Θέμα πτυχιακής εργασίας

Transcript

1 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ Σχολή Διοίκησης & Οικονομίας Τμήμα Λογιστικής Θέμα πτυχιακής εργασίας Η ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΟΥ ΟΡΚΩΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΗ-ΛΟΓΙΣΤΗ ΑΤΜΑΤΣΙΔΟΥ ΣΗΜΕΑΑ ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ; ΣΚΟΡΔΑΣΔΗΜΗΤΡΙΟΣ 2008

2 πίνακας περιεχομένων... 4 Πρόλογος Ο Εισαγωγή... Κεφάλαιο 1 1,1 Ιστορική εξέλιξη της οργανώσεως και λειτουργίας του ελεγκτικού ^ επαγγέλματος Εισαγωγή Περίοδος μέχρί την έναρξη λειτουργίας του ελεγκτικού... Ό Ελλάδα Περίοδος λειτουργίας του σώματος ορκωτών λογιστών απο το έτος... ^ εώς περίοδος από το έτος 1993 και μετά που άλλαξε η μορφή οργανώσεως του σώματος ορκωτών λογιστών και ιδρύθηκαν ελεγκτικές εταιρίες Επαγγελματικές εξετάσεις... Κεφάλαιο Το αντικείμενο του ελέγχου και οι στόχοι της ελεγκτικής... Κεφάλαιο Διακρίσεις στην Ελεγκτική ^ ^ 3.2 Είδη ελέγχου Ελεγκτικά πρότυπα Επίβλεψη και ανασκόπηση του ελέγχου... Κεφάλαιο Γενική μέθοδος του ελέγχου... Κεφάλαιο Αναγνώριση και επαφή με τον πελάτη Στάδια διαδικασίας ελέγχου Στόχοι διαδικασιών ολοκλήρωσης ελέγχου Επίπεδα επίβλεψης προετοιμασία ελέγχου Κίνδυνοι ελέγχου Ελληνικά ελεγκτικά πρότυπα... Κεφάλαιο 6 6,1 Διαδικασία έκδοσης διεθνών ελεγκτικών προτύπων... 2

3 Κεφάλαιο Έναρξη και τέλος της φάσης ολοκλήρωσης ελέγχου Το πλαίσιο της διαμόρφωσης της γνώμης του ελεγκτή... Κεφάλαιο Βασικές μορφές εκθέσεων... Κεφάλαιο Παράγοντες που επηρέασαν την εξέλιξη κα, οργάνωση του ελεγκτικού... επαγγέλματος στην Ελλάδα Παράγοντες που επηρεάζουν την ανάπτυξη της λογιστικής Η κατάταξη του ελληνικού λογιστικού συστήματος Το λογιστικό επάγγελμα Το Ελεγκτικό επάγγελμα στην Ελλάδα... Κεφάλαιο Λογιστικά σκάνδαλα... Συμπεράσματα... Βιβλιογραφία...

4

5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΩΜΑ ΟΡΚΩΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ Το Σώμα Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Ε.Λ.) ιδρύθηκε με το Π.Δ. 226/1992(ΦΕΚ 120 Λ) κατά νομοθετική εξουσιοδότηση του άρθρου 75 του νόμου 1969/91.Το Π,Δ. 226/92. Τροποποιήθηκε με το Π.Δ. 121/1993 (Φ.Ε.Κ 53 Ά),το άρθρο 18 του νόμου 2231/1994,το άρθρο τρίτο του νόμου 2257/1994, το Π.Δ. 341/1997 (Φ.Ε.Κ 232 Λ) και το άρθρο 38 του νόμου 2733/1999.Με την τελευταία διάταξη του Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών μετονομάστηκε σε Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών(Σ.Ο.Ε.Λ),διότι αρχικώς η επωνυμία του ήταν Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών. Το Σ.Ο.Ε.Λ λειτουργεί με τη μορφή Νομικού Προσώπου Δημοσίου Δικαίου.Σύμφωνα με το άρθρο2 του Π.Δ.226/92 η σύσταση και η λειτουργία του Σ.Ο.Ε.Λ αποβλέπει στην άσκηση του ελέγχου της οικονομικής διαχειρίσεως των πασης φύσεως δημοσίων και ιδιωτικών οργανισμών και επιχειρήσεων ή εκμεταλλεύσεων.ανεξαρτήτως της νομικής τους μορφής,από πρόσωπα με αυξημένα επαγγελματικά προσόντα που ασκούν το έργο τους με διαφάνεια και υπευθυνότητα,ετσι ώστε να διασφαλίζεται η εγκυρότητα και η αξιοπιστία των πορισμάτων των διενεργουμενων ελέγχων.σύμφωνα με τα διεθνώς αναγνωρισμένα Ελεγκτικά πρότυπα και τους όρους που τίθενται από την εσωτερική και την κοινοτική νομοθεσία. Για την πραγματοποίηση του παραπάνω σκοπού οι Ορκωτοί Ελεγκτές απολαμβάνουν προσωπικής και λειτουργικής ανεξαρτησίας.υποκείμενοι πάντως στις υποχρεώσεις και τις ευθύνες που προσδιορίζονται απο τις διατάξεις του παρόντος. Στους σκοπούς του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών περιλαμβάνεται και η παραγωγή της Λογιστικής και Ελεγκτικής επιστήμης.το Σ.Ο.Ε.Λ διοικειται απο επταμελές Εποπτικό Συμβούλιο, το οποίο εκλέγεται απο τη Γενική Συνέλευση αυτου. Το Σ Ο Ε Λ αποτελείται από τους Ορκωτούς Ελεγκτές, του Επίκουρους Ορκωτούς Ελεγκτές τους Δόκιμους Ορκωτούς Ελεγκτές και τους Ασκούμενους Ορκωτούς Ελεγκτές. Οι Ορκωτοί Ελεγκτές έχουν πλήρη τα δικαιώματα και τις αντίστοιχες υποχρεώσεις του μέλους του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών και ασκουν ελευθερως και υπό ιδία ευθύνη τις ελεγκτικές εργασίες. Οι Επίκουροι.Δόκιμοι και Ασκούμενοι Ορκωτοί Ελεγκτές βοηθούν τους Ορκωτούς Ελεγκτές στην εκτέλεση του έργου τους, ενεργούντες πάντοτε επ ονοματι, για λογαριασμό και υπ ευθύνη του Ορκωτού Ελεγκτή. Τα μέλη του Σ.Ο.Ε.Λ είναι εγγεγραμμένα σε μητρώα που τηρούνται από αυτό.επίσης σε ειδική μερίδα του μητρώου είναι εγγεγραμμένες και οι εταιρείες η κοινοπραξίες δύο τουλάχιστον Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Πριν από την ανάληψη των καθηκόντων τους τα μέλη του Σ.Ο.Ε.Λ δίνουν όρκο που ορίζεται στο Π.Δ.226/92.

6 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΞΕΛΙΞΗ ΤΗΣ ΟΡΓΑΝΩΣΕΩΣ ΚΑΙ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΟΥ ΕΛΕΓΚΤΙΚΟΥ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΟΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η ιστορική εξέλιξη της οργανώσεως και λειτουργίας του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα διακρίνεται στις εξής τρεις χρονικές περιόδους. α) Στην περίοδο μέχρι την έναρξη λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Λογιστών το έτος 1957 κατά την οποία ο έλεγχος στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των ανώνυμων εταιρειών ήταν εντελώς τυπικός, λόγω ανυπαρξίας ελεγκτικού β) Στην περίοδο λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Λογιστών απο το έτος 1957 εως το έτος 1992, κατά την οποία οργανώθηκε και λειτούργησε ελεγκτικό επάγγελμά στη Ελλάδα με την μορφή υποχρεωτικής ενώσεως προσώπων ^(επαγγελματιων Ελεγκτών) σε ένα Νομικό Πρόσωπο, που τα μέλη του ασκουν δημόσιό λειτούργημα και έχουν κατοχυρωμένη την ελευθερία εκφράσεως της επαγγελματικής τους )1 μ π ς Στους κόλπους του νομικού αυτού προσώπου εκπαιδεύτηκαν κα, δημιουργήθηκαν επαγγελματίες ελεγκτές υψηλού επιπέδου, που διενεργούσαν ουσιαστικό έλεγχο στις οικονομικές καταστάσεις των υπαγόμενων στον ελεγχο τους εταιρειών. γ) Στην περίοδο από το έτος 1993 και μετά, δηλαδή από της καταργήσεως της μορφής οργανώσεως του Σώματος Ορκωτών Λογιστών και δημιουργίας ελεγκτικών εταιρειών ΠΕΡΙΟΔΟΣ ΜΕΧΡΙ ΤΗΝ ΕΝΑΡΓΗ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΟΥ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΤΟ ΕΤΟΣ 1957 Μέχρι τη σύσταση και λειτουργία του Σώματος Ορκωτών Λογιστών, δηλαδή μέχρι το έτος 1957, ο έλεγχος που προβλέπουν οι διατάξεις του κωδικ. νομού 2? "περί ανωνύμων εταιρειών" να διενεργείται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις Ζ ανώνυμων εταιρειών (Ισολογισμό, Αποτελέσματα Χρησεως Πψακα Ζ θ έ σ Ι ς Αποτελεσμάτων) είχε καταντήσει τελείως τυπικός και ολο, οι Ελληνες σγγραφεί;: του Εμπορικού Δικαίου είχαν αποφανθεί ότι: "ο έλεγχος της ανώνυμης εταψείας σ)η Χώρα μας είναι πράξη καθαρώς τυπική, αποτελούσα ειρωνεία έναντι ης π λπε"άς όσον και έναντι των μετόχων και λοιπών ενδιαφερομένων, &ότι όπως ε?να γνωστό σε όλους, στην πράξη ο. διοριζόμενοι απο τη Γενική Συνέλευση ίλεγκτίς περιορίζουν τη δ ρ ^ η τους στην υπογραφή της^υπο τ ο υ ^ ^ ο ^ κ - Συμβουλίου ετοιμασθεισης ^ Η γωοίζ διενέργεια ελέγχου τυπική υπογραφή της Εκθέσεως Ελέγχου,_ από τους Ελεγκϊίς τοτκω δ Ν. 2190/1920, οφειλόταν στο ότι οι ελεγκτες αυτοί δεν ήταν εττγγγελμαπες ελεγκτές και ο νόμος δεν απαιτούσε κανένα προσον, με αποτέλεσμα

7 να διορίζονται ελεγκτές πρόσωπα οποιουδήποτε επαγγέλματος και ανεξαρτήτως μορφώσεως. Επιπροσθέτως, οι ελεγκτές διορίζονταν και αμείβονταν από τη Διοίκηση της εταιρείας (αφού η Γενική Συνέλευση πάντοτε απλώς επικύρωνε την εισηγηση του Διοικητικού Συμβουλίου), τις πράξεις της οποίας καλούνταν να ελέγξουν και συνεπώς υπήρχε σοβαρή εξάρτηση του ελεγκτή από τον ελεγχόμενο. 1,1.3 ΠΕΡΙΟΔΟΣ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΤΟΥ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΛΟΓΙΣΤΩΝ ΑΠΟ ΤΟ ΕΤΟΣ 1957 ΕΩΣ ΤΟ ΕΤΟΣ 1992 Η Πολιτεία για να θεραπεύσει την παραπάνω απαράδεκτη κατάσταση ^ οργανώσει ουσιαστικό διαχειριστικό έλεγχο στην ανώνυμη εταιρεία, με το Ν.Δ 3329/1955 σύστησε το Σώμα Ορκωτών Λογιστών, του οποίου η λειτουργία άρχισε την και στο οποίο, σταδιακά, ανέθεσε τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων των μεγάλων (αρχικά) και μικρομεσαίων (αργότερα) ανωνύμων εταιρειών (ενώ οι μικρού μεγέθους εταιρείες παρέμειναν καθεστώς του Τυπικού Ελέγχου). Ειδικότερα, με το Ν.Δ 3329/1955 κα τροποποιητικό του Ν.Δ. 4107/1960 ληφθηκαν τα έξης βασικα μέτρα. α) Απαγορεύεται ρητά οποιαδήποτε ανάμειξη του Ορκωτού Λογιστή στο διορισμό του ως ελεγκτή και στον καθορισμό της αμοιβής του ελεγχου, προς την οποία ουδεμια σχέση ιδίου οικονομικού συμφέροντος είχε, αφού αμειβόταν με ύφ/ιαιες πα>^ες αποδοχές που καθορίζονταν από το Εποπτικό Συμβούλιο (αρθρα 2 και 14 Ν.Δ 3329/1955). β) Στο Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος, που διοριζόταν με κοινή υπουργική απόφαση και αποτελείτο από καθηγητές Πανεπιστημιακών Σχολών, μέλη του Ελεγκτικού Συνεδρίου, τον εκλεγμένο Πρόεδρο του Σώματος κ.λ.π, αναθετονταν απο το νόμο (άρθρο 6 Ν.Δ. 3329/1955) οι έξης αρμό Ρ ζ - Η πρόσληψη νέων μελών, που υποχρεωτικά θα γίνεται στην κατωτατη β Ρ'δα (του Δόκιμου Ορκωτού Λογιστή Β') από πτυχιούχους σνολών και πάντοτε κατόπιν διαγωνισμού. - Η διενέργεια των προαγωγών και η άσκηση της πειθαρχικής εξουσίας. - Ο καθορισμός του ύψους των πάγιων μηνιαίων αμοιβών των μελών του Σώματος - Η κατάρτιση κατ' έτος πίνακα από έξι (6) Ορκωτούς Λογιστές και η διαβίβαση το στιο υ 3 ό υ ε ν ε ς στον έλεγχο ανώνυμες εταιρείες για την εκλογή, απο τον πίνακα αυτόν, των ελεγκτών της χρήσεως (άρθρα 2 Ν.Δ. 4107Π κωδικ Ν 2190/1920). Για τους λοιπούς ελέγχους ο Ορκωτός Λογιστής οριζόταν από το Εποπτικό Συμβούλιο μετά από εισήγηση της Διοικουσας Επιτροπής (βλ. αμοιβών κάθε ελέγχου, η είσπραξη και κατάθεσή τους σε ειδικό λογαριασμό της Τράπεζας Ελλάδος και η ανάληψη, απο το λογ/σμο αυτό, των αναγκαίων ποσών για την κάλυψη των δαπανών λειτουργίας του ^ Ν.Δ. γ) Οι αρμοδιότητες για τα επαγγελματικά θέματα αναθέτονται στη Διοικούσα Επιτροπή,^που αποτελείται μόνο από εκλεγμενα μέλη του Σώματος (άρθρο 8 Ν.Δ 3329/1955). δ1 Στα άοθοα 12 $ 1 και 14 1 του Ν.Δ 3329/1955 ορίζεται ρητά ότι: 'Όι "Ορκωτοί ΛογισταΤδεν θεωρούνται δημόσιοι υπάλληλοι, αλλ' ασκούσι δημόσιον "λειτούργημα. Κ α Γ τ V ε κ ΐ^ εσ η της εργασίας των οι Ορκωτοί Λογισται απαγορευομένης οιασδήποτε παρεμβάσεως εις το εργον των..απαγορευετα η απ υιι_αγυμευυμϊ.νΐ ^^ ^ ευθείας μεταξύ Ορκωτού Λογιστού καθορισμόν και του της τηη ελεγχομένου "συνεννοησις 'συνεννόησις δια τον αμοιβής".

8

9 θα διακατέχονται από επαγγελματική συνείδηση (άρθρο 23) και θα είναι εξασφαλισμένη η επαγγελματική ανεξαρτησία τους (άρθρο 24) ενώ παράλληλα πρέπει να διαθέτουν υψηλού επιπέδου τυπικά και ουσιαστικά προσόντα (άρθρα 4-8) η 8η οδηγία δεν υπεισέρχεται στο θέμα του τρόπου οργανώσεως του ελεγκτικού επαγγέλματος. Το θέμα αυτό, αν δηλαδή οι ελεγκτές θα είναι οργανωμένοι υπο μορφή "εταιρειών" (διαφόρων μορφών) ή θα είναι ελεύθεροι επαγγελματίες η "δημόσιοι λειτουργοί" με κατοχυρωμένη την ελευθερία της επαγγελματικής τους γνώμης, αφήνεται να ρυθμισθεί από την εσωτερική νομοθεσία κάθε χώρας. Αυτό προκύπτει σαφώς αττό τα εξής. βα) Στο προοίμιο της Οδηγίας αναφέρεται ότι άδεια, για τη διενέργεια του νόμιμου ελέγχου των λογιστικών εγγράφων που αναφέρονται στο άρθρο 1, χορηγείται τοσο σε φυσικά πρόσωπα, όσο και σε εταιρείες προσώπων που είναι δυνατόν να είναι "νομικά πρόσωπα ή άλλες μορφές εταιρειών ή ενώσεις προσώπων. ββ) Στην 2 του άρθρου 1 της Οδηγίας ορίζεται ότι τα πρόσωπα στα οποία γορηγείται άδεια "μπορεί να είναι, ανάλογα με τη νομοθεσία κάθε κράτους μέλους, φυσικά "πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα ή άλλες μορφές εταιρειών η ενώσεις προσώπων "(εταιρείες ελέγχου κατά την έννοια της παρούσας Οδηγίας) βγ) Στην 2 του άρθρου 2 της Οδηγίας ορίζεται ότι η άδεια χορηγείται από τις αρχές των κρατών μελών, οι οποίες "μπορεί να είναι, για τους σκοπούς της παρούσας "Οδηγίας επαγγελματικές ενώσεις, υπό τον όρο ότι τους έχει αναγνωριστεί βασει του "Εθνικού δικαίου η αρμοδιότητα να χορηγούν άδεια κατά την έννοια της παρούσας "Οδηγίας." βδ) Από το Εθνικό δίκαιο (άρθρο 10 4 Ν.Δ 3329/1955 και άρθρο 2 6 Β.Δ 737/1961) έχει παρασχεθεί η αρμοδιότητα επιλογής και διορισμού των Ορκωτων Αογιστών στο Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Αογιστων και ορίζεται οτι η σχετική απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου δημοσιεύεται σε περίληψη στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Δηλαδή, χορηγείται άδεια (με ατομική πράξη) σε φυσικά πρόσωπα, από επαγγελματική ένωση με βάση ειδική εξουσιοδότηση του νόμου, όπως απαιτεί η Οδηγία. Με το ΠΔ 15/ βάση των προαναφερθέντων απόψεων, έγινε προσαρμογή των περί ελεγκτών και ελεγκτικού επαγγέλματος διατάξεων (Νομοθετικά?,ατ?γματα 3329/1955 κα, 4107/1960 κα, του Β.Δ 737/1961) της Ελληνικής νομοθεσίας προς τις διατάξεις της 8ης (84/253/ΕΟΚ) Οδηγίας, χωρίς να μεταβληθε, η υφιστάμενη μορφή οργανώσεως (υποχρεωτική ένωση επαγγελματιων ελεγκτών σε ένα νομικό πρόσωπο), περιλήφθηκαν όμως στο άρθρο 6 3 και 4 του προαναφερθέντος Π.Δ 15/1989 οι μεταβατικές διατάξεις των άρθρων 15 και 19 της Οδηγίας και παρεσχέθη το δικαίωμα να γίνουν μέλη του Σώματος Ορκωτων Λογιστών και πρόσωπα που είχαν ασκήσει στην Ελλάδα το νομ,μο ελεγχο ετήσιων η ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και είχαν προσόντα ισότιμα με εκείνα των Ο ρ Ζ ώ ν Λογ,στών - μελών του Σώματος Ορκωτων Λογ,στων. Η προσαρμογή αυτή κρίθηκε από το ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της χώρας, το Σ ϋ ϊ β ο Ζ τ ίς ΕπΙ)ρατεί<!.ς, ότ, είνα, σύμφωνη με τ,ς διατάξεις της κοινοτικής Οδηγίας, τόσο με τη γνωμοδότησή τοο 795/ Ϊ επεξεργασία του σχεδίου του Π.Δ, όσο και με τις αποφάσεις του 3786, 3789, 3791 κ Γ 3792 του έτους που εκδόθηκαν επί προσφυγών τρίτων. Αργότερα όμως, το έτος 1992, επικράτησε τελικά στην Κυβέρνηση η άποψη οτι πρέπε' και στην Ελλάδα να υιοθετηθεί η μορφή οργανώσεως που επικρατεί στις άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δηλαδή σε εταιρείες ελεγκτών.

10 1.1,4 ΠΕΡΙΟΔΟΣ ΑΠΟ ΤΟ ΕΤΟΣ 1993 ΚΑΙ ΜΕΤΑ ΠΟΥ ΑΑΑΑ:;Ε Η ΜΟΡΦΗ ΟΡΓΑΝΩΣΕΩΣ ΤΟΥ ΣΩΜΑΤΟΣ ΟΡΚΩΤΩΝ ΑΟΡΙΣΤΩΝ ΚΑΙ ΙΔΡΥΘΗΚΑΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ Αρχικά με το άρθρο 75 του νόμου 1969/1991 (που τροποποιήθηκε μεταγενέστερα με τα άρθρα 32 Ν. 2076/1992 και 18 1 και 8 του Ν. 2231/1994) προβλέφθηκε η μεταβολή της μορφής οργανώσεως και λειτουργίας του ελεγκτικού επαγγέλματος και ορίστηκε ότι με προεδρικό Διάταγμα (Π.Δ) που θα εκδοθει θα καθοριστούν, με βάση τα προβλεπόμενα στην 8η (84/253/ΕΟΚ) Οδηγία της Ε.Ε, οι ειδικότεροι όροι οργανώσεως, λειτουργίας και ασκήσεως του ελεγκτικού επαγγέλματος. Στη συνέχεια, με το Π.Δ 226/1992 "περί συστάσεως, οργανώσεως και λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών, καθώς και περί των όρων εγγραφης σε ειδικό Μητρώο και ασκήσεως του επαγγέλματος του Ορκωτού Ελεγκτή του οποίου οι διατάξεις καθοριζόταν ότι αρχίζουν να εφαρμόζονται απο , καταργήθηκαν οι προηγούμενες διατάξεις περί Σώματος Ορκωτων Λογιστών και ορίστηκαν τα εξής βασικα: α) Οτι συνιστάται Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών - Σ.Ο.Ε (που ήδη με το άρθρο 38 3 Ν 2733/1999 μετονομάστηκε σε Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών - Σ.Ο.Ε.Α), αποτελούμενο από επαγγελματίες ελεγκτές που απολαμβάνουν προσωπικης^ και λειτουργικής ανεξαρτησίας και εγγράφονται σε ειδικό Μητρώο, το οποίο είναι δημοσία βιβλίο (άρθρα 1 και 2 του Π.Δ). β) Ότι στο ειδικό Μητρώο εγγράφονται τα ήδη υπηρετούντα μέλη του Σώματος Ορκωτών Λογιστών καθώς και τα πρόσωπα που πληρούν τα προσόντα και τις προϋποθέσεις που καθορίζονται στο άρθρο 10 5 του Π.Δ και στις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 24 του ίδιου Π.Δ. Μεταγενέστερα, με τις ειδικες διατάξεις του άρθρου 2 Ν, 2257/1994, ορίστηκαν ευνοϊκότερες προϋποθέσεις έγγραφης στο ειδικό Μητρώο. γ) Ότι σε ιδιαίτερη μερίδα του ειδικού Μητρώου εγγράφονται οι εταιρείες ή κοινοπραξίες ελεγκτών που πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 17 του Π.. Σήμερα, στη μερίδα αυτή είναι γραμμένες 23 εταιρείες ελεγκτών, οι και δ) Ότι τα όργανα του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών είναι Π Γενική Συνέλευση, το Εποπτικό Συμβούλιο, το Επιστημονικό Συμβούλιο και το Πειθαρχικό Συμβούλιο, όπως ειδικότερα διευκρινίζεται στις επόμενες ε) Ότι μέλη του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών είναι οι Ορκωτοί Ελεγκτές (ήδη με το άοθοο 38 ζ 3 Ν 2733/1999 μετονομάστηκαν "Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές), οι Επίκουροι Ορκωτοί Ελεγκτές, οι Δόκιμοι Ορκωτοί Ελεγκτές και ο, Ασκούμενοι Ορκωτοί Ελεγκτές. Εισαγωγικός βαθμός είναι η βαθμίδα του Ασκούμενου Ορκωτού Ελεγκτή στην οποία διορίζεται ο έχων ανεπίληπτο ήθος και αναμφισβήτητη αρετή και εφόσον είναι κάτοχος πτυχίου οικονομικής Πανεπιστημιακής Σχολής. Η προαγωγή ονς επόμενες βαθμίδες γίνεται μετά από επιτυχείς επαγγελματικές εξετάσεις (αρθρα 2 και "^8, ' στ) Στο άρθρο 15 του Π.Δ ορίζεται ότι το επάγγελμα του Ορκωτού Ελεγκτή είναι ασυμβίβαστο προς οποιοδήποτε άλλο επάγγελμα, όπως ειδικότερα καθορίζεται στις δ Ζ ξ ε ϊ ς του άρθρου αυτού. Στο δε άρθρο 16 περιγράφεται αναλυτικα το ελεγκτικό έργο καί διευκιπνίζεται, ότι το υποβαλλόμενο, από τον Ορκωτά Ελεγκτή, στη Γενική Συνέλευση των μετόχων ή εταίρων "Πιστοποιητικό Ελέγχου Γ ) ΐ θ ί/1 920 Α? ο ί εκθέσεως ελέγχου που προβλέπεται απο το άρθρο 37 του κωδ. Ν. 2190/1920 περί ανώνυμων εταιρειών" 10

11 Η Γενική Συνέλευση του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών, σύμφωνα υε το άρθρο 7 του Π.Δ, αποτελείται από τους εγγεγραμμένους στο ειδικό Μητρώο Ορκωτούς Λογιστές Ελεγκτές που δεν τελούν σε αναστολή ασκήσεως του επαγγέλματος, ενώ αποκλείονται οι ελεγκτικές εταιρείες και οι κοινοπραξίες Η ^ Γ ^ ΐή Συνέλευση αποτελεί το ανώτατο όργανο του Σώματος και συνέρχεται τακτικώς άπαξ του έτους, εντός τεσσάρων μηνών από τη λήξη του, και εκτάκτως όταν συγκληθεί από το Εποπτικό Συμβούλιο. Η Γενική Συνέλευση εχει τις έξης *Αποφασίζει επί παντός θέματος που αφορά στην οργάνωση και άσκηση του - ΐγ κ ώ ν ε ι τις^ετήσιες οικονομικές καταστάσεις και τον προϋπολογισμό του Σώματος. - ΕκΑέγε, α νι,ρ"ε,ία τους Προέδρους κο, τα μέλτ, του Εποπτικού ΣυμΡουΑ,ου κο, του Επιστημονικού Συμβουλίου, καθώς και τον εκπρόσωπό της στο Πειθαρχικό Συμβούλιο. Το Εποπτικό Συμβούλιο αποτελείται από έξι (6) μέλη και τον Πρόεδρο του,^ που εκλέγονται ανά τριετία από τη Γενική Συνέλευση. Το Εποπτικό Συμβούλιο ασκεί Γ διοίκηση του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών ως νομικού προσώπου και είναι επιφορτισμένο με την εποπτεία του έργου των Ορκωτων Ελεγκτών. Ειδικότερα εχε τις εξής αρμοδιότητες (βλ. άρθρα 8 και 9 Π Δχ α? Διαχειρίζεται τα οικονομικά του Σώματος, συντάσσει τις ετήσιες οικονομικές κ ΐ^ τ ά α ^, ς κα, τον προϋπολογισμό και τ,ς υποβάλλει προς έγκριση στη Γενική Συνέλευση β) Διορίζει τους έχοντες τα νόμιμα προσόντα (κατά το άρθρο 10 του Π.Δ) Ορκωτούς Ε λετ ίές Λ ο γισ τεί Ε 4 ο υ ρ ο υ ς και Δόκιμους και διατάσσει την έγγραφη τ^ους^στο ειδικό V) Αποφασίζει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του Π.Δ, τη διαγραφή εκ του Σώματος παντός δί Κανονίζει τα της διεξαγωγής των εξετάσεων για τη, σύμφωνα με τις διατάξεις του ά ρ 4 ο υ ίο ειξδοχή στο Σ,Ο.Ε νέων Ορκωτών Ελεγκτών ή για την προαγωγή στην επόμενη βαθμίδα των Ασκούμενων, Δόκιμων και Επίκουρων Ορκωτων Ελεγκτών. εί Ασκεί δια των αρμοδίων οργάνων, εποπτεία και έλεγχο επί του Σώματος και ε Ι «4 ε, το ακουμένο από τους Ορκωτούς Ελεγκτές έργο, γ,α την τηρηση των νόμων καί κανόνων της επαγγελματικής δεοντολογίας και τη διασφάλιση της ποώτητας και διαφάνειας των παρεχόμενων από αυτους υπηρεσιών στ^ Μετά από προηγούμενη γνώμη του Επιστημονικού Συμβουλίου, εκδίδει κανονισμούς που αφορούν στη διαμόρφωση, συμπλήρωση και ^φαρ^υπ Ε λ ε 7 ν Προτύπων και την εναρμόνισή τους προς τα Κοινοτικά η αλλα Διεθνή Πρότυπα. η Μετά από προηγούμενη γνώμη του Επιστημονικού Συμβουλίου, εκδίδει γενικες?δηγ που ^ ο ΐο ύ ^ ν 4 η ν άσκηση των υπό του παρόντος δια,αγμαπ,ς προβλεπόμενων ηί Μετά από προηγούμενη γνώμη του Επιστημονικού Συμβουλίου, διαμορφώνει ί^ν^4 π ά Υ γεζμ α 4 ή ζδ εο ντο λο γία ς για τα μέλη του Σώματος και ιους^υποβαλλ, προς έγκριση στη 11

12 θ) Ασκεί κάθε άλλη αρμοδιότητα που προβλέπεται από τις διατάξεις του Π.Δ ή ανατίθεται σ' αυτό με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης. 10. Το Επιστημονικό Συμβούλιο αποτελείται από τέσσερα μέλη και τον Πρόεδρο που εκλέγονται, μεταξύ των εν ενεργεία ή πρώην Ορκωτών Ελεγκτών η και καθηγητών ανωτάτων εκπαιδευτικών ιδρυμάτων στα γνωστικά αντικείμενα της λογιστικής ή ελεγκτικής, από τη Γενική Συνέλευση του Σώματος κατα τα ορ'ζομενα στο άρθρο 7 του Π.Α (βλ. προηγ. 8). Το Επιστημονικό Συμβούλιο καταρτίζει η επεξεργάζεται τους κανονισμούς, οδηγίες και άλλα επιστημονικά κείμενα της αουοδιότητας του Εποπτικού Συμβουλίου και γνωμοδοτει επι των παραπεμπομενω σ^ αυτό ζητημάτων. Επίσης, το Επιστημονικό Συμβούλιο είναι αρμόδιό για την εξέταση και αντιμετώπιση τεχνικών ή πρακτικών ζητημάτων (^ετικων με α σ κ ^ ποιοτικού ελέγχου επί της εργασίας των Ορκωτων Ελεγκτών. Ειδικότερα το Επιστημονικό Συμβούλιο μπορεί να εξετάζει τα φύλλα εργασίας που στηρίζουν τη γνώμη του Ορκωτού Ελεγκτή και να υποβάλει σχετική εκθεση στο Εποπτικό Συμβούλιο αν και όποτε του ζητηθεί ή και σε περιπτώσεις που υπαρχουν επώνυμες καταγγελίες. Οι έλεγχοι του Επιστημονικού Συμβουλίου δεν αποτελούν παρέμβαση στο έργο των Ορκωτών Ελεγκτών. δ 11. Το Πειθαρχικό Συμβούλιο είναι τριμελές και αποτελείται. α) Από τον Πρόεδρό του, που είναι εν ενεργεία ή πρώην δικαστικός λειτουργάς και δ ί ο Χ, με ν αναπλπρεοεπ ταμ από τον Υπομργδ Εθν,κπς Ο '-νομ,ας^ αφοό ακολουθηθεί η διαδικασία του άρθρου 41 3 του Ν. 1756/198Θ. β) Από ένα μέλος του Εποπτικού Συμβουλίου, οριζόμενο με τον αναπληρωτή του ππό το Συμβούλιο αυτό γ) Από ένα Ορκωτό Ελεγκτή Αογιστή. εκλεγόμενο με τον αναπληρωτή ^ Γενική Συνέλευση του Σώματος Τα παραπτώματα για τα οποία γίνεται παραπομπή στο Πειθαρχικό Συμβούλιο απο το Ε ^ Τ κ Τ Σ υ μ β ο ύ λ,ο, παντός μέλους του Σώματος, καθώς κα, ο, επ,βλπτεες ποινές καθορίζονται στο άρθρο 20 του Π.Α. Η δε ακολουθούμενη πειθαρχική διαδικασία καθορίζεται στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 που προσαρταται στο Π.Α και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος αυτού. Με τις διατάξεις του άρθρου 18 του Π.Α ρυθμίζονται λεπτομερώς τα θέματα της αναθέσεως του ελέγχου και του καθορισμού της αμοιβής, καθώς και η ασκούμενη από^ΐγεποττικό Συμβούλιο εποπτεία και έλεγχος επί των θεμάτων αυτών. Στις δ^τάξεις αυτές για την ανάθεση του ελέγχου προβλέπεται οτι, τα κατα νομο αρμόδια όργανα της^^^^^^^ σε τακτικό έλεγχο οικονομικής μονάδάς εκλεγούν μια 3 1 τ ο ν εταιρεία ο ρ ίτ ώ ν ελεγκτών λογιστών, από τις εγγεγραμμένες στο ειδικό Μ η τ ρ Τ του άρ^θρο^ 5 του Π.Α. η οποία αναθέτει τον ελεγχο σε εναν τουλάχιστον Ορκωτό Ελεγκτή Αογιστή μέλος της. Η υπο ελεγχο οι^νομικη μονάδά δικαιούται να Προτείνει, στην ελεγκτική εταιρεία που εκλεγεί, τον Ορκωτό Ελεγκτή Αογιστή που επιθυμεί να ορισθεί ελεγκτής της. Με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Π Δ αντιμετωπίζονται τα θέματα της ευθύνης του διενεργήααντος τον έλεγχό Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή^ για τυχόν ζημία που επήλθε από τον έλεγχό του στην ελεγχόμενη 'ρ Ωέιιητπ τηο αποζημιώσεως αυτής. Ειδικότερα ορίζεται οτι. ο Ο ο ΐτ ό ς Ελεγκτής ευθύνεται για κάθε ζημία εκ θετικής ενεργείας η παραλειψεως?ου κ Γ ά τον έλεγχο και την έκδοση του πιστοποιητικού ελέγχου, εφ' οσον αυτή ό είλετα Γ δ ό λ ο ή βαρεία αμέλεια του ασκούντος τον έλεγχο και αποδεδειγμένα ΓροκλΓθηκε από τη'χρήαη του πιστοποιητικού ελέγχου. Η ευθυνη προς αποζημίωση 12

13 δεν μπορεί να είναι ανώτερη του πενταπλάσιου του συνόλου των εκάστοτε ετήσιων αποδοχών του Προέδρου του Αρείου Πάγου, ή του συνόλου των αμοιβών του ευθυνόμενου Ορκωτού Ελεγκτή κατά την προηγούμενη διαχειριστική περιοόο, εφόσον οι τελευταίες υπερβαίνουν το προηγούμενο όριο. Σε περίπτωση των εταιρειών των ορκωτών ελεγκτών λογιστών τα παραπάνω όρια αφορούν στον καϋε μέτοχο ή εταίρο χωριστά, η δε εταιρεία θεωρείται αλληλεγγύως συνυπεύθυνη για την κάλυψη της προσγενομένης από τον μέτοχο ^ ή εταίρο ζημίας. Οι Ορκωτοί Ελεγκτές ή εταιρείες αυτών ή κοινοπραξίες αυτών στις οποίες συμμετέχουν υποχρεούνται, επί ποινή διαγραφής από το Μητρώο, να έχουν ασφαλιστική κάλυψη από νομίμως λειτουργούσα στην Ελλάδα ή σε άλλη Χωρά της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ασφαλιστική εταιρεία για ευθύνη προς αποζημίωση οιουδήποτε ζημιωθέντος φυσικού ή νομικού προσώπου, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα. Η ασφαλιστική κάλυψη δεν μπορεί να είναι κατώτερη του 15 ο του συνόλου των αμοιβών, τις οποίες ο Ορκωτός Ελεγκτής ή η εταιρεία ελεγκτών η η κοινοπραξία Ορκωτών Ελεγκτών έλαβαν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, οπωσδήποτε δεν μπορεί να είναι κατώτερη του δεκαπλάσιου συνολικών εκάστοτε ετησίων αποδοχών του Προέδρου του Αρειου Πάγου. Για τη διενέργεια των ελέγχων οι Ορκωτοί Ελεγκτές Αογιστές είναι υποχρεωμένοι να εφαρμόζουν τα πρότυπα ελεγκτικής του πρώην Σώματος Ορκωτών^Αογιστών (βλ. προηγ. 4), τα οποία είναι δημοσιευμένα στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ τ.β' 1119/1979 και 126/1993) και τα οποία υιοθετήθηκαν με σχετική απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου. Τα πρότυπα αυτα είναι σύμφωνα με τις βασικές αρχές των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων. Ήδη εχει ξεκινήσει ^^ρυτερη προσαρμογή τους προς τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, με στοχο στο άμεσο μέλλον να μην υπάρχει διαφορά μεταξύ τους, έκτος απο τις ειδικες απαιτήσεις της Ελληνικής νηιιηθρσίαο για τον ελεγχο των εταιρειών. Επίσης ο Ορκωτοί Ελεγκτές Αογιστές υποχρεούνται να εφαρμόζουν τον "Κανονισμό Επαγγελματικής Δεοντολογίας των μελών του Σώματος έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ τ.β 364/1997) Ε Λ ά ϊισ ϊ/ υποχρεώσεις" που αποτελεί "σύσταση της Επιτροπής προς Κράτη μ έ λ ί κύρια υίύδειξη της οποίας είναι η δημιουργία ανεξαρτήτου οργάνου απο "ομότιμους ελεγκτές" που θα ασκούν τον ποιοτικο ελεγχο επι μονίμου βασεως. Μετά τη λειτουργία του Σώματος Ορκωτών Λογιστών την , οι εταιρείες που "δεν υπήχθησαν στον έλεγχό του - ^ η Τ 'π ο ο η Τ «2"κα, 3) τππγκ-ηή Ρλένγου που ίσχυε την εποχή εκείνη (βλ. προηγ. 2 κα 3).^ Το έτος 1962 με'το άρθρο 35 του Ν.Δ 4237, προστέθηκε στο Ν 2190/1920 περί ανώνυμων εταιρειών το νέο άρθρο 36α, με το οποίο ορίστηκε οτι: όταν, σύμφωνα με πςτσχυουσες κάθε φορά διατάξεις, δεν προβλέπεται η διενεργεια ελεγχου ανώνυμης ετα ρ Λ ς ατίά Ορκωτό Λογιστή, "ο έλεγχος διενεργειται κατα προτίμηση απο πτόχωύχο της Αγωτάτης Σχολής Οικονομικών και Εμπορικών Επιστήμων, που εχει 3 λ η Γ ώ σ ε ( το τριακοστό έτος τής ηλικίας του και εχει καταστεί πτυχιουχος 3 ά ν ω τ ο Γ π έ Υ τ ε έτη προ του διορισμού του. Δηλαδη, με τις διατάξεις αυτές ρ(χτα κάποια στοιχειώδη προσόντα για τα -Ρόσωπα που θα διενεργούσαν ν τ(γ'έ?οο 1995 με το άρ'θρο 13 1 υ Ν. 2339, αντικαταστάθηκαν οι ζρ ο ο Γ φ ερ θ εισ ες διατάξεις του άρθρου 36α του κωδ. Ν. 2190/1920 και ορίστηκε οτι: 13

14 όταν, σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά, δεν προβλέπεται η διενέργεια ελέγχου ανώνυμης εταιρείας από Ορκωτό Ελεγκτή, " ο έλεγχος διενεργείται από ελεγκτές πτυχιούχους ανωτάτων σχολών, που έχουν άδεια ασκήσεως οικονομολογικού επαγγέλματος από το Οικονομικό Επιμελητήριο της Ελλάδος", η οποία τους έχει χορηγηθεί σύμφωνα με το άρθρο 2 του Π.Δ 475/1991 "περί οικονομολογικού επαγγέλματος και της άδειας ασκήσεώς του". Στη νέα αυτή διάταξη ορίζεται και το ότι, οι ελεγκτές αυτοί δεν δύναται να επαναδιορίζονται για περισσότερες από πέντε εταιρικές χρήσεις..1.5 ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΕΣ ΕΞΕΤΑΣΕΙΣ Οι επαγγελματικές εξετάσεις διενεργούνται γραπτώς μια φορά κάθε χρόνο υπό την ευθύνη ειδικής Εξεταστικής Επιτροπής και υπό την επίβλεψη του Εποπτικού Συμβουλίου σε ένα ή περισσότερα εξεταστικά κέντρα. Η διεξαγωγή τους αποσκοπεί στην διακρίβωση αφ' ενός μεν των αναγκαίων θεωρητικών και πρακτικών γνώσεων στους οικείους τομείς, αφ' ετέρου δε της ευχέρειας εφαρμογής των γνώσεων αυτών κατά τη διενέργεια του Ελεγκτικού έργου. Η σύνθεση της Εξεταστικής Επιτροπής ορίζεται με απόφαση του Εποπτικού Συμβουλίου.

15 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Το αντικείμενο του ελέγχου και οι στόχοι της Ελεγκτικής Το αντικείμενο του ελέγχου και της Ελεγκτικής. Για τον ελεγκτή προσωπικά σκοπός του ελέγχου είναι η διαμόρφωση γνώμης αναφορικά με την ορθή ή μη παρουσίαση της χρηματοοικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων χρήσης της ελεγχόμενης μονάδας στις αντίστοιχες λογιστικές καταστάσεις, σύμφωνα με τις γενικώς παραδεκτές λογιστικές αρχές. Αλλά και κατά τη γενικώς παραδεκτή αντίληψη, ο έλεγχος που διενεργείται από τους ορκωτού ς ελεγκτές έχει ως επί το πλείστον στόχο τη διαπίστωση της ορθής (ακριβοδίκαιης, ίαίτ), σύμφωνα με τις γενικώς παραδεκτές λογιστικές αρχές, παρουσίασης της χρηματοοικονομικής θέσης, δηλαδή την περιουσιακή και κεφαλαιακή (πηγές) διάρθρωση της μονάδας στην αναφερόμενη ημερομηνία, καθώς και τις μεταβολές τούτης ως αποτέλεσμα της δραστηριοποίησής της, κατά τη διαρρεύσασα περίοδο, αλλά και άλλων ενεργειών, π.χ. χρηματοδότησης κ.λπ. Πιο συγκεκριμένα, το αντικείμενο του ελέγχου στα πλαίσια της χρηματοοικονομικής ελεγκτικής είναι κατά κύριο λόγο ο τρόπος και η αξιοπιστία της μέτρησης και παρουσίασης των χρηματοοικονομικών μεγεθών που συνιστούν την εικόνα μιας οικονομικής μονάδας. Πιο απλά, θα μπορούσαμε να πούμε ότι επαληθεύεται ο απολογισμός (αναφορά) των υπευθύνων να δώσουν λογαριασμό (ίο οοοουηί ίοτ) στους έχοντες έννομο συμφέρον γγ αυτό. Στα πλαίσια αυτά ελέγχεται, αναγκαστικά, το (λογιστικό) σύστημα, βάσει του οποίου γίνεται η αρχική μέτρηση και αναφορά, καθώς επίσης και η οργάνωση της μονάδας, οι αρχές λειτουργίας της και η επάρκεια εμπλεκόμενων και παραπλήσιων του λογιστικού συστήματος συστημάτων. Οι εντολείς και οι χρήστες των ελεγκτικών γνωματεύσεων. Ως γνωστικό αντικείμενο η Ελεγκτική ευθύνεται ταυτοχρόνως και για την ανάπτυξη και προώθηση των αρχών και μεθόδων λειτουργίας της παράλληλα με τα άλλα γνωστικά αντικείμενα και τις άμεσα ή έμμεσα συνδεόμενες συναφείς τεχνολογίες και επιστήμες. Αν και ο άμεσα ενδιαφερόμενος και έχων έννομο συμφέρον για τη διεξαγωγή του ελέγχου είναι ο πλέον άμεσα οικονομικά συνδεόμενος με την ελεγχόμενη μονάδα (δηλαδή οι μέτοχοι τούτης) και οι ελεγκτές, ορκωτοί και μη, ορίζονται κάθε χρόνο από τη γενική συνέλευση των μετόχων και με τη μεσολάβηση και ευθύνη των αντιπροσώπων τούτων (το διοικητικό συμβούλιο), όμως, εμμέσως πλην σαφώς, για τον έλεγχο ενδιαφέρονται και τόσοι άλλοι από τους κοινωνικούς εταίρους της μονάδας όπως φαίνεται στον παρακάτω πίνακα. Σύμφωνα με το νέο νόμο, Π.Δ. 226/92, άρθρο 16, παραγ. Ια, εντολέας του ελέγχου και αποδέκτης της έκθεσης του ελεγκτή είναι για μεν τις ιδιωτικές επιχειρήσεις η γενική συνέλευση μετόχων ή εταίρων, για δε τις μονάδες των οποίων η πλειοψηφία των κεφαλαίων ανήκει στο Δημόσιο, ως αποδέκτης της έκθεσης (δεν αναφέρεται ο εντολέας, αλλά προφανώς είναι, αναλόγως της μορφής της μονάδας, το ανώτατο εποπτικό όργανο τούτης, η γενική συνέλευση, η διοικούσα επιτροπή, το εποπτικό συμβούλιο κ.λπ.) φέρεται το διοικητικό συμβούλιο και ο υπεύθυνος υπουργός. Αν πρόκειται για νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, η έκθεση υποβάλλεται στην κατά περίπτωση εποπτεύουσα αρχή, Π.χ., για δήμους στον 15

16 υπουργό Εσωτερικών, αν και το δημοτικό συμβούλιο θα πρέπει να είναι ο βασικός αποδέκτης της έκθεσης. Χρήστες (ελεγχόμενων) χρηματοοικονομικών καταστάσεων και πληροφοριών 1. Μέτοχοι & επενδυτές διάφοροι 2. Πιστωτικά ιδρύματα Θ.Προμηθευτές/πιστωτές 4. Πελάτες 5. Προσωπικό Θ.Ανταγωνιστές 7. Κεντρική εξουσία 8, Τοπική εξουσία Θ.Άλλες επίσημες αρχές 10.Εργατικά συνδικάτα 11.Επαγγελματικές οργανώσεις 12. Το κοινό 13. Χρηματοοικονομικοί αναλυτές και σύμβουλοι 14. Ακαδημαϊκοί και ερευνητές Στον παραπάνω κατάλογο είναι εμφανής η σύμπτωση χρηστών λογιστικών πληροφοριών και εκθέσεων ελέγχου. Θα μπορούσαμε ακόμα να πούμε ότι ο έλεγχος των χρηματοοικονομικών πληροφοριών είναι θέμα βαθμού και ιδιαιτερότητας της χρήσεως και εκμετάλλευσης τούτων πέραν από τη μορφή στην οποία προσφέρονται στις λογιστικές καταστάσεις ή σε άλλες πηγές από τις οποίες αντλούνται. Για το λόγο αυτό υπάρχουν και διάφορα είδη χρηματοοικονομικών (και μη) ελέγχων, όπως θα δούμε παρακάτω. Είδη και πηγές χρηματοοικονομικών πληροφοριών Ο έλεγχος των πληροφοριών, οι οποίες θα αποτελέσουν το ίηρυί στα διαφορά μοντέλα πρόβλεψης των χρηστών, μπορεί έμμεσα να επεκταθεί σε μια μεγάλη «γκάμα» πληροφοριών, στοιχείων και μηνυμάτων, τα οποία μπορούν να προέρχονται επίσης από μια μεγάλη ποικιλία πηγών, όπως φαίνεται παρακάτω. Πηγές χρηματοοικονομικών και άλλων σχετικών πληροφοριών Χρηματοοικονομικές πληροφορίες από; α. Ετήσιες λογιστικές καταστάσεις β. Ενδιάμεσες λογιστικές καταστάσεις γ. Καταστάσεις που υποβάλλονται στο χρηματιστήριο δ. Ανακοινώσεις ε. Προϋπολογισμούς στ. Χρηματιστηριακά στοιχεία ζ. Εκθέσεις αναλυτών η. Φορολογικούς καταλόγους Οικονομικά στατιστικά στοιχεία α. Επίσημα στατιστικά στοιχεία διαφορών κρατικών και διεθνών οργανισμών β. Στατιστικές ιδιωτικών φορέων 16

17 Μη αριθμητικά χρηματοοικονομικά στοιχεία από; α. Εφημερίδες β. Επαγγελματικά περιοδικά γ. Διαφημιστικές καμπάνιες δ. Δικαστικές αποφάσεις ε. Αιτήματα και διαμαρτυρίες προσωπικού στ. Νομοσχέδια και νόμους ζ. Εκθέσεις προϊόντων η. Τράπεζες θ. Προσωπικές επαφές Ετήσιες Λογιστικές καταστάσεις. Η σημαντικότερη μέχρι σήμερα πηγή χρηματοοικονομικών πληροφοριών παραμένει το λογιστικό σύστημα της επιχείρησης, στηριζόμενο στις αρχές της λογιστικής ιστορικού κόστους. Προσφερόμενες με τη μορφή των καθιερωμένων λογιστικών καταστάσεων και για εξωτερική βασικά χρήση οι πληροφορίες αυτές αποτελούν τα σπουδαιότερα αριθμητικά στοιχεία από όλη τη μεγάλη «γκάμα» πληροφοριών που είναι στη διάθεση του χρηματοοικονομικού ελεγκτή και αναλυτή. Επειδή όμως τα στοιχεία των λογιστικών καταστάσεων είναι προϊόν μετρήσεων που στηρίζονται σε μια σειρά από αρχές, παραδοχές και εκτιμήσεις, αλλά και συμφέροντα, η ανεξέλεγκτη μέτρηση και παρουσίασή τους μπορεί να παραπλανήσει το χρήστη τους. Οι σε όλους γνωστές λογιστικές καταστάσεις είναι το προϊόν του λογιστικού συστήματος κάθε επιχείρησης, που ακολουθεί τη λογιστική διαδικασία ιστορικού κόστους και χαρακτηρίζεται, κυρίως, από την τεχνική της διπλογραφικής μεθόδου, όπως αυτή περιγράφτηκε για πρώτη φορά το 1494 από τον ίυοα ΡαοίοΠ. Σε αναζήτηση ακόμα μιας δικής της θεωρίας, η Λογιστική είναι πιο πολύ γνωστή από την τεχνική της πλευρά, παρά από τη θεωρητική. Έτσι, πολλοί αναφέρονται σ' αυτήν ως τη διαδικασία της συλλογής, καταχώρησης, ομαδοποίησης και, τελικά, παρουσίασης μετρήσεων και άλλων πληροφοριών γύρω από την οικονομική κατάσταση και δραστηριότητα μιας μονάδας, με κύρια επιδίωξη να συμβάλλουν στην εκτίμηση των αποτελεσμάτων τούτης, της παρούσας οικονομικής θέσεως της, καθώς και στην πρόβλεψη των προοπτικών της. 17

18 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Διακρίσεις στην Ελεγκτική Βασικά, το αντικείμενο του ελέγχου στα ττλαίσια της χρηματοοικονομικής ελεγκτικής είναι κατά κύριο λόγο ο τρόπος και η αξιοπιστία της μέτρησης και παρουσίασης των χρηματοοικονομικών μεγεθών που συνιστούν την εικόνα και το αποτέλεσμα μιας οικονομικής μονάδας. Στα πλαίσια αυτού του ελέγχου, αλλά και εκτός ενός ολοκληρωμένου τέτοιου ελέγχου, μπορούν να ελεγχθούν, και θα πρέπει, σε ενδεδειγμένες περιπτώσεις, επιμέρους λειτουργίες και συστήματα, καθώς και η γενικότερη οργάνωση και διοικητική διάρθρωση της μονάδας, η επάρκεια ολόκληρου του διοικητικού πληροφοριακού συστήματος (ΜΙ3), Κ.λπ. Έτσι, η Ελεγκτική ως λειτουργία στην ευρύτερη διοίκηση (ιδιωτική και κρατική) μιας κοινωνίας διακρίνεται βασικά σε: 1. Εξωτερική, ανεξάρτητη Ελεγκτική 2. Εσωτερική Ελεγκτική 3. Κρατική Ελεγκτική 1. Εξωτερική, ανεξάρτητη ελεγκτική. Ο εξωτερικός, ανεξάρτητος έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται από επαγγελματίες και ειδικά εκπαιδευμένους γγ αυτό λογιστές/ελεγκτές, που αναφέρονται ως ορκωτοί ελεγκτές. ΣΟΕ, (σήμερα στην Ελλάδα), ή ορκωτοί λογιστές (Οθΐϋΐίβά Ρυόΐίο Αοοουηίαηίδ ή ΟάαιΙθΓθά Αοοουηίοηίδ, είναι ο τίτλος στις αγγλοσαξονικές χώρες). Αναρωτιέται κανείς αν η μετονομασία, στον καινούριο νόμο, των ορκωτών λογιστών σε ορκωτού ς ελεγκτές εξυπηρετεί και κάποια συντεχνιακή σκοπιμότητα ή ματαιόδοξη αντίληψη περί του επαγγέλματος ή έγινε επιπόλαια, δεδομένου ότι ο εξωτερικός έλεγχος στηρίζεται - πλην της χρήσεως αστυνομικών, θα μπορούσαμε να πούμε, μεθόδων, σε λίγες διακεκριμένες περιστάσεις στη Αογιστική, γεγονός και σεβασμός ο οποίος αποδίδεται και με το γεγονός ότι όλες οι αγγλοσαξονικές χώρες διατηρούν τον όρο «Αογιστές» στον τίτλο των διενεργούντων το αντίστοιχο επάγγελμα/θεσμό στις οικονομίες τους. Ο εξωτερικός έλεγχος διενεργείται επί του λογιστικού, κυρίως, συστήματος μιας μονάδας, αλλά και επί των άλλων επιμέρους οργανωτικών συστημάτων, τα οποία μπορούν εμμέσως να επηρεάζουν την αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος, με τη χρήση ελεγκτικών δίοηάογάδ αλλά και άλλων μεθόδων, τις οποίες θα κρίνει κατά περίπτωση αναγκαίες ο ελεγκτής. Τα διακριτικά χαρακτηριστικά του ανεξάρτητου, εξωτερικού ελέγχου είναι ότι τούτος έχει κύριο σκοπό να στηρίξει την εκ μέρους του ελεγκτή διαμόρφωση γνώμης αναφορικά με την ορθή ή μη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών μεγεθών της ελεγχόμενης μονάδας στις ελεγχόμενες απ' αυτόν χρηματοοικονομικές καταστάσεις, και, δεύτερον, ότι ο ανεξάρτητος, εξωτόερικός ελεγκτής ουσιαστικά φέρει ευθύνη προς τους εκτός της ελεγχόμενης μονάδας ενδιαφερόμενους για τη χρηματοοικονομική κατάσταση και αποτελεσματικότητα τούτης, συμπεριλαμβανομένων και των μετόχων, βεβαίως, σ' αυτούς τους εκτός του λειτουργικού και επιχειρησιακού περιβάλλοντος της μονάδας τρίτους. Οι μέτοχοι, παρ' όλη την ιδιότητά τους ως ιδιοκτήτες της ελεγχόμενης 18

19 μονάδας, δεν μπορούν, στις σημερινές επιχειρήσεις-κολοσσούς, να έχουν πλεονεκτικότερη των άλλων άποψη και θέση, πλην σε ορισμένες οικογενειακές επιχειρήσεις, ίσως, όπου όμως, και εκεί, η (αναγκαστική για την διοίκηση μεγάλων τέτοιων μονάδων) μεσολάβηση των επαγγελματιών πιαηαρβτε μπορεί να αποδυναμώσει το σχετικό πλεονέκτημα της «κλειστής» ιδιοκτησίας. Η χρήση εσωτερικών ελεγκτών στην τελευταία περίπτωση δεν καθιστά, τελικά, πλεονασματική τη χρησιμοποίηση εξωτερικών ελεγκτών, για πολλούς λόγους όπως αναφέρεται αμέσως παρακάτω. 2. Εσωτερική Ελεγκτική. Ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί να οριστεί ως μια ξεχωριστή και ανεξάρτητη, υποτίθεται, μεν, αλλά εσωτερική της μονάδας, δε, λειτουργία, η οποία είναι επιφορτισμένη με το συνεχή έλεγχο και αξιολόγηση όλων των συστημάτων οργάνωσης και λειτουργίας της μονάδας (συμπεριλαμβανομένου και του λογιστικού συστήματος, βεβαίως) και η οποία λειτουργία εντάσσεται στο ευρύτερο ΜΙδ (ΜαηαρβιπβηΙ ΙηΐοππαΙίοη δγείθΐπ) της μονάδας, β. Η διαπίστωση της αποτελεσματικότητας της εσωτερικής οργάνωσης (Ιηίθίπαΐ Οοηίτοί). γ. Η διαπίστωση απάτης, ατασθαλιών, λαθών και αδυναμιών στην οργάνωση και λειτουργία (φυσικών και ανθρώπινων συστημάτων), που μπορούν ή έχουν ως αποτέλεσμα την κακή διαχείριση και μεταχείριση των περιουσιακών στοιχείων της μονάδας ή και τη φθορά και απώλεια τούτων. δ. Η εκτίμηση της αποτελεσματικότητας και της επάρκειας των συστημάτων οργάνωσης και διοίκησης της μονάδας. ε. Η αναφορά των διαπιστώσεων του ελέγχου στη διοίκηση της μονάδας και η εισήγηση μέτρων διόρθωσης ή βελτίωσης, όπου αυτό κρίνεται αναγκαίο. Ήδη από τους στόχους του εσωτερικού ελέγχου διαφαίνεται η διαφορά μεταξύ τούτου και του εξωτερικού, ανεξάρτητου ελέγχου. Επιπλέον, θα μπορούσαμε να προσθέσουμε και κάποιες ακόμα διαφορές, οι οποίες αποτελούν και τα μειονεκτήματα του εσωτερικού ελέγχου έναντι του εξωτερικού, όχι με την έννοια ότι ο εξωτερικός έλεγχος θα πρέπει να προτιμάται έναντι του εσωτερικού - και οι δύο είναι απαραίτητοι και χρήσιμοι για τον ξεχωριστό ρόλο που ο καθένας παίζει μακροοικονομικά και μικροοικονομικά αντιστοίχως - αλλά με σκοπό να τονιστεί ότι ο εξωτερικός δεν μπορεί να αντικαταστήσει τον εσωτερικό, δεδομένου ότι ο εσωτερικός είναι πιο βασικός και υπάρχει, σε κάποια μορφή, σε όλες τις επιχειρήσεις. 3. Κρατική Ελεγκτική. Σ' αυτή περιλαμβάνονται όλοι οι έλεγχοι που εξασκούν και διενεργούν διάφοροι κρατικοί και ημικρατικοί φορείς. Οι σημαντικότεροι έλεγχοι αυτού του είδους είναι ο φορολογικός έλεγχος που διενεργείται από την εφορία και αφορά στην αναζήτηση ή επαλήθευση του φορολογητέου εισοδήματος των υποκείμενων σε φορολογία φυσικών και νομικών προσώπων, ο έλεγχος από την Τράπεζα της Ελλάδος που αφορά σε νομισματικά και πιστωτικά θέματα και ο έλεγχος από το Ελεγκτικό Συνέδριο του κράτους που αφορά στους λογαριασμούς στο δημόσιο τομέα, στον ειδικό λογαριασμό εγγυήσεων γεωργικών προϊόντων και στις δαπάνες που πραγματοποιούνται με ενίσχυση από πόρους της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, καθώς και τους δήμους και κοινότητες Η Κρατική Ελεγκτική είναι συνήθως αρκετά πιο συνοπτική από την εξωτερική και διαφέρει από αυτή στο ότι δεν ακολουθεί γενικώς παραδεκτά λογιστικά και ελεγκτικά πρότυπα. Και οι δύο μορφές ελέγχου, όμως, αναζητούν τεκμήρια και προβαίνουν σε επαληθεύσεις μεγεθών ή διαδικασιών. Περιττό βεβαίως, να πούμε ότι 19

20 η κρατική ελεγκτική θα μπορούσε κάλλιστα να αντικατασταθεί από την εξωτερική ελεγκτική και εσωτερικά από σύστημα εσωτερικών ελεγκτών. Διαχειριστικός έλεγχος. Για ένα διάστημα, στην πρακτική αλλά και στη βιβλιογραφία περί εξωτερικού ελέγχου, δηλαδή εκείνου που διενεργείτο από το Σώμα Ορκωτών Λογιστών (το παλαιό ΣΟΛ στην Ελλάδα), είχε παρεισφρήσει η ιδέα και του διαχειριστικού, επιπλέον ή κυρίως, ελέγχου, κατά τον οποίο ερευνάτο κατά πόσον η διαχείριση της περιουσίας της εταιρείας γινόταν σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου, το καταστατικό της εταιρείας και τους κανόνες της χρήστης διαχείρισης (Θ. Γρηγοράκος, 1989). Στο νέο νόμο περί ορκωτών ελεγκτών με τη φράση «ο έλεγχος συνίσταται στο κατά πόσον οι ελεγχθείσες λογιστικές καταστάσεις εμφανίζουν ακριβοδίκαια την οικονομική θέση της ελεγχόμενης μονάδας και τα αποτελέσματα των εργασιών της κατά την ελεγχόμενη περίοδο» (Π.Λ. 226/92, αρθ, 18), αποσαφηνίζεται και προσδιορίζεται ακριβώς και σύμφωνα με τη σύγχρονη διεθνή πρακτική και επιστημονική δεοντολογία ο σκοπός του εξωτερικού ελέγχου. Ούτε, βεβαίως, ασχολείται ο εξωτερικός έλεγχος με την εμπορική και επιχειρηματική σκοπιμότητα ή αποτελεσματικότητα των διαχειριστικών πράξεων της διοίκησης της ελεγχόμενης μονάδας. Ένας τέτοιος διαχειριστικός έλεγχος, μπορεί να ενταχθεί σ' ένα από τα είδη ελέγχου που αναφέρονται στην αμέσως επόμενη παράγραφο, π.χ. λειτουργικό ή ειδικό. 3.2 Είδη ελέγχων Η κατηγοριοποίηση των ελέγχων μπορεί να γίνει καλύτερα με βάση το στοιχείο στο οποίο επιλέγει να δώσει έμφαση ο κάθε έλεγχος, παρά με βάση τον τρόπο ή τη μέθοδο που τούτος ακολουθεί. Έτσι έχουμε; 1. Χρηματοοικονομικό έλεγχο 2. Λειτουργικό έλεγχο 3. Έλεγχο αποδοτικότητας 4. Έλεγχο συμμόρφωσης 5. Ειδικούς ελέγχους. 1. Χρηματοοικονομικός έλεγχος. Ο χρηματοοικονομικός έλεγχος είναι ο γνωστός έλεγχος για τη διαπίστωση της ορθής παρουσίασης στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οικονομικών μεγεθών που αφορούν στη χρηματοοικονομική θέση και στα αποτελέσματα της δράσεως των οικονομικών μονάδων. Ο χρηματοοικονομικός έλεγχος ελέγχει βασικά την αξιοπιστία και αποτελεσματικότητα του λογιστικού συστήματος της ελεγχόμενης μονάδας στη μέτρηση και παρουσίαση των χρηματοοικονομικών μεγεθών και των αποτελεσμάτων της. 2 Λειτουργικός έλεγχος. Κατά το λειτουργικό έλεγχο επιδιώκεται να αξιολογηθεί κατά πόσον μια λειτουργία, συνολική ή αποσπασματική και όχι απαραίτητα χρηματοοικονομικής φύσεως, εκτελείται σύμφωνα με κάποια δεοντολογικά ή επιστημονικά κριτήρια και αρχές του συγκεκριμένου κλάδου, αλλά και σύμφωνα με τις γενικότερες επιχειρησιακές και διοικητικές αρχές (κανονισμούς, εγχειρίδια διαδικασιών, ελέγχους πληροφόρηση, κ.λπ.). 3. Έλεγχος αποδοτικότητας. Ο έλεγχος αποδοτικότητας απασχολεί, κυρίως, τους εσωτερικούς ελεγκτές, και ενδιαφέρεται για το αν μια διαδικασία ή λειτουργία σε έναν οργανισμό φέρνει τα αποτελέσματα για τα οποία έχει εγκαθιδρυθεί 20

21 ή συμβάλλει θετικά στη λειτουργία του συνολικού συστήματος στο οποίο είναι και αυτή ενταγμένη. 4. Έλεγχος συμμόρφωσης. Ο έλεγχος συμμόρφωσης σκοπό έχει τη διαπίστωση της συμμόρφωσης με κάποιους προσυμφωνημένους όρους ή προδιαγεγραμμένε ς διαδικασίες των εμπλεκόμενων μερών (π.χ. συμμόρφωση προς τους όρους δανειακών συμβολαίων, συμβολαίων συνεργασίας ή χρήσης δικαιωμάτων ευρεσιτεχνιών, επιχορηγήσεων, προδιαγραφών έργων, κ.λπ.). 5. Ειδικοί έλεγχοι. Ειδικός έλεγχος μπορεί να είναι κάθε έλεγχος ο οποίος δεν εμπίπτει σε μια από τις παραπάνω συγκεκριμένες κατηγορίες, αρκεί να έχει την ικανότητα (εξειδίκευση) ο ελεγκτής να τον διεκπεραιώσει. Σ' αυτούς ανήκει και ο δικαστικός έλεγχος του άρθρου 634 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, που αναφέρεται στο άρθρο 40 του Ν, 2190 και τον οποίο έχουν δικαίωμα να ζητήσουν διαφορές ομάδες από το αρμόδιο Εφετείο ή Πρωτοδικείο, ομάδες που έχουν έννομο συμφέρον σε ανώνυμες εταιρείες. Ο έλεγχος αυτός ανατίθεται υποχρεωτικά στους ορκωτούς ελεγκτές της εταιρείας. Αν δεν ελέγχεται από ορκωτού ς ελεγκτές η εταιρεία, τότε ο έλεγχος ανατίθεται σε δημόσιους υπαλλήλους ή υπαλλήλους των τραπεζών Ελλάδος. Εθνικής ή Αγροτικής, οι οποίοι έχουν τα απαραίτητα προσόντα και εξειδίκευση για έλεγχο και διορίζονται σύμφωνα με το άρθρο 40β του Ν Ελεγκτικό πρότυπα Τα πρότυπα περιγράφουν το θεσμικό πλαίσιο του ελέγχου και προσδιορίζουν τα κριτήρια τα οποία θα πρέπει να ικανοποιηθούν για την ολοκλήρωση του ελέγχου και τη δημοσίευση του αποτελέσματος τούτου. Τούτα, σύμφωνα με τη διεθνή βιβλιογραφία, μπορούν να ομαδοποιηθούν στις κατηγορίες (1) γενικά πρότυπα, (2) πρότυπα εργασίας και (3) πρότυπα εκθέσεων. Η λεπτομερέστερη ανάπτυξη του παρακάτω συνοπτικού πλαισίου των τριών επιμέρους γενικών κατηγοριών προτύπων μάλλον θα περιόριζε τη δημιουργικότητα του ελεγκτή παρά θα προσέφερε στο αντικείμενο θεωρητικά και πρακτικά. Η ανάπτυξη των επιμέρους προτύπων λεπτομερώς για κάθε περίπτωση εφαρμογής είναι αντικείμενο, βεβαίως: και θεωρητικής αλλά πιο πολύ πρακτικής μελέτης και εφαρμογής μέσα από εσωτερικά επαγγελματικά σεμινάρια καθώς και με τη σύνταξη και εφαρμογή στον έλεγχο ειδικών οδηγών και προγραμμάτων ελέγχου, αρκετά εξειδικευμένων τόσο ως προς τα στάδια του ελέγχου (οδηγοί και προγράμματα μελέτης και αξιολόγησης εσωτερικής οργάνωσης, για παράδειγμα) όσο και ως προς τους κλάδους των επιχειρήσεων (οδηγοί και προγράμματα ελέγχου εμπορικών επιχειρήσεων, τραπεζών, κ.λπ,). 3.4 Γενικά Πρότυπα. Σύμφωνα με τα γενικά πρότυπα: α) Αντικειμενικός σκοπός του ελέγχου είναι κυρίως η πιστοποίηση της ορθότητας της παρουσίασης της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της ελεγχόμενης μονάδας στις λογιστικές καταστάσεις τούτης βάσει των γενικώς παραδεκτών λογιστικών αρχών. β) Η πιστοποίηση αυτή διατυπώνεται σαφώς στην έκθεση του ελεγκτή, η οποία και αποτελεί το προϊόν επαγγελματικής και Προσεκτικής εφαρμογής των ελεγκτικών προτύπων, καθώς και κάθε άλλων ευλόγων μέσων και μεθόδων που κρίθηκαν αναγκαία υπό τις κρατούσες συνθήκες. 21

22 γ) Κανένας έλεγχος δεν αναλαμβάνεται χωρίς τη σχετική έγγραφη εντολή, αλλά και χωρίς ικανή εξουσιοδότηση, στην οποία να αναφέρεται σαφώς το είδος ή ο σκοπός του ζητουμένου ελέγχου. δ) Ο έλεγχος, και κάθε ανατιθέμενη σχετική με αυτόν εργασία, θα πρέπει να διενεργηθεί από άτομο ή άτομα τα οποία να έχουν κατάλληλη και αρκετή (για τον συγκεκριμένο έλεγχο) τεχνική εκπαίδευση και ικανότητα ως ελεγκτές, όπως τούτη ορίζεται από το νόμο της πολιτείας και τους κανονισμούς του εξουσιοδοτημένου επιβλέποντος συλλογικού οργάνου. Ο υπογράφων ελεγκτής φέρει την τελική ευθύνη για τον έλεγχο, πλην της περιπτώσεως δόλου εκ μέρους των υπ' αυτόν εργαζόμενων ελεγκτών. Ανεξάρτητα από τη διοικητική διάρθρωση κάθε ελεγκτικής εταιρείας, δικαίωμα υπογραφής έχουν μόνο όσοι κατέχουν την άδεια Ορκωτού λογιστή, η οποία αποκτάται ύστερα από γραπτές εξετάσεις και εμπειρία καθορισμένης χρονικής διάρκειας στη διεξαγωγή ελέγχου υπό την εποπτεία αδειούχου ελεγκτή. ε) Καθ' όλη τη διάρκεια του ελέγχου, το ελεγκτικό προσωπικό θα πρέπει να διατηρεί αμεροληψία, αντικειμενικότητα, ανεξαρτησία, αξιοπρέπεια και επαγγελματική ευθύνη έναντι του ελεγχόμενου, των υπηρεσιών του. ζ) Ως προς τους ελεγχόμενους πελάτες του, ο ορκωτός ελεγκτής/λογιστής θα πρέπει να είναι αντικειμενικός, δίκαιος και καλός και να τους εξυπηρετεί στα πλαίσια των δυνατοτήτων του και σύμφωνα με τις ευθύνες του προς την κοινωνία και το θεσμό του ανεξάρτητου ελεγκτή. Οι βασικές διαστάσεις συμπεριφοράς που αναφέρονται ειδικά στις σχέσεις του ορκωτού με τον πελάτη είναι, ανεξαρτησία, αντικειμενικότητα, εχεμύθεια, αποφυγή σύγκρουσης συμφερόντων, αμεροληψία, έμπνευση εμπιστοσύνης και επαγγελματικής ικανότητας. η) Ως προς τους συναδέλφους του, ο ορκωτός λογιστής/ελεγκτής θα πρέπει να φέρεται και να εργάζεται κατά τρόπο που να προάγει καλές σχέσεις και συνεργασία μεταξύ των μελών του επαγγέλματος. Γενικώς, ένας ορκωτός λογιστής/ελεγκτής θα πρέπει να συμπεριφέρεται κατά τρόπο που να προάγει το θεσμό και την ικανότητά του να υπηρετήσει την κοινωνία. Ξεχωριστά πρότυπα επαγγελματικής δεοντολογίας μπορούν να περιγράφουν λεπτομερώς το ασυμβίβαστο ορισμένων ιδιοτήτων με αυτή του ελεγκτή, ακόμα και αναφορικά, ειδικώς, με συγκεκριμένο έλεγχο. Στα άρθρα 20, 21 και 22 του Π.Δ.226/92, περιγράφονται οι πειθαρχικές κυρώσεις για συγκεκριμένα παραπτώματα του ορκωτού ελεγκτή, καθώς και η πειθαρχική διαδικασία που ακολουθείται και η οποία περιγράφεται λεπτομερώς στο Παράρτημα 2 του ιδίου διατάγματος. Πρότυττα εργασίας Τα πρότυπα εργασίας παρέχουν το γενικό πλαίσιο μέσα στο οποίο ο ελεγκτής μπορεί, αλλά και θα πρέπει, να κινηθεί για να φέρει σε πέρας τον ανατεθέντα έλεγχο. Βεβαίως, η άσκηση προσωπικής κρίσεως εκ μέρους του ελεγκτή είναι απαραίτητη, καθόσον είναι αδύνατον να προδιαγραφεί περιστατικών ή και μεμονωμένων περιπτώσεων στην πράξη. α) Σχεδιασμός του ελέγχου. Σε συνεννόηση με τον ελεγχόμενο ο υπεύθυνος ελεγκτής θα πρέπει να προγραμματίσει τόσο τον χρόνο έναρξης του ελέγχου όσο και την κατάλληλη κατανομή εκείνων των φάσεων τούτου, ώστε ο έλεγχος τελικά να μην αποβεί εις βάρος (οικονομικά και ψυχολογικά) ούτε των ελεγκτών αλλά ούτε και των ελεγχόμενων, κατά κύριο λόγο. Υπάρχουν στάδια αλλά και μεγέθη των λογιστικών καταστάσεων, των οποίων ο έλεγχος μπορεί να αρχίσει (ακόμα και να περατωθεί) πριν το «κλείσιμο των 22

23 βιβλίων» της ελεγχόμενης μονάδας, έτσι ώστε να μειωθεί ο φόρτος εργασίας κατά την τελική φάση (η οποία, βεβαίως, ακολουθεί το κλείσιμο των λογιστικών βιβλίων και τη σύνταξη λογιστικών καταστάσεων από την ελεγχόμενη μονάδα), αλλά και να τελειώσει μέσα στα αναγκαστικά από το νόμο χρονικά περιθώρια (δημοσίευσης, υποβολής φορολογικής δήλωσης, κ.λπ.) Ο προϋπολογισμός και ο επιμερισμός του συνολικού ελέγχου και η ανάθεση τμημάτων τούτου στο κατάλληλο ελεγκτικό προσωπικό (κάθε βαθμίδας) γίνεται με τη βοήθεια ειδικών, για κάθε κλάδο επιχειρήσεων, ελεγκτικών οδηγών και προγραμμάτων. Προς τούτο ο έμπειρος ελεγκτής χρησιμοποιεί τα φύλλα εργασίας προηγούμενων ελέγχων, αν έχουν γίνει από την ίδια ελεγκτική εταιρεία, ή/και προκαταρκτικές επαφές και συνεντεύξεις με το κατάλληλο προσωπικό της ελεγχόμενης μονάδας για ενημέρωση τουλάχιστον του φακέλου με τα γενικά στοιχεία της μονάδας. Επίβλεψη και ανασκόπηση του ελέγχου. Για κάθε φάση και κάθε τομέα του ελέγχου ο υπεύθυνος του ελέγχου θα πρέπει να προϋπολογίσει ικανό χρόνο για επίβλεψη και έλεγχο της εργασίας υφισταμένων σε κάθε επίπεδο. Επιπλέον της επίβλεψης του ελέγχου στο πεδίο που εκτελείται από την ελεγκτική ομάδα και του συνεχούς ελέγχου και αξιολόγησης των παραγόμενων φύλλων εργασίας στην εξέλιξη τούτου, επίβλεψη και αξιολόγηση του ελεγκτικού έργου γίνεται και σε άλλα, ανώτερα επίπεδα του ελεγκτικού φορέα (ελεγκτικής εταιρείας), μέσω επισκόπησης των φύλλων εργασίας και των φακέλων που περιέχουν στοιχεία και τεκμήρια του ελέγχου. Αυτό φαίνεται στα φύλλα εργασίας από τις διπλές και τριπλές μονογραφές των ατόμων που τα έλεγξαν κατά επίπεδο. Συνηθίζεται, ανώτεροι στην ιεραρχία της ελεγκτικής εταιρείας - ανώτερος στους οργανωμένους σε ομόρρυθμες εταιρείες ή ΕΠΕ ελεγκτικούς φορείς είναι ο υπεύθυνος κατά πελάτη εταίρος - να καταγράφουν σε ειδικό φύλλο, καθώς επιθεωρούν τα φύλλα εργασίας της ελεγκτικής ομάδας, τις απορίες τους αναφορικά με συγκεκριμένα σημεία του ελέγχου, οι οποίες απορίες παραδίδονται στον αμέσως προηγούμενο υπεύθυνο προς απάντηση και εκτέλεση, όπου τούτες απαιτούν επιπλέον ελεγκτικές διαδικασίες. Οι απορίες αυτές θα πρέπει να απαντηθούν ικανοποιητικά πριν ο έλεγχος φθάσει στη φάση της σύνταξης της έκθεσης. Η διαδικασία αυτή συνήθως εκτελείται σε περισσότερα από ένα ιεραρχικά επίπεδα και με κατιούσα κατεύθυνση. β) Αξιολόγηση εσωτερικής Οργάνωσης- και ελέγχου (οναΐυαΐίοη Οι ίηίθγηαι οοηίγοι). Η μελέτη και αξιολόγηση της εσωτερικής οργάνωσης, γενικώς, της ελεγχόμενης μονάδας, αλλά και εκείνων των τμημάτων της, ειδικότερα, που άπτονται περισσότερο του διενεργουμένου ελέγχου (λογιστήριο, μηχανογράφηση, αποθήκες), είναι το δεύτερο στάδιο - μετά το βασικό σχεδιασμό και της εκ των αρχείων ή συνεντεύξεως ενημέρωσης - στον έλεγχο και το πρώτο στην ουσιαστική έναρξη τούτου. Η εσωτερική οργάνωση (ή η ύπαρξη ελέγχου της μονάδας από την διοίκηση όπως αυτολεξεί μεταφράζεται από τη διεθνή βιβλιογραφία) περιλαμβάνει το οργανόγραμμα της μονάδας, τις περιγραφές θέσεων εργασίας των διαφόρων τμημάτων, τα εγχειρίδια διαδικασιών και οδηγιών δράσεως, καθώς και κάθε τεχνική ή μεθοδολογία και πολιτική προς την επίτευξη των στόχων της μονάδας γενικώς ή και επιμέρους τμημάτων τούτης. Περισσότερο ενδιαφέρει τον ελεγκτή, βεβαίως, η (εσωτερική) οργάνωση του λογιστηρίου και ο τρόπος λειτουργίας αυτού με έμφαση στο είδος των βιβλίων και στοιχείων και ειδικότερα στη λειτουργία του συγκεκριμένου λογιστικού συστήματος που η μονάδα εφαρμόζει και παρακολουθεί μέσω αυτού την 23