας αφενός σε δύο μικρές λίμνες ευρισκόμενες στην εκμετάλλευση της G. Walderdorff, στις οποίες έχει αυτή το δικαίωμα αλιείας ως κυρία του ακινήτου, και αφετέρου σε μία αλιευτική ζώνη που αποτελεί τμήμα της περιουσίας του Δημοσίου και στην οποία η G. Walderdorff έχει καταχωρισμένο στο κτηματολόγιο δικαίωμα αλιείας (ζώνη Zwettl 1/3). Η εν λόγω σύμβαση μίσθωσης συνήφθη για περίοδο που εκτεινόταν από την 1η Ιανουαρίου 1996 έως την 31η Δεκεμβρίου Η G. Walderdorff δεν κατέβαλε ΦΠΑ για αυτές τις πράξεις μίσθωσης. Με ΦΠΑ δεν επιβαρύνθηκε ούτε ο μισθωτής. 9 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που πραγματοποιήθηκε για τις οικονομικές χρήσεις των ετών 1998 έως 2000, το Finanzamt διαπίστωσε ότι σε αυτές τις πράξεις μίσθωσης έπρεπε να επιβληθεί ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή, διότι τα Ι

7 WALDERDORFF προερχόμενα από την εν λόγω μίσθωση εισοδήματα δεν εισπράττονταν λόγω μίσθωσης εμπράγματου δικαιώματος επί ακινήτου απαλλασσόμενης από τον φόρο δυνάμει του UStG. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το Finanzamt, το δικαίωμα αλιείας αποτελούσε ανεξάρτητο από το έδαφος δικαίωμα. 10 Κατά συνέπεια, την 24η Μαρτίου 2003 το Finanzamt εξέδωσε αποφάσεις για καταβολή καθυστερούμενου φόρου εκ μέρους της G. Walderdorff σε σχέση με τα εν λόγω έτη, με τις οποίες συμπεριέλαβε την εκμίσθωση του δικαιώματος αλιείας στις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο με τον κανονικό συντελεστή του 20%. Με επιστολή της 24ης Απριλίου 2003 η G. Walderdorff κατέθεσε προσφυγή κατά των αποφάσεων αυτών, με την οποία ζήτησε την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των πράξεων εκμίσθωσης του δικαιώματος αλιείας βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημείο 16, του UStG. 1 1 Το Finanzamt απέρριψε την προσφυγή και ακολούθως, κατόπιν αίτησης της G. Walderdorff, παρέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien. 12 Η διαφορά που εκκρεμεί ενώπιον του δικαστηρίου αυτού αφορά το ερώτημα εάν τα ποσά που καταβλήθηκαν στο πλαίσιο της σύμβασης μεταξύ της G. Walderdorff και του αλιευτικού συλλόγου υπόκεινται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ σύμφωνα με το γενικό καθεστώς ή αν χωρεί εφαρμογή της προβλεπόμενης από το άρθρο 6, παράγραφος 1, σημείο 16, του UStG απαλλαγής. 13 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Πρέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας [...] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση του δικαιώματος ασκήσεως αλιείας, δυνάμει συμβάσεως μισθώσεως η οποία συνάπτεται για 10 έτη, Ι

8 ΑΠΟΦΑΣΗ της ΥΠΟΘΕΣΗ C-451/06 από τον κύριο του ακινήτου στο οποίο βρίσκεται η υδάτινη επιφάνεια την οποία αφορά η παραχώρηση από τον κάτοχο του δικαιώματος αλιείας σε υδάτινες επιφάνειες που βρίσκονται σε δημόσια έκταση αποτελεί "μίσθωση ακινήτων";» Επί του προδικαστικού ερωτήματος 14 Με το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσία εάν το άρθρο 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση, δυνάμει σύμβασης μίσθωσης η οποία συνάπτεται για δέκα έτη, του δικαιώματος αλιείας σε υδάτινες επιφάνειες, από τον κύριο των επιφανειών αυτών, και σε υδάτινες επιφάνειες που βρίσκονται σε δημόσια έκταση, από τον κάτοχο του δικαιώματος αλιείας, αποτελεί «μίσθωση ακινήτων» υπό την έννοια αυτής της διάταξης. 15 Προκαταρκτικά πρέπει να διευκρινισθεί ότι η σύμβαση που συνήψαν η G. Walderdorff και ο αλιευτικός σύλλογος αφορά την παραχώρηση του δικαιώματος αλιείας σε υδάτινες επιφάνειες. Οι πράξεις μίσθωσης δυνάμει της εν λόγω σύμβασης υπόκεινται επομένως, κατ' αρχήν, στον ΦΠΑ σύμφωνα με την έκτη οδηγία. Απομένει να εξακριβωθεί εάν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας. Ι

9 WALDERDORFF 16 Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι προβλεπόμενες από το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, στις οποίες επομένως επιβάλλεται να δοθεί κοινοτικός ορισμός (βλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 2000, σ. Ι-6301, σκέψη 51 της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-315/00, Maierhofer, Συλλογή 2003, σ. Ι-563, σκέψη 25 της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis, Συλλογή 2003, σ. Ι-5965, σκέψη 22 της 18ης Νοεμβρίου 2004, C-284/03, Temco Europe, Συλλογή 2004, σ. Ι-11237, σκέψη 16 της 3ης Μαρτίου 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Συλλογή 2005, σ. Ι-1527, σκέψη 27, και της 19ης Απριλίου 2007, C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Συλλογή 2007, σ. Ι-3225, σκέψη 15). 17 Ελλείψει ορισμού της έννοιας της «μίσθωσης ακινήτου» στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο όρισε τη μίσθωση ακινήτου, υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας, ως το δικαίωμα που παρέχει ο ιδιοκτήτης ακινήτου στον μισθωτή, έναντι αντιπαροχής και για συμφωνηθείσα χρονική διάρκεια, να κατέχει το ακίνητο αυτό και να αποκλείει οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο από την απόλαυση του δικαιώματος αυτού (βλ., συναφώς, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, όπ.π., σκέψεις 52 έως 57 της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-326/99, «Goed Wonen», Συλλογή 2001, σ. Ι-6831, σκέψη 55 της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-409/98, Mirror Group, Συλλογή 2001, σ. Ι-7175, σκέψη 31, και C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Συλλογή 2001, σ. Ι-7257, σκέψη 21 Sinclair Collis, όπ.π., σκέψη 25 Temco Europe, όπ.π., σκέψη 19, και Fonden Marselisborg Lystbådehavn, όπ.π., σκέψη 30). 18 Σύμφωνα με τη νομολογία, οι έννοιες που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, μεταξύ των οποίων καταλέγεται και η έννοια «μίσθωση ακινήτων», πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, όπ.π., σκέψεις 52 και 55 της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark, Συλλογή 2001, σ. Ι-493, σκέψη 25 Sinclair Collis, όπ.π., σκέψη 23 Temco Europe, όπ.π., σκέψη 17, και Fonden Marselisborg Lystbådehavn, όπ.π., σκέψη 29). Ι

10 ΑΠΟΦΑΣΗ της ΥΠΟΘΕΣΗ C-451/06 19 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι η G. Walderdorff συνήψε με τον αλιευτικό σύλλογο, έναντι αντιπαροχής, σύμβαση παραχώρησης του δικαιώματος αλιείας σε περισσότερες της μιας υδάτινες επιφάνειες για διάρκεια δέκα ετών. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το έδαφος το οποίο ποντίζεται εξ ολοκλήρου ή εν μέρει μπορεί επίσης να χαρακτηριστεί ως ακίνητο που μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο μίσθωσης (βλ., συναφώς, αποφάσεις Fonden Marselisborg Lystbådehavn, όπ.π., σκέψη 34, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-166/05, Heger, Συλλογή 2006, σ. Ι-7749, σκέψη 20). 20 Όπως ορθώς ανέφερε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 23 των προτάσεων της, πρέπει να συντρέχουν όλα τα στοιχεία του ορισμού της μίσθωσης ακινήτου στα οποία γίνεται μνεία στη σκέψη 17 της παρούσας απόφασης. Αυτό ισχύει, ιδιαιτέρως, για το στοιχείο ότι η μίσθωση ακινήτου πρέπει να παραχωρεί το δικαίωμα κατοχής του ακινήτου και αποκλεισμού των τρίτων προσώπων από την απόλαυση του δικαιώματος αυτού. Αυτό όμως δεν συμβαίνει στη διαφορά της κύριας δίκης. 21 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, δυνάμει της σύμβασης μεταξύ της G. Walderdorff και του αλιευτικού συλλόγου, ο σύλλογος αυτός έχει μόνο το δικαίωμα αλιείας στις εν λόγω υδάτινες επιφάνειες. Προκύπτει επίσης από τον φάκελο της υπόθεσης που έχει υποβληθεί στο Δικαστήριο ότι οι όροι της σύμβασης μίσθωσης προβλέπουν ότι η G. Walderdorff επιφυλάσσεται του δικαιώματος της να αλιεύει σε αυτά τα ύδατα για ίδιο λογαριασμό και να επιτρέπει την αλιεία σε έναν ανά ημέρα προσκεκλημένο της. Έτσι, βάσει της εν λόγω σύμβασης, ο αλιευτικός σύλλογος δεν έχει δικαίωμα αποκλεισμού τρίτων ούτε σχετικά με τις υδάτινες επιφάνειες που ανήκουν κατά κυριότητα στη G. Walderdorff ούτε σχετικά με τις υδάτινες επιφάνειες που αποτελούν τμήμα της περιουσίας του Δημοσίου και στις οποίες η G. Walderdorff έχει δικαίωμα αλιείας καταχωρισμένο στο κτηματολόγιο. 22 Επομένως, χωρίς να είναι αναγκαίο να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του ερωτήματος εάν μία σύμβαση παραχώρησης του δικαιώματος αλιείας, όπως η επίμαχη σύμβαση στην κύρια δίκη, αφορά πράγματι το ακίνητο διαπιστώνεται ότι στην προκειμένη περίπτωση δεν συντρέχει ένα βασικό στοιχείο του ορισμού της κοινοτικής έννοιας της μίσθωσης ακινήτου, όπως χρησιμοποιείται στο κοινοτικό Ι

11 WALDERDORFF καθεστώς του ΦΠΑ, καθόσον η επίμαχη στην κύρια δίκη σύμβαση παραχώρησης δεν παρέχει στον αλιευτικό σύλλογο το δικαίωμα να κατέχει το εν λόγω ακίνητο και να αποκλείει οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο από την απόλαυση του δικαιώματος αυτού. 23 Επομένως, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση του δικαιώματος αλιείας, δυνάμει σύμβασης μίσθωσης η οποία συνάπτεται για δέκα έτη, από τον κύριο της υδάτινης επιφάνειας την οποία αφορά η παραχώρηση και από τον κάτοχο του δικαιώματος αλιείας σε υδάτινες επιφάνειες που βρίσκονται σε δημόσια έκταση δεν αποτελεί μίσθωση ακινήτου, στο μέτρο που αυτή η παραχώρηση δεν παρέχει το δικαίωμα κατοχής του ακινήτου και αποκλεισμού των τρίτων προσώπων από την απόλαυση του δικαιώματος αυτού. Επί των δικαστικών εξόδων 24 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται. Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται: Το άρθρο 13, Β, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, Ι

12 ΑΠΟΦΑΣΗ της ΥΠΟΘΕΣΗ C-451/06 των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εξ επαχθούς αιτίας παραχώρηση του δικαιώματος αλιείας, δυνάμει σύμβασης μίσθωσης η οποία συνάπτεται για δέκα έτη, από τον κύριο της υδάτινης επιφάνειας την οποία αφορά η παραχώρηση και από τον κάτοχο του δικαιώματος αλιείας σε υδάτινες επιφάνειες που βρίσκονται σε δημόσια έκταση δεν αποτελεί μίσθωση ακινήτου, στο μέτρο που αυτή η παραχώρηση δεν απονέμει το δικαίωμα κατοχής του ακινήτου και αποκλεισμού των τρίτων προσώπων από την απόλαυση του δικαιώματος αυτού. (υπογραφές) Ι