Newsletter 3/2011 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Φορολογικό 3-23 [ 2 ]

Transcript

1

2 Newsletter 3/2011 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Φορολογικό 3-23 [ 2 ]

3 ΜΕΛΕΤΕΣ - ΓΝΩΜΟ ΟΤΗΣΕΙΣ Ντέκα Λευκοθέα: Η συνταγµατικότητα του τεκµαρτού τρόπου προσδιορισµού της φορολογητέας αξίας εταιρικών συµµετοχών, που µεταβιβάζονται αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής ηµοσίευση: ίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιρειών, 2011, σελίδα 33 ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ ηµοτική Φορολογία - Τέλη καθαριότητας και φωτισµού Αριθµός απόφασης: Ανταποδοτικά τέλη. Λαϊκές αγορές. Τέλη καθαριότητας. Τέλη κατάληψης πεζοδροµίου και χρήσης κοινόχρηστων χώρων. Παραπέµπει στην Ολοµέλεια. - Aπό τις διατάξεις των άρθρων 13 του Β /τος της και 26 του Ν /τος 3913/1958, στις οποίες περιέχονται εξουσιοδοτήσεις για την επιβολή τέλους για τη χρήση των κοινόχρηστων χώρων αλλά και ειδικού τέλους για την καθαριότητα και αποκοµιδή των απορριµµάτων που προκαλούνται από τις λαϊκές αγορές, συνάγεται ότι στους χώρους των λαϊκών αγορών επιβάλλονται, εφόσον δεν γίνεται µε τις διατάξεις αυτές αντίθετη ρύθµιση, τόσο τέλος για τη χρήση κοινόχρηστου χώρου στις λαϊκές αγορές όσο και τέλος για την καθαριότητα και την αποκοµιδή των απορριµµάτων από τους χώρους αυτούς. Και ορίζει µεν η υπ αριθ / προσβαλλόµενη απόφαση του Γενικού Γραµµατέα της Περιφέρειας, στο άρθρο 4 αυτής, υπό τον τίτλο «Θέσπιση απαγορευτικών διατάξεων», ότι: «Στους χώρους λειτουργίας των Λαϊκών Αγορών απαγορεύεται η είσπραξη οποιουδήποτε ποσού µε τη µορφή «τέλη καθαριότητας» - «τέλη κατάληψης πεζοδροµίου και χρήσης κοινόχρηστων χώρων», πλην όµως µε την εξουσιοδοτική διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 17 του Ν. 1023/1980 δεν παρασχέθηκε εξουσιοδότηση προς τον Γενικό Γραµµατέα Περιφέρειας για τη θέσπιση τέτοιων ρυθµίσεων και, εποµένως, οι προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 4 της άνω απόφασης του Γ.Γ. βρίσκονται εκτός εξουσιοδοτήσεως. Εξ άλλου, στις διατάξεις του ανωτέρω Ν. 1023/1980 δεν αναφέρονται οι λόγοι για τους οποίους οφείλεται και καταβάλλεται από τους παραγωγούς και τους επαγγελµατίες πωλητές που προσέρχονται στους χώρους των λαϊκών αγορών το επίµαχο ηµερήσιο δικαίωµα ούτε αυτοί συνάγονται από την οικεία αιτιολογική έκθεση του νόµου αυτού, ούτε εξ άλλου στις διατάξεις του εν λόγω νόµου αναφέρεται αλλά ούτε και συνάγεται από αυτές ότι οι υπόχρεοι σε καταβολή του ηµερήσιου δικαιώµατος απολαµβάνουν κάποια ειδική αντιπαροχή ως αντιστάθµισµα της εν λόγω επιβάρυνσης. εν µπορεί δε να θεωρηθεί ότι τέτοια ειδική αντιπαροχή για την καταβολή του ηµερήσιου δικαιώµατος από τους προσερχόµενους στους χώρους των λαϊκών αγορών παραγωγούς και επαγγελµατίες πωλητές ανευρίσκεται στην χρήση εκ µέρους αυτών κοινόχρηστου χώρου για την έκθεση των προϊόντων τους ούτε στην καθαριότητα και αποκοµιδή απορριµµάτων από τους χώρους των λαϊκών αγορών, εφόσον, κατά τα ανωτέρω, στους χώρους των λαϊκών αγορών επιβάλλονται, εκτός από το ηµερήσιο δικαίωµα, τέλη για τη χρήση

4 κοινόχρηστου χώρου καθώς και τέλη για την καθαριότητα και την αποκοµιδή των απορριµµάτων από αυτές. Περαιτέρω, προβλέπεται µεν στην παρ. 4 του άρθρου 17 του Ν. 1023/1980 ότι ποσοστό επί του συνόλου του ηµερήσιου δικαιώµατος, το οποίο αποδίδεται στην Πανελλαδική Οµοσπονδία Συλλόγων Παραγωγών Αγροτικών Προϊόντων Πωλητών Λαϊκών Αγορών, στην Πανελλήνια Οµοσπονδία Σωµατείων Πωλητών Λαϊκών Αγορών και σε οποιονδήποτε φορέα µε όµοιο σκοπό «µπορεί» να διατίθεται για τον εκσυγχρονισµό, τη βελτίωση της λειτουργίας και την προβολή των λαϊκών αγορών, καθώς και για την κάλυψη µέρους των λειτουργικών αναγκών των Οµοσπονδιών αυτών και των φορέων µε όµοιο σκοπό, ούτε όµως από την πρόβλεψη αυτή µπορεί να θεωρηθεί ότι θεσπίζεται ειδική αντιπαροχή προς τους προσερχοµένους στους χώρους των λαϊκών αγορών παραγωγούς και επαγγελµατίες πωλητές, προεχόντως διότι η σχετική ρύθµιση θεσπίζεται ως απλώς δυνητική για τη ιοίκηση («µπορεί») και όχι ως υποχρεωτική και αφορά µέρος µόνον του συνόλου του ηµερήσιου δικαιώµατος. Συνεπώς, το επιβαλλόµενο µε τις διατάξεις του Ν. 1023/1980 ηµερήσιο δικαίωµα σε βάρος των προσερχόµενων στους χώρους των λαϊκών αγορών παραγωγών και επαγγελµατιών πωλητών και εφ όσον, λόγω αυτού του χαρακτηρισµού, δεν δύναται να συναχθεί άλλος χαρακτήρας του εν λόγω οικονοµικού βάρους, το βάρος αυτό αποτελεί φόρο και, ως εκ τούτου, η διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 17 του Ν. 1023/1980, µε την οποία παρέχεται εξουσιοδότηση προς τους Οργανισµούς Λαϊκών Αγορών Αθηνών-Πειραιώς και Θεσσαλονίκης για τις λαϊκές αγορές που εµπίπτουν στην χωρική τους αρµοδιότητα ή το Γενικό Γραµµατέα Περιφέρειας για τις λοιπές λαϊκές αγορές για τον καθορισµό του ύψους του ηµερήσιου δικαιώµατος, της διαδικασίας και του τρόπου καταβολής και είσπραξής του, αντίκειται, κατά την γνώµη του Τµήµατος και σύµφωνα µε τα εκτιθέµενα στη σκέψη 4, στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγµατος και είναι ανίσχυρη. Συνεπώς, η πρώτη προσβαλλόµενη απόφαση του Γενικού Γραµµατέα Περιφέρειας Κεντρικής Μακεδονίας περί καθορισµού του ύψους, της διαδικασίας και του τρόπου καταβολής και είσπραξης του ηµερήσιου δικαιώµατος από τους προσερχόµενους στους χώρους των Λαϊκών Αγορών πωλητές (επαγγελµατίες παραγωγούς) αρµοδιότητας των Νοµαρχιακών Αυτοδιοικήσεων Ηµαθίας, Κιλκίς, Πέλλας, Πιερίας, Σερρών και Χαλκιδικής είναι µη νόµιµη και ακυρωτέα, όπως βασίµως προβάλλεται µε το υπόµνηµα επί της αιτήσεως ακυρώσεως, ερευνάται δε και αυτεπαγγέλτως, συνακυρωτέα δε αποβαίνει, προεχόντως λόγω απώλειας νοµίµου ερείσµατος, και η παραδεκτώς συµπροσβαλλόµενη απόφαση του Υφυπουργού Ανάπτυξης περί καθορισµού ποσοστού ηµερήσιου δικαιώµατος δικαιούχων της παρ. 4 του άρθρου 17 του Ν. 1023/1980 αρµοδιότητας όλων των Ν.Α. της χώρας εκτός των Ν.Α. Αθηνών Πειραιά και Θεσσαλονίκης. εδοµένου, όµως, ότι επί του ζητήµατος της αντίθεσης κατά τα ανωτέρω των προαναφερόµενων διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 17 του Ν. 1023/1980 προς το άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγµατος δεν έχει αποφανθεί η Ολοµέλεια του ικαστηρίου τούτου, πρέπει το ζήτηµα αυτό να παραπεµφθεί στην Ολοµέλεια του ικαστηρίου. Σ: 78, Ν : 3913/1958, άρθ. 26, Νόµοι: 1023/1980, άρθ. 17, Νόµοι: 1828/1989, άρθ. 28, Νόµοι: 2130/1993, άρθ. 29, Νόµοι: 3784/2009, άρθ. 34, [4]

5 ηµοτική Φορολογία - Τέλη καθαριότητας και φωτισµού Αριθµός απόφασης: 60 - Τέλη καθαριότητας και φωτισµού. Έλεγχος νοµιµότητας από το Γενικό Γραµµατέα της Περιφέρειας των αποφάσεων των δηµοτικών συµβουλίων περί καθορισµού συντελεστών του τέλους καθαριότητας και φωτισµού. Ανταποδοτικός χαρακτήρας του τέλους. Κατάργηση δίκης εαν ως τη συζήτηση της υπόθεσηςη προσβαλλόµενη πράξη έπαυσε για οποιοδήποτε λόγο να ισχύει. - Το κατά το άρθρο 25 παρ. 12 του Ν. 1828/1989 ενιαίο τέλος προβλέπεται από τον νόµο ως ανταποδοτικό και επιβάλλεται για παρεχόµενες από τους δήµους ή τις κοινότητες υπηρεσίες καθαριότητας των οδών, πλατειών και κοινόχρηστων εν γένει χώρων, περισυλλογής, αποκοµιδής και διαθέσεως απορριµµάτων, κατασκευής και λειτουργίας κοινόχρηστων αποχωρητηρίων, φωτισµού των κοινόχρηστων χώρων, καθώς και για κάθε άλλη παγίως παρεχόµενη στους πολίτες δηµοτική ή κοινοτική υπηρεσία ανταποδοτικού χαρακτήρα. εδοµένου ότι οι εν λόγω υπηρεσίες ωφελούν προεχόντως τους εγκατεστηµένους στην περιοχή του οικείου οργανισµού τοπικής αυτοδιοίκησης που βαρύνονται µε την καταβολή του, το τέλος αυτό έχει πράγµατι ανταποδοτικό χαρακτήρα και δεν συνιστά φόρο, µε συνέπεια να µην το αφορά η διάταξη του άρθρου 78 παρ. 4 του Συντάγµατος (βλ. ΣτΕ 609/2004 επταµ., , 2542/2006, 4006/2005, 1012/2002). Μειοψήφησαν οι Σύµβουλοι Ι. Γράβαρης και Μ. Σταµατελάτου-Μπεριάτου καθώς και οι δύο Πάρεδροι, που υποστήριξαν τα ακόλουθα. Οι προαναφερόµενες υπηρεσίες, τουλάχιστον όσον αφορά την καθαριότητα των οδών, πλατειών και κοινόχρηστων εν γένει χώρων, την κατασκευή και λειτουργία κοινόχρηστων αποχωρητηρίων, καθώς και το φωτισµό των κοινόχρηστων χώρων, σκοπούν στην εξυπηρέτηση σκοπών γενικού συµφέροντος, αναγόµενων, ιδίως, στην προστασία της δηµόσιας υγείας, της δηµόσιας τάξεως, καθώς και του περιβάλλοντος, και ωφελούν, από τη φύση τους, αόριστο κύκλο προσώπων, και όχι ειδικώς τη βαρυνόµενη µε το τέλος κατηγορία υπόχρεων. Συνεπώς, τουλάχιστον κατά την ανωτέρω έκταση, το τέλος καθαριότητας και φωτισµού δεν αντικρύζει ειδική αντιπαροχή προς τους βαρυνόµενους µε αυτό και, περαιτέρω, δεν έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά στην πραγµατικότητα συνιστά φόρο (πρβλ. ιδίως ΣτΕ 1891/1978, 3796/1983, 2624/1985, 3268/1990, /2001, 4435/2005 περί του τέλους φωτισµού, ΣτΕ /2003 επταµ. περί του «τέλους ρυπάνσεως» και ΣτΕ 42/2007 επταµ. περί δηµοτικού τέλους για πολιτιστικές και µορφωτικές εκδηλώσεις). Συνακόλουθα, ενόψει και του ότι το ίδιο τέλος προβλέπεται από το νόµο ως ενιαίο, οι διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 12 του Ν. 1828/1989 και του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 25/1975, µε τις οποίες παρέχεται στα δηµοτικά και κοινοτικά συµβούλια εξουσιοδότηση για καθορισµό του συντελεστή του εν λόγω φόρου και στις οποίες στηρίζεται η προσβαλλόµενη πράξη του καθού δήµου, αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγµατος και είναι µη εφαρµοστέες. - Το άρθρο 149, παρ. 1, Κ..Κ. (Ν. 3463/2006) προβλέπει όχι έγκριση αλλά έλεγχο νοµιµότητας από το Γενικό Γραµµατέα της Περιφέρειας των αποφάσεων των δηµοτικών συµβουλίων περί καθορισµού συντελεστών του τέλους καθαριότητας και φωτισµού. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιµος ο λόγος ακυρώσεως µε τον προβάλλεται ότι, κατά παράβαση του άρθρου 149 Κ Κ, η προσβαλλόµενη πράξη του καθού δήµου δεν εγκρίθηκε από τον Γενικό Γραµµατέα της Περιφέρειας Αττικής. - Ενόψει του ανταποδοτικού χαρακτήρα του ως άνω τέλους, η απόφαση δηµοτικού ή κοινοτικού συµβουλίου για τον καθορισµό, κατά κατηγορίες υπόχρεων, συντελεστών του τέλους αυτού ελέγχεται από της απόψεως της υπάρξεως µιας, κατά προσέγγιση, [5]

6 αναλογικής σχέσεως µεταξύ προβλεπόµενων εσόδων και εξόδων των σχετικών δηµοτικών ή κοινοτικών υπηρεσιών (βλ. ΣτΕ 609/204 επταµ. κ.ά.). Για τη διενέργεια του ως άνω ελέγχου απαιτείται όπως η ορίζουσα τους συντελεστές κανονιστική απόφαση του οικείου συµβουλίου να αιτιολογείται επαρκώς, είτε στο κείµενό της είτε µε αναφορά στα στοιχεία που τη συνοδεύουν, µε την παράθεση, ενόψει επίκαιρων διαπιστώσεων και ακριβών στοιχείων, των προβλεπόµενων εσόδων και εξόδων για τις παρεχόµενες υπηρεσίες, κατά το χρόνο στον οποίο αφορά η απόφαση αυτή (πρβλ. ΣτΕ 609/2004 επταµ., 3626/2006, 981/1992, 3850/1985 κ.ά.). - Στο άρθρο 32 του Π 18/1989 ορίζονται τα εξής : «1. [...] 2. Καταργείται [...] η δίκη αν µετά την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως και έως την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, η προσβαλλόµενη πράξη έπαυσε για οποιοδήποτε λόγο να ισχύει [...]». Κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, «πρώτη συζήτηση της υπόθεσης» είναι και εκείνη κατόπιν της οποίας το ικαστήριο αποφαίνεται, καθ ερµηνεία του δικογράφου της κρινόµενης αιτήσεως, ότι συµπροσβάλλονται µε αυτήν ορισµένες πράξεις, έστω κι αν, στη συνέχεια, η συζήτηση αυτή κηρύσσεται απαράδεκτη λόγω µη τηρήσεως της προδικασίας που προβλέπει το άρθρο 21 του Π 18/1989. Ν : 3033/1954, άρθ. 22, Β : 24.9/20.10/1958, άρθ. 21, 22, Νόµοι: 25/1975, άρθ. 4, Νόµοι: 1080/1980, άρθ. 4, Π : 18/1989, άρθ. 32, Νόµοι: 2307/1995, άρθ. 7, Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Εικονικά φορολογικά στοιχεία - Εικονικές συναλλαγές Αριθµός απόφασης: Πρόστιµο για εικονικά φορολογικά στοιχεία. Το εν λόγω πρόστιµο έχει παρακολουθηµατικό χαρακτήρα σε σχέση µε τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο. Παραπέµπει την υπόθεση στην επταµελή σύνθεση του Τµήµατος. - Στην παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν. 1642/1986 (ΦΕΚ Α 125), όπως αυτή προστέθηκε µε την παρ. 1 του άρθρου 33 του Ν. 1947/1991 (ΦΕΚ Α 70) και αντικαταστάθηκε στη συνέχεια από την παρ. 32 του άρθρου 2 του Ν. 2093/1992 (ΦΕΚ Α 181) και ίσχυε κατά τον κρίσιµο χρόνο, ορίζεται ότι: «Όταν µετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείµενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, µε βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευµένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε µη νόµιµη ενέργεια του υποκειµένου στο φόρο δεν απεδόθη στο ηµόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι µεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων ( ) δραχµών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιµο ισόποσο µε το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται ή δεν απέδωσε...». Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι το εν λόγω πρόστιµο έχει παρακολουθηµατικό χαρακτήρα σε σχέση µε τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο. Νόµοι: 1642/1986, άρθ. 48, [6]

7 Νόµοι: 1947/1991, άρθ. 33, Νόµοι: 2093/1992, άρθ. 32, Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Εικονικά φορολογικά στοιχεία - Εικονικές συναλλαγές Αριθµός απόφασης: Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων.Εκχώρηση της απαίτησης. Εικονικότητα συναλλαγής. - Στο Π 186/1992 (Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων, Α 84) ορίζονται τα εξής: στο άρθρο 2 παρ. 1, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ. 1 του Π 134/1996 (Α 105), ότι: «Κάθε ηµεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νοµικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήµατος από εµπορική ή βιοµηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελµα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή µη εταιρείες, αναφερόµενοι στο εξής µε τον όρο "επιτηδευµατίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαµβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο µέσο σχετικό µε την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Περαιτέρω, στο άρθρο 12 ορίζονται τα εξής: στην παρ. 1 ότι «Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασµό ή για λογαριασµό τρίτου ή δικαιώµατος εισαγωγής και την παροχή από επιτηδευµατία σε άλλο επιτηδευµατία και τα πρόσωπα των παρ. 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλµατος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιµολόγιο», στην παρ. 9 ότι «Στο τιµολόγιο αναγράφονται, η ηµεροµηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συµβαλλοµένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθµός, ή οι αριθµοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιµολόγιο», στην παρ. 11 ότι «Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η µονάδα µέτρησης, η τιµή µονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αµοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή ΦΠΑ ή απαλλαγή από το ΦΠΑ Ακόµη αναγράφεται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής αριθµητικώς ή της αµοιβής αριθµητικώς, καθώς και ολογράφως όταν εκδίδεται χειρόγραφο τιµολόγιο. Επί παροχής πολλαπλών συναφών υπηρεσιών ως είδος µπορεί να αναγράφεται συνοπτική περιγραφή τούτων, εφόσον γίνεται παραποµπή στην οικεία σύµβαση» και στην παρ. 15 ότι «Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιµολόγιο εκδίδεται µε την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιµολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό µέρος της αµοιβής, για το µέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιµολόγιο δεν µπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία». Επιπλέον, στο άρθρο 33 ορίζεται στην παρ. 4 ότι «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιµο µέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν µπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι µεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων ( ) δρχ. ή του ανωτάτου ορίου προστίµου, που ορίζεται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 32, στην αντίθετη περίπτωση», στη [7]

8 δε παρ. 5 ότι «Πράξεις ή παραλείψεις που συνιστούν παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού και αφορούν περισσότερες της µιας διαχειριστικές περιόδους κρίνονται αυτοτελώς και εκδίδεται χωριστή, κατά διαχειριστική περίοδο, απόφαση επιβολής προστίµου». Τέλος, στο Ν. 1591/1986 (Α 50) ορίζεται στο άρθρο 31 ότι: «1. Αδίκηµα φοροδιαφυγής διαπράττει: α), β) γ) Όποιος δεν εκδίδει τα φορολογικά στοιχεία που προβλέπονται : αα) από τις διατάξεις των παρ. 2, 3, 5 έως και 14, του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων όπως οι διατάξεις αυτές ισχύουν κάθε φορά, ββ) ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιµολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περιπτ. γ της παρ. αυτής Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για το µέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγµατοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο». - Από τα άρθρα 455, 460 έως 462 του Αστικού Κώδικα (ΑΚ) συνάγεται ότι ο δανειστής µπορεί µε σύµβαση να µεταβιβάσει σε άλλον την απαίτηση του, χωρίς τη συναίνεση του οφειλέτη, ο δε εκδοχέας δεν αποκτά δικαίωµα απέναντι στον οφειλέτη και τους τρίτους, πριν ο ίδιος ή ο εκχωρητής αναγγείλει την εκχώρηση στον οφειλέτη. Μετά την αναγγελία της εκχώρησης της απαίτησης αποκόπτεται κάθε δεσµός του οφειλέτη µε τον εκχωρητή, ο οποίος αποξενώνεται από την απαίτηση που εκχωρήθηκε και η απαίτηση αποκτάται από τον εκδοχέα ο οποίος δικαιούται έκτοτε στην είσπραξή της. Περαιτέρω, από τις περί αναδοχής χρέους διατάξεις του ΑΚ (άρθρα 471 επ.) συνάγεται ότι η απαλλαγή του οφειλέτη από το χρέος, µε την υπεισέλευση του αναδοχέα στη θέση του, γίνεται µε σύµβαση µεταξύ του τελευταίου και του δανειστή. Εάν η σχετική συµφωνία γίνει µεταξύ οφειλέτη και αναδοχέα, απαιτείται συναίνεση του δανειστή, που δηλώνεται είτε προς το ένα, είτε προς το άλλο. Με τη συναίνεση του δανειστή συντελείται στερητική αναδοχή, κατά το άρθρο 471 ΑΚ, εφόσον προκύπτει σαφώς η σχετική βούληση των µερών, διότι, αν υπάρχει αµφιβολία ότι τα µέρη θέλησαν όχι στερητική, αλλά σωρευτική αναδοχή, τότε η αναδοχή είναι σωρευτική. Από τις διατάξεις αυτές, σε συνδυασµό και προς το άρθρο 361 του ίδιου κώδικα, που ορίζει ότι για τη σύσταση ή αλλοίωση, ενοχής µε δικαιοπραξία απαιτείται σύµβαση εφόσον ο νόµος δεν ορίζει διαφορετικά, συνάγεται ότι µπορεί να γίνει µεταβίβαση του συνόλου της ενοχικής σχέσης, µε το συνδυασµό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, µε την πρώτη από τις οποίες µεταβιβάζονται η σχέση στην ενεργητική και µε τη δεύτερη στην παθητική της µορφή. Αυτό όµως προϋποθέτει εκτός από τη συµφωνία µεταξύ εκχωρητή και εκδοχέα, που καθίσταται υποκείµενο της σχέσης και τη συναίνεση του αντισυµβαλλοµένου στην µεταβιβαζόµενη συµβατική σχέση, εφόσον αυτός είναι και δανειστής του µεταβιβάζοντος, όπως συµβαίνει στις αµφοτεροβαρείς συµβάσεις (βλ. ιδίως ΑΠ 681/1995, καθώς και ΑΠ 1108/1996, 709/1992, 1591/1984). - Aπό τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και του Ν. 1591/1986, που παρατίθενται στη σκέψη 4, συνάγεται ότι η υποχρέωση έκδοσης τιµολογίου παροχής υπηρεσιών του επιτηδευµατία που τις παρέσχε εξακολουθεί να τον βαρύνει, έστω και αν αυτός εξεχώρησε την σχετική του απαίτηση, µεταβιβάζοντας το σύνολο της ενοχικής του σχέσεως, µε συνδυασµό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, χωρίς να ασκεί επιρροή στην υποχρέωσή του αυτή από την άποψη της εφαρµογής των ως άνω διατάξεων του ΚΒΣ το ότι δεν έχει εισπραχθεί ακόµη η αµοιβή ή έχει ήδη εισπραχθεί ή πρόκειται να εισπραχθεί αλλά από άλλο πρόσωπο, στο οποίο ο ίδιος, ως πάροχος των υπηρεσιών και καταρχήν δικαιούχος της αµοιβής για τις υπηρεσίες αυτές, µετεβίβασε την απαίτησή του από την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών. Άλλωστε, το τρίτο αυτό πρόσωπο, ακόµη και αν είναι επιτηδευµατίας, δεν δύναται, να εκδώσει το τιµολόγιο παροχής υπηρεσιών µε την ιδιότητα του εκδοχέα της απαιτήσεως, γιατί δεν [8]

9 είναι ο επιτηδευµατίας που παρέσχε τις υπηρεσίες, ο οποίος, µόνος, υποχρεούται κατά τον ΚΒΣ να εκδώσει το τιµολόγιο αυτό. Κατά τη γνώµη, όµως, των Συµβούλων Α.-Γ. Βώρου και Β. Καλαντζή, προς την οποία συντάχθηκε και η Πάρεδρος Σ. Βιτάλη, από τις ίδιες διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και του Ν. 1591/1986, ερµηνευόµενες ενόψει του σκοπού καταπολεµήσεως της φοροδιαφυγής, σε συνδυασµό µε τις αναφερθείσες διατάξεις του ΑΚ, συνάγεται ότι επί παροχής υπηρεσιών µεταξύ επιτηδευµατιών εκδίδεται τιµολόγιο, µε το οποίο αποδεικνύεται, από φορολογικής απόψεως, η συναλλαγή. Και ναι µεν ο χρόνος έκδοσης του τιµολογίου δεν συνδέεται, κατά νόµο, µε τον χρόνο καταβολής του αντιτίµου των υπηρεσιών, αλλά µε την ολοκλήρωση της παροχής και όταν αυτή έχει διαρκή χαρακτήρα, µε τον χρόνο κατά τον οποίο καθίσταται απαιτητό µέρος της αµοιβής, ωστόσο, αυτό αφορά περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει µεσολαβήσει είσπραξη αµοιβής. Σε κάθε όµως περίπτωση (είτε δηλαδή ο χρόνος έκδοσης του τιµολογίου συµπίπτει µε την ολοκλήρωση της παροχής ή µέρους αυτής είτε µε τον χρόνο είσπραξης της αµοιβής), δεν επιτρέπεται η έκδοση τιµολογίου από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που εισπράττει την αµοιβή, ως αντίτιµο για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες, χωρίς να ασκεί επιρροή το εάν το πρόσωπο αυτό είχε παράσχει το ίδιο τις υπηρεσίες αυτές ή εάν ήταν υπαρκτό κατά τον χρόνο που αυτές αφορούν. Και τούτο διότι, σκοπός των διατάξεων του Κ.Β.Σ. είναι οι σχετικές εγγραφές στα φορολογικά στοιχεία να ανταποκρίνονται στην πραγµατική έννοµη σχέση που συνδέει τους συναλλασσοµένους, προκειµένου να καταστεί δυνατός ο έλεγχος των συναλλαγών που γίνονται και, κατά συνέπεια, η εξακρίβωση της φορολογητέας ύλης. Έτσι, κατά τη γνώµη αυτή, σε περίπτωση µεταβιβάσεως του συνόλου της ενοχικής σχέσεως, µε συνδυασµό εκχώρησης και αναδοχής χρέους, η οποία αφορά κατ αρχήν τα ήδη γεγεννηµένα χρέη και απαιτήσεις, η υποχρέωση έκδοσης τιµολογίου βαρύνει το πρόσωπο που εισπράττει την αµοιβή, ως αντίτιµο των υπηρεσιών, είτε αυτό είναι ο εκχωρητής είτε ο εκδοχέας και δεν είναι κατά νόµο δυνατή η έκδοση τιµολογίου από τον εκδοχέα για απαίτηση που έχει εισπράξει ο εκχωρητής ή αντιστρόφως (πρβλ. ΣτΕ 4356/1988). Το συµπέρασµα αυτό ενισχύεται από την διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 του Ν. 1591/1986, κατά την οποία θεωρείται εικονικό το φορολογικό στοιχείο, το οποίο, µεταξύ άλλων, εκδόθηκε για συναλλαγή που πραγµατοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. Εάν, συνεπώς, η συναλλαγή πραγµατοποιήθηκε µε την δόση της αντιπαροχής από τον δέκτη των υπηρεσιών στον εκχωρητή της σχετικής απαιτήσεως και όχι στον εκδοχέα, ακόµη και αντιθέτως προς τα οριζόµενα στη σχετική σύµβαση που τους συνδέει, το τιµολόγιο παροχής υπηρεσιών πρέπει να εκδοθεί από τον εκχωρητή. Άλλως, εάν δηλαδή εκδοθεί από τον εκδοχέα, συντρέχει περίπτωση εικονικότητας του τιµολογίου παροχής υπηρεσιών, εφόσον η συναλλαγή έχει πραγµατοποιηθεί από τρίτα προς αυτόν πρόσωπα. Εξ άλλου, κατά την µειοψηφήσασα αυτή γνώµη, το εκδιδόµενο τιµολόγιο, µε την επιφύλαξη ότι υπόχρεος για την έκδοσή του είναι καταρχήν το πρόσωπο που εισπράττει το αντίτιµο των παρασχεθεισών υπηρεσιών, ιδίω ονόµατι και δι ίδιον λογαριασµόν δυνάµει της σύµβασης µεταβίβασης του συνόλου της ενοχικής σχέσης (εκχώρηση και αναδοχή χρέους) δεν είναι εικονικό και κατά την έννοια του φορολογικού νόµου, αν, πάντως, οι ίδιες οι σχετικές δηλώσεις βούλησης δεν είναι εικονικές κατά τους όρους του ιδιωτικού δικαίου. Η εικονικότητα αυτή µπορεί να ελεγχθεί παρεµπιπτόντως από τη φορολογική αρχή και τα επιλαµβανόµενα της υποθέσεως διοικητικά δικαστήρια, κατά τα παγίως γινόµενα δεκτά (βλ. ΣτΕ 949/2006, 2559/1997, 1988/1996, 5009/1995 κ.ά.), το βάρος δε της απόδειξής της έχει εκείνος που την επικαλείται, εν προκειµένω η φορολογική αρχή. Εικονικότητα όµως δεν συνιστά κατά νόµο το αν το ελατήριο των βουλήσεων αυτών είναι η µείωση ή αποφυγή της φορολογικής επιβάρυνσης. Συναφώς, τα ζητήµατα του ύψους του [9]

10 εισοδήµατος που αποκοµίζει ο εκχωρητής ή και ο εκδοχέας της απαίτησης και του φορολογικού στοιχείου που τυχόν απαιτείται να εκδίδεται για τις σχετικές δικαιοπραξίες είναι διαφορετικά ζητήµατα από το τιθέµενο στην παρούσα υπόθεση, δηλαδή του αν ορθώς ο εκδοχέας της απαίτησης εκδίδει και ο οφειλέτης αποδέχεται τιµολόγιο παροχής υπηρεσιών για την εκχωρηθείσα απαίτηση. ΚΒΣ: 2, 12, ΑΚ: 361, 455, 460, 462, 471, Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Κατάσχεση Αριθµός απόφασης: Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων. Κατάσχεση. Σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης. - Σε κάθε περίπτωση κατά την οποία υπάλληλοι δηµόσιας οικονοµικής υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου σε ορισµένο τόπο και δη στην επαγγελµατική εγκατάσταση επιτηδευµατία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νοµιµότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζοµένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως ή πράξεως περί επιβολής προστίµου της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφοµένης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, ήτοι απαιτείται να συντάσσεται επί τόπου από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να υπογράφεται από τους τελευταίους και από τον επιτηδευµατία, στον οποίο θα πρέπει να επιδίδεται αντίγραφο της εν λόγω εκθέσεως. Περαιτέρω, τήρηση της κατά τα ανωτέρω διαδικασίας (ήτοι κατάσχεση των βιβλίων και στοιχείων στην επαγγελµατική εγκατάσταση του υποχρέου, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου, και σύνταξη της οικείας εκθέσεως κατασχέσεως) απαιτείται εκ νέου στην περίπτωση που η προσβληθείσα µε την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής αντικατασταθεί από την ίδια τη φορολογική αρχή ως νοµικώς πληµµελής, για το λόγο ακριβώς ότι δεν είχε συνταχθεί νόµιµη έκθεση κατασχέσεως (ΣτΕ /2009 7µ., 1422/2008 7µ., /2009, 2039/2008, πρβλ. 587/2007). - Με τη διάταξη του άρθρου 32 παρ. 3 του Ν. 2648/1998 («Ρυθµίσεις δασµολογικού και φορολογικού περιεχοµένου, τροποποίηση του Κώδικα Φορολογικής ικονοµίας», Α 238), το οποίο ισχύει, σύµφωνα µε το άρθρο 48 παρ. 4 του ιδίου νόµου, από τη δηµοσίευσή του στην Εφηµερίδα της Κυβερνήσεως ( ), προστέθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 36 το εξής εδάφιο : «Επίσης επιτρέπεται παραλαβή των βιβλίων και στοιχείων αυτών προς έλεγχο στις περιπτώσεις µη ύπαρξης ανεπίσηµων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων, µε απόδειξη παραλαβής». Η διάταξη αυτή, προβλέποντας, εκτός από την κατάσχεση, στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του ιδίου άρθρου, των τηρουµένων µε βάση τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., βιβλίων και στοιχείων, και την παραλαβή (µε απόδειξη) αυτών και µόνον αυτών, στις περιπτώσεις µη υπάρξεως ανεπίσηµων βιβλίων, εγγράφων και στοιχείων, εφαρµόζεται επί διαδικασιών παραλαβής, κατά τις οποίες τόσο η διενέργεια της υλικής πράξεως της παραλαβής όσο και η σύνταξη της αποδείξεως παραλαβής λαµβάνουν χώρα µετά την έναρξη ισχύος της (ΣτΕ 1298/2009 7µ., /2009). ΚΒΣ: 36, Νόµοι: 2648/1998, άρθ. 32, [10]

11 Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Προηγούµενη ακρόαση Αριθµός απόφασης: Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων. Φορολογικές παραβάσεις. Προηγούµενη ακρόαση. - Σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίµου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον µε την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συµπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιµετρήσεως του ποσού του προστίµου, για την οποία λαµβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στο προσδιορισµό του ύψους του επιβλητέου προστίµου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγµατος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόµενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σηµείωµα µε κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σηµειώµατος προς τον φερόµενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται µε ειδική αιτιολογία. Η συµµόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νοµιµότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν µπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευµατία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιµο, από την, παρατιθέµενη στην προηγούµενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, µετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίµου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράµµα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγµατικής διατάξεως, το θεσπιζόµενο µε αυτή δικαίωµα του διοικουµένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούµενη» ακρόασή του από την αρµόδια αρχή. Εποµένως, εφόσον συντρέχουν οι προεκτιθέµενες περιστάσεις, δεν είναι σύµφωνη µε το Σύνταγµα η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σηµείωµα που εκδίδεται µετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίµου (ΣτΕ 2370/2007 Ολ., 282/2010, 2245/2008, 2844/2007). - Στην περ. ζ της παρ. 1 του άρθρου 31 ("Αδικήµατα φοροδιαφυγής") του Ν. 1591/1986 (Α 50), ορίζεται, µεταξύ άλλων, ότι «θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί µ οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρµόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η µη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. ΚΒΣ: 33, 34, 36, Σ: 20, Νόµοι: 2166/1933, άρθ. 21, Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων - Προηγούµενη ακρόαση [11]

12 Αριθµός απόφασης: Κώδικας Βιβλίων και στοιχείων. Καταλογιστική πράξη. Προηγούµενη ακρόαση. Παραπέµπει στην επταµελή σύνθεση. - Σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίµου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον µε την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συµπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιµετρήσεως του ποσού του προστίµου, για την οποία λαµβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισµό του ύψους του επιβλητέου προστίµου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγµατος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόµενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σηµείωµα µε κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση σ αυτόν του εν λόγω σηµειώµατος, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται µε ειδική αιτιολογία. Η συµµόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νοµιµότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν µπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευµατία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιµο, από την, παρατιθέµενη στην προηγούµενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, µετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίµου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της. Τούτο δε διότι, κατά το γράµµα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγµατικής διατάξεως, το θεσπιζόµενο µε αυτήν δικαίωµα του διοικουµένου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούµενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρµόδια αρχή. (ΣτΕ Ολοµ /2007, 2245/2008, 2844/2007). Για την ταυτότητα του λόγου, κατά την άποψη που επικράτησε στο Τµήµα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, σε περίπτωση που εκδίδεται πράξη της φορολογικής αρχής µε την οποία καταλογίζεται διαφυγών φόρος, εφόσον η πράξη αυτή έχει ως έρεισµα διαπιστώσεις της φορολογικής αρχής, οι οποίες είναι δυνατό να στοιχειοθετούν παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (λ.χ. ότι ο επιτηδευµατίας αποδέχθηκε και καταχώρισε στα βιβλία του πλαστά-εικονικά τιµολόγια) και ως εκ τούτου υπέβαλε ανακριβή δήλωση ΦΠΑ εισοδήµατος κ.λ.π., καταβάλλοντας µειωµένο φόρο, η φορολογική αρχή υποχρεούται να καλέσει τον επιτηδευµατία, πριν από την έκδοση της καταλογιστικής του φόρου πράξης, να εκθέσει τις απόψεις του επί των περιστατικών που καταρχήν στοιχειοθετούν παραβάσεις του ΚΒΣ, επί των οποίων εδράζεται η καταλογιστική του φόρου πράξη, ιδίως όταν, µέχρι την έκδοσή της, δεν έχει εκδοθεί σε βάρος του επιτηδευµατία πράξη επιβολής προστίµου για τις εν λόγω παραβάσεις. Στην περίπτωση, όµως, που πριν εκδοθεί καταλογιστική του διαφυγόντος φόρου πράξη, έχει προηγηθεί η έκδοση πράξης επιβολής προστίµου για παραβάσεις στις οποίες υπέπεσε ο επιτηδευµατίας και οι οποίες είχαν ως συνέπεια τη διαφυγή του φόρου που καταλογίζεται, αρκεί για τη νοµιµότητα της καταλογιστικής του φόρου πράξης, η άσκηση του δικαιώµατος προηγούµενης ακρόασης εκ µέρους του επιτηδευµατία άπαξ, πριν δηλαδή, από την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίµου του ΚΒΣ. Εξάλλου, ούτε το γεγονός ότι η τήρηση του εν λόγω δικαιώµατος δεν προβλέπεται ειδικώς από τις διατάξεις που καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τη διαδικασία έκδοσης προσωρινής πράξης προσδιορισµού φόρου, ούτε το ότι η καταλογιστική του διαφυγόντος φόρου πράξη εκδίδεται κατά δεσµία αρµοδιότητα, ούτε, τέλος, το γεγονός ότι της καταρχήν επιβολής φόρου προηγείται [12]

13 πάντα η υποβολή κάποιας δήλωσης (π.χ. δήλωση φορολογίας εισοδήµατος, απόδοσης ΦΠΑ, κ.α.) εκ µέρους του, η οποία αποτελεί εκδήλωση σύµπραξής του στη φορολογική διαδικασία, αρκούν για να θέσουν εκποδών την υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευµατία ν ασκήσει κατά τα ανωτέρω το δικαίωµα προηγούµενης ακρόαση (πρβλ. C-432/04, Cresson κατά Επιτροπής, σκέψη 104, C-269/90 Hauptzollamt Muenchen Technische Universitaet Muenchen, σκέψεις 13-25, βλ. contra ΣτΕ 2267/1982), δοθέντος ότι, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η πράξη µε την οποία καταλογίζεται διαφυγών φόρος εκδίδεται κατ εκτίµηση από τη φορολογική αρχή υποκειµενικής συµπεριφοράς αυτού, οπότε είναι επιβεβληµένο να µπορεί να εκθέσει αυτός λυσιτελώς την άποψή του ως προς το υποστατό και τη λυσιτέλεια των εκτιµώµενων από τη φορολογική αρχή περιστατικών και εγγράφων κατά τη στοιχειοθέτηση της αποδιδόµενης παράβασης του ΚΒΣ. - Η αναιρεσείουσα µε την προσφυγή της είχε προβάλει, µεταξύ άλλων, ότι η ένδικη πράξη είναι νοµικώς πληµµελής και ακυρωτέα γιατί δεν κλήθηκε από τη φορολογική Αρχή κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγµατος να ακουστεί και να εκφράσει τις απόψεις της. Το διοικητικό εφετείο απέρριψε ως αβάσιµο το λόγο αυτό µε την αιτιολογία ότι η προσφεύγουσα έχοντας το δικαίωµα να ζητήσει από τη φορολογική Αρχή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, διατηρεί πράγµατι την ευχέρεια να ακουστεί από την αρµόδια φορολογική αρχή και να υπερασπιστεί τον εαυτό της, µε τον τρόπο δε αυτό εκπληρώνεται η συνταγµατική επιταγή (άρθρο 20 παρ. 2) για ακρόαση από τη ιοίκηση. Η αιτιολογία αυτή κατά την κρατήσασα άποψη παρίσταται µη νόµιµη, διότι στην κρινόµενη υπόθεση καταλογίστηκε σε βάρος της αναιρεσείουσας µε προσωρινή πράξη προσδιορισµού φόρος προστιθέµενης αξίας, την καταβολή του οποίου η φορολογική αρχή θεώρησε ότι αυτή είχε διαφύγει υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση, (στην οποία, επί τη βάσει καταχωρίσεων στα βιβλία της των ένδικων τιµολογίων, τα οποία θεωρήθηκαν εικονικά, εµφάνισε αυξηµένες τις υποκείµενες στον ένδικο φόρο εισροές της, προκειµένου να επιτύχει τη σχετική έκπτωση του ΦΠΑ εισροών της από το ΦΠΑ εκροών της) και εποµένως εφόσον εν προκειµένω ο καταλογισµός του ΦΠΑ έχει ως έρεισµα παραβάσεις του ΚΒΣ, µε βάση όσα έγιναν δεκτά στις σκέψεις 3 και 4, και δεδοµένου ότι δεν προκύπτει ότι της προσβληθείσης µε την προσφυγή πράξης είχε προηγηθεί και έκδοση πράξεως επιβολής προστίµου του ΚΒΣ πριν από την έκδοση της οποίας η αναιρεσείουσα είχε κληθεί να παράσχει τις απόψεις της για τις στοιχειοθετούµενες παραβάσεις του ΚΒΣ, η φορολογική αρχή έπρεπε πριν από την έκδοση της ένδικης προσωρινής πράξης προσδιορισµού ΦΠΑ να καλέσει την αναιρεσείουσα να εκθέσει τις απόψεις της επί των περιστατικών που η φορολογική αρχή έλαβε υπόψη προκειµένου να χαρακτηρίσει τα ένδικα τιµολόγια εικονικά. Για το λόγο αυτό βασίµως προβαλλόµενο η κρινόµενη αίτηση θα έπρεπε να γίνει δεκτή. Ενόψει, όµως, της σπουδαιότητας του ζητήµατος του εάν πρέπει να τηρείται το συνταγµατικά κατοχυρωµένο δικαίωµα προηγούµενης ακροάσεως και προκειµένης της εκδόσεως πράξεως καταλογισµού διαφυγόντος φόρου κατόπιν εκτιµήσεως πραγµατικών περιστατικών που είναι δυνατόν να στοιχειοθετούν φορολογική παράβαση του ΚΒΣ, η υπόθεση, σύµφωνα µε το άρθρο 14 παρ. 5 του Π 18/89 (ΦΕΚ Α 8), πρέπει να παραπεµφθεί στην επταµελή σύνθεση του Τµήµατος, Σ: 20, ΚΒΣ: 34, 36, Νόµοι: 2166/1993, άρθ. 21, [13]

14 Περαίωση φορολογικών υποθέσεων - Γενικά Αριθµός απόφασης: Η αποδοχή από τον επιτηδευµατία του Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος συνεπάγεται την αυτόµατη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήµατος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές και επιφέρει όλα τα αποτελέσµατα της ιοικητικής Επίλυσης της ιαφοράς. Εξέλιπε το έννοµο συµφέρον του αναιρεσείοντος ηµοσίου για την αναίρεση της προσβαλλοµένης αποφάσεως. - Στο άρθρο 1 Ν. 3259/2004 µε τίτλο «Περαίωση εκκρεµών φορολογικών υποθέσεων, ρύθµιση ληξιπρόθεσµων χρεών και άλλες διατάξεις» (Α 149) ορίζονται τα εξής: «.Με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου καθορίζεται προαιρετικός, ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις, µε σκοπό την περαίωσή τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 9 του ιδίου νόµου ορίζονται τα εξής : «1. Για την υλοποίηση της περαίωσης των εκκρεµών υποθέσεων ο προϊστάµενος της αρµόδιας.ο.υ., µε την επιφύλαξη των οριζοµένων στην παράγραφο 6 του παρόντος άρθρου, συντάσσει Απογραφικό ελτίο στο οποίο περιέρχονται όλα τα κατά περίπτωση αναγκαία δεδοµένα για την εφαρµογή του παρόντος νόµου. Στη συνέχεια µε βάση τα δεδοµένα αυτού του σηµειώµατος εκδίδεται εις διπλούν Μηχανογραφηµένο Εκκαθαριστικό Σηµείωµα, το οποίο περιέχει για καθεµία υπόθεση και τα ακόλουθα στοιχεία : α) την αρµόδια.ο.υ. και τον κωδικό της.ο.υ. στην οποία υπεβλήθη η τελευταία ανέλεγκτη χρήση, β) τα οικονοµικά έτη που εκκρεµούν, γ) τη νοµική µορφή της επιχείρησης και την κατηγορία βιβλίων, δ) τα δηλούµενα ακαθάριστα έσοδα, ε) την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή άλλη παράβαση Κ.Β.Σ. από τις αναφερόµενες στην περίπτωση 5 του άρθρου 2, στ) τα δηλούµενα καθαρά κέρδη, ζ) τον προβλεπόµενο µοναδικό Σ.Κ.Κ., η) το µέσο σταθµικό Συντελεστή Φ.Π.Α., θ) τη βάση υπολογισµού του φόρου, ι) το Συντελεστή του φόρου περαίωσης, ια) το ποσό του φόρου περαίωσης, ιβ) τη διαφορά του Φ.Π.Α. µε βάση την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, ιγ) τη διαφορά του Φ.Π.Α. από τυχόν επαναπροσδιορισµό του Πιστωτικού Υπολοίπου ή τον µη αποδοθέντα Φ.Π.Α. (παράγραφος 3 άρθρου 7), ιδ) το σύνολο του φόρου περαίωσης κατά χρήση και το σύνολο της οφειλής, ιε) το ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) της συνολικής οφειλής που πρέπει να καταβληθεί µε την υπογραφή της πράξης περαίωσης Ο επιτηδευµατίας, εφόσον επιθυµεί να περαιώσει τις ανέλεγκτες υποθέσεις του, προσέρχεται στον προϊστάµενο της.ο.υ. που αναγράφεται στο Μηχανογραφηµένο Εκκαθαριστικό Σηµείωµα, συµπληρώνει τις οικείες ενδείξεις και επί του Σηµειώµατος αυτού συντάσσεται σχετική πράξη, η οποία υπογράφεται από τον ίδιο και τον προϊστάµενο της.ο.υ. Κατά την υπογραφή της πράξης καταβάλλεται υποχρεωτικώς το δέκα τοις εκατό (10%) του οφειλόµενου φόρου εισοδήµατος, Φ.Π.Α. και τυχόν προστίµου Κ.Β.Σ. Η υπογραφή από τον επιτηδευµατία αυτής της πράξης συνεπάγεται την ανεπιφύλακτη και αµετάκλητη αποδοχή του περιεχοµένου του Μηχανογραφηµένου Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος, καθώς και όλων όσα ορίζονται µε τον παρόντα νόµο σχετικά µε την περαίωση των παραπάνω υποθέσεών του. Η κατά τα παραπάνω προθεσµία προσέλευσης και υπογραφής δεν µπορεί να είναι µεγαλύτερη από χρονικό διάστηµα τριάντα (30) ηµερών από την ηµεροµηνία έκδοσης του Μηχανογραφηµένου Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος 5. Η αποδοχή από τον επιτηδευµατία του Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος συνεπάγεται την αυτόµατη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήµατος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές και επιφέρει όλα τα αποτελέσµατα [14]

15 της ιοικητικής Επίλυσης της ιαφοράς, τα δε καταβληθέντα στο ηµόσιο χρηµατικά ποσά κατ εφαρµογή της ρύθµισης αυτής δεν αναζητούνται». Νόµοι: 3259/2004, άρθ. 1, Περαίωση φορολογικών υποθέσεων - Γενικά Αριθµός απόφασης: Η αποδοχή από τον επιτηδευµατία του Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος συνεπάγεται την αυτόµατη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήµατος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές και επιφέρει όλα τα αποτελέσµατα της ιοικητικής Επίλυσης της ιαφοράς. Εξέλιπε το έννοµο συµφέρον του αναιρεσείοντος ηµοσίου για την αναίρεση της προσβαλλοµένης αποφάσεως. - Στο άρθρο 1 Ν. 3259/2004 µε τίτλο «Περαίωση εκκρεµών φορολογικών υποθέσεων, ρύθµιση ληξιπρόθεσµων χρεών και άλλες διατάξεις» (Α 149) ορίζονται τα εξής: «.Με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου καθορίζεται προαιρετικός, ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις, µε σκοπό την περαίωσή τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 9 του ιδίου νόµου ορίζονται τα εξής : «1. Για την υλοποίηση της περαίωσης των εκκρεµών υποθέσεων ο προϊστάµενος της αρµόδιας.ο.υ., µε την επιφύλαξη των οριζοµένων στην παράγραφο 6 του παρόντος άρθρου, συντάσσει Απογραφικό ελτίο στο οποίο περιέρχονται όλα τα κατά περίπτωση αναγκαία δεδοµένα για την εφαρµογή του παρόντος νόµου. Στη συνέχεια µε βάση τα δεδοµένα αυτού του σηµειώµατος εκδίδεται εις διπλούν Μηχανογραφηµένο Εκκαθαριστικό Σηµείωµα, το οποίο περιέχει για καθεµία υπόθεση και τα ακόλουθα στοιχεία : α) την αρµόδια.ο.υ. και τον κωδικό της.ο.υ. στην οποία υπεβλήθη η τελευταία ανέλεγκτη χρήση, β) τα οικονοµικά έτη που εκκρεµούν, γ) τη νοµική µορφή της επιχείρησης και την κατηγορία βιβλίων, δ) τα δηλούµενα ακαθάριστα έσοδα, ε) την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή άλλη παράβαση Κ.Β.Σ. από τις αναφερόµενες στην περίπτωση 5 του άρθρου 2, στ) τα δηλούµενα καθαρά κέρδη, ζ) τον προβλεπόµενο µοναδικό Σ.Κ.Κ., η) το µέσο σταθµικό Συντελεστή Φ.Π.Α., θ) τη βάση υπολογισµού του φόρου, ι) το Συντελεστή του φόρου περαίωσης, ια) το ποσό του φόρου περαίωσης, ιβ) τη διαφορά του Φ.Π.Α. µε βάση την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, ιγ) τη διαφορά του Φ.Π.Α. από τυχόν επαναπροσδιορισµό του Πιστωτικού Υπολοίπου ή τον µη αποδοθέντα Φ.Π.Α. (παράγραφος 3 άρθρου 7), ιδ) το σύνολο του φόρου περαίωσης κατά χρήση και το σύνολο της οφειλής, ιε) το ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) της συνολικής οφειλής που πρέπει να καταβληθεί µε την υπογραφή της πράξης περαίωσης Ο επιτηδευµατίας, εφόσον επιθυµεί να περαιώσει τις ανέλεγκτες υποθέσεις του, προσέρχεται στον προϊστάµενο της.ο.υ. που αναγράφεται στο Μηχανογραφηµένο Εκκαθαριστικό Σηµείωµα, συµπληρώνει τις οικείες ενδείξεις και επί του Σηµειώµατος αυτού συντάσσεται σχετική πράξη, η οποία υπογράφεται από τον ίδιο και τον προϊστάµενο της.ο.υ. Κατά την υπογραφή της πράξης καταβάλλεται υποχρεωτικώς το δέκα τοις εκατό (10%) του οφειλόµενου φόρου εισοδήµατος, Φ.Π.Α. και τυχόν προστίµου Κ.Β.Σ. Η υπογραφή από τον επιτηδευµατία αυτής της πράξης συνεπάγεται την ανεπιφύλακτη και αµετάκλητη αποδοχή του περιεχοµένου του Μηχανογραφηµένου Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος, καθώς και όλων όσα ορίζονται µε τον παρόντα νόµο σχετικά µε την περαίωση των [15]

16 παραπάνω υποθέσεών του. Η κατά τα παραπάνω προθεσµία προσέλευσης και υπογραφής δεν µπορεί να είναι µεγαλύτερη από χρονικό διάστηµα τριάντα (30) ηµερών από την ηµεροµηνία έκδοσης του Μηχανογραφηµένου Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος 5. Η αποδοχή από τον επιτηδευµατία του Εκκαθαριστικού Σηµειώµατος συνεπάγεται την αυτόµατη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήµατος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές και επιφέρει όλα τα αποτελέσµατα της ιοικητικής Επίλυσης της ιαφοράς, τα δε καταβληθέντα στο ηµόσιο χρηµατικά ποσά κατ εφαρµογή της ρύθµισης αυτής δεν αναζητούνται». ΑΝ: 3259/2004, άρθ. 1, Τελωνειακά θέµατα - Λαθρεµπορία Αριθµός απόφασης: 3464 Έτος: Τελωνειακές παραβάσεις. Λαθρεµπορία. - Από τις διατάξεις του Τελωνειακού Κώδικα και των Ν. 2127/1993 και 2443/1996 προκύπτει ότι η διά της χρησιµοποιήσεως τεχνασµάτων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής στο ηµόσιο των υπ αυτού κατά την εισαγωγήν αγαθών στη Χώρα (ή κατά την εξαγωγή από αυτή) εισπρακτέων δασµών, τελών, δικαιωµάτων και φόρων εν γένει, οίος είναι και ο προσωρινώς διατηρούµενος για τα εισαγόµενα από άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Κοινότητος αυτοκίνητα ειδικός φόρος καταναλώσεως, συνιστά την (διοικητική) τελωνειακή παράβαση της λαθρεµπορίας, που επισύρει κατά του υπευθύνου την επιβολή της διοικητικής κυρώσεως του πολλαπλού τέλους, και αν ακόµη η παράβαση αυτή δεν συνιστά αξιόποινη λαθρεµπορία. Εξ άλλου, στη ρύθµιση της επιβολής διοικητικών κυρώσεων για τη διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής στο ηµόσιο των κατά τα ανωτέρω υπ αυτού εισπρακτέων δασµών, τελών, δικαιωµάτων και φόρων εν γένει, ουδεµία επήλθε µεταβολή µε την αντικατάσταση των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 88 του Ν. 2127/1993 διά του άρθρου 2 του Ν. 2443/1996, αφού για την παράβαση αυτή, δηλ. την (διοικητική) τελωνειακή παράβαση της λαθρεµπορίας, συντρεχουσών των κατά την παράγραφο 3 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικος προϋποθέσεων, προβλέπεται η επιβολή των αυτών διοικητικών κυρώσεων (πολλαπλών τελών και προστίµων) τόσο µε τις διατάξεις αυτές (των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 88 του Ν. 2127/1993) όπως είχαν προ της αντικαταστάσεώς των διά του άρθρου 2 του Ν. 2443/1996, όσο και µε τις ίδιες διατάξεις, όπως διαµορφώθηκαν µετά την αντικατάστασή των µε τις τελευταίες αυτές διατάξεις (του άρθρου 2 του Ν. 2443/1996). Ταύτα δε πάντα ανεξαρτήτως της φύσεως της ως άνω παραβάσεως από απόψεως ποινικού δικαίου και των επιβαλλοµένων γι αυτή ποινικών κυρώσεων, στις οποίες αναφέρεται η υπ αριθµ. 1/2002 απόφαση της Ολοµελείας του Αρείου Πάγου. - Με την κρινόµενη αίτηση προβάλλεται ότι κατ εσφαλµένη ερµηνεία και εφαρµογή του νόµου το ιοικητικό Εφετείο έκρινε µε την προσβαλλοµένη απόφαση ότι η αποδοθείσα στον αναιρεσείοντα τελωνειακή παράβαση συνιστά λαθρεµπορία εµπίπτουσα στις περιπτώσεις της παρ. 2 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικα, καθ όσον, κατά τον αναιρεσείοντα (ο οποίος επικαλείται και τα κριθέντα µε την υπ αριθµ. 1/2002 απόφαση της Ολοµελείας του Αρείου Πάγου), κατά το άρθρο 88 παρ. 1 του Ν. 2127/1993, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιµο χρόνο εισαγωγής του αυτοκινήτου (1993) και πριν την τροποποίησή του µε το άρθρο 2 του N. 2443/1996, η διαφυγή ή η [16]

17 απόπειρα διαφυγής της καταβολής των οφειλοµένων φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων των αναφεροµένων στο άρθρο 75 του N. 2127/1993 οχηµάτων χαρακτηρίζεται και τιµωρείται ως απλή τελωνειακή παράβαση και όχι ως λαθρεµπορία. Ο λόγος όµως αυτός αναιρέσεως είναι, κατά τη γνώµη του Τµήµατος, απορριπτέος ως αβάσιµος, διότι, κατά τα ανωτέρω στη σκέψη 7 εκτεθέντα, από τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 88 του Ν. 2721/1993, όπως είχαν και πριν από την αντικατάστασή τους, µε το άρθρο 2 του Ν. 2443/1996, η µε οποιανδήποτε τρόπο και δη δια χρήσεως τεχνάσµατος, διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής του προσωρινώς διατηρούµενου και για τα εισαγόµενα «κοινοτικά αυτοκίνητα» ειδικού φόρου καταναλώσεως, µε αποτέλεσµα την αποστέρηση του ηµοσίου από τους εισπρακτέους από αυτό δασµούς και λοιπούς φόρους, συνιστά την (διοικητική) τελωνειακή παράβαση της λαθρεµπορίας, που προβλέπεται και τιµωρείται από το άρθρο 89 παρ. 2 και άρθρα 100 και επ. του Τελωνειακού Κώδικα, µε την ως άνω δε απόφαση του Αρείου Πάγου αντιµετωπίσθησαν και εκρίθησαν ζητήµατα, αφορώντα στο ποινικό αδίκηµα της λαθρεµπορίας και όχι στην (διοικητική) τελωνειακή παράβαση της λαθρεµπορίας. Λόγω όµως της µείζονος σπουδαιότητος του ζητήµατος αυτού, το Τµήµα κρίνει ότι το ζήτηµα αυτό πρέπει να παραπεµφθεί προς επίλυση στην Ολοµέλεια του ικαστηρίου κατά το άρθρο 14 παρ. 2 εδ. β του Π 18/1989. ΤελΚωδ: 89, 97, 100, Νόµοι: 1165/1918, Νόµοι: 2127/1993, Νόµοι: 2443/1996, ηµοσίευση: INLAW 2005 Τελωνειακά θέµατα - Πολλαπλό τέλος Αριθµός απόφασης: Τελωνειακός Κώδικας. Επιβολή πολλαπλών τελών. - Κατά την παρ. 2 του άρθρου 89 του Τελωνειακού Κώδικα (Ν. 1165/1918, Α 73), η οποία προστέθηκε µε το άρθρο 3 του κυρωθέντος µε το Ν. 1591/1950 (Α 240) ΑΝ 1514/1950 (Α 2), "ως τελωνειακαί παραβάσεις χαρακτηρίζονται... η καθ οιονδήποτε των εν άρθρω 100 του παρόντος µνηµονευοµένων τρόπων διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της πληρωµής των ανηκόντων τω ηµοσίω τελών και δικαιωµάτων, ως και η µη τήρησις των εν τω αυτώ άρθρω 100 καθοριζοµένων λοιπών διατυπώσεων, επισύρουσι δε κατά των υπευθύνων πολλαπλούν τέλος, συµφώνως προς τας διατάξεις του παρόντος νόµου, και αν έτι ήθελε κριθεί αρµοδίως ότι δεν συντρέχουσι τα στοιχεία αξιοποίνου λαθρεµπορίας". Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 100 του ιδίου Κώδικα, η οποία τροποποιήθηκε µε το άρθρο 1 του ΑΝ 2081/1939 (Α 495), ορίζεται ότι "Λαθρεµπορία είναι α) η εντός των συνόρων του Κράτους εισαγωγή ή εξ αυτών εξαγωγή εµπορευµάτων υποκειµένων είτε εις εισαγωγικόν δασµόν είτε εις εισπραττόµενον εν τοις Τελωνείοις τέλος, φόρον ή δικαίωµα άνευ γραπτής αδείας της αρµοδίας τελωνειακής αρχής ή εν άλλω, παρά τον ωρισµένον παρ αυτής, τόπω και χρόνω και β) πάσα οιαδήποτε ενέργεια, σκοπούσα να στερήσει το ηµόσιον των υπ αυτού εισπρακτέων δασµών, τελών, φόρων και δικαιωµάτων επί των εισαγοµένων εκ της αλλοδαπής ή εξαγοµένων εµπορευµάτων και αν έτι ταύτα εισεπράχθησαν κατά χρόνον και τρόπον έτερον ή τον υπό του νόµου οριζόµενον", στη δε παρ. 2 περ. θ του αυτού άρθρου, η οποία προστέθηκε µε το [17]

18 άρθρο 8 του Ν. 2096/1952 (Α 113), ορίζεται ότι ως λαθρεµπορία θεωρείται και "η αγορά, πώλησις και κατοχή εµπορευµάτων εισαχθέντων ή τεθέντων εις την κατανάλωσιν κατά τρόπον συνιστώντα το αδίκηµα της λαθρεµπορίας". Περαιτέρω, στο άρθρο 97 ορίζεται ότι «1 3. Κατά των οπωσδήποτε συµµετασχόντων της κατά την παράγραφον 2 του άρθρου 89 του παρόντος τελωνειακής παραβάσεως και αναλόγως του βαθµού της συµµετοχής εκάστου, ασχέτως της ποινικής διώξεως αυτών, επιβάλλεται, κατά τας διατάξεις των άρθρων 100 και επόµενα του παρόντος, ιδιαιτέρως εις έκαστον και αλληλεγγύως πολλαπλούν τέλος από διπλού µέχρι και δεκαπλού των βαρυνόντων το αντικείµενον ταύτης δασµών, φόρων και δικαιωµάτων, εν συνόλω δια πάντας του συνυπαιτίους». - Για την επιβολή της προβλεποµένης από τις πιο πάνω διατάξεις των άρθρων 89 παρ. 2 και 97 παρ. 3 του Τελωνειακού Κώδικα κυρώσεως, δηλαδή του πολλαπλού τέλους, απαιτείται, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η τέλεση µε δόλο των πράξεων ή παραλείψεων που συνιστούν την τελωνειακή παράβαση, δηλαδή απαιτείται η γνώση του διαπράττοντος τελωνειακή παράβαση ή του συµµετέχοντος σε αυτή ότι µε τις εν λόγω ενέργειες ή παραλείψεις και την εν γένει συµπεριφορά του το ηµόσιο θα αποστερηθεί από τους ανήκοντες εις αυτό δασµούς και λοιπές δηµοσιονοµικές επιβαρύνσεις. Η κατά τα ανωτέρω τέλεση των πράξεων ή παραλείψεων και εν γένει ενεργειών πρέπει να διαπιστώνεται αιτιολογηµένα από την τελωνειακή αρχή που επιβάλλει το πολλαπλούν τέλος και, σε περίπτωση αµφισβητήσεως, από τα διοικητικά δικαστήρια. Ωστόσο, δεν απαιτείται να διατυπώνεται αιτιολογηµένα κατά τρόπο ειδικό η κρίση του διοικητικού δικαστηρίου περί της συνδροµής του στοιχείου του δόλου, εφ όσον από τα περιστατικά και λοιπά στοιχεία που συντρέχουν στη συγκεκριµένη περίπτωση, προκύπτει, κατά τρόπο ανεπίδεκτο εύλογης αµφισβητήσεως, ότι συντρέχει και το υποκειµενικό τούτο στοιχείο της τελωνειακής παραβάσεως της λαθρεµπορίας, ότι δηλαδή ο δόλος ενυπάρχει στα βεβαιούµενα από την απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου πραγµατικά περιστατικά και τις εν γένει συνθήκες που έλαβαν χώρα κατά την τέλεση της τελωνειακής παραβάσεως (ΣτΕ 990/2004 Ολοµ., 3464, 1428/2005, 3627/2006). ΤελΚωδ: 89, 97, 100, Τελωνειακά θέµατα - Τελωνειακές παραβάσεις Αριθµός απόφασης: 795 -Τελωνειακές παραβάσεις. Εισαγωγή αυτοκινήτων. - Στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συµβουλίου της «σχετικά µε το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης», ορίζεται στις παραγράφους 1 και 3 του άρθρου 3 ότι «Η παρούσα οδηγία εφαρµόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα, όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες: τα ορυκτέλαια, το οινόπνευµα και τα αλκοολούχα ποτά, τα βιοµηχανοποιηµένα καπνά» και ότι «Τα κράτη µέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαµβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όµως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές µεταξύ κρατών µελών, διατυπώσεις που σχετίζονται µε τη διάβαση συνόρου». Εξ άλλου, ο Ν. 2127/1993 (ΦΕΚ 48 Α) ορίζει στο άρθρο 75 ότι «Αυτοκίνητα οχήµατα [18]

19 και µοτοσυκλέτες, που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης ΕΟΚ και αποστέλλονται ή µεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από άλλα κράτη µέλη της Κοινότητας, υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπεται για τα εισαγόµενα ή εγχωρίως παραγόµενα αντίστοιχα οχήµατα», στο άρθρο 76 ότι «Για την εφαρµογή του παρόντος νόµου νοούνται ως α) Αποστολή ή Μεταφορά» : Kάθε αποστολή ή µεταφορά, που αρχίζει σε άλλο κράτος της ΕΟΚ και καταλήγει στο εσωτερικό της χώρας. Η έννοια της µεταφοράς περιλαµβάνει και τα οχήµατα που µεταφέρονται αυτοδύναµα. β) γ) δ) «Συνήθης κατοικία»: Ο τόπος διαµονής ενός προσώπου, όπως αυτός ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 3 της αριθµ. 247/13/ απόφασης του Υπουργού των Οικονοµικών, η οποία κυρώθηκε µε το νόµο 1839/1989 (ΦΕΚ 90 Α ). ε)», στο άρθρο 77 παρ. 1 ότι «Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο που πραγµατοποιείται η είσοδος του οχήµατος στο εσωτερικό της χώρας», στο άρθρο 79 ότι «1. Τα οχήµατα του άρθρου 75 κατά την άφιξή τους στον πρώτο τόπο προορισµού, δηλώνονται στην πλησιέστερη τελωνειακή αρχή. 2. Όταν τα παραπάνω οχήµατα µεταφέρονται, αυτοδύναµα, στο εσωτερικό της χώρας, δηλώνονται αµέσως από το πρόσωπο που πραγµατοποίησε την είσοδο αυτή, στην πλησιέστερη τελωνειακή αρχή Η κατά τις ανωτέρω παραγράφους δήλωση δεν υποβάλλεται όταν τα οχήµατα του άρθρου 75 εµπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 2», στο άρθρο 84 παρ. 2 ότι «Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, που παρέχεται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις στα οχήµατα που εισάγονται προσωρινά από τρίτες χώρες και τίθενται στο τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής µε τον όρο της επανεξαγωγής, εφαρµόζεται ανάλογα, υπό τους αυτούς όρους και προϋποθέσεις, και στα οχήµατα του άρθρου 75, που αποστέλλονται ή µεταφέρονται από άλλα κράτη µέλη της Κοινότητας για να χρησιµοποιηθούν προσωρινά στο εσωτερικό της χώρας» και στο άρθρο 88, όπως αυτό ισχύει, ότι «1. Η µε οποιοδήποτε τρόπο διαφυγή ή απόπειρα διαφυγής της καταβολής των οφειλοµένων φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, καθώς και η µη τήρηση των διατυπώσεων που προβλέπονται από το νόµο, µε σκοπό τη µη καταβολή των άνω φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων, χαρακτηρίζονται και τιµωρούνται, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 89 και επόµενα του νόµου 1165/1918 περί Τελωνειακού Κώδικα. 2. Ανεξάρτητα από την εφαρµογή της προηγούµενης παραγράφου επιβάλλονται και τα παρακάτω, κατά περίπτωση, πρόστιµα : α) Για τη µη υποβολή της δήλωσης των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 79, πρόστιµο δραχµών για κάθε όχηµα, β), γ).., δ) για την εκπρόθεσµη υποβολή της ειδικής δήλωσης της παραγράφου 2 του άρθρου 80, την εκπρόθεσµη υποβολή της ειδικής δήλωσης της παραγράφου 2 του άρθρου 80, την εκπρόθεσµη επαναποστολή ή εξαγωγή ή εγκατάλειψη ή καταστροφή του οχήµατος, όταν δεν υποβάλλεται η ανωτέρω ειδική δήλωση, πρόστιµο για κάθε ηµέρα καθυστέρησης ως εξής: Eπιβατικά αυτοκίνητα : Για τα µέχρι 1600 κυβικά εκατοστά πέντε χιλιάδες (5.000) δραχµές. Για τα από 1601 κυβικά εκατοστά και άνω δέκα χιλιάδες (10.000) δραχµές, ζ) Σε περίπτωση κατοχής ή κυκλοφορίας οχήµατος του άρθρου 75 από πρόσωπο που δεν τυγχάνει της προβλεπόµενης από την παρ. 2 του άρθρου 84 προσωρινής απαλλαγής επιβάλλεται πρόστιµο ως εξής : Mέχρι 1300 κυβικά εκατοστά, δραχµές Από 2001 και άνω κυβικά εκατοστά δραχµές. Το πρόστιµο της περίπτωσης αυτής είναι άµεσα απαιτητό, η τυχόν δε προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια δεν αναστέλλει την εφάπαξ καταβολή του Πέρα από την επιβολή των προστίµων που αναφέρονται στην πιο πάνω παράγραφο 2, τα οχήµατα του άρθρου 75 υπόκεινται σε προσωρινή συντηρητική δέσµευση, µε πράξη της Τελωνειακής Αρχής που διαπίστωσε την παράβαση. Η απόδοση γίνεται µετά την καταβολή του προστίµου και τυχόν άλλων προβλεπόµενων επιβαρύνσεων. 4. Το βάρος απόδειξης προς τις τελωνειακές αρχές της συνδροµής των προϋποθέσεων [19]

20 για την άσκηση των ευεργετηµάτων των άρθρων 83 και 84 φέρουν οι ενδιαφερόµενοι». Περαιτέρω, η.247/1988 (ΦΕΚ 195/Β) απόφαση του αναπληρωτή Υπουργού Οικονοµικών, η οποία κυρώθηκε µε την παράγραφο 4 του άρθρου 11 του Ν. 1839/1989 και τροποποιήθηκε µε το άρθρο 15 παρ. 2 του Ν. 2187/1994, ορίζει στο άρθρο 1 ότι «ότι µε το καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής που προβλέπεται από την παρούσα απόφαση, επιτρέπεται η εισαγωγή, χωρίς την είσπραξη των αναλογούντων δασµών και λοιπών φόρων, των µεταφορικών µέσων ιδιωτικής χρήσης, τα οποία προορίζονται να παραµείνουν προσωρινά στη χώρα και στη συνέχεια να επανεξαχθούν µέσα στην προβλεπόµενη κατά περίπτωση προθεσµία 2.», στο άρθρο 3 ότι «Για την εφαρµογή της απόφασης αυτής, ως συνήθης κατοικία νοείται ο τόπος στον οποίο ένα άτοµο διαµένει συνήθως, δηλαδή τουλάχιστον 185 ηµέρες συνεχείς ή όχι, ανά ηµερολογιακό έτος, λόγω προσωπικών και επαγγελµατικών δεσµών ή σε περίπτωση ατόµου χωρίς επαγγελµατικούς δεσµούς, λόγω προσωπικών δεσµών από τους οποίους προκύπτουν στενοί δεσµοί µεταξύ αυτού του ατόµου και του τόπου στον οποίο κατοικεί. Εν τούτοις η συνήθης κατοικία ατόµου του οποίου οι επαγγελµατικοί δεσµοί βρίσκονται σε τόπο άλλο από τον τόπο των προσωπικών του δεσµών και το οποίο για το λόγο αυτό, υποχρεώνεται να διαµένει διαδοχικά σε διαφόρους τόπους που βρίσκονται σε δύο ή περισσότερες χώρες, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο των προσωπικών του δεσµών µε την προϋπόθεση ότι επιστρέφει τακτικά στον τόπο αυτό», στο άρθρο 4 ότι «1. Με την επιφύλαξη των ειδικών περιπτώσεων που προβλέπονται στο άρθρο 6 της παρούσας, ο ιδιώτης που επιθυµεί να εισάγει προσωρινά τα είδη που αναφέρονται στο άρθρο 1 πρέπει σωρευτικά : α) Να έχει τη συνήθη κατοικία του εκτός Ελλάδας. β) Να έρχεται προσωρινά στην Ελλάδα. γ) Να τα χρησιµοποιεί για ιδιωτική του χρήση. 2.» και στο άρθρο 15 ότι «Η απόδειξη προς τις τελωνειακές αρχές της συνδροµής των προϋποθέσεων που απαιτεί η παρούσα απόφαση βαρύνει τον ενδιαφερόµενο Οι ιδιώτες αποδεικνύουν µε οποιονδήποτε τρόπο τον τόπο της συνήθους κατοικίας τους, ιδίως µε το δελτίο της ταυτότητάς τους ή µε οποιονδήποτε άλλο έγκυρο έγγραφο. Σε περίπτωση αµφιβολίας σχετικά µε την απόδειξη της συνήθους κατοικίας, που γίνεται σύµφωνα µε το προηγούµενο εδάφιο ή µε σκοπό ορισµένους ειδικούς ελέγχους, οι αρµόδιες αρχές µπορούν να ζητούν κάθε συµπληρωµατικό πληροφοριακό ή αποδεικτικό στοιχείο». Οδηγίες: 92/12/ΕΟΚ ΤελΚωδ: 89, Νόµοι: 1165/1918, 89, Νόµοι: 2187/1984, άρθ. 15, Νόµοι: 1839/1989, άρθ. 11, Νόµοι: 2127/1993, άρθ. 75, 77, 79, 83, 84, 92, 95, Φορολογία Εισοδήµατος - Εκτακτη εισφορά ικαστήριο: ιοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών Αριθµός απόφασης: Έτος: Έκτακτη εισφορά. Αντισυνταγµατικότητα διατάξεων. Απαίτηση επιστροφής έκταλτης εισφοράς ως αχρεωστήτως καταβληθείσας µε αγωγή. - Σύµφωνα µε την αιτιολογική έκθεση του ανωτέρω Ν. 3758/2009, προς αντιµετώπιση των συνεπειών της οικονοµικής κρίσης, µε το άρθρο 18 επιβλήθηκε σε κατηγορίες φορολογουµένων έκτακτη εφάπαξ εισφορά, υπολογιζόµενη στα [20]