ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ. Βρυξέλλες, Νοέµβριος 2003

Transcript

1 ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ Βρυξέλλες, Νοέµβριος 2003 Σχόλια για ορισµένα άρθρα του κανονισµού (EK) αριθ.1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου της 19ης Ιουλίου 2002 σχετικά µε την εφαρµογή των διεθνών λογιστικών προτύπων και για την τέταρτη οδηγία 78/660/ΕΟΚ του Συµβουλίου της 25ης Ιουλίου 1978 και την έβδοµη οδηγία 83/349/ΕΟΚ του Συµβουλίου της 13ης Ιουνίου 1983 που αφορούν τους λογαριασµούς των εταιρειών

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ο ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ ΓΙΑ ΤΑ ΛΠ Άρθρο 3: Υιοθέτηση και χρήση διεθνών λογιστικών προτύπων Κριτήρια έγκρισης των ΛΠ Γλώσσες δηµοσίευσης και πρόσβαση στα ΛΠ Τα ΛΠ που δεν έχουν ακόµη εγκριθεί και τα ΛΠ που έχουν απορριφθεί από την ΕΕ ήλωση που πρέπει να συµπεριληφθεί στις λογιστικές πολιτικές Θέση του πλαισίου του IASB, των προσαρτηµάτων στα ΛΠ και των οδηγών εφαρµογής των ΛΠ Άρθρο 4: Ενοποιηµένοι λογαριασµοί εισηγµένων στο χρηµατιστήριο εταιρειών Ορισµός των "εταιρειών" Ορισµός των "ενοποιηµένων λογαριασµών"... 8 a) Γενική απαίτηση... 8 β) Εξαιρέσεις από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιηµένων λογαριασµών... 8 γ) Εξαιρέσεις από το πεδίο της ενοποίησης Υποχρεώσεις ενδιάµεσης πληροφόρησης Εφαρµογή των ΛΠ πριν από το ιευκρίνιση του άρθρου ΑΛΛΗΛΕΠΙ ΡΑΣΗ ΜΕΤΑΞΥ ΤΟΥ ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΥ ΓΙΑ ΤΑ ΛΠ ΚΑΙ ΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ Ο ΗΓΙΩΝ Ετήσιοι και ενοποιηµένοι λογαριασµοί εταιρειών της ΕΕ εισηγµένων σε χρηµατιστήρια Ετήσιοι και ενοποιηµένοι λογαριασµοί µη εισηγµένων εταιρειών Άρθρα των λογιστικών οδηγιών που έχουν µεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο και τα οποία εξακολουθούν να εφαρµόζονται στις εταιρείες µετά την έκδοση του κανονισµού για τα ΛΠ Τα ΛΠ ως αναπόσπαστο τµήµα της εθνικής λογιστικής νοµοθεσίας ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗΣ Επιβολή, από τα κράτη µέλη, υποχρεώσεων γνωστοποίησης πέραν των προβλεποµένων από τα ΛΠ Υποδείγµατα διάρθρωσης των ΛΠ και λογιστικό σχέδιο... 15

3 1. ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1. Ο κανονισµός (EK) αριθ.1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου της 19ης Ιουλίου 2002 σχετικά µε την εφαρµογή των διεθνών λογιστικών προτύπων 1 (Κανονισµός για τα ΛΠ) εναρµονίζει τις χρηµατοοικονοµικές πληροφορίες που δηµοσιεύουν οι εισηγµένες σε χρηµατιστήριο εταιρείες σκοπός της εναρµόνισης αυτής είναι να εξασφαλιστεί υψηλός βαθµός διαφάνειας και συγκρισιµότητας των οικονοµικών καταστάσεων. 2. Η τέταρτη οδηγία 78/660/ΕΟΚ του Συµβουλίου της 25ης Ιουλίου και η έβδοµη οδηγία 83/349/ΕΟΚ του Συµβουλίου της 13ης Ιουνίου είναι οι κυριότερες νοµοθετικές πράξεις λογιστικής εναρµόνισης στην Ευρωπαϊκή Ένωση. 3. Στο παρόν έγγραφο, η Επιτροπή σχολιάζει ορισµένα ζητήµατα για τα οποία φαίνεται ότι είναι αναγκαία η διατύπωση επίσηµης θέσης. Τα ζητήµατα αυτά επιλέχτηκαν από τις συζητήσεις που έγιναν τόσο στο πλαίσιο της Κανονιστικής Επιτροπής Λογιστικών θεµάτων, η οποία συστάθηκε σύµφωνα µε το άρθρο 6 του κανονισµού για τα ΛΠ, όσο και στην Επιτροπή συνεργασίας που συστάθηκε σύµφωνα µε το άρθρο 52 της τέταρτης οδηγίας του Συµβουλίου. 4. Οι απόψεις που διατυπώνονται στο παρόν έγγραφο δεν αντιπροσωπεύουν κατ ανάγκη εκείνες των κρατών µελών και δεν επιβάλλουν, αυτές καθαυτές, υποχρεώσεις στα κράτη µέλη. εν προδικάζουν την ερµηνεία που µπορεί να δώσει στα εξεταζόµενα ζητήµατα το ικαστήριο, το οποίο είναι το µόνο αρµόδιο όργανο να ερµηνεύει τη Συνθήκη και το παράγωγο δίκαιο. 5. Η Κανονιστική Επιτροπή Λογιστικών θεµάτων και η Επιτροπή συνεργασίας απαρτίζονται από εκπροσώπους των κρατών µελών και της Επιτροπής. Η πρώτη επικουρεί την Επιτροπή σε ζητήµατα που αφορούν την έγκριση των διεθνών λογιστικών προτύπων, ενώ η δεύτερη έχει τη σηµαντική αποστολή να διευκολύνει την εναρµονισµένη εφαρµογή των λογιστικών οδηγιών µέσω της διοργάνωσης τακτικών συναντήσεων στις οποίες συζητούνται ιδίως συγκεκριµένα προβλήµατα που προκύπτουν από την εφαρµογή των οδηγιών αυτών. 6. Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα ( ΛΠ) και οι διερµηνείες της ιαρκούς Επιτροπής ιερµηνειών (Interpretations of the Standing Interpretations Committee (SICs)) που αναφέρονται στο παρόν έγγραφο είναι εκείνα(ες) που εξέδωσε τον Απρίλιο 2001 το Συµβούλιο ιεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB), όταν ο εν λόγω οργανισµός επικύρωσε το σώµα των ΛΠ που είχε εκδώσει η προκάτοχός του, δηλαδή η Επιτροπή ιεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASC). Τα λογιστικά πρότυπα που θα αναπτύξει το IASB θα ονοµαστούν διεθνή πρότυπα χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης ( ΠΧΠ) και οι διερµηνείες των ΠΧΠ θα δηµοσιευθούν ως διερµηνείες της Επιτροπής ιερµηνειών ιεθνών Προτύπων Χρηµατοοικονοµικής Πληροφόρησης (IFRICs). 7. Για τους σκοπούς του παρόντος εγγράφου, τα ΛΠ και τα ΠΧΠ θα αναφέρονται ως ΛΠ ή ΠΧΠ οι SICs και οι IFRICs αναφέρονται είτε ως SICs, είτε ως IFRICs ΕΕ L 243, , σ. 1 EE L 222, , σ. 11. Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την οδηγία 2003/51/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου (ΕΕ L 178, , σ. 16). EE L 193, , σ. 1. Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την οδηγία 2003/51/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συµβουλίου (ΕΕ L 178, , σ. 16).

4 2. Ο ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ ΓΙΑ ΤΑ ΛΠ 2.1. Άρθρο 3: Υιοθέτηση και χρήση διεθνών λογιστικών προτύπων Κριτήρια έγκρισης των ΛΠ Ένα πρότυπο θεωρείται κατάλληλο για εφαρµογή στην ΕΕ εφόσον πληροί ορισµένα κριτήρια που απαριθµούνται στον κανονισµό για τα ΛΠ. Τα διεθνή λογιστικά πρότυπα µπορούν να υιοθετούνται µόνον εφόσον : - δεν είναι αντίθετα προς την αρχή που θεσπίζει το άρθρο 16 παράγραφος 3 της οδηγίας 83/349/ΕΟΚ του Συµβουλίου και το άρθρο 2 παράγραφος 3 της οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συµβουλίου - προασπίζουν το ευρωπαϊκό δηµόσιο συµφέρον, και, - πληρούν τα κριτήρια της κατανοησιµότητας, της συνάφειας, της αξιοπιστίας και της συγκρισιµότητας που πρέπει να πληροί η χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση η οποία είναι αναγκαία για τη λήψη οικονοµικών αποφάσεων και για την αξιολόγηση της διαχειριστικής ικανότητας της διοίκησης. Όταν εκτιµάται το κατά πόσον η εφαρµογή συγκεκριµένου προτύπου παρέχει ακριβοδίκαιη εικόνα της χρηµατοοικονοµικής κατάστασης και των επιδόσεων µιας εταιρείας, η εκτίµηση αυτή πραγµατοποιείται υπό το φως των οδηγιών του Συµβουλίου που αναφέρθηκαν προηγουµένως, χωρίς ωστόσο αυτό να συνεπάγεται αυστηρή συµµόρφωση µε κάθε διάταξη αυτών των οδηγιών Γλώσσες δηµοσίευσης και πρόσβαση στα ΛΠ Τα υιοθετηθέντα ΛΠ και διερµηνείες θα είναι διαθέσιµα(ες) σε όλες τις κοινοτικές γλώσσες, µέσω της δηµοσίευσής τους στην Επίσηµη Εφηµερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Θα είναι επίσης διαθέσιµα στον δικτυακό τόπο της Επιτροπής, στη διεύθυνση: Τα ΛΠ που δεν έχουν ακόµη εγκριθεί και τα ΛΠ που έχουν απορριφθεί από την ΕΕ Όπου εφαρµόζεται, ο κανονισµός για τα ΛΠ προβλέπει ότι οι λογαριασµοί πρέπει να καταρτίζονται σύµφωνα µε τα εγκριθέντα ΛΠ, δηλαδή µε τα ΛΠ που έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση σύµφωνα µε τις διατάξεις αυτού του κανονισµού. Εποµένως, όταν ένα πρότυπο δεν έχει εγκριθεί, οι εταιρείες που καταρτίζουν τους λογαριασµούς τους σύµφωνα µε τον κανονισµό για τα ΛΠ δεν υποχρεούνται ή, σε ορισµένες περιπτώσεις, δεν επιτρέπεται να εφαρµόζουν το πρότυπο αυτό. 4

5 Ένα πρότυπο που δεν έχει ακόµη εγκριθεί από την ΕΕ µπορεί να χρησιµοποιηθεί για σκοπούς καθοδήγησης-προσανατολισµού εφόσον δεν είναι ασύµβατο µε τα εγκριθέντα πρότυπα και παράλληλα πληροί τους όρους που καθορίζονται στην παράγραφο 22 4 του ΛΠ 1. Εάν συγκεκριµένο πρότυπο έχει απορριφθεί από την ΕΕ αλλά δεν είναι ασύµβατο µε τα εγκριθέντα πρότυπα και παράλληλα πληροί τους όρους που καθορίζονται στην παράγραφο 22 του ΛΠ 1, το πρότυπο αυτό µπορεί να χρησιµοποιηθεί για σκοπούς καθοδήγησηςπροσανατολισµού. Εάν ένα απορριφθέν πρότυπο αντιφάσκει µε πρότυπο που έχει εγκριθεί, π.χ. σε περίπτωση τροποποίησης ενός εγκριθέντος προτύπου, το απορριφθέν πρότυπο δεν µπορεί να εφαρµοστεί. Η εταιρεία οφείλει να συνεχίσει να εφαρµόζει πλήρως το εγκριθέν από την ΕΕ πρότυπο. Το ΛΠ 1 ορίζει ότι το προσάρτηµα των οικονοµικών καταστάσεων µιας επιχείρησης πρέπει να παρουσιάζει πληροφορίες για τη λογιστική βάση κατάρτισης των οικονοµικών καταστάσεων και για τις συγκεκριµένες λογιστικές πολιτικές που επιλέχθηκαν και εφαρµόστηκαν. Οι απαιτήσεις αυτές επιβάλλουν να γίνεται σαφής γνωστοποίηση τόσο των λογιστικών προτύπων που εφαρµόζονται όσο και οποιουδήποτε άλλου προτύπου ή καθοδήγησης-προσανατολισµού που εφαρµόζει η εταιρεία σύµφωνα µε τις παραγράφους 20 και 22 του ΛΠ ήλωση που πρέπει να συµπεριληφθεί στις λογιστικές πολιτικές Η εκ του νόµου υποχρέωση που προβλέπει ο κανονισµός για τα ΛΠ αφορά τους λογαριασµούς που πρέπει να καταρτίζονται σύµφωνα µε τα υιοθετηθέντα ΛΠ, τα οποία δηλαδή έχουν εγκριθεί από την ΕΕ. Εποµένως, το στοιχείο αυτό πρέπει να δηλώνεται σαφώς στις ακολουθούµενες λογιστικές πολιτικές. Μετά την αλλαγή της ονοµασίας των διεθνών λογιστικών προτύπων, τα οποία πλέον ονοµάζονται διεθνή πρότυπα χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης και σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην "Εισαγωγή στα δηµοσιευόµενα κείµενα των διεθνών λογιστικών προτύπων", µία τέτοια δήλωση πρέπει να αναφέρεται σε οικονοµικές καταστάσεις που έχουν καταρτιστεί "σύµφωνα µε όλα τα διεθνή πρότυπα χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης που έχουν υιοθετηθεί προς χρήση στην Ευρωπαϊκή Ένωση". Ωστόσο, εάν η εφαρµογή των υιοθετηθέντων ΠΧΠ οδηγεί στην κατάρτιση οικονοµικών καταστάσεων που είναι σύµφωνες µε όλα τα ΠΧΠ λόγω του ότι δεν έχει απορριφθεί κανένα πρότυπο και έχουν εγκριθεί όλα τα εκδοθέντα από το IASB πρότυπα -, στην περίπτωση αυτή δεν θα είναι απαραίτητο να αναφέρεται η φράση "που έχουν 4 "Εάν δεν υπάρχει ειδικό διεθνές λογιστικό πρότυπο και διερµηνεία της διαρκούς επιτροπής διερµηνειών, η διοίκηση χρησιµοποιεί την κρίση της στην ανάπτυξη λογιστικών πολιτικών, που παρέχουν τις πλέον χρήσιµες πληροφορίες στους χρήστες των οικονοµικών καταστάσεων της επιχείρησης. Για τη διαµόρφωση αυτής της κρίσης, η διοίκηση λαµβάνει υπόψη: (α) τις ρυθµίσεις και τις οδηγίες των διεθνών λογιστικών προτύπων, που πραγµατεύονται όµοια και σχετικά αντικείµενα (β) τους ορισµούς, τα κριτήρια καταχώρισης και αποτίµησης για τα περιουσιακά στοιχεία ενεργητικού, τις υποχρεώσεις, τα έσοδα και τα έξοδα, που τίθενται στο πλαίσιο της Ε ΛΠ (IASC) και (γ) τις εξαγγελόµενες θέσεις άλλων σωµάτων λογιστικής τυποποίησης, καθώς και αποδεκτές επιχειρηµατικές πρακτικές, αλλά µόνο στο µέτρο που αυτές είναι συνεπείς µε τα προβλεπόµενα από τα σηµεία (α) και (β) αυτής της παραγράφου." 5

6 υιοθετηθεί προς χρήση στην Ευρωπαϊκή Ένωση", αλλά απλώς " σύµφωνα µε όλα τα διεθνή πρότυπα χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης" Θέση του πλαισίου του IASB, των προσαρτηµάτων στα ΛΠ και των οδηγών εφαρµογής των ΛΠ Το ΛΠ 1 ορίζει ότι η εφαρµογή των διεθνών λογιστικών προτύπων ( ΛΠ) και των διερµηνειών της ιαρκούς Επιτροπής ιερµηνειών (SIC) ( ιερµηνείες), µε επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις όταν είναι αναγκαίες, θεωρείται ότι οδηγεί στην κατάρτιση οικονοµικών καταστάσεων που παρέχουν µία ακριβοδίκαιη παρουσίαση. Επίσης, το ΛΠ 1 ορίζει ότι οι οικονοµικές καταστάσεις δεν πρέπει να περιγράφονται ως συµµορφούµενες µε τα διεθνή λογιστικά πρότυπα και τις διερµηνείες, εκτός αν συµµορφώνονται µε όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρµοστέου προτύπου και κάθε εφαρµοστέας διερµηνείας. Στα ΛΠ καθορίζονται οι απαιτήσεις καταχώρισης, αποτίµησης, παρουσίασης και γνωστοποίησης για συναλλαγές και γεγονότα που είναι σηµαντικά για γενικού σκοπού οικονοµικές καταστάσεις. Τα ΛΠ στηρίζονται στο Πλαίσιο κατάρτισης και παρουσίασης των οικονοµικών καταστάσεων ("το Πλαίσιο") το οποίο καθορίζει τις έννοιες στις οποίες βασίζονται οι πληροφορίες που παρουσιάζονται στις γενικού σκοπού οικονοµικές καταστάσεις. Στόχος του πλαισίου είναι να διευκολύνει τη συνεκτική και λογική διαµόρφωση των ΛΠ. Πρέπει πάντως να σηµειωθεί ότι το ίδιο το Πλαίσιο δεν αποτελεί ΛΠ ή διερµηνεία και εποµένως δεν υπάρχει ανάγκη έκδοσής του υπό µορφή κοινοτικής νοµοθεσίας. Ωστόσο, το πλαίσιο αυτό παρέχει µια βάση εκτίµησης για την επίλυση λογιστικών προβληµάτων. Αυτό ισχύει ιδίως στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει συγκεκριµένο πρότυπο ή διερµηνεία που να µπορεί να εφαρµοστεί ειδικά σε στοιχείο των οικονοµικών καταστάσεων. Στις περιπτώσεις αυτές, τα ΛΠ επιβάλλουν στη διοίκηση της εταιρείας να χρησιµοποιήσει την κρίση της για την ανάπτυξη και εφαρµογή λογιστικών πολιτικών που να παρέχουν κατάλληλες και αξιόπιστες πληροφορίες. Τα ΛΠ ορίζουν ότι, κατά τη διαµόρφωση αυτών των κρίσεων, η διοίκηση λαµβάνει υπόψη, µεταξύ άλλων, τους ορισµούς, καθώς και τα κριτήρια καταχώρισης και αποτίµησης που καθορίζονται στο Πλαίσιο. Οµοίως, όταν ένα ΛΠ ή διερµηνεία δεν εφαρµόζεται σε στοιχείο των οικονοµικών καταστάσεων, η διοίκηση οφείλει να επιλέξει τη λογιστική πολιτική που θα εφαρµοστεί στο στοιχείο αυτό, λαµβάνοντας επίσης υπόψη κάθε προσάρτηµα στο πρότυπο που δεν αποτελεί τµήµα του ΛΠ (όπως η "Βάση για συµπεράσµατα") καθώς και κάθε οδηγό εφαρµογής που έχει εκδοθεί για το ΛΠ. Λόγω της σηµασίας του για την επίλυση λογιστικών προβληµάτων, το Πλαίσιο του IASB επισυνάπτεται στο παρόν έγγραφο. Εξάλλου, οι χρήστες των ΛΠ πρέπει να συµβουλεύονται κάθε µεµονωµένο ΛΠ και κάθε διερµηνεία προκειµένου να λαµβάνονται δεόντως υπόψη τα προσαρτήµατα και οι οδηγοί εφαρµογής και για να εξασφαλισθεί η κατάλληλη εφαρµογή των ΛΠ. 6

7 2.2. Άρθρο 4: Ενοποιηµένοι λογαριασµοί εισηγµένων στο χρηµατιστήριο εταιρειών Ορισµός των "εταιρειών" Τα άρθρα 4 και 5 για τα ΛΠ αναφέρονται σε "εταιρείες". Η συνθήκη της Ρώµης, στο άρθρο 48 (πρώην άρθρο 58), καθορίζει τις εταιρείες ως ακολούθως: Άρθρο 48 (πρώην άρθρο 58) δεύτερη παράγραφος: "Ως εταιρείες νοούνται οι εταιρείες αστικού ή εµπορικού δικαίου, συµπεριλαµβανοµένων των συνεταιρισµών, και άλλων νοµικών προσώπων δηµοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, µε εξαίρεση εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό. Βάσει του ορισµού αυτού προσδιορίσθηκε το πεδίο εφαρµογής κάθε µίας από τις ακόλουθες λογιστικές οδηγίες, των οποίων νοµική βάση είναι το άρθρο 54 της Συνθήκης (άρθρο 44 της νέας Συνθήκης) που παραπέµπει στο άρθρο 58 της Συνθήκης (άρθρο 48 της νέας Συνθήκης): Η τέταρτη οδηγία (78/660/ΕΟΚ) του Συµβουλίου της 25ης Ιουλίου 1978 βασίζεται στο άρθρο 54 παράγραφος 3 στοιχείο ζ) της Συνθήκης (άρθρο 44 παράγραφος 2 στοιχείο ζ) της νέας Συνθήκης) και αφορά τους ετήσιους λογαριασµούς εταιρειών ορισµένων µορφών η οδηγία αυτή καθορίζει τις απαιτήσεις για την κατάρτιση των ετήσιων λογαριασµών των εταιρειών 5. Η έβδοµη οδηγία (83/349/ΕΟΚ) του Συµβουλίου της 13ης Ιουνίου 1983 βασίζεται στο άρθρο 54 παράγραφος 3 στοιχείο ζ) της Συνθήκης (άρθρο 44 παράγραφος 2 στοιχείο ζ) της νέας Συνθήκης) και αφορά τους ενοποιηµένους λογαριασµούς η οδηγία αυτή καθορίζει τις απαιτήσεις για την κατάρτιση των ενοποιηµένων λογαριασµών 6. Η οδηγία 86/635/ΕΟΚ του Συµβουλίου της 8ης εκεµβρίου 1986 για τους ετήσιους και ενοποιηµένους λογαριασµούς των τραπεζών και άλλων χρηµατοπιστωτικών ιδρυµάτων ρυθµίζει τα ζητήµατα αυτά στις ειδικές περιπτώσεις των τα εν λόγω ιδρυµάτων 7 (λαµβανοµένου υπόψη του άρθρου 54 παράγραφος 3 στοιχείο ζ) της Συνθήκης - άρθρο 44 παράγραφος 2 στοιχείο ζ) της νέας Συνθήκης) και Η οδηγία του Συµβουλίου 91/674/ΕΟΚ της 19ης εκεµβρίου 1991 για τους ετήσιους και τους ενοποιηµένους λογαριασµούς των ασφαλιστικών επιχειρήσεων καθορίζει τις ειδικές απαιτήσεις σχετικά µε την κατάρτιση των λογαριασµών αυτών των οντοτήτων 8 (λαµβανοµένου υπόψη του άρθρου 54 παράγραφος της Συνθήκης - άρθρο 44 της νέας Συνθήκης) EE αριθ. L222, , σ. 11, Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την οδηγία 2003/51/ΕΚ (EE αριθ. L178, , σ. 16) EE αριθ. L193, , σ. 1, Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την οδηγία 2003/51/ΕΚ (EE αριθ. L178, , σ. 16) EE αριθ. L372, , σ. 1, Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την οδηγία 2003/51/ΕΚ (EE αριθ. L178, , σ. 16) EE αριθ. L374, , σ. 7, Οδηγία όπως τροποποιήθηκε τελευταία από την οδηγία 2003/51/ΕΚ (EE αριθ. L178, , σ. 16) 7

8 Ο κανονισµός για τα ΛΠ αφορά µόνο τις εταιρείες της ΕΕ. εν καθορίζει απαιτήσεις για τις µη ευρωπαϊκές εταιρείες Ορισµός των "ενοποιηµένων λογαριασµών" εδοµένου ότι ο κανονισµός για τα ΛΠ εφαρµόζεται µόνο στους "ενοποιηµένους λογαριασµούς", οι διατάξεις του κανονισµού αυτού ισχύουν µόνον όταν απαιτείται η κατάρτιση ενοποιηµένων λογαριασµών. Το εάν µία εταιρεία οφείλει ή όχι να καταρτίζει ενοποιηµένους λογαριασµούς θα συνεχίσει να ρυθµίζεται µέσω αναφοράς στην εθνική νοµοθεσία που ενσωµατώνει την έβδοµη οδηγία του Συµβουλίου. Για την άρση κάθε αµφιβολίας, διευκρινίζεται ότι τα ακόλουθα άρθρα της έβδοµης οδηγίας του Συµβουλίου είναι η κατάλληλη βάση για να κριθεί εάν υφίσταται ή όχι µία τέτοια απαίτηση: πρόκειται για τα άρθρα 1 και 2, το άρθρο 3 παράγραφος 1, το άρθρο 4, τα άρθρα 5 έως 9 και τα άρθρα 11 και 12 αυτής της οδηγίας. Οι απαιτήσεις αυτές αναλύονται διεξοδικότερα στη συνέχεια του παρόντος εγγράφου. a) Γενική απαίτηση Με την επιφύλαξη ορισµένων απαλλαγών (βλέπε σηµείο (β) κατωτέρω), η έβδοµη οδηγία του Συµβουλίου (83/349/ΕΟΚ) καθορίζει τις περιστάσεις στις οποίες µια εταιρεία υποχρεούται να καταρτίζει ενοποιηµένους λογαριασµούς. Όταν, µε βάση τις περιστάσεις αυτές (όπως µεταφέρθηκαν στο εθνικό δίκαιο), απαιτείται η κατάρτιση ενοποιηµένων λογαριασµών, στους λογαριασµούς αυτούς εφαρµόζονται οι διατάξεις του κανονισµού για τα ΛΠ. β) Εξαιρέσεις από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιηµένων λογαριασµών Οι εξαιρέσεις από τη γενική υποχρέωση κατάρτισης ενοποιηµένων λογαριασµών καθορίζονται στο άρθρο 5 και στα άρθρα 7-11 της έβδοµης οδηγίας (83/349/ΕΟΚ) του Συµβουλίου. Εξάλλου, το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής προβλέπει απαλλαγή µόνο βάσει κριτηρίων µεγέθους. Όταν µια εταιρεία δεν υποχρεούται να καταρτίζει ενοποιηµένους λογαριασµούς, λόγω απαλλαγής της βάσει της εθνικής νοµοθεσίας που θεσπίστηκε στο πλαίσιο της ενσωµάτωσης των λογιστικών οδηγιών, οι υποχρεώσεις που επιβάλλει ο κανονισµός για τα ΛΠ όσον αφορά τους ενοποιηµένους λογαριασµούς δεν εφαρµόζονται. Ο λόγος αυτής της µη εφαρµογής είναι ότι στη συγκεκριµένη περίπτωση δεν υπάρχουν "ενοποιηµένοι λογαριασµοί" στους οποίους µπορούν να εφαρµοστούν αυτές οι υποχρεώσεις. γ) Εξαιρέσεις από το πεδίο της ενοποίησης Τα άρθρα 13 έως 15 της έβδοµης οδηγίας καθορίζουν ορισµένες εξαιρέσεις από το πεδίο της ενοποίησης. 8

9 Όπως προαναφέρθηκε, η εθνική νοµοθεσία που θεσπίστηκε στο πλαίσιο της ενσωµάτωσης των λογιστικών οδηγιών είναι εκείνη η οποία καθορίζει εάν υπάρχει ή όχι υποχρέωση για κατάρτιση ενοποιηµένων λογαριασµών. Πάντως, εάν υφίσταται τέτοια υποχρέωση, τα εγκριθέντα ΛΠ είναι εκείνα που προσδιορίζουν το πεδίο της ενοποίησης και, εποµένως, τις οντότητες που πρέπει να περιληφθούν σε αυτούς τους ενοποιηµένους λογαριασµούς καθώς και τον σχετικό τρόπο. Εποµένως, δεν τίθεται θέµα εφαρµογής ή µη των αποκλεισµών από το πεδίο της ενοποίησης, οι οποίοι προβλέπονται στις λογιστικές οδηγίες, καθότι οι ενοποιηµένοι λογαριασµοί καταρτίζονται σύµφωνα µε τα εγκριθέντα ΛΠ Υποχρεώσεις ενδιάµεσης πληροφόρησης εν υπάρχει άµεσος αντίκτυπος στις υποχρεώσεις ενδιάµεσης πληροφόρησης διότι το πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ καλύπτει µόνο τους ετήσιους και τους ενοποιηµένους λογαριασµούς. Ωστόσο, στο βαθµό που µία εταιρεία υποχρεούται να καταρτίζει ενδιάµεση έκθεση και αν η έκθεση αυτή καταρτίζεται κατά τρόπο συνεκτικό µε τους ετήσιους (ή ενοποιηµένους) λογαριασµούς, είναι σαφές ότι η µετάβαση στα ΛΠ θα έχει έµµεσο αντίκτυπο και στην ενδιάµεση πληροφόρηση. Πρέπει να σηµειωθεί ότι η Επιτροπή υπέβαλε πρόσφατα πρόταση οδηγίας για την εναρµόνιση των απαιτήσεων διαφάνειας της πληροφόρησης σχετικά µε εκδότες των οποίων οι κινητές αξίες έχουν εισαχθεί για διαπραγµάτευση σε ρυθµιζόµενη αγορά και για την τροποποίηση της οδηγίας 2001/34/ΕΚ. Η οδηγία αυτή καθορίζει τις απαιτήσεις περιοδικής και συνεχούς πληροφόρησης για εκδότες των οποίων οι κινητές αξίες έχουν ήδη εισαχθεί για διαπραγµάτευση σε ρυθµιζόµενη αγορά εγκατεστηµένη ή λειτουργούσα σε κράτος µέλος. Περισσότερες πληροφορίες µπορούν να αναζητηθούν στον δικτυακό τόπο: Η CESR (Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Ρυθµιστικών αρχών Κεφαλαιαγοράς) παρουσίασε, για δηµόσια διαβούλευση, ένα σχέδιο σύστασης µε τίτλο Draft recommendation for additional guidance regarding the transition to IFRS in Η σύσταση αυτή περιλαµβάνει ορισµένες προτάσεις µε τις οποίες επιδιώκεται να εξασφαλιστεί η οµαλή µετάβαση στα ΠΧΠ, µέσω της κατάλληλης ενδιάµεσης πληροφόρησης το Η CESR συνιστά έτσι να δοθεί στους φορείς της αγοράς, κατά τη διάρκεια του 2005, οικονοµική πληροφόρηση βάσει των ΠΧΠ η οποία θα είναι σύµφωνη µε αυτήν που θα λάβουν για όλη τη χρήση 2005 ή µετά τις 31 εκεµβρίου Εποµένως, οι εισηγµένες εταιρείες ενθαρρύνονται να χρησιµοποιούν, για τους σκοπούς των ενδιάµεσων οικονοµικών τους εκθέσεων, τις ίδιες αρχές αποτίµησης και καταχώρησης µε εκείνες που προβλέπουν τα ΛΠ σχετικά µε τις ετήσιες εκθέσεις τους. Περαιτέρω πληροφορίες µπορούν να αναζητηθούν στον δικτυακό τόπο της CESR: 9

10 2.3. Εφαρµογή των ΛΠ πριν από το 2005 Στην περίπτωση των εισηγµένων εταιρειών 9, ο κανονισµός για τα ΛΠ εφαρµόζεται άµεσα στους ενοποιηµένους λογαριασµούς τους. Πάντως, το άρθρο 4 του κανονισµού αυτού δεν καθορίζει καµία υποχρέωση πριν από το 2005 και δεν προβλέπει τη δυνατότητα οικειοθελούς πρόωρης υιοθέτησης. Αυτό υποδηλώνει ότι η εφαρµογή των υιοθετηθέντων (δηλαδή εγκριθέντων) ΛΠ δεν µπορεί να επιτραπεί ή να απαιτηθεί πριν από το 2005 µε βάση µόνον τον κανονισµό για τα ΛΠ. Ωστόσο, στις 13 Ιουνίου 2000, η Επιτροπή εξέδωσε την ανακοίνωσή της µε τίτλο «Στρατηγική χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης της ΕΕ: η µελλοντική πορεία» (COM (2000)359, ). Σύµφωνα µε την ανακοίνωση αυτή, όλες οι εταιρείες της ΕΕ που είναι εισηγµένες σε χρηµατιστήριο πρέπει να υποχρεωθούν να καταρτίζουν τους ενοποιηµένους λογαριασµούς τους σύµφωνα µε µία δέσµη λογιστικών προτύπων, και πιο συγκεκριµένα σύµφωνα µε τα διεθνή λογιστικά πρότυπα ( ΛΠ), από το 2005 το αργότερο. Η Επιτροπή και τα κράτη µέλη επικύρωσαν τη στρατηγική αυτή µέσω της έκδοσης του κανονισµού για τα ΛΠ. Εάν εποµένως τα κράτη µέλη, βάσει εθνικής τους νοµοθεσίας, επιτρέψουν ή απαιτήσουν από τις εισηγµένες σε χρηµατιστήριο εταιρείες να καταρτίσουν, για χρήση προηγούµενη του 2005, τους ενοποιηµένους τους λογαριασµούς σύµφωνα µε τα ΛΠ, η πρωτοβουλία τους αυτή δεν θα είναι αντίθετη µε την προαναφερθείσα στρατηγική. Όσον αφορά τις µη εισηγµένες στο χρηµατιστήριο εταιρείες (και τους σχετικούς ετήσιους λογαριασµούς), ο κανονισµός για τα ΛΠ εφαρµόζεται µέσω της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 5 στα κράτη µέλη. Το άρθρο αυτό δεν περιέχει καµία χρονική αναφορά. Εποµένως, τα κράτη µέλη δύνανται, εφόσον το επιθυµούν, να επιτρέψουν ή να απαιτήσουν από τις µη εισηγµένες εταιρείες να καταρτίζουν τους ενοποιηµένους λογαριασµούς τους και τους ετήσιους λογαριασµούς τους σύµφωνα µε τα εγκριθέντα ΛΠ ιευκρίνιση του άρθρου 9 Όταν ένα κράτος µέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που του παρέχει το άρθρο 9 σηµείο β) του κανονισµού για τα ΛΠ, η παράταση έως το 2007 εφαρµόζεται µόνο σε εταιρείες που χρησιµοποιούν διεθνώς αποδεκτά πρότυπα για να καταρτίζουν τις βασικές τους καταστάσεις στο πλαίσιο των υποχρεωτικών ενοποιηµένων λογαριασµών, ενόψει εισαγωγής τους σε χρηµατιστήριο εκτός της ΕΕ. Η παράταση αυτή δεν εφαρµόζεται όταν χρησιµοποιούνται εθνικά πρότυπα, ακόµη και αν παρέχεται βεβαίωση ισοδυναµίας µε διεθνώς αποδεκτά πρότυπα, είτε στο ίδιο το πλαίσιο των υποχρεωτικών ενοποιηµένων λογαριασµών, είτε ξεχωριστά. Οµοίως, δεν υπάρχει δυνατότητα παράτασης έως το 2007 όταν ξεχωριστοί µη υποχρεωτικοί λογαριασµοί καταρτίζονται µε βάση διεθνώς αποδεκτά πρότυπα. 9 "Εισηγµένες σε χρηµατιστήριο εταιρείες" είναι οι εταιρείες των οποίων οι τίτλοι είναι εισηγµένοι για διαπραγµάτευση σε οργανωµένη αγορά κράτους µέλους κατά την έννοια του άρθρου 1 σηµείο 13 της οδηγίας 93/22/ΕΟΚ του Συµβουλίου της 10ης Μαΐου 1993, σχετικά µε τις επενδυτικές υπηρεσίες στον τοµέα των κινητών αξιών. 10

11 Τέλος, η εξαίρεση αυτή δεν εφαρµόζεται ούτε στην περίπτωση κατά την οποία η υποχρεωτική τήρηση των εθνικών προτύπων συνεπάγεται επίσης συµµόρφωση µε διεθνώς αναγνωρισµένα πρότυπα. Μία τέτοια σύµπτωση µπορεί να είναι προσωρινή, καθότι το καθοριστικό κριτήριο είναι εάν επιτρέπεται η χρήση διεθνώς αποδεκτών προτύπων για σκοπούς κατάρτισης βασικών οικονοµικών καταστάσεων και, εποµένως, εάν τέτοια πρότυπα έχουν υιοθετηθεί. 3. ΑΛΛΗΛΕΠΙ ΡΑΣΗ ΜΕΤΑΞΥ ΤΟΥ ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΥ ΓΙΑ ΤΑ ΛΠ ΚΑΙ ΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ Ο ΗΓΙΩΝ 3.1. Ετήσιοι και ενοποιηµένοι λογαριασµοί εταιρειών της ΕΕ εισηγµένων σε χρηµατιστήρια Το άρθρο 5 του κανονισµού για τα ΛΠ παρέχει στα κράτη µέλη τη δυνατότητα να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τις εισηγµένες εταιρείες της ΕΕ να καταρτίζουν τους ετήσιους λογαριασµούς τους σύµφωνα µε τα υιοθετηθέντα ΛΠ. Αντίθετα, όσον αφορά τους ενοποιηµένους λογαριασµούς των εισηγµένων εταιρειών της ΕΕ, ο κανονισµός για τα ΛΠ εφαρµόζεται άµεσα. Οι λογιστικές οδηγίες εφαρµόζονται στις εταιρείες µέσω της µεταφοράς των διατάξεών τους στο εθνικό δίκαιο. Εποµένως, δεν υπάρχει άµεση αλληλεπίδραση µεταξύ οδηγίας και κανονισµού, καθότι ο τελευταίος εφαρµόζεται άµεσα. Από τα προαναφερόµενα προκύπτει ότι το ζήτηµα που τίθεται είναι µάλλον εκείνο της αλληλεπίδρασης µεταξύ εθνικού δικαίου και του κανονισµού για τα ΛΠ. Το ζήτηµα της αλληλεπίδρασης υφίσταται πάντως ουσιαστικά µόνο στο βαθµό που το εθνικό δίκαιο πραγµατεύεται τα ίδια θέµατα µε τον κανονισµό για τα ΛΠ. Ορισµένες διατάξεις εθνικού δικαίου που θεσπίστηκαν στο πλαίσιο της µεταφοράς των λογιστικών οδηγιών καλύπτουν ζητήµατα που εξέρχονται από το πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ και εποµένως θα συνεχίσουν να εφαρµόζονται παραδείγµατος χάρη, οι διατάξεις για την ετήσια έκθεση (τέταρτη οδηγία, άρθρο 46). Ο κανονισµός για τα ΛΠ αφορά µόνο τους "ενοποιηµένους λογαριασµούς" (καθώς και ορισµένες δυνατότητες για τους ετήσιους λογαριασµούς). Εποµένως, οι συµπληρωµατικές πληροφορίες που περιέχονται ή συνοδεύουν την ετήσια έκθεση (και την ενοποιηµένη ετήσια έκθεση) δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ. Μεταξύ των άλλων θεµάτων που ρυθµίζουν οι λογιστικές οδηγίες, τα οποία δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ και για τα οποία θα συνεχίσουν εποµένως να εφαρµόζονται οι σχετικές διατάξεις, αρµόζει να αναφερθούν: Η δηµοσιότητα: άρθρο 47 της τέταρτης οδηγίας και άρθρο 38 της έβδοµης οδηγίας Ελεγκτικά ζητήµατα: άρθρα 48 και 51 της τέταρτης οδηγίας και άρθρο 37 της έβδοµης οδηγίας Άλλα ζητήµατα: άρθρο 53 της τέταρτης οδηγίας. 11

12 Στο βαθµό που το πεδίο εφαρµογής είναι το ίδιο (δηλαδή αφορά τους ενοποιηµένους λογαριασµούς ή τους ίδιους τους ετήσιους λογαριασµούς), η αλληλεπίδραση έχει ως ακολούθως: Καµία µεταφερθείσα στο εθνικό δίκαιο διάταξη των λογιστικών οδηγιών δεν µπορεί να περιορίσει ή να παρεµποδίσει την υποχρέωση (ή τη δυνατότητα) µιας εταιρείας να εφαρµόσει τα ΛΠ που έχουν υιοθετηθεί σύµφωνα µε τον κανονισµό για τα ΛΠ. Με άλλα λόγια, µία εταιρεία εφαρµόζει τα εγκριθέντα ΛΠ ανεξάρτητα από οποιαδήποτε αντίθετη, συγκρουόµενη ή περιοριστική υποχρέωση που προβλέπει η εθνική νοµοθεσία. Εποµένως, τα κράτη µέλη δεν δύνανται να περιορίζουν τις ρητές επιλογές που προβλέπουν τα ΛΠ. Πάντως, σε ένα σύστηµα του οποίου η λειτουργία βασίζεται σε αρχές, όπως τα ΛΠ, θα υπάρχουν πάντα συναλλαγές ή ρυθµίσεις που δεν καλύπτονται από ρητούς κανόνες. Για την αντιµετώπιση αυτών των περιπτώσεων, τα ΛΠ προβλέπουν ειδικά ότι η διοίκηση οφείλει να χρησιµοποιήσει την κρίση της για να καθορίσει την πλέον κατάλληλη λογιστική µεταχείριση ( ΛΠ 1, παράγραφος 22). Η κρίση αυτή δεν συνεπάγεται ελεύθερη επιλογή, καθότι τα ΛΠ ορίζουν ότι κατά τη διαµόρφωση αυτής της κρίσης λαµβάνεται υπόψη το πλαίσιο του IASΒ, οι ορισµοί, άλλα πρότυπα και οι καλύτερες πρακτικές. Εποµένως, σύµφωνα µε τα ΛΠ που υιοθετήθηκαν βάσει του κανονισµού για τα ΛΠ, η εθνική νοµοθεσία δεν δύναται εποµένως, προβλέποντας ειδικές µεταχειρίσεις, να περιορίζει ή να παρεµποδίζει αυτή την υποχρέωση για χρησιµοποίηση της κρίσης µε τον προβλεπόµενο τρόπο. εδοµένου ότι ο κανονισµός για τα ΛΠ είναι άµεσα εφαρµοστέος, τα κράτη µέλη θα µεριµνήσουν ώστε να µην ισχύσουν για τις εταιρείες περαιτέρω διατάξεις εθνικού δικαίου που παρεµποδίζουν, είναι αντικρουόµενες ή περιορίζουν την εκ µέρους των εταιρειών τήρηση των ΛΠ τα οποία έχουν υιοθετηθεί δυνάµει του κανονισµού για τα ΛΠ Ετήσιοι και ενοποιηµένοι λογαριασµοί µη εισηγµένων εταιρειών Το άρθρο 5 του κανονισµού για τα ΛΠ προβλέπει ότι τα κράτη µέλη δύνανται να επιτρέπουν ή να απαιτούν την εφαρµογή υιοθετηθέντων ΛΠ στην περίπτωση των ετήσιων λογαριασµών ή/και των ενοποιηµένων λογαριασµών εταιρειών της ΕΕ που δεν είναι εισηγµένες σε χρηµατιστήριο. Όταν ένα κράτος µέλος επιβάλει τη χρήση των ΛΠ σύµφωνα µε το άρθρο 5 του κανονισµού για τα ΛΠ, τότε τα πρότυπα αυτά καθίστανται άµεσα εφαρµοστέα στους προαναφερθέντες λογαριασµούς των µη εισηγµένων εταιρειών. Εποµένως, στην περίπτωση των ετήσιων λογαριασµών και των ενοποιηµένων λογαριασµών των µη εισηγµένων εταιρειών που καταρτίζονται βάσει της δυνατότητας που παρέχει στα κράτη µέλη το άρθρο 5 του κανονισµού για τα ΛΠ, παρατηρείται η ίδια αλληλεπίδραση όπως και στην περίπτωση των ενοποιηµένων λογαριασµών που καταρτίζουν εισηγµένες εταιρείες της ΕΕ. Η αλληλεπίδραση αυτή είναι η ίδια ανεξάρτητα από το εάν οι λογαριασµοί καταρτίζονται βάσει των ΛΠ στο πλαίσιο υποχρέωσης ή στο πλαίσιο ελεύθερης επιλογής που παρέχει η εθνική νοµοθεσία στις εταιρείες δυνάµει του άρθρου 5. 12

13 3.3. Άρθρα των λογιστικών οδηγιών που έχουν µεταφερθεί στο εθνικό δίκαιο και τα οποία εξακολουθούν να εφαρµόζονται στις εταιρείες µετά την έκδοση του κανονισµού για τα ΛΠ Η γενική αλληλεπίδραση µεταξύ του κανονισµού για τα ΛΠ και των προαναφερθεισών οδηγιών περιγράφεται στις παραγράφους 3.1 και 4.1. Στην παράγραφο παρουσιάζεται η ειδική αλληλεπίδραση για τις οντότητες που πρέπει να περιληφθούν στους ενοποιηµένους λογαριασµούς οι οποίοι καταρτίζονται σύµφωνα µε τα εγκριθέντα ΛΠ. Πάντως, µία εταιρεία η οποία υποχρεούται να καταρτίζει ενοποιηµένους λογαριασµούς και η οποία εµπίπτει στο πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ ως αποτέλεσµα της εφαρµογής του άρθρου 4 ή του άρθρου 5 αυτού του κανονισµού, οφείλει παράλληλα να συµµορφωθεί µε τις διατάξεις εθνικού δικαίου που ενσωµατώνουν τα άρθρα της τέταρτης και της έβδοµης οδηγίας που αφορούν τον νόµιµο έλεγχο των λογαριασµών, την ενοποιηµένη ετήσια έκθεση και ορισµένες απαιτήσεις δηµοσιότητας που εξέρχονται από το πεδίο εφαρµογής των διεθνών λογιστικών προτύπων. Για την άρση κάθε αµφιβολίας, διευκρινίζεται ότι στους ενοποιηµένους λογαριασµούς εξακολουθούν να εφαρµόζονται τα ακόλουθα άρθρα της τέταρτης και της έβδοµης οδηγίας: (α) Στην περίπτωση της τέταρτης οδηγίας του Συµβουλίου : το άρθρο 58 σηµείο γ) και (β) Στην περίπτωση της έβδοµης οδηγίας του Συµβουλίου: το άρθρο 34 παράγραφοι 2-5, η παράγραφος 9 και οι παράγραφοι 12 και 13, το άρθρο 35 παράγραφος 1 και τα άρθρα 36, 37 και 38. Πάντως, µία εταιρεία η οποία υποχρεούται να καταρτίζει ετήσιους λογαριασµούς και η οποία εµπίπτει στο πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ ως αποτέλεσµα της εφαρµογής του άρθρου 5 αυτού του κανονισµού, οφείλει παράλληλα να συµµορφωθεί µε τις διατάξεις εθνικού δικαίου που ενσωµατώνουν τα άρθρα της τέταρτης και της έβδοµης οδηγίας που αφορούν τον νόµιµο έλεγχο των λογαριασµών, την ενοποιηµένη ετήσια έκθεση και ορισµένες απαιτήσεις δηµοσιότητας που εξέρχονται από το πεδίο εφαρµογής των διεθνών λογιστικών προτύπων. Προς άρση κάθε αµφιβολίας, διευκρινίζεται ότι στους ενοποιηµένους λογαριασµούς εξακολουθούν να εφαρµόζονται τα ακόλουθα άρθρα της τέταρτης και της έβδοµης οδηγίας: (α) Στην περίπτωση της τέταρτης οδηγίας του Συµβουλίου : τα άρθρα 11, 12, 27, 43 παράγραφος 1 σηµεία 2, 9, 12, και 13, το άρθρο 45 παράγραφος 1, το άρθρο 46, το άρθρο 47 παράγραφοι 1 και 1α, και η παράγραφος 2 τελευταία φράση, τα άρθρα 48, 49, 51, 51α και 53, το άρθρο 56 παράγραφος 2, και τα άρθρα 57 και 58. (β) Στην περίπτωση της έβδοµης οδηγίας του Συµβουλίου: το άρθρο 9 παράγραφος Τα ΛΠ ως αναπόσπαστο τµήµα της εθνικής λογιστικής νοµοθεσίας Οι εταιρείες που δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής του κανονισµού για τα ΛΠ εξακολουθούν να καταρτίζουν τους λογαριασµούς τους µε βάση εθνικούς λογιστικούς κανόνες που θεσπίστηκαν στο πλαίσιο της ενσωµάτωσης των λογιστικών οδηγιών. 13

14 Υπό την προϋπόθεση ότι συγκεκριµένο ΛΠ είναι συµβατό µε τις διατάξεις εθνικού δικαίου που ενσωµατώνουν τις λογιστικές οδηγίες, τα κράτη µέλη µπορούν να απαιτήσουν την εφαρµογή αυτού του προτύπου από τις προαναφερθείσες εταιρείες. Είναι σαφές ότι µια τέτοια απαίτηση µπορεί να επεκταθεί σε όλα τα ΛΠ και στις διερµηνείες τους. Σε µια τέτοια περίπτωση, η εταιρεία εξακολουθεί να υπόκειται στις απαιτήσεις της εθνικής νοµοθεσίας και δεν εφαρµόζεται η απαγόρευση για επιβολή, στο πλαίσιο της εν λόγω νοµοθεσίας, συµπληρωµατικών υποχρεώσεων σε ζητήµατα αποτίµησης και γνωστοποίησης, η οποία αναφέρεται στις παραγράφους 3.1 και ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗΣ 4.1. Επιβολή, από τα κράτη µέλη, υποχρεώσεων γνωστοποίησης πέραν των προβλεποµένων από τα ΛΠ Ο κανονισµός για τα ΛΠ προβλέπει τη θέσπιση ενιαίου πλαισίου χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης που καθιστά άµεσα συγκρίσιµους όλους τους σχετικούς λογαριασµούς. Η θέσπιση αυτού του πλαισίου θα αποφέρει τα πλήρη οφέλη της εάν τα κράτη µέλη δεν ζητούν να γνωστοποιούνται, στους ετήσιους ή ενοποιηµένους λογαριασµούς που καταρτίζονται σύµφωνα µε τα ΛΠ που έχουν υιοθετηθεί βάσει του κανονισµού για τα ΛΠ, ποιοτικές ή ποσοτικές πληροφορίες µη προσήκουσες για αυτές τις γενικής χρήσης οικονοµικές καταστάσεις ή πληροφορίες για τις οποίες θα ήταν πιο ενδεδειγµένο να απαιτείται ξεχωριστή γνωστοποίηση. Σύµφωνα µε την περιγραφόµενη στην παράγραφο 3.1 αλληλεπίδραση µεταξύ εθνικής νοµοθεσίας και ΛΠ, τυχόν πρόσθετες απαιτήσεις γνωστοποίησης που προβλέπουν εθνικές νοµοθετικές διατάξεις, οι οποίες ενσωµατώνουν τις λογιστικές οδηγίες ή θεσπίστηκαν µε πρωτοβουλία του ίδιου του κράτους µέλους, µπορούν να συνεχίσουν να εφαρµόζονται εφόσον είναι σχετικές µε τους σκοπούς των γενικής χρήσης οικονοµικών καταστάσεων και δεν εµπίπτουν στο πεδίο εφαρµογής των εγκριθέντων ΛΠ. Έτσι, π.χ., οι εποπτικές αρχές ή οι ρυθµιστικές αρχές των αγορών κινητών αξιών θα µπορούν και στο µέλλον να απαιτούν τη γνωστοποίηση συµπληρωµατικών πληροφοριών: που πρέπει να παρέχονται εκτός των ετήσιων (ή ενοποιηµένων) λογαριασµών στους οποίους εφαρµόζεται ο κανονισµός για τα ΛΠ παραδείγµατος χάρη, στην ετήσια έκθεση ή σε ξεχωριστό έγγραφο προσαρτηµένο στους λογαριασµούς ή που πρέπει να παρέχονται στα προσαρτήµατα των ετήσιων (ή ενοποιηµένων) λογαριασµών στους οποίους εφαρµόζεται ο κανονισµός για τα ΛΠ, όταν το θέµα που οι πληροφορίες αυτές αφορούν θεωρείται ιδιαίτερα σηµαντικό για τους εν λόγω λογαριασµούς γενικού σκοπού (π.χ., ορισµένες πληροφορίες για την εταιρική διακυβέρνηση, όπως η αµοιβή των διευθυντικών στελεχών σε ατοµική βάση), αλλά οι οποίες εξέρχονται του πεδίου εφαρµογής των ΛΠ καθότι δεν θεωρούνται απαραίτητες για την ακριβοδίκαιη παρουσίαση που απαιτούν αυτά τα πρότυπα. 14

15 4.2. Υποδείγµατα διάρθρωσης των ΛΠ και λογιστικό σχέδιο Τα ΛΠ περιγράφουν τον τρόπο µε τον οποίο πρέπει να καθορίζονται τα στοιχεία που πρέπει να γνωστοποιούνται στο λογαριασµό αποτελεσµάτων χρήσεως και στον ισολογισµό. Όσον αφορά το λογαριασµό αποτελεσµάτων χρήσεως, τα πρότυπα προβλέπουν δύο προσεγγίσεις, δηλαδή τη γνωστοποίηση κατά λειτουργία ή τη γνωστοποίηση κατά είδος. Όταν εφαρµόζεται η γνωστοποίηση κατά λειτουργία, απαιτείται η δηµοσίευση ορισµένων συµπληρωµατικών στοιχείων κατά είδος. Η γνωστοποίηση κατά λειτουργία ή είδος ακολουθεί τις ίδιες αρχές µε εκείνες στις οποίες στηρίζονται τα διάφορα υποδείγµατα που καθορίζονται στην τέταρτη οδηγία του Συµβουλίου. Όσον αφορά τον ισολογισµό, τα στοιχεία ενεργητικού παρουσιάζονται κατά τη σειρά της ρευστότητάς τους ή βάσει διαχωρισµού κυκλοφορούντων/µη κυκλοφορούντων στοιχείων ενεργητικού. Αυτοί οι τρόποι παρουσίασης είναι ιδιαίτερα παρεµφερείς µε εκείνους που προβλέπει η τέταρτη οδηγία του Συµβουλίου, η οποία επιβάλλει διαχωρισµό µεταξύ παγίων στοιχείων ενεργητικού και κυκλοφορούντος ενεργητικού και µεταξύ βραχυπρόθεσµων και µακροπρόθεσµων υποχρεώσεων. εδοµένου ότι τα ΛΠ είναι κατάλληλα µόνο για εξωτερική, γενικής χρήσης χρηµατοοικονοµική πληροφόρηση, τα πρότυπα αυτά δεν περιέχουν ρητές απαιτήσεις όσον αφορά τη διάρθρωση των πληροφοριών για την εσωτερική διαχείριση (ή λογιστικό σχέδιο) που η εταιρεία οφείλει να εφαρµόζει είναι ωστόσο σαφές ότι αυτή η εσωτερική πληροφόρηση πρέπει να είναι τουλάχιστον επαρκής ώστε να καθιστά δυνατή την κατάρτιση των πληροφοριών που απαιτούνται για τους σκοπούς της εξωτερικής χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης. εδοµένου ότι ο κανονισµός για τα ΛΠ εφαρµόζεται άµεσα στις εταιρείες, τα κράτη µέλη δεν δύνανται να επιβάλλουν τα δικά τους υποδείγµατα διάρθρωσης εποµένως, πρέπει να εφαρµόζονται τα εγκριθέντα ΛΠ. 15

16 5. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Πλαίσιο Κατάρτισης και Παρουσίασης των Οικονοµικών Καταστάσεων Το Πλαίσιο Κατάρτισης του Σ..Λ.Π. εγκρίθηκε από το Συµβούλιο της Ε..Λ.Π. τον Απρίλιο του 1989 για δηµοσίευση τον Ιούλιο του 1989 και υιοθετήθηκε από το Σ..Λ.Π. τον Απρίλιο «Η αναπαραγωγή επιτρέπεται εντός του Ευρωπαϊκού Οικονοµικού Χώρου. Εκτός του Ευρωπαϊκού Οικονοµικού Χώρου προστατεύονται όλα τα δικαιώµατα, µε την εξαίρεση του δικαιώµατος αναπαραγωγής για προσωπική χρήση ή άλλους θεµιτούς σκοπούς. Για περισσότερες πληροφορίες µπορείτε να απευθύνεστε στο Συµβούλιο ιεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) στη διεύθυνση 16

17 Περιεχόµενα ΠΡΟΛΟΓΟΣ EΙΣΑΓΩΓΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΙ Σκοπός και Καθεστώς 1-4 Πεδίο Εφαρµογής 5-8 Χρήστες και Ανάγκες Πληροφόρησής τους 9-11 ΣΚΟΠΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Χρηµατοοικονοµική Θέση, Απόδοση και Μεταβολές στη Χρηµατοοικονοµική Θέση Σηµειώσεις και Συµπληρωµατικοί Πίνακες 21 ΒΑΣΙΚΕΣ ΠΑΡΑ ΟΧΕΣ Λογιστική Αρχή της Πραγµατοποίησης 22 Βιώσιµη Συνέχιση της ραστηριότητας 23 ΠΟΙΟΤΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Κατανοητότητα 25 Συνάφεια Σπουδαιότητα Αξιοπιστία Πιστή Παρουσίαση Ουσία Πάνω από τον Τύπο 35 Ουδετερότητα 36 Σύνεση 37 Πληρότητα 38 Συγκρισιµότητα Συνεχίζεται../.. 17

18 Περιορισµοί στις Συναφείς και Αξιόπιστες Πληροφορίες Εγκαιρότητα 43 Ισορροπία µεταξύ Οφέλους και Κόστους 44 Ισορροπία µεταξύ Ποιοτικών Χαρακτηριστικών 45 Ακριβοδίκαιη Εικόνα/Εύλογη Παρουσίαση 46 ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Οικονοµική Θέση Περιουσιακά Στοιχεία Ενεργητικού Υποχρεώσεις Ίδια Κεφάλαια Αποδοτικότητα Έσοδα Έξοδα Προσαρµογές ιατήρησης Κεφαλαίου 81 ΚΑΤΑΧΩΡΗΣΗ ΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ Η Πιθανότητα Μελλοντικών Οικονοµικών Οφελών 85 Αξιοπιστία Επιµέτρησης Καταχώρηση Περιουσιακών Στοιχείων Ενεργητικού Καταχώρηση Υποχρεώσεων 91 Καταχώρηση Εσόδων Καταχώρηση Εξόδων ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ ΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΕΝΝΟΙΕΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΚΑΙ ΙΑΤΗΡΗΣΗΣ ΤΟΥ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ Έννοιες Κεφαλαίου Έννοιες ιατήρησης του Κεφαλαίου και Προσδιορισµός του Κέρδους

19 Πρόλογος Οι οικονοµικές καταστάσεις συντάσσονται και παρουσιάζονται από πολλές ανά τον κόσµο επιχειρήσεις για εξωτερικούς χρήστες. Αν και τέτοιες οικονοµικές καταστάσεις µπορεί να εµφανίζονται όµοιες από χώρα σε χώρα, υπάρχουν διαφορές οι οποίες πιθανώς να προέκυψαν από µία ποικιλία κοινωνικών, οικονοµικών και νοµικών συνθηκών, καθώς και στο ότι οι διάφορες χώρες έχουν υπόψη τους τις ανάγκες διαφορετικών χρηστών των οικονοµικών καταστάσεων, όταν θεσπίζουν εθνικές διατάξεις. Αυτές οι διαφορετικές συνθήκες έχουν οδηγήσει στη χρήση µιας ποικιλίας ορισµών των στοιχείων των οικονοµικών καταστάσεων, όπως για παράδειγµα, τα περιουσιακά στοιχεία ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα ίδια κεφάλαια, τα έσοδα και τα έξοδα. Έχουν επίσης καταλήξει στη χρήση διαφορετικών κριτηρίων για την απεικόνιση των στοιχείων στις οικονοµικές καταστάσεις, καθώς και σε προτίµηση για διαφορετικούς τρόπους αποτίµησης. Το περιεχόµενο των οικονοµικών καταστάσεων και οι γνωστοποιήσεις που γίνονται µε αυτές έχουν επίσης επηρεασθεί. Η Επιτροπή ιεθνών Λογιστικών Προτύπων [Ε..Λ.Π.] είναι δεσµευµένη να περιορίσει αυτές τις διαφορές επιδιώκοντας να εναρµονίσει τους κανόνες, τα λογιστικά πρότυπα και τις διαδικασίες που σχετίζονται µε την κατάρτιση και την παρουσίαση των οικονοµικών καταστάσεων. Πιστεύει ότι περαιτέρω εναρµόνιση µπορεί να επιτευχθεί καλύτερα µε την επικέντρωση σε οικονοµικές καταστάσεις που ετοιµάζονται µε σκοπό την παροχή πληροφόρησης που είναι χρήσιµη στη λήψη οικονοµικών αποφάσεων. Το Συµβούλιο της Ε..Λ.Π. πιστεύει ότι οι οικονοµικές καταστάσεις που καταρτίζονται για το σκοπό αυτό, ανταποκρίνονται στις κοινές ανάγκες των περισσοτέρων χρηστών. Αυτό ισχύει, γιατί σχεδόν όλοι οι χρήστες λαµβάνουν οικονοµικές αποφάσεις, προκειµένου να: (α) αποφασίσουν πότε θα αγοράσουν, διατηρήσουν ή πωλήσουν µια κεφαλαιουχική επένδυση, (β) εκτιµήσουν τη διαχείριση και υπευθυνότητα της διοίκησης, (γ) εκτιµήσουν την ικανότητα της επιχείρησης να καταβάλει και να παρέχει άλλα οφέλη στους υπαλλήλους της, (δ) εκτιµήσουν την εξασφάλιση των ποσών που δανείστηκαν στην επιχείρηση, (ε) προσδιορίσουν φορολογικές πολιτικές, (στ) προσδιορίσουν διανεµητέα κέρδη και µερίσµατα, (ζ) καταρτίσουν και χρησιµοποιήσουν στατιστικές εθνικού εισοδήµατος, ή (η) ρυθµίσουν τις δραστηριότητες επιχειρήσεων. Το Συµβούλιο αναγνωρίζει, πάντως, ότι τα κράτη, ειδικότερα, µπορεί να καθορίσουν διαφορετικές ή πρόσθετες ανάγκες για δικούς τους σκοπούς. Αυτές οι ανάγκες δεν πρέπει, όµως, να επηρεάζουν τις οικονοµικές καταστάσεις, που δηµοσιεύονται προς όφελος άλλων χρηστών, εκτός κι αν αυτές ανταποκρίνονται στις ανάγκες αυτών των άλλων χρηστών. Οι οικονοµικές καταστάσεις καταρτίζονται συνήθως, σύµφωνα µε ένα λογιστικό µοντέλο, που βασίζεται στο επανακτήσιµο ιστορικό κόστος και στην αρχή της διατήρησης του ονοµαστικού χρηµατοοικονοµικού κεφαλαίου. Άλλα µοντέλα και αρχές µπορεί να είναι πιο κατάλληλα για την επίτευξη του σκοπού της παροχής πληροφόρησης, που είναι χρήσιµη για τη λήψη οικονοµικών αποφάσεων, µολονότι δεν υπάρχει προς το παρόν οµοφωνία για την αλλαγή. Αυτό το Πλαίσιο έχει αναπτυχθεί κατά τρόπο που να είναι εφαρµόσιµο σε ένα πεδίο λογιστικών υποδειγµάτων και αρχών περί κεφαλαίου και διατήρησης κεφαλαίου. 19

20 Eισαγωγή Σκοπός και Καθεστώς 1. Αυτό το Πλαίσιο θέτει τις έννοιες που διέπουν την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονοµικών καταστάσεων για εξωτερικούς χρήστες. Ο σκοπός του Πλαισίου είναι να: (α) βοηθήσει το Συµβούλιο της Ε..Λ.Π. στην ανάπτυξη των µελλοντικών ιεθνών Λογιστικών Προτύπων και στην αναθεώρηση υφισταµένων ιεθνών Λογιστικών Προτύπων, (β) βοηθήσει το Συµβούλιο της Ε..Λ.Π. στην προώθηση της εναρµόνισης των κανονισµών, λογιστικών προτύπων και διαδικασιών, που αφορούν στην παρουσίαση των οικονοµικών καταστάσεων µε την παροχή βάσης για τη µείωση του αριθµού των εναλλακτικών λογιστικών χειρισµών που επιτρέπονται από τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα, (γ) βοηθήσει τα αρµόδια εθνικά όργανα θεσµοθέτησης προτύπων στην ανάπτυξη εθνικών προτύπων, (δ) βοηθήσει τους συντάκτες οικονοµικών καταστάσεων στην εφαρµογή των ιεθνών Λογιστικών Προτύπων και στην αντιµετώπιση θεµάτων τα οποία δεν αποτελούν ακόµη αντικείµενο ενός ιεθνούς Λογιστικού Προτύπου, (ε) βοηθήσει τους ελεγκτές να σχηµατίζουν γνώµη, κατά πόσο οι οικονοµικές καταστάσεις συµµορφώνονται µε τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα, (στ) βοηθήσει τους χρήστες οικονοµικών καταστάσεων στην ερµηνεία των πληροφοριών που περιέχονται στις οικονοµικές καταστάσεις οι οποίες συντάχθηκαν σύµφωνα µε τα ιεθνή Λογιστικά Πρότυπα και, (ζ) παράσχει σε όσους ενδιαφέρονται για το έργο της Ε..Λ.Π., πληροφορίες σχετικά µε την προσέγγισή της στη διαµόρφωση των ιεθνών Λογιστικών Προτύπων. 2. Αυτό το Πλαίσιο δεν αποτελεί ιεθνές Λογιστικό Πρότυπο και συνεπώς δεν καθορίζει πρότυπα για όποιο συγκεκριµένο θέµα επιµέτρησης ή γνωστοποίησης. Τίποτε σε αυτό το Πλαίσιο δεν καταργεί οποιοδήποτε συγκεκριµένο ιεθνές Λογιστικό Πρότυπο. 3. Το Συµβούλιο της Ε..Λ.Π. αναγνωρίζει ότι σε περιορισµένο αριθµό περιπτώσεων µπορεί να υπάρξει αντίφαση ανάµεσα στο Πλαίσιο και κάποιο ιεθνές Λογιστικό Πρότυπο. Σ εκείνες τις περιπτώσεις που υπάρχει αντίφαση, οι απαιτήσεις του ιεθνούς Λογιστικού Προτύπου υπερισχύουν εκείνων του Πλαισίου. Καθώς, όµως, το Συµβούλιο της Ε..Λ.Π. θα καθοδηγείται από το Πλαίσιο στην ανάπτυξη µελλοντικών Προτύπων και στην αναθεώρηση των υφισταµένων Προτύπων, ο αριθµός των περιπτώσεων αντίφασης µεταξύ του Πλαισίου και των ιεθνών Λογιστικών Προτύπων θα µειώνεται µε την πάροδο του χρόνου. 4. Το Πλαίσιο θα αναθεωρείται ενίοτε µε βάση την αποκτηθείσα εµπειρία του Συµβουλίου από την εφαρµογή του. Πεδίο Εφαρµογής 5. Το Πλαίσιο ασχολείται µε: (α) το σκοπό των οικονοµικών καταστάσεων, (β) τα ποιοτικά χαρακτηριστικά που καθορίζουν τη χρησιµότητα της πληροφόρησης στις οικονοµικές καταστάσεις, (γ) την καταχώρηση και την επιµέτρηση των στοιχείων από τα οποία συντάσσονται οι οικονοµικές καταστάσεις και, (δ) τις έννοιες του κεφαλαίου και της διατήρησης κεφαλαίου. 6. Το Πλαίσιο αφορά τις γενικού σκοπού οικονοµικές καταστάσεις (εφεξής αναφερόµενες ως «οικονοµικές καταστάσεις»), περιλαµβανοµένων και των ενοποιηµένων οικονοµικών καταστάσεων. Τέτοιες οικονοµικές καταστάσεις συντάσσονται και παρουσιάζονται τουλάχιστον ετησίως και απευθύνονται προς τις κοινές 20