ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ

Transcript

1 ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ ΝΟΜΟΣ 4308/2014 Ανάλυση και ερμηνεία (βασικές διαφορές από το προηγούμενο καθεστώς Κ.Φ.Α.Σ.) ΕΠΙΒΛΕΠΟΥΣΑ ΚΑΘΗΓΗΤΡΙΑ: ΘΕΟΧΑΡΟΠΟΥΛΟΥ ΕΛΕΝΗ ΜΟΥΧΤΑΡΗΣ ΧΡΗΣΤΟΣ Α.Μ.: 2143/13 ΑΠΡΙΛΙΟΣ 2016

2 «Για το Μάδρας της Σιγκαπούρ τ Αλγέρι και το Σφαξ θα αναχωρούν σαν πάντοτε περήφανα τα πλοία κι εγώ σκυφτός σ ένα γραφείο με χάρτες ναυτικούς θα κάνω αθροίσεις σε χοντρά λογιστικά βιβλία»*, *Από το ποίημα «ιδανικός και ανάξιος εραστής» του Νίκου Καββαδία ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Α. ΠΡΟΛΟΓΟΣ..Σελίδα 1 Β. ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΤΟΥ Ν. 4308/2014 ΓΙΑ ΤΑ Ε.Λ.Π.Σελίδα 2 Γ. ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΟΥ Ν. 4308/2014 ΚΑΤ ΑΡΘΡΟ.Σελίδα 4 Κεφάλαιο 1 ο : Πεδίο εφαρμογής και κατηγορίες οντοτήτων βάσει μεγέθους..σελίδα Γενικά.Σελίδα 4

3 1.2. Κατηγορίες μεγέθους.σελίδα 4 Κεφάλαιο 2 ο : Λογιστικά αρχεία: τα νέα λογιστικά βιβλία Σελίδα Λογιστικά αρχεία Σελίδα Ορισμός περιεχόμενο Σελίδα Λογιστική και φορολογική βάση...σελίδα Απλογραφικά βιβλία..σελίδα Περιεχόμενο.Σελ ίδα Διπλογραφικά βιβλία.σελίδα Υπόχρεοι.Σ ελίδα Τρόπος τήρησης.σελίδα Λοιπά λογιστικά αρχεία. Σελίδα Στοιχεία ή τεκμήρια.. Σελίδα Γενικά.Σ ελίδα Στοιχεία διακίνησης αποθεμάτων.σελίδα Χρόνος ενημέρωσης και διαφύλαξης των λογιστικών αρχείων Σελίδα 16 Κεφάλαιο 3 ο : Παραστατικά πωλήσεων τιμολόγια και αποδείξεις Σελίδα Τα στοιχεία πωλήσεων..σελίδα Το τιμολόγιο..σελίδα Απλοποιημένο τιμολόγιο.σελίδα Χρόνος έκδοσης τιμολογίου..σελίδα Παρατηρήσεις σχετικά με το τιμολόγιο.σελίδα Αποδείξεις λιανικών συναλλαγών.σελίδα Απαλλαγές από την έκδοση στοιχείων..σελίδα Αυθεντικότητα τιμολογίου.σελίδα 24 Κεφάλαιο 4 ο : Αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων Σελίδα Εισαγωγή.Σ ελίδα Το προσάρτημα (σημειώσεις)..σελίδα 25 Κεφάλαιο 5 ο : Κανόνες επιμέτρησης τρόποι αποτίμησης περιουσιακών στοιχείων, απαιτήσεων και

4 υποχρεώσεων..σελίδα Γενικά.Σελίδα Ενσώματα, βιολογικά και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία.σελίδα Αποσβέσεις και απομείωση παγίων.σελίδα Χρηματοδοτική μίσθωση..σελίδα Λειτουργική μίσθωση..σελίδα Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.σελίδα Επιμέτρηση (αποτίμηση) αποθεμάτων και υπηρεσιών..σελίδα Προκαταβολές δαπανών και λοιπά μη χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία Σελίδα Αποτίμηση υποχρεώσεων.σελίδα Κρατικές επιχορηγήσεις.σελίδα Αναβαλλόμενοι φόροι..σελίδα Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία.σελίδα Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. Σελίδα Γενικά..Σ ελίδα Γενικός κανόνας αναγνώρισης των εσόδων Σελίδα Αναγνώριση των εσόδων από πώληση αγαθών..σελίδα Αναγνώριση των εσόδων από παροχή υπηρεσιών και από τα κατασκευαστικά συμβόλαια.σελίδα Αναγνώριση εσόδων από τη χρήση περιουσιακών στοιχείων της οντότητας από τρίτους... Σελίδα Έξοδα κατά λειτουργικό περιορισμό Σελίδα Έξοδα κατ είδος..σελίδα Στοιχεία της καθαρής θέσης...σελίδα Συναλλαγές και στοιχεία σε ξένο νόμισμα Σελίδα Συναλλαγματική ισοτιμία..σελίδα Συναλλαγματικές διαφορές νομισματικών στοιχείων..σελίδα Επιμέτρηση στην εύλογη αξία (μη νομισματικά περιουσιακά στοιχεία).σελίδα Αναγνώριση συναλλαγματικών διαφορών νομισματικών στοιχείων μέρους καθαρής επένδυσης αλλοδαπής δραστηριότητας.σελίδα Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών.σελίδα Λογιστική αντιμετώπιση των μεταβολών σε λογιστικές πολιτικές και διόρθωσης λαθών

5 Σελίδα Λογιστική αντιμετώπιση των μεταβολών σε λογιστικές εκτιμήσεις.σελίδα Χρόνο διόρθωσης των λαθών.σελίδα 45 Κεφάλαιο 6 ο : Προσάρτημα (σημειώσεις) απαλλαγές και αποζημιώσεις Σελίδα Γενικά για το προσάρτημα.σελίδα Πληροφορίες που περιλαμβάνονται στο προσάρτημα Σελίδα Απλοποιήσεις και απαλλαγές.σελίδα 51 Κεφάλαιο 7 ο : Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις..σελίδα Εισαγωγή.. Σελίδα Το λογιστικό πρόβλημα..σελίδα Η έννοια του ελέγχου Σελίδα Κυρίαρχος έλεγχος και θυγατρικές λογιστικές οντότητες.σελίδα Ουσιώδεις επιρροή και συγγενείς λογιστικές οντότητες...σελίδα Κοινοπραξίες, κοινές δραστηριότητες και συμμετοχικοί τίτλοι Σελίδα Κατηγοριοποίηση οντοτήτων και ομίλων για σκοπούς ενοποίησης..σελίδα Οντότητες υπόχρεες και απαλλασσόμενες για τη κατάρτιση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων Σελίδα Η παρακολούθηση των χρηματοοικονομικών στοιχείων ενεργητικού στις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις.σελίδα Κατάρτιση ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων Σελίδα Θυγατρικές λογιστικές οντότητες Σελίδα Συγγενείς και κοινοπραξίες..σελίδα Κοινές δραστηριότητες Σελίδα Αναγκαίες γνωστοποιήσεις..σελίδα 62 Κεφάλαιο 8 ο : Σχέδιο λογαριασμών Σελίδα Η ανάλυση των λογαριασμών.σελίδα 65 Δ. Συμπεράσματα.. Σελίδα 75 Ε. Ο Νόμος 4308/ Σελίδα 77 ΣΤ. Υποδείγματα χρηματοοικονομικών καταστάσεων.σελίδα 105 Βιβλιογραφία.Σελίδα 1

6 Α. ΠΡΟΛΟΓΟΣ Είναι γεγονός ότι ο νόμος 4308/2014 με τον οποίο καθιερώνονται τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα αποτελεί το πλέον σημαντικό νομοθέτημα των τελευταίων ετών στον χώρο του ελληνικού κανονιστικού πλαισίου με σημαντικές επιδράσεις στον τρόπο λειτουργίας και οργάνωσης των λογιστικών διαδικασιών. Με τις διατάξεις του νόμου αυτού απλουστεύονται οι διαδικασίες που σχετίζονται με τη λογιστική παρακολούθηση των πράξεων και συναλλαγών μίας επιχείρησης (έκδοση στοιχείων, καταχώριση στα λογιστικά βιβλία και τρόποι τήρησης αυτών), την επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων αλλάζει το σχέδιο λογαριασμών αλλά και ο τρόπος κατάρτισης κυρίως δε παρουσίασης των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω ο νόμος εισάγει γνωστές μεν λογιστικές έννοιες στις οποίες ωστόσο προσδίδεται διαφορετικό περιεχόμενο σε σχέση με το προηγούμενο καθεστώς του Ελληνικού Λογιστικού Σχεδίου και των Κ.Φ.Α.Σ. - Κ.Β.Σ. Τέτοιες έννοιες για παράδειγμα είναι αυτές που αφορούν στα λογιστικά αρχεία (δηλαδή βιβλία και όχι μόνο) στα λογιστικά αρχεία τεκμήρια (δηλαδή τα παραστατικά), στο ηλεκτρονικό τιμολόγιο αλλά και στο απλοποιημένο τιμολόγιο, στους κανόνες επιμέτρησης των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων είτε στο ιστορικό κόστος είτε στην εύλογη αξία, στις οντότητες, στην απομείωση κλπ. Αξίζει να υπογραμμισθεί ότι σε κάθε περίπτωση οι αρχές της λογιστικής δεν αλλάζουν. Το λογιστικό κύκλωμα έχει εφαρμογή και εδώ. Η επιχείρηση (εφεξής οντότητα) θα πρέπει να καταγράφει τις συναλλαγές της, οι οποίες στοιχειοθετούν λογιστικά γεγονότα στα λογιστικά της βιβλία υιοθετώντας ένα λογιστικό σύστημα, ήτοι το απλογραφικό ή το διπλογραφικό βάσει ενός σχεδίου λογαριασμών το οποίο διακρίνεται για την ευελιξία του. Ακολούθως θα πρέπει να εφαρμόσει τους κανόνες αποτίμησης (επιμέτρηση) όπου είναι αναγκαίο για την κατ' αξία καταγραφή της περιουσίας και του ύψους των υποχρεώσεων της. Στη συνέχεια θα ολοκληρωθεί η διαδικασία προσδιορισμού του αποτελέσματος της περιόδου αναφοράς (δηλαδή της λογιστικής χρήσης) και η κατάρτιση των λογιστικών (χρηματοοικονομικών) καταστάσεων με στόχο να προκύψουν αλλά και να διεκπεραιωθούν οι φορολογικές υποχρεώσεις της οντότητας. Επιπλέον μέσω των καταστάσεων θα δοθούν οικονομικές πληροφορίες που στοχεύουν στην εύλογη παρουσίαση της οικονομικής θέσης και απόδοσης στους έχοντες συναλλακτική ή επενδυτική σχέση με την οντότητα (φορείς και οικονομικό περιβάλλον). Το κύριο χαρακτηριστικό των νέων διατάξεων είναι ότι η ίδια οντότητα μέσω των εκπροσώπων διαχειριστών της αναλαμβάνει πρωτοβουλίες για την καταγραφή του λογιστικού σχεδίου έχοντας την αποκλειστική ευθύνη για τις ενέργειες της ως προς την δυνατότητα εξακρίβωσης της νομιμότητας αυτών έναντι της αρμόδιας κατά περίπτωση ελεγκτικής αρχής. Σκοπός της προσπάθειας αυτής είναι η δυνατότητα διενέργειας αποτελεσματικών και αποδοτικών ελέγχων. Επιπλέον στο νομοθέτημα περιλαμβάνεται ειδική ρύθμιση για την τεκμηρίωση αποθεμάτων. Ακόμη αναγνωρίζεται το τιμολόγιο ως το βασικό φορολογικό παραστατικό των συναλλαγών, διευρύνεται ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου πώλησης προς το δημόσιο ή/και τα Ν.Π.Δ.Δ., διατηρείται η χρήση φορολογικής ταμειακής μηχανής ή/και φορολογικού μηχανισμού με δυνατότητα απαλλαγής ενώ παραμένει η υποχρέωση της επιχείρησης να παρακολουθεί μη εκπεστέες δαπάνες καθώς και αφορολόγητα ή ειδικώς φορολογούμενα έσοδα της. Ψάχνοντας να βρω το λήμμα καταστιχογράφος σε σχετική ιστοσελίδα οι υπεύθυνοι σημείωναν σαν συνώνυμο το λήμμα λογιστής. Στην ουσία μέχρι σήμερα αυτό ήταν οι λογιστές.

7 Χιλιάδες όμως λογιστές σπούδασαν, οι νεότεροι έκαναν και κάνουν μεταπτυχιακά για να εφαρμόσουν στην οικονομία της χώρας και στις επιχειρήσεις που υπηρετούν, την επιστήμη της Λογιστικής και όχι την καταστιχογραφία, σε χοντρά λογιστικά βιβλία για να έρθει ο ελεγκτής του Υπουργείου Οικονομικών να πάρει επιπλέον φόρους. Ήρθε η ώρα να εφαρμόσουν όσα σπούδασαν και να σπάσουν τα ασφυκτικά δεσμά της δημοσιονομικής ομηρίας της Λογιστικής Επιστήμης. Η εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων αναβαθμίζει το επάγγελμα των λογιστών και την επιστημονική τους οντότητα. Στην παρούσα εργασία επιχειρείται μία πρώτη ερμηνευτική προσέγγιση των νέων αυτών διατάξεων του νόμου. Η δομή της ύλης προσαρμόστηκε στη σειρά των κεφαλαίων του νόμου.

8 Β. ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014 ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ Ο Ν. 4308/2014 ενσωματώνει στο εσωτερικό δίκαιο τις λογιστικές διατάξεις της οδηγίας 34/2014/Ε.Ε. και αποτελεί τη συγκέντρωση σε ένα νομοθέτημα το συνόλου των λογιστικών κανόνων που διέπουν την οργάνωση και λειτουργία των επιχειρήσεων και των λοιπών υποκείμενων οντοτήτων καθώς και την παρεχόμενη από αυτές χρηματοοικονομική πληροφόρηση. Με το νόμο αυτό επιχειρείται η καταπολέμηση της λογιστικής πολυνομίας καθώς τα 41 άρθρα του αντικαθιστούν και πλέον σελίδες προϋπάρχουσας νομοθεσίας. Πρόθεση του οικονομικού επιτελείου είναι η αύξηση της ελκυστικότητας των ελληνικών επιχειρήσεων προς τους διεθνείς επενδυτές εφόσον πλέον θα μπορούν να κατανοήσουμε με ευκολία τις οικονομικές καταστάσεις των Ελληνικών επιχειρήσεων λόγω της συμβατότητας με βάση το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης χωρίς να απαιτεί επιπλέον κόστος λογιστικής μετάφρασης. Επιπλέον σύμφωνα με την ίδια εκτίμηση με τα Ε.Λ.Π. εξορθολογίζεται το κόστος λειτουργίας των επιχειρήσεων και αυξάνεται η δυνατότητα ουσιαστικά φορολογικού ελέγχου με την κατάργηση των κοστοβόρων και γραφειοκρατικών διαδικασιών του Κ.Β.Σ. και την περαιτέρω απλοποίηση του Κ.Φ.Α.Σ. Περιορίζεται το κόστος των συναλλαγών καθώς διευκολύνεται η ηλεκτρονική τιμολόγηση στη χονδρική και λιανική και μειώνεται το λογιστικό κόστος των μικρών και μεσαίων επιχειρήσεων καθότι διαβαθμίζεται το λογιστικό κόστος των επιχειρήσεων ανάλογα προς το μέγεθος τους. Ο Ν. 4308/2014 φέρει τον τίτλο Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις. Με το νόμο αυτό καταργούνται μεταξύ άλλων το Ε.Γ.Λ.Σ., τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων και Τραπεζών, ο Κ.Φ.Α.Σ. (Ν. 4093/2012) και θεσπίζονται τα Ε.Λ.Π. σχετικά με τις ακολουθούμενες τεχνικές και αρχές στην τήρηση και αποτύπωση των λογιστικών στοιχείων και αρχείων για τα οποία λαμβάνονται υπόψη οι κανόνες και οι αρχές της Κοινοτικής Οδηγίας 34/2013/Ε.Ε. σχετικά με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, τις ενοποιημένες καταστάσεις, τις συναφείς εκθέσεις των επιχειρήσεων και ιδίως τα κριτήρια στη διάκριση των πολύ μικρών, μεσαίων και μεγάλων επιχειρήσεων. Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. ουσιαστικά δεν καταργούνται αλλά ενσωματώνονται με μερικές τροποποιήσεις στο Κεφάλαιο 2 του νόμου για τα Λογιστικά Αρχεία (Βιβλία Άρθρα 3,4,5,6,7) και στο Κεφάλαιο 3 για τα Παραστατικά Πωλήσεων (Στοιχεία Άρθρα 8,9,10,11,12,13,14 και 15). Ειδικότερα μεταξύ άλλων με το νέο νόμο εισάγεται ο όρος οντότητα αντί του υπόχρεου απεικόνισης των συναλλαγών του Κ.Φ.Α.Σ. (Ν. 4093/2012) ή του επιτηδευματία του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992). Πιο συγκεκριμένα στο άρθρο 1 του κεφαλαίου 1 ορίζονται οι οντότητες που εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου καθώς και οι κατηγορίες που έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Δ.Π.Χ.Α. Με το άρθρο 2 καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων κατατάσσονται οι οντότητες σε κατηγορίες βάσει μεγέθους σε πολύ μικρές, μικρές, μεσαίες και μεγάλες οντότητες. Στο κεφάλαιο 2 τα λογιστικά βιβλία και στοιχεία μετονομάζονται σε λογιστικά αρχεία και τα στοιχεία σε παραστατικά πωλήσεων που αποτελούν υποσύνολο των λογιστικών αρχείων. Ειδικότερα τα άρθρα 3 έως 7 περιλαμβάνουν τους κανόνες τήρησης των λογιστικών αρχείων και στοιχείων, το χρόνο ενημέρωσης των αρχείων και τη διαφύλαξη τους. Στο άρθρο 3 μεταξύ άλλων ορίζεται ότι οι πολύ μικρές οντότητες της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 μπορούν να επιλέξουν να καταρτίζουν μόνο την κατάσταση αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6 και σε αυτή τη περίπτωση (μη σύνταξης ισολογισμού) δύναται να χρησιμοποιούν ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (βιβλίο εσόδων εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων της παρ. 1 του άρθρου 3. Διατηρείται δηλαδή το όριο του για τη δυνατότητα τήρησης απλογραφικών βιβλίων του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Α.Σ. Δεν υφίσταται επίσης υποχρέωση τήρησης του λογαριασμού 94 (βιβλίο αποθήκης) ανεξαρτήτως ακαθαρίστων εσόδων της οντότητας. Με τις παρ. 8 και 9 του άρθρου 5 που αφορά στη διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος ρυθμίζεται το ζήτημα της τεκμηρίωσης της διακίνησης καθώς ορίζεται ότι με κατάλληλες δικλίδες η οντότητα παρακολουθεί τα παραλαμβανόμενα και αποστελλόμενα αποθέματα είτε έχουν τιμολογηθεί είτε όχι. Ομοίως παρακολουθεί τα αποθέματα της σε χώρους τρίτων ή τα αποθέματα τρίτων σε δικούς της χώρους. Θεσπίζεται επίσης με τις παρ. 8,9 και 10 του άρθρου 5 η υποχρέωση της οντότητας να διασφαλίζει

9 ότι το τηρούμενο λογιστικό σύστημα παρέχει ευχερώς αναλυτικά και σε σύνοψη όλα τα δεδομένα και τις πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίστανται ευχερής η διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου. Πιο συγκεκριμένα η οντότητα υποχρεούται να καταχωρίζει σε κατάλληλο αρχείο τις απαιτούμενες πληροφορίες (επωνυμία, διεύθυνση, Α.Φ.Μ. εμπλεκόμενου μέρους, ποσότητα και τα είδη των διακινούμενων αγαθών και η ημερομηνία διακίνησης) αμελλητί με την παραλαβή των αποθεμάτων. Στο κεφάλαιο 3 και συγκεκριμένα στα άρθρα 8 έως 15 περιλαμβάνονται διατάξεις σχετικές με τα παραστατικά πωλήσεων οι οποίες δεν αποκλίνουν ουσιαστικά από τα αντίστοιχα άρθρα του Κ.Φ.Α.Σ. Με το άρθρο 10 εισάγονται οι έννοιες του απλοποιημένου και του συγκεντρωτικού τιμολογίου. Προβλέπεται δηλαδή η δυνατότητα έκδοσης απλοποιημένου τιμολογίου σε περίπτωση που το ποσό του τιμολογίου δεν υπερβαίνει το ποσό των 100 ή όταν το εκδιδόμενο τιμολόγιο τροποποιεί και αναφέρεται σε αρχικό τιμολόγιο. Η δυνατότητα έκδοσης συγκεντρωτικού τιμολογίου αφορά σε διαφορετικές παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών. Επισημαίνεται ότι με το άρθρο 11 καθορίζεται ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου σε περίπτωση πώλησης αγαθών το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών κατά περίπτωση ενώ σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών όπως και βάσει του Κ.Φ.Α.Σ. με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας. Σε περίπτωση έκδοσης συγκεντρωτικού τιμολογίου αυτό εκδίδεται το αργότερο μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από το μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκε το πρώτο γεγονός πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που συμπεριλαμβάνεται στο συγκεντρωτικό τιμολόγιο. Το 4ο κεφάλαιο (άρθρα 16 και 17) περιλαμβάνει τις Αρχές Σύνταξης Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων και αναλύει τους ορισμούς των καταστάσεων και τις γενικές αρχές σύνταξης τους. Το κεφάλαιο 5 (άρθρα 18 έως 27) αφορά τους κανόνες επιμέτρησης. Η κυριότερη ρύθμιση του κεφαλαίου αυτού είναι η με το άρθρο 20 ( Επιμέτρηση αποθεμάτων και υπηρεσιών ) κατάργηση της χρήσης της μεθόδου Τελευταίο Εισαχθέν Πρώτο Εξαχθέν [Last In First Out] για τον προσδιορισμό τους κόστους κτήσης των αποθεμάτων. Το κεφάλαιο 6 (άρθρα 29 και 30) αφορά στο Προσάρτημα (σημειώσεις) επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και πιο ειδικά στις πληροφορίες για την οντότητα που πρέπει αυτό κατ' ελάχιστον να περιλαμβάνει καθώς και περιπτώσεις απαλλαγής και απλοποιήσεων για τις πολύ μικρές οντότητες, τις αλλοδαπές επιχειρήσεις κλπ. Το κεφάλαιο 7 (άρθρα 31 έως 36) περιλαμβάνει τις διατάξεις σχετικά με τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, τη σχετική κατηγοριοποίηση οντοτήτων και ομίλων, τις προϋποθέσεις υποχρεωτικής ενοποίησης αλλά και απαλλαγής καθώς και τους κανόνες κατάρτισης και σημειώσεις των ενοποιημένων καταστάσεων. Το κεφάλαιο 8 (άρθρα 37-38) περιέχει τις μεταβατικές διατάξεις εφαρμογής καθώς επίσης και τις καταργούμενες ή τροποποιούμενες διατάξεις. Στα παρακάτω κεφάλαια θα επιχειρηθεί μία ανάλυση κατ' άρθρο του Ν. 4308/2014 καθώς και μία αναλυτικότερη προσέγγιση όλου του νομοθετήματος.

10 Γ. ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 4308/2014 ΚΑΤ' ΑΡΘΡΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΚΑΙ ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ ΒΑΣΕΙ ΜΕΓΕΘΟΥΣ 1.1. Γενικά Τα Ε.Λ.Π. ρυθμίζουν δύο μεγάλες κατηγορίες ζητημάτων: Η πρώτη αφορά τα λογιστικά αρχεία και τα παραστατικά πωλήσεων. Αναπτύσσεται στα κεφάλαια 2 και 3 δηλαδή στα άρθρα 3 έως και 15. Στην ουσία οι διατάξεις αυτές διαδέχονται τον Κ.Φ.Α.Σ. Η εφαρμογή των διατάξεων αυτών είναι καθολική από όλες τις οντότητες που υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών αρχείων, πλην ελαχίστων εξαιρέσεων που θα εξεταστούν στη συνέχεια. Η δεύτερη μεγάλη κατηγορία αφορά τους κανόνες και τον τρόπο σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και τις πληροφορίες εν γένει που υποχρεούται να παράσχει μία οντότητα. Αναπτύσσεται στα κεφάλαια 4 έως 7, δηλαδή στα άρθρα 16 έως και 36 σε συνδυασμό με τα παραρτήματα του νόμου. Η εφαρμογή και ο βαθμός υιοθέτησης των προβλεπόμενων σε αυτή την κατηγορία ρυθμίσεων επηρεάζεται από την κατάταξη μίας οντότητας σε κατηγορίες μεγέθους. Για τον λόγο αυτό τα δύο πρώτα άρθρα των Ε.Λ.Π. προσδιορίζουν τις οντότητες εκείνες που αφορά ο νόμος και τον τρόπο προσδιορισμού του μεγέθους τους. Εκτός του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων της δεύτερης κατηγορίας βρίσκονται: α) οι οντότητες που υποχρεωτικά ή προαιρετικά εφαρμόζουν τα Δ.Π.Χ.Α. β) η Τράπεζα της Ελλάδος (εφαρμόζει τις λογιστικές αρχές του ευρωσυστήματος) γ) για κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται αό το δημόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του δημοσίου και εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του νόμου 4270/2014 (εφαρμόζουν το προβλεπόμενο για αυτές λογιστικό πλαίσιο) και δ) οι οργανισμοί επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ) του νόμου 4099/2012 (οδηγία 2009/65/ΕΚ) είτε λειτουργούν με τη μορφή αμοιβαίου κεφαλαίου, είτε με τη μορφή ανώνυμης εταιρείας επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (Α.Ε.Ε.Μ.Κ.) Επίσης όσον αφορά τις αλλοδαπές επιχειρήσεις που δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και οι οποίες με τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. ήταν υπόχρεες στην τήρηση βιβλίων, πλέον δεν προκύπτει υποχρέωση εφαρμογής των Ε.Λ.Π. και ιδίως υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Αφορά τις αλλοδαπές επιχειρήσεις οι οποίες: α) αποκτούν πραγματική φυσική επαγγελματική εγκατάσταση στην Ελλάδα ή/και β) ανεγείρουν ακίνητο κυριότητας τους εντός της Ελληνικής επικράτειας ή πραγματοποιούν σε τέτοιο ακίνητο προσθήκες ή επεκτάσεις. Ωστόσο εάν οι επιχειρήσεις αυτές θεωρηθεί ότι αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα από επιχειρηματική δραστηριότητα θα έχουν υποχρέωση τήρησης του νόμου Κατηγορίες μεγέθους Όσον αφορά τις λοιπές πλην των παραπάνω εξαιρέσεων, οντότητες οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των Ε.Λ.Π. κατατάσσονται σε κατηγορίες βάσει μεγέθους. Ωστόσο θα πρέπει να διαχωριστούν σε δύο επιμέρους ομάδες: Α. Η πρώτη ομάδα αφορά τις οντότητες εκείνες οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2014/34/Ε.Ε. Τέτοιες είναι: α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της Α.Ε., της Ε.Π.Ε., της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της Ο.Ε. ή Ε.Ε. όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης (α) ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.

11 γ) Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται από το δημόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του δημοσίου όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν. 4270/2014. δ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη. Β. Η δεύτερη ομάδα αφορά τις οντότητες εκείνες οι οποίες βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας. Τέτοιες είναι η Ε.Ε., η Ο.Ε., η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη. Ενδεικτικά στη κατηγορία αυτή ανήκουν: Ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα) Ο.Ε. - Ε.Ε. (εκτός αυτών που όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι έχουν περιορισμένη ευθύνη) Αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα Κοινωνίες αστικού δικαίου Συνεταιρισμοί Δικηγορικές εταιρείες Κοινοπραξίες Μη κερδοσκοπικά Ν.Π.Ι.Δ. Σωματεία, σύλλογοι, ενώσεις προσώπων και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα Οποιαδήποτε άλλη οντότητα για τις οποίες ισχύει η 2014/34/Ε.Ε. i. Ομάδα Ι Οντότητες για τις οποίες ισχύει η 2014/34/Ε.Ε. Έννοια κονδυλίων σύνολο ενεργητικού, κύκλου εργασιών και μέσος όρος προσωπικού. Το ποσό του κονδυλίου Σύνολο Ενεργητικού και το καθαρό ποσό του κονδυλίου Κύκλος Εργασιών που αναφέρονται στο άρθρο 2 είναι εκείνα των αντίστοιχων κονδυλίων των υποδειγμάτων χρηματοοικονομικών καταστάσεων ως εξής: α) Σύνολο Ενεργητικού είναι το ποσό του κονδυλίου Σύνολο Ενεργητικού του υποδείγματος ισολογισμού Β.1.1. ή Β.1.2. ή Β.5. αναλόγως β) Κύκλος Εργασιών είναι το ποσό του κονδυλίου Κύκλος Εργασιών (καθαρός) του υποδείγματος της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Β.2.1. ή Β.2.2. ή Β.6. Αναλόγως δηλαδή αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος Α. Συνεπώς δεν περιλαμβάνονται στο κύκλο εργασιών: αα) Οι επιχορηγήσεις ββ) Τα ασυνήθη έσοδα (π.χ. έσοδα από συναλλαγματικές διαφορές πωλήσεις παγίων ή επενδύσεων) γγ) Οι φόροι, τα τέλη και τα δικαιώματα που εισπράττονται υπέρ τρίτων δδ) Η αξία αυτοπαραδόσεων και εε) Τα έσοδα που πραγματοποιούνται υπέρ τρίτων γ) Ο μέσος όρος του προσωπικού υπολογίζεται στη βάση πλήρους απασχόλησης σε ημερήσια και ετήσια βάση για όλους τους εργαζόμενους που έχουν ή τεκμαίρεται ότι έχουν εργασία έμμισθης απασχόλησης. Συγκεκριμένα περιλαμβάνονται: αα) Οι έχοντες έμμισθη σχέση ββ) Τα πρόσωπα που απασχολούνται με σχέση που εξομοιώνεται με έμμισθη εργασία, όπως δικηγόροι, λογιστές ή μηχανικοί όταν είναι πλήρους απασχόλησης και ανεξάρτητα του τρόπου που αμείβονται (π.χ. με τιμολόγιο) γγ) Οι απασχολούμενοι με μίσθωση από άλλη οντότητα δδ) Οι ιδιοκτήτες επιχειρηματίες εφόσον απασχολούνται στην οντότητα και αμείβονται από αυτή Στην πρώτη ομάδα (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. κλπ) ισχύει συνδυασμός κριτηρίων για τη κατατάξη τους στις πολύ μικρές, μικρές, μεσαίες ή μεγάλες οντότητες. Τα κριτήρια αυτά είναι:

12 ΣΥΝΟΛΟ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΚΥΚΛΟΣ ΕΡΓΑΣΙΩΝ Μ.Ο. ΑΠΑΣΧΟ- ΛΟΥΜΕΝΩΝ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΜΙΚΡΕΣ ΜΕΣΑΙΕΣ ΜΕΓΑΛΕΣ μικρότερο από μικρότερο από κάτω από 10 άτομα μέχρι μέχρι μέχρι μέχρι μεγαλύτερο από μεγαλύτερο από άτομα άτομα Περισσότερα από 251 άτομα ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΙΣΧΥΟΥΝ ΤΟΥΛΑΧΙΣΤΟΝ ΔΥΟ ΑΠΟ ΤΑ ΤΡΙΑ ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΓΙΑ ΑΛΛΑΓΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑΣ ΠΡΕΠΕΙ ΝΑ ΙΣΧΥΟΥΝ ΣΕ ΔΥΟ ΔΙΑΔΟΧΙΚΕΣ ΠΕΡΙΟΔΟΥΣ Όπως αναφέρεται για να καταταγεί μία οντότητα σε κάποια κατηγορία πρέπει να πληροί δύο από τα τρία κριτήρια. Επιπλέον για αλλαγή κατηγορίας θα πρέπει να υπερβαίνει δύο από τα τρία κριτήρια κατά τις δύο προηγούμενες συνεχόμενες χρήσεις. Η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους ενεργοποιείται από τη περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων. ii. Ομάδα ΙΙ Οντότητες εκτός της 2014/34/Ε.Ε. (παρ. 2(γ) του άρθρου 1) Για τις οντότητες αυτής της κατηγορίας ισχύουν διαφορετικά κριτήρια για την κατάταξη τους στις πολύ μικρές ή μικρές οντότητες. Επιπλέον οι υποχρεώσεις των πολύ μικρών οντοτήτων αυτής της ομάδας διαφέρουν από αυτές των πολύ μικρών οντοτήτων της πρώτης ομάδας. Η βασικότερη διαφορά ως προς τις υποχρεώσεις έχει να κάνει με τη δυνατότητα των πολύ μικρών οντοτήτων της ομάδας αυτής να μην καταρτίζουν ισολογισμό σε αντίθεση με τις πολύ μικρές οντότητες της πρώτης ομάδας οι οποίες έχουν την υποχρέωση αυτή. Η μη κατάρτιση ισολογισμού με τη σειρά της δίνει τη δυνατότητα στις οντότητες αυτές να μην τηρούν διπλογραφικά βιβλία. Ωστόσο θα πρέπει να εξετάζεται και η τυχόν υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού από άλλην νομοθεσία καθώς στη περίπτωση αυτή δε μπορούν να τηρούνται απλογραφικά βιβλία. Ειδική εξαίρεση από την υποχρέωση αυτής της τήρησης διπλογραφικών βιβλίων παρά την υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού ισχύει για τους συνεταιρισμούς οι οποίοι εκ του ιδρυτικού τους νόμου ή του καταστατικού τους υποχρεούνται μόνο σε σύνταξη ισολογισμού και όχι σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων. Το αποκλειστικό κριτήριο βάσει του οποίου εντάσσονται στη κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων είναι ο κύκλος εργασιών. Το όριο προσδιορίζεται στα Κατά ανάλογο τρόπο με όσα αναφέραμε για την μετάταξη μίας οντότητας στις μικρές απαιτείται η υπέρβαση του ορίου αυτού για δύο συνεχόμενες χρήσεις.

13 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΑΡΧΕΙΑ: ΤΑ ΝΕΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ 2.1. Λογιστικά αρχεία Ορισμός περιεχόμενο Ο όρος λογιστικά αρχεία περιλαμβάνει μία σειρά δεδομένων που η οντότητα πρέπει να διαθέτει προκειμένου να παρακολουθεί και να τεκμηριώνει τα πάσης φύσεως έσοδα, κέρδη, έξοδα, ζημίες, αγορές και πωλήσεις περιουσιακών στοιχείων, εκτυπώσεις και επιστροφές φόρου, τέλη και τις πάσης φύσεως εισφορές σε ασφαλιστικούς οργανισμούς. Επίσης εφόσον υπάρχει υποχρέωση κατάρτισης ισολογισμού το λογιστικό σύστημα της οντότητας παρακολουθεί σε αρχείο κάθε στοιχείο του ισολογισμού καθώς και κάθε μεταβολή αυτού. Ειδικότερα: α) Το λογιστικό σύστημα μίας οντότητας περιλαμβάνει τα διάφορα λογιστικά αρχεία αλλά και τις διαδικασίες και μεθόδους για την καταχώρηση των σχετικών συναλλαγών και γεγονότων καθώς και για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν τόσο τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία (βιβλία) όσο και τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά). β) Τα λογιστικά αρχεία είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά μέσα στα οποία περιέχονται πληροφορίες αναγκαίες για τη κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν βάσεις πρωτογενών πληροφοριακών δεδομένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία) και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδομένα των συναλλαγών και γεγονότων. Ενδεικτικά παραδείγματα λογιστικών αρχείων είναι: 1) Οι βάσεις δεδομένων ενός συστήματος πληροφορικής και οι αναλυτικές και συγκεντρωτικές αναφορές που παράγει, όπως τα κλασικά λογιστικά βιβλία (ημερολόγια, αναλυτικά και συγκεντρωτικά καθολικά και αναλυτικές απογραφές περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων) 2) Οι τεχνικές προδιαγραφές που χρησιμοποιεί μια βιοτεχνική ή βιομηχανική επιχείρηση για την παραγωγή των προϊόντων και των υπηρεσιών της 3) Αρχεία στα οποία παρακολουθούνται τα αποθέματα και οι κινήσεις τους κατά ποσότητα ή αξία 4) Τα κοστολογικά δεδομένα μιας περιόδου στα οποία αποτυπώνεται η συγκέντρωση του κόστους και η κατανομή της στους τελικούς φορείς (προϊόντα και υπηρεσίες) 5) Αναλυτικά υπολογιστικά φύλλα σε οποιαδήποτε μορφή, στα οποία γίνεται επεξεργασία δεδομένων για παραγωγή στοιχείων προς αυτούσια χρήση ή περαιτέρω επεξεργασία 6) Μισθοδοτικές καταστάσεις και λοιπά στοιχεία που απαιτούνται για τη σύνταξη τους όπως παρουσιολόγια και πίνακες εγκεκριμένων μισθών και παροχών 7) Τα παντός είδους τηρούμενα πρακτικά των διαφόρων οργάνων διοίκησης της οντότητας 8) Τα στοιχεία (παραστατικά) που εκδίδει μια οντότητα τα οποία συνοδεύουν τη διακίνηση των αποθεμάτων της 9) Τα τιμολόγια και οι αποδείξεις λιανικής πώλησης που εκδίδει η οντότητα ή τρίτος για λογαριασμό της, για την πώληση αγαθών και υπηρεσιών 10) Τα στοιχεία που εκδίδονται για τη πληρωμή ή την είσπραξη χρημάτων και χρεογράφων 11) Τα στοιχεία (παραστατικά) που λαμβάνει η οντότητα από τρίτους στα πλαίσια της λειτουργίας της, όπως στοιχεία διακίνησης αγαθών, τιμολόγια αγοράς, στοιχεία πληρωμών και εισπράξεων και αντίγραφα κίνησης λογαριασμών 12) Οι παντός είδους συμβάσεις στις οποίες υπεισέρχεται η οντότητα στα πλαίσια της λειτουργίας της 13) Τα παντός είδους έγγραφα για την επικοινωνία με το προσωπικό της και τους τρίτους, περιλαμβανόμενων των φορολογικών ασφαλιστικών και λοιπών εποπτικών και ρυθμιστικών αρχών 14) Έγγραφα συντασσόμενα για κάλυψη υποχρεώσεων που προκύπτουν από τη φορολογική (π.χ. δηλώσεις Φ.Π.Α.) ή άλλη νομοθεσία Συνεπώς το σύνολο των εγγράφων είτε πρωτογενών, είτε παραγόμενων με επεξεργασία αποτελούν μέρη του λογιστικού αρχείου. Για τη τήρηση των λογιστικών αρχείων τίθενται τρεις βασικές αρχές:

14 Α. Το λογιστικό σύστημα (μέθοδοι, διαδικασίες και λογιστικά αρχεία) προσαρμόζεται ανάλογα με το μέγεθος και τη φύση (συμπεριλαμβανόμενης της πολυπλοκότητας) της οντότητας. Πρακτικά αυτό εκφράζεται από το γεγονός ότι αναλόγως του μεγέθους τους οι οντότητες μπορεί να συντάσσουν ή να μην συντάσσουν ισολογισμό, να τηρούν απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, να παρέχουν διαφορετικού εύρους πληροφορίες μέσω του προσαρτήματος, να συντάσσουν ή να μην συντάσσουν καταστάσεις μεταβολών καθαρής θέσης ή χρηματοροών κ.ο.κ. Β. Στα λογιστικά αρχεία καταχωρίζεται κάθε συναλλαγή και γεγονός της οντότητας ανεξάρτητα από την αξία. Δηλαδή η έννοια του σημαντικού μεγέθους δεν έχει εφαρμογή στην καταχώριση των επιπτώσεων των συναλλαγών και των γεγονότων. Συνεπώς η οντότητα πρέπει να καταχωρίζει στο λογιστικό της σύστημα τις επιπτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επικαλείται το ασήμαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει μη καταχώριση. Γ. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης κατά περίπτωση. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχου Λογιστική και φορολογική βάση Σε όλα τα προηγούμενα χρόνια οι επιτηδευματίες ή υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών όπως λεγόταν τότε, είχαν την υποχρέωση κατά την υποβολή της φορολογικής τους δήλωσης να προβαίνουν στη λεγόμενη φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων. Δηλαδή στη προσθήκη στα λογιστικά κέρδη δαπανών οι οποίες είχαν καταχωριστεί στα λογιστικά βιβλία αλλά δεν αναγνωριζόταν για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. Με τη φορολογική αναμόρφωση μπορούσε να προκύψει και αφαίρεση ποσών από τα λογιστικά κέρδη δαπανών που είχαν καταχωριστεί στα λογιστικά βιβλία σε προηγούμενα έτη δεν αναγνωρίζονται τότε για έκπτωση αλλά μπορούσαν να αναγνωριστούν σε επόμενο χρόνο οπότε και έπρεπε να γίνει επιστροφή της αρχικής αναμόρφωσης. Όλη αυτή η διαδικασία απαιτεί συστηματική λογιστική παρακολούθηση πράγμα που δεν ήταν πάντα δεδομένο κατά το παρελθόν. Παρά την σε κάποιο βαθμό συστηματοποίηση της όλης διαδικασίας κατά τα τελευταία χρόνια θεωρήθηκε σκόπιμο με τα Ε.Λ.Π. να θεσμοθετηθεί η παρακολούθηση των φορολογικών δεδομένων παράλληλα με τη λογιστική παρακολούθηση. Για το σκοπό αυτό εισάγεται από τα Δ.Λ.Π. στα Ε.Λ.Π. ο όρος της φορολογικής βάσης. Η φορολογική βάσει παρακολουθεί την αξία των λογαριασμών με βάση τα οριζόμενα στη φορολογική νομοθεσία και όχι με βάση τις λογιστικές αρχές. Οι διαφορές λογιστικής φορολογικής βάσης πρέπει να παρακολουθούνται σε λογιστικό αρχείο και διακρίνονται σε δύο κατηγορίες: 1. Μόνιμες διαφορές (permanent differences) ή 2. Προσωρινές διαφορές (temporary differences) Μόνιμες είναι οι διαφορές εκείνες για τις οποίες βάσει της φορολογικής νομοθεσίας δεν έχουμε δικαίωμα έκπτωσης. Προσωρινές είναι εκείνες που αφορούν δαπάνες που εκπίπτουν σε άλλο φορολογικό έτος από εκείνο που λογιστικοποιούνται Απλογραφικά βιβλία Περιεχόμενο Σύμφωνα με τη παράγραφο 12 του άρθρου 3 των Ε.Λ.Π. εξακολουθεί να υπάρχει η δυνατότητα τήρησης απλογραφικών βιβλίων για ορισμένες κατηγορίες πολύ μικρών επιχειρήσεων όπως αναφέρθηκε στο κεφάλαιο 1. Το περιεχόμενο των απλογραφικών βιβλίων δεν διαφοροποιείται σημαντικά από το καθιερωμένο βάσει των διατάξεων του Κ.Β.Σ. και τελευταία του Κ.Φ.Α.Σ. περιεχόμενο. Έτσι το απλογραφικό βιβλίο θα πρέπει να περιέχει τις εξής πληροφορίες: α) Τα πάσης φύσεως έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα

15 β) Τα πάσης φύσεως κέρδη γ) Τις πάσης φύσεως αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων (πρώτων ή βοηθητικών υλικών) δ) Τα πάσης φύσεως έξοδα διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα ε) Τις πάσης φύσεως ζημίες στ) Τους πάσης φύσεως φόρους και τέλη ξεχωριστά κατά είδος Παρόλο που σε γενικές γραμμές όπως ήδη σημειώθηκε το περιεχόμενο του απλογραφικού βιβλίου δεν διαφοροποιείται σε μεγάλο βαθμό από το οριζόμενο κατά τον Κ.Φ.Α.Σ. Υπάρχουν κάποιες επιμέρους διαφοροποιήσεις είναι οι εξής: Αναγράφονται τα κάθε είδους κέρδη και ζημίες. Αυτό σημαίνει ότι τυχόν έκτακτα κέρδη ή ζημίες που προκύπτουν στο πλαίσιο της άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπως π.χ. κλοπές, καταστροφή αποθεμάτων ή παγίων, κέρδη από πώληση παγίου κλπ θα πρέπει να αναγράφονται διακεκριμένα σε ειδικές στήλες του βιβλίου. Ο διαχωρισμός των εξόδων δεν απαιτούνταν από τον Κ.Φ.Α.Σ. αν και ήταν συνήθης και υποχρεωτικά σε ετήσια βάση η ανάλυση τους κατ' είδος σύμφωνα με τις ανάγκες συμπλήρωσης Ε3 (αμοιβές και έξοδα προσωπικού, αμοιβές και έξοδα τρίτων κ.ο.κ.). Πλέον καθιερώνεται νέος διαχωρισμός αντίστοιχος αυτού που εισάγεται για τα διπλογραφικά βιβλία με το νέο σχέδιο λογαριασμών. Έτσι θα πρέπει σε ξεχωριστές στήλες να παρακολουθούνται: Αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς Αποσβέσεις παγίων Λήψη υπηρεσιών Λοιπά έξοδα Εισάγεται η υποχρέωση παρακολούθησης πέραν του Φ.Π.Α. όλων των φόρων και τελών διακεκριμένα. Για το σκοπό αυτό θα απαιτηθούν συμπληρωματικές στήλες ανάλογα με τις ανάγκες της κάθε μονάδας Διπλογραφικά βιβλία Η υποχρέωση τήρησης διπλογραφικών λογιστικών βιβλίων συνδέεται κατά τα Ε.Λ.Π. με την υποχρέωση κάποιας οντότητας να συντάσσει ισολογισμό. Έτσι όλες οι οντότητες ανεξάρτητα από το μέγεθος τους που συντάσσουν ισολογισμό υποχρεούνται να τηρούν τα βιβλία τους με το διπλογραφικό σύστημα Υπόχρεοι Ενδεικτικά διπλογραφικό σύστημα εφαρμόζουν: Οι Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. και οι Ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες Οι Ο.Ε. και Ε.Ε. των οποίων όλα τα άμεσα ή έμμεσα μέλη είναι είτε οντότητες της περ. Α της παρ. 2 του άρθρου 1 (δηλαδή ως άνω Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. κλπ) είτε άλλες οντότητες συγκρίσιμου νομικού τύπου με τις οντότητες της περίπτωσης αυτή δηλαδή έχουν περιορισμένη ευθύνη. Δηλαδή μία Ο.Ε. ή Ε.Ε. στην οποία όλα τα μέλη είναι Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε. ή ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες θα τηρούν διπλογραφικά βιβλία ανεξάρτητα από τον κύκλο εργασιών τους. Οι οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014, δηλαδή οι Ο.Ε., Ε.Ε., οι ατομικές επιχειρήσεις, οι αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι δικηγορικές εταιρείες, οι κοινοπραξίες κλπ με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από Τα μη κερδοσκοπικά Ν.Π.Ι.Δ. (σωματεία, σύλλογοι, ενώσεις προσώπων κλπ) εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από (οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014). Στην έννοια του εισοδήματος δεν περιλαμβάνονται κατά πάγια θέση της διοίκησης οι εισφορές (συνδρομές) και τα δικαιώματα εγγραφής των μελών τους, τα έσοδα από εράνους, κρατικές επιχορηγήσεις, χορηγίες ιδιωτών ή επιχειρήσεων, δωρεές τρίτων, λαχειοφόρους

16 κληρώσεις, από διαφημίζεις που καταχωρίζονται σε περιοδικά που εκδίδονται και διανέμονται μόνο στα μέλη τους δωρεάν καθώς και τα έσοδα από τη διάθεση φυλλαδίων και λοιπών εντύπων πνευματικού περιεχομένων των Ιερών Μονών (σχετική η Γνωμ.ΝΣΚ 389/2000 και η πολ. 1044/2005). Ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων και ο πωλητής πετρελαίου θέρμανσης (οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 δηλαδή Ο.Ε., Ε.Ε., ατομική επιχείρηση) με κύκλο εργασιών μεγαλύτερο από Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο ή ελέγχονται από αυτό ή τελούν υπό την εποπτεία αυτού (Δημόσιο, Ν.Π.Δ.Δ.) οι οποίες δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του Ν. 4270/2014 (Λογιστικό Σχέδιο Γενικής Κυβέρνησης). Οι συνεταιρισμοί και κάθε οντότητα που υποχρεούνται σε σύνταξη ισολογισμού από άλλη νομοθεσία. Ωστόσο οι οντότητες αυτές (συνεταιρισμοί κλπ) οι οποίες εκ του ιδρυτικού τους νόμου ή του καταστατικού τους υποχρεούνται μόνο σε σύνταξη ισολογισμού και όχι σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων δεν υποχρεούνται σε εφαρμογή διπλογραφικού λογιστικού συστήματος, με την προϋπόθεση ότι εμπίπτουν στη κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 του Ν. 4308/2014 και εντάσσονται σε τήρηση βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 (κύκλος εργασιών ) Τρόπος τήρησης Όσον αφορά τον τρόπο τήρησης των διπλογραφικών βιβλίων παύει να ισχύει η υποχρέωση εφαρμογής του Ε.Γ.Λ.Σ. Ωστόσο σύμφωνα με τις αρχές της διπλογραφίας η οντότητα πρέπει να τηρεί: Αρχείο στο οποίο καταχωρίζεται αναλυτικά κάθε συναλλαγή και γεγονός (ημερολόγιο) Αρχείο με τις μεταβολές κάθε τηρούμενου λογαριασμού (αναλυτικό καθολικό) Σύστημα συγκέντρωσης του αθροίσματος των αυξήσεων και μειώσεων (χρεώσεων και πιστώσεων) καθώς και το υπόλοιπο κάθε τηρούμενου λογαριασμού (ισοζύγιο) Τα Ε.Λ.Π. περιλαμβάνουν στο προσάρτημα Γ σχέδιο λογαριασμών. Το σχέδιο αυτό είναι υποχρεωτικό σε ότι αφορά την ονοματολογία, τον βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης των λογαριασμών (ανάλυση ταξινόμηση σε πρωτοβάθμιους, δευτεροβάθμιους κλπ) καθώς και το περιεχόμενο τους. Συνεπώς και σύμφωνα με τις επικρατούσες διεθνείς πρακτικές δεν είναι υποχρεωτική η χρήση των κωδικών του προτεινόμενου σχεδίου λογαριασμών. Η περαιτέρω ανάπτυξη του σχεδίου λογαριασμών για την κάλυψη των πληροφοριακών αναγκών της οντότητας είναι ευθύνη της διοίκησης της οντότητας. Ιδιαίτερα οι τίτλοι των λογαριασμών είναι δυνατόν να προσαρμόζονται σύμφωνα με τις καθιερωμένες ονοματολογίες ευρύτερων κλάδων δραστηριότητας. Επίσης όσον αφορά τη τήρηση των βιβλίων τίθενται οι εξής κανόνες: Τα λογιστικά αρχεία τηρούνται με ηλεκτρονικό ή χειρόγραφο τρόπο. Όταν στη τήρηση των αρχείων χρησιμοποιούνται συντομεύσεις ή σύμβολα το νόημα τους ορίζεται με σαφήνεια. Τα λογιστικά βιβλία (αρχεία) τηρούνται στην Ελληνική γλώσσα Εναλλακτικά του σχεδίου λογαριασμών των Ε.Λ.Π. κάθε οντότητα που υπόκειται σε αυτό το νόμο έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει το σχέδιο λογαριασμών όπως ισχύει κατά την 31η Δεκεμβρίου Από τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. δεν προκύπτει υποχρέωση τήρησης ιδιαίτερων λογιστικών αρχείων για τα υποκαταστήματα. Η λογιστική παρακολούθηση των υποκαταστημάτων μπορεί να διενεργείται από το λογιστικό σύστημα της οντότητας σύμφωνα με τις καθιερωμένες λογιστικές πρακτικές. Δαπάνες που πραγματοποιούνται από ιδρυτή οντότητας πριν από τη σύσταση της στο όνομα του αλλά ρητά και τεκμηριωμένα για λογαριασμό της μεταφέρονται στα αρχεία της οντότητας μετά τη σύσταση της. Επί προαιρετικής ένταξης στο διπλογραφικό σύστημα, η οντότητα δύνανται να επανέλθει στο απλογραφικό οποτεδήποτε και χωρίς κανένα περιορισμό. Ωστόσο διευκρινίζεται ότι δεν επιτρέπεται η αλλαγή λογιστικού συστήματος στη διάρκεια μιας ετήσιας (διαχειριστικής) περιόδου (φορολογικό έτος). Η τήρηση τόσο του απλογραφικού όσο και του διπλογραφικού συστήματος γίνεται σε κάθε

17 περίπτωση σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή του δεδουλευμένου. Δηλαδή αναγνωρίζονται και καταχωρίζονται οι επιπτώσεις των συναλλαγών και γεγονότων όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά Λοιπά λογιστικά αρχεία Γενικά Σε σχετική αντιστοιχεία με προβλέψεις που υπήρχαν στον καταργηθέντα Κ.Φ.Α.Σ. προβλέπονται και στα Ε.Λ.Π. κάποια πρόσθετα λογιστικά αρχεία για την αναλυτική καταγραφή περιουσιακών στοιχείων, απαιτήσεων και υποχρεώσεων. Κατά κανόνα πρόκειται για καταστάσεις αντίστοιχες του μητρώου παγίων και της απογραφής που τηρούνταν με τις προϊσχύουσες διατάξεις. Οι πληροφορίες που απαιτούνται μπορούν να παρέχονται από άλλα αρχεία που τηρεί η οντότητα ή από συνδυασμό αρχείων. Ειδικά για το πρώην μητρώο παγίων το οποίο θα λέγεται εφεξής αρχείο ενσώματων και άυλων παγίων περιουσιακών στοιχείων απαιτείται επιπλέον και η καταγραφή των τυχόν απομειώσεων της αξίας των στοιχείων αυτών. Τα πρόσθετα αρχεία συντάσσονται με ημερομηνία αναφοράς την ημερομηνία του ισολογισμού. Επιπλέον τα περισσότερα από αυτά τηρούνται και από τις οντότητες που απαλλάσσονται της υποχρέωσης κατάρτισης ισολογισμού και τηρούν απλογραφικά βιβλία. Στον πίνακα που ακολουθεί παρουσιάζονται συνοπτικά οι υποχρεώσεις των επιχειρήσεων όσον αφορά την τήρηση λογιστικών αρχείων ανάλογα με τη μορφή και το μέγεθος τους: ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΤΗΡΗΣΗΣ ΠΡΟΣΘΕΤΩΝ ΑΡΧΕΙΩΝ ΤΕΛΟΥΣ ΧΡΗΣΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΑΡΧΕΙΟ Αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων Αρχείο επενδύσεων σε χρεωστικούς τίτλους, τίτλους καθαρής θέσης και λοιπούς τίτλους Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων Αρχείο αποθεμάτων τρίτων Αρχείο λοιπών περιουσιακών στοιχείων Αρχείο λογαριασμών καθαρής θέσης Αρχείο λογαριασμών υποχρεώσεων Αρχείο περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΥ ΔΕΝ ΣΥΝΤΑΣΣΟΥΝ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΥ ΣΥΝΤΑΣΣΟΥΝ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗ ΤΕΣ ΜΕΣΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗ ΤΕΣ ΜΕΓΑΛΕΣ ΟΝΤΟΤΗ ΤΕΣ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΟΧΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΟΧΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΟΧΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ ΝΑΙ

18 Στο αρχείο ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων Ένα από τα σημαντικά αρχεία των Ε.Λ.Π. είναι αυτό των ενσώματων και άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων το οποίο είναι το αντίστοιχο του παλαιού μητρώου παγίων. Στο αρχείο αυτό παρακολουθείται για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο: η αξία κτήσης του κατά την αρχική αναγνώριση κάθε επακόλουθη μεταβολή, δηλαδή προσθήκη, αναπροσαρμογή, απομείωση διαγραφή και απόσβεση επί του παγίου τα αντίστοιχα σωρευτικά ποσά και τα ποσά που αφορούν την περίοδο αναφοράς. Στο αρχείο αυτό παρακολουθούνται και τα πλήρως αποσβεσμένα πάγια τα οποία εξακολουθούν να πληρούν τον ορισμό του παγίου περιουσιακού στοιχείου, είτε εξακολουθούν να είναι σε λειτουργία είτε όχι. Η βασική αλλαγή σε σχέση με το μητρώο παγίων αφορά την υποχρέωση παρακολούθησης της απομείωσης της αξίας των παγίων. Με την έννοια της απομείωσης θα ασχοληθούμε στο κεφάλαιο που αφορά την επιμέτρηση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων. Ωστόσο αυτό που πρέπει να επισημάνουμε επί του παρόντος είναι στο βαθμό που η απομείωση αυτή δεν θα αναγνωρίζεται φορολογικά όπως επίσης και στο βαθμό που οι αποσβέσεις που θα διενεργεί η οντότητα θα είναι διαφορετικές από τις φορολογικές αποσβέσεις δημιουργείται η ανάγκη τήρησης δύο μητρώων παγίων. Το ένα θα είναι το λογιστικό όπως περιγράφεται εδώ και το άλλο θα είναι το φορολογικό μητρώο παγίων στο οποίο θα γίνονται οι σχετικοί υπολογισμοί σύμφωνα με τις προβλέψεις και τους συντελεστές απόσβεσης της φορολογικής νομοθεσίας. Αρχείο επενδύσεων σε χρεωστικούς τίτλους, τίτλους καθαρής θέσης και λοιπούς τίτλους Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται κατά τίτλο τα υπάρχοντα στοιχεία με σύντομη περιγραφή και αναφορά της ποσότητας και της λογιστικής αξίας τους. Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων Το αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων ή αυτό που καλούσαμε παλαιότερα απογραφή περιλαμβάνει: α) Τα ποσοτικά δεδομένα της φυσικής απογραφής (σύντομη περιγραφή είδους, μονάδα μέτρησης και ποσότητα) κατά είδος και διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. β) Την κατά μονάδα αξία επιμέτρησης (την παλαιά αποτίμηση) καθώς και τη συνολική αξία επιμέτρησης του κάθε είδους. Ο νεωτερισμός έγκειται στο γεγονός ότι ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες. Επίσης αναλώσιμα υλικά αγαθά που δεν είναι σημαντικά μπορούν να μην απογράφονται. Οι έμμεσες τεχνικές είναι: α) Η μέθοδος της λιανικής τιμής (retail method): Η μέθοδος αυτή προσδιορίζει κατ' ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων χωρίς να προσδιορίζει την ποσότητα του τελικού αποθέματος. Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται με διάφορες παραλλαγές από επιχειρήσεις που εμπορεύονται μεγάλες ποσότητες ειδών που πωλούνται λιανικά με σχετικά σταθερά ποσοστά κέρδους επί της τιμής κτήσεως. β) Στατιστικές μέθοδοι προσδιορισμού των αποθεμάτων: Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται για την μέτρηση της ποσότητας των αποθεμάτων στο τέλος της περιόδου σε περιπτώσεις που η μέθοδος της φυσικής καταμέτρησης είναι πρακτικά αδύνατη. γ) Προσεγγιστικές τεχνικές σε παρεμφερή αποθέματα: Σε περίπτωση αποθεμάτων παρεμφερούς είδους, μεγάλου αριθμού και μικρής διαφοράς αξίας ανά τεμάχιο μεταξύ τους είναι δυνατόν η καταμέτρηση να γίνεται σε γενικές κατηγορίες και με τη χρήση μέσης τιμής εφόσον δεν υπάρχει σημαντική επίπτωση στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. δ) Οποιαδήποτε άλλη αξιόπιστη, τεκμηριωμένη και γενικά αποδεκτή στη διεθνή πρακτική έμμεση μέθοδος Αρχείο αποθεμάτων τρίτων

19 Η οντότητα που έχει στη κατοχή της αποθέματα κυριότητας άλλης οντότητας τηρεί αρχείο στο οποίο καταγράφονται αναλυτικά τα σχετικά αποθέματα κατά είδος και ποσότητα και διακεκριμένα κατά αποθηκευτικό χώρο σύμφωνα με τις περιπτώσεις α και γ της παραγράφου 4 του άρθρου 34. Η διάταξη αναφέρεται σε εμπορεύσιμα αγαθά δηλαδή δεν συμπεριλαμβάνει εγγυοδοσίες (επιστρεπτέα είδη συσκευασίας, παλέτες, κενές φιάλες κλπ) Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο και να προκύπτει από οποιοδήποτε τηρούμενο αρχείο. Διευκρινίζεται ότι δεν απαιτείται φυσική καταμέτρηση των σχετικών αποθεμάτων. Θεσπίζεται μόνο η υποχρέωση παρακολούθησης αυτών των αποθεμάτων ώστε η οντότητα να δύναται να τεκμηριώνει τα αποθέματα αυτής της κατηγορίας που βρίσκονται στη κατοχή της. Αρχείο λοιπών περιουσιακών στοιχείων Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται αναλυτικά κατά είδος τα υπάρχοντα λοιπά περιουσιακά στοιχεία, με σύντομη περιγραφή και αναφορά της ποσότητας όπου συντρέχει περίπτωση και της λογιστικής τους αξίας. Αρχείο λογαριασμών καθαρής θέσης Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται αναλυτικά κατά είδος οι λογαριασμοί καθαρής θέσης. Αρχείο λογαριασμών υποχρεώσεων Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται αναλυτικά κατά είδος οι υποχρεώσεις με αναφορά της ποσότητας (όταν συντρέχει περίπτωση) και της λογιστικής τους αξίας. Αρχείο περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα Στο αρχείο αυτό παρακολουθείται η ποσότητα των μονάδων του ξένου νομίσματος για τα επιμέρους περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που εκφράζονται στο νόμισμα αυτό Στοιχεία ή τεκμήρια Γενικά Ένας ακόμα νέος όρος που υιοθετείται από τα Ε.Λ.Π. είναι αυτός των τεκμηρίων. Τα τεκμήρια είναι κατά βάση τα αποκαλούμενα στοιχεία κατά τον Κ.Φ.Α.Σ. και κυρίως παλαιότερα κατά τον Κ.Β.Σ. Γενικά εξακολουθεί να ισχύει η υποχρέωση όπως κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα να τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Ωστόσο τίθενται παράλληλα και κάποιες αρχές που θα πρέπει να ισχύουν προκειμένου να είναι ισχυρή η τεκμηρίωση. Σύμφωνα με αυτά η οντότητα θα πρέπει: Να διασφαλίζει ότι υπάρχει αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων (ελεγκτική αλυσίδα) για κάθε συναλλαγή ή γεγονός από το χρόνο που προέκυψαν μέχρι το διακανονισμό τους. Να δημιουργεί αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων που διασφαλίζει την ευχερή συσχέτιση των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τα λογιστικά αρχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Να διασφαλίζει την αυθεντικότητα των παραστατικών (τεκμηρίων) και την ακεραιότητα του περιεχομένου τους με σκοπό την επιβεβαίωση της προέλευσης αυτών και την τεκμηρίωση της συναλλαγής. Γενικά στα Ε.Λ.Π. δεν τίθενται συγκεκριμένοι τρόποι διασφάλισης της αυθεντικότητας των στοιχείων. Η οντότητα μπορεί να επιλέξει μόνη της τις δικλίδες εκείνες που θα αποδεικνύουν την αυθεντικότητα αυτή. Για παράδειγμα εάν ένα τιμολόγιο αποτελεί τη συνέχεια κάποιου συμφωνητικού ή παραγγελίας που διαφυλάσσεται και αποδείξεων εξόφλησης του ιδίως με τραπεζικό μέσο πληρωμής υπάρχει μία αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων η οποία θεωρητικά διασφαλίζει την

20 αυθεντικότητα και την ακεραιότητα του περιεχομένου του τιμολογίου Στοιχεία διακίνησης αποθεμάτων Με τα Ε.Λ.Π. εισάγονται οριακά νέοι κανόνες όσον αφορά την παρακολούθηση και τη διακίνηση των αποθεμάτων σε σχέση με τον Κ.Φ.Α.Σ. Συγκεκριμένα η οντότητα έχει υποχρέωση να παρακολουθεί: Τα παραλαμβανόμενα αποθέματα είτε έχουν τιμολογηθεί είτε όχι Τα αποστελλόμενα αποθέματα είτε έχουν τιμολογηθεί είτε όχι Τα αποθέματα της σε χώρους τρίτων Τα αποθέματα τρίτων σε δικούς της χώρους Η παρακολούθηση σημαίνει ότι θα πρέπει να είναι διαθέσιμα για όλες τις διακινήσεις τα εξής δεδομένα: α) Η πλήρης επωνυμία ή το ονοματεπώνυμο, η διεύθυνση και ο Αριθμός Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) του εμπλεκόμενου μέρους β) Η ποσότητα και το είδος των διακινούμενων αγαθών και γ) Η ημερομηνία που έγινε η διακίνηση Η υποχρέωση παρακολούθησης δεν ταυτίζεται απόλυτα με την υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης. Ο λόγος είναι ότι τα Ε.Λ.Π. δέχονται ότι υπάρχει παρακολούθηση και όταν απλώς η οντότητα τηρεί με τάξη, πληρότητα και ορθότητα τα παραστατικά στοιχεία διακίνησης ή τα τιμολόγια πώλησης ή τις αποδείξεις λιανικής πώλησης κατά περίπτωση που εκδίδει ή λαμβάνει για τις σχετικές διακινήσεις των αγαθών ώστε να είναι σε θέση να τεκμηριώνει οποτεδήποτε τις διακινήσεις αυτών. Όταν όμως δεν έχει ληφθεί παραστατικό διακίνησης ή πώλησης η οντότητα έχει υποχρέωση καταχώρησης σε κατάλληλο αρχείο των παραπάνω απαιτούμενων πληροφοριών αμελλητί με την παραλαβή των αποθεμάτων. Δεν προβλέπεται συγκεκριμένη μορφή ή τύπος αρχείου. Μπορεί δηλαδή αυτό να είναι από ένα βιβλίο παραλαβής μη τιμολογηθέντων ή συνοδευόμενων με στοιχείο διακίνησης αποθεμάτων μέχρι ένα πλήρες βιβλίο αποθήκης που μπορεί να τηρεί η οντότητα. Αναλυτικότερα για την παρακολούθηση των αποθεμάτων μπορούμε σχηματικά να παραστήσουμε τον τρόπο παρακολούθησης ως εξής: Τρόπος παρακολούθησης αποθεμάτων Τίθενται κανόνες για την παρακολούθηση των παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αποθεμάτων είτε έχουν τιμολογηθεί είτε όχι - Τεκμηρίωση τις διακίνησης με την έκδοση παραστατικού διακίνησης - Τήρηση αρχείου ποσοτικής διακίνησης αποθεμάτων 2.6. Χρόνος ενημέρωσης και διαφύλαξης των λογιστικών αρχείων