ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΕΠΙΣΦΑΛΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ

Transcript

1 ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΗ ΕΠΙΣΦΑΛΩΝ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ 1. Λογιστικός χειρισµός Γιώργος Α. Κοροµηλάς Φορολογικός σύµβουλος Συγγραφέας φορολογικών βιβλίων 1.1. Ισχύουσες διατάξεις (Ν. 4308/2014) α) Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του Ν. 4308/2014, κάθε χρηµατοοικονοµικό περιουσιακό στοιχείο (έντοκο ή µη) υπόκεινται σε έλεγχο αποµείωσης, όταν : αα) Υπάρχουν προφανείς, σοβαρές χρηµατοοικονοµικές δυσκολίες του εκδότη ή του υπόχρεου των χρηµατοοικονοµικών στοιχείων, ή ββ) Η λογιστική αξία είναι σηµαντικά υψηλότερη από την εύλογη αξία αυτών των στοιχείων (όταν η εύλογη αξία υπάρχει), ή γγ) υσµενείς τοπικές, εθνικές ή διεθνείς συνθήκες αυξάνουν την πιθανότητα αθέτησης βασικών δεσµεύσεων που απορρέουν από τα χρηµατοοικονοµικά περιουσιακά στοιχεία. β) Ζηµιά αποµείωσης αναγνωρίζεται όταν η ανακτήσιµη αξία του στοιχείου υπολείπεται της λογιστικής του αξίας. Ειδικά για τα µακροπρόθεσµα χρηµατοοικονοµικά στοιχεία (µη κυκλοφορούν ενεργητικό), οι ζηµίες αποµείωσης αναγνωρίζονται όταν εκτιµάται ότι η αποµείωση είναι µόνιµου χαρακτήρα. γ) Η ανακτήσιµη αξία ενός στοιχείου υπολογίζεται ως το µεγαλύτερο ποσό µεταξύ : αα) Της παρούσας αξίας του ποσού που εκτιµάται ότι θα ληφθεί από το περιουσιακό στοιχείο, υπολογιζόµενη µε τη χρήση του αρχικού πραγµατικού επιτοκίου, ή ββ) Της εύλογης αξίας του στοιχείου, µειωµένης µε το απαιτούµενο κόστος διάθεσής του. δ) Οι ζηµιές αποµείωσης των χρηµατοοικονοµικών στοιχείων αναγνωρίζονται στα αποτελέσµατα και αναστρέφονται ως κέρδη σε αυτά, όταν οι συνθήκες που τις προκάλεσαν πάψουν να υφίστανται. Η αναστροφή γίνεται µέχρι της αξίας που θα είχε το στοιχείο, εάν δεν είχε αναγνωριστεί ζηµιά αποµείωσης. ηλαδή, µετά την αναστροφή της αποµείωσης, το χρηµατοοικονοµικό στοιχείο δεν δύναται να έχει λογιστική αξία µεγαλύτερη εκείνης που θα είχε εάν δεν είχε προηγηθεί η αποµείωση, καθόσον η επιµέτρηση γίνεται στο κόστος κτήσης. ε) Η αξιόπιστη επιµέτρηση έντοκων χρηµατοοικονοµικών περιουσιακών στοιχείων σηµαντικής αξίας και µε εκτιµώµενες χρηµατοροές σε σηµαντικό βάθος χρόνου, µπορεί να Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 1

2 απαιτεί τον προσδιορισµό της αποµείωσης µε τη χρήση προεξόφλησης, χρησιµοποιώντας το αρχικό πραγµατικό επιτόκιο του στοιχείου. Στην περίπτωση αυτή, η αποµειωµένη αξία του στοιχείου (η αξία του µετά την αποµείωση), ανελίσσεται (εκτοκίζεται) εφεξής µε το επιτόκιο που χρησιµοποιήθηκε για την προεξόφληση και οι προκύπτοντες τόκοι αναγνωρίζονται ως έσοδα στα αποτελέσµατα. στ) Στην πράξη, και για λόγους διευκόλυνσης, η αποµείωση µπορεί να προσδιορίζεται ως η διαφορά µεταξύ της λογιστικής αξίας του στοιχείου και των ονοµαστικών (απροεξόφλητων) χρηµατοροών που αναµένονται από αυτό ιευκρινίσεις από το Σ.ΛΟ.Τ. Για το λογιστικό χειρισµό των επισφαλών απαιτήσεων, το Σ.ΛΟ.Τ. µε τα υπ αριθµόν 488 ΕΞ και 677 ΕΞ έγγραφά του διευκρίνισε τα ακόλουθα : α) Η αποµείωση µιας απαίτησης για λογιστικούς σκοπούς, δηλαδή για την απεικόνιση της πραγµατικής περιουσιακής κατάστασης, γίνεται : αα) Είτε µε αντίθετο λογαριασµό, Λογαριασµός Χρέωση Πίστωση Αποµείωση πελατών (έξοδο) Αποµείωση πελατών (αντίθετος λογαριασµός) ββ) Είτε µε ολοσχερή διαγραφή της απαίτησης από τα λογιστικά αρχεία της οντότητας. Αποµείωση πελατών (έξοδο) Πελάτης ΧΧ ΧΧ Λογαριασµός Χρέωση Πίστωση Προσοχή : Η δεύτερη περίπτωση, δηλαδή η διαγραφή της απαίτησης, µπορεί να έχει εφαρµογή, όταν κρίνεται ότι η απώλεια είναι οριστική και δεν αναµένεται κάποια ανάκτηση ποσού (µερική ή ολική) από την απαίτηση. Στα πλαίσια αυτά, αρχικά, η αποµείωση µιας απαίτησης για λογιστικούς σκοπούς είναι σκόπιµο να γίνεται µε τη χρήση αντίθετου λογαριασµού (µείωση της αξίας της απαίτησης στο ανακτήσιµο ποσό και επιβάρυνση των αποτελεσµάτων), και ο φορολογικός χειρισµός του εξόδου που επιβάρυνε τα αποτελέσµατα γίνεται βάσει των προβλεποµένων από τη φορολογική νοµοθεσία. Βάσει των αναφερόµενων, και θεωρώντας ότι η οντότητα δεν θα ανακτήσει κανένα ποσό (ούτε το Φ.Π.Α., ούτε την καθαρή απαίτηση δηλαδή το ποσό προ Φ.Π.Α.), η οντότητα µπορεί να διαγράψει το σύνολο της απαίτησης από τα αρχεία της. ΧΧ ΧΧ 2 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

3 Περαιτέρω, λαµβάνοντας υπόψη τα προβλεπόµενα από την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ , µπορεί να γίνει διακριτή διαγραφή των δύο ποσών (ποσό καθαρής απαίτησης και Φ.Π.Α.), είτε στον αντίθετο λογαριασµό, είτε στο λογαριασµό του εξόδου, ώστε να είναι ευχερής η επαλήθευση του ποσού που θα εκπέσει φορολογικά και του ποσού που δεν θα εκπέσει. β) Για λογιστικούς σκοπούς, η αποµείωση των απαιτήσεων είναι θέµα απόφασης της διοίκησης της επιχείρησης, βάσει των πραγµατικών συνθηκών αναφορικά µε την εισπραξιµότητα των απαιτήσεων. γ) Η αποµείωση των απαιτήσεων για λογιστικούς σκοπούς βάσει των ανωτέρω, δεν ταυτίζεται απαραίτητα µε την αποµείωση (προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013) για σκοπούς φορολογίας εισοδήµατος. Συνεπώς η διοίκηση µιας επιχείρησης, κρίνοντας βάσει των πραγµατικών περιστατικών, µπορεί να αποφασίσει την αποµείωση απαιτήσεων ανεξαρτήτως του ύψους αυτών και της φορολογικής ή όχι έκπτωσής τους ως ζηµιών από τα ακαθάριστα έσοδα. Επισηµάνσεις i) Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014, οι πολύ µικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 που καταρτίζουν µόνο την Κατάσταση Αποτελεσµάτων του υποδείγµατος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νοµοθεσία, αναγνωρίζουν προβλέψεις και ζηµιές αποµείωσης χρηµατοοικονοµικών στοιχείων σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία. Ειδικότερα σε ότι αφορά τις επισφαλείς απαιτήσεις εφαρµόζουν τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 (σχετική εγκύκλιος ΠΟΛ. 1056/ ), συνεπώς για αυτές τις οντότητες οι φορολογικοί κανόνες καθίστανται λογιστικοί κανόνες. ii) Για την καλύτερη παρακολούθηση των υπόψη γεγονότων στις οντότητες που τηρούν βιβλία µε το διπλογραφικό λογιστικό σύστηµα, το λογιστικό σχέδιο µπορεί να αναπτυχθεί κατά τέτοιο τρόπο έτσι ώστε να παρέχει τις απαραίτητες πληροφορίες, έτσι ώστε να µπορούν να γίνουν οι σχετικές ελεγκτικές επαληθεύσεις. 2. Φορολογική µεταχείριση 2.1. Γενικά α) Με τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 εισάγονται νέοι κανόνες για το σχηµατισµό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων, εκπεστέων φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως επίσης και της διαγραφής αυτών, ανάλογα µε το ύψος των απαιτήσεων και σύµφωνα µε το χρόνο κατά τον οποίο παραµένουν ανείσπρακτες. β) Για την ορθή και οµοιόµορφη εφαρµογή των ανωτέρω διατάξεων, εκδόθηκε ή εγκύκλιος ΠΟΛ. 1056/ η οποία συµπληρώθηκε µε το έγγραφο ΕΑΦΒ ΕΞ 2015/ Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 3

4 γ) Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 72 τα ανωτέρω ισχύουν για προβλέψεις που σχηµατίζονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1 η Ιανουαρίου 2014 και µετά Κανόνας σχηµατισµού των προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων που εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς Τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων και οι διαγραφές αυτών, µε την επιφύλαξη όσων ορίζονται στις παραγράφους 5 έως 7 του άρθρου 26, εκπίπτουν για φορολογικούς σκοπούς, σύµφωνα µε τον ακόλουθο πίνακα : Πίνακας : Σχηµατισµός πρόβλεψης για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων Ληξιπρόθεσµες απαιτήσεις µέχρι 1.000,00 ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστηµα άνω των 12 µηνών Σχηµατισµός πρόβλεψης (Σε ποσοστό της εν λόγω απαίτησης) 100% Εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης (1) Πηγή : Ίδια επεξεργασία. Ληξιπρόθεσµες απαιτήσεις άνω των 1.000,00 ευρώ που δεν έχουν εισπραχθεί για διάστηµα άνω των 12 µηνών Σχηµατισµός πρόβλεψης (Σε ποσοστό της εν λόγω απαίτησης) Χρόνος Ποσοστό υπερηµερίας > 12 µήνες 50% > 18 µήνες 75% > 24 µήνες 100% Εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης (1) (1) Σύµφωνα µε την αιτιολογική έκθεση του Κ.Φ.Ε. η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώµατος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση είσπραξης της απαίτησης, χωρίς να προσδιορίζει το µέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο µπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης. Τέτοιο µέσο δεν είναι απαραίτητα η άσκηση ένδικού βοηθήµατος, µε τη στενή έννοια του όρου, αλλά µπορεί να είναι και η κατάθεση διαταγής πληρωµής, η σφράγιση µίας επιταγής κ.λπ. Προσοχή : Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή µη χαρακτήρας κρίνεται ad hoc µε βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή µη του καθ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες Έννοια ληξιπρόθεσµης απαίτησης 4 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

5 Στην έννοια της ληξιπρόθεσµης απαίτησης περιλαµβάνονται οι περιπτώσεις των απαιτήσεων εκείνων που η ηµεροµηνία εξόφλησής τους έχει παρέλθει και ειδικότερα : α) Σε περίπτωση που βάσει συµφωνητικού ή άλλου διακανονισµού παρέχεται στον πελάτη χρόνος πίστωσης για την αποπληρωµή της οφειλής, κρίσιµος χρόνος για την αφετηρία υπολογισµού του χρόνου υπερηµερίας για την απαίτηση αυτή, είναι η παρέλευση του χρόνου πίστωσης. β) Σε περίπτωση που πέραν του τιµολογίου δεν υπάρχει σχετικό συµφωνητικό ή άλλος διακανονισµός, αφετηρία υπολογισµού του χρόνου είναι η ηµεροµηνία έκδοσης του παραστατικού. γ) Σε περίπτωση εξόφλησης απαιτήσεων µε γραµµάτια, η ηµεροµηνία λήξης τους και µε επιταγή, η ηµεροµηνία της επιταγής ικαιούχοι σχηµατισµού προβλέψεων Σύµφωνα µε τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 21 του Ν. 4172/2013, ως κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηµατικές συναλλαγές µετά την αφαίρεση των επιχειρηµατικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα (α) = (β) (γ) Σύνολο εσόδων από επιχειρηµατικές συναλλαγές (β) Επιχειρηµατικές δαπάνες, αποσβέσεις και επισφάλειες (γ) Στην παράγραφο 2 της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1056/ διευκρινίστηκε ότι, µε τις νέες διατάξεις, οι οποίες εφαρµόζονται για όλα τα νοµικά πρόσωπα και νοµικές οντότητες, ανεξάρτητα αν τηρούν διπλογραφικά ή απλογραφικά βιβλία, καθώς και για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηµατική δραστηριότητα, αλλάζει ο τρόπος υπολογισµού των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, καθόσον πλέον, δεν σχηµατίζονται προβλέψεις ανεξάρτητα από το αν υπάρχουν ή όχι επισφαλείς απαιτήσεις, όπως συνέβαινε µε τις διατάξεις της περίπτωσης θ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.), αλλά αντίθετα, σε κάθε περίπτωση, ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηµατισµό πρόβλεψης ή τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων είναι να έχουν αναληφθεί προ του σχηµατισµού ή της διαγραφής οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης. Κατά συνέπεια και οι τηρούντες βιβλία µε το απλογραφικό σύστηµα, µπορούν να σχηµατίζουν και να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 26 του Ν. 4172/2013 Με δεδοµένο ότι, τα φυσικά και νοµικά πρόσωπα και νοµικές οντότητες που ασκούν επιχειρηµατική δραστηριότητα και τηρούν απλογραφικά βιβλία δεν τηρούν στα λογιστικά Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 5

6 βιβλία τους υπόλοιπα λογαριασµών πελατών, θα παρακολουθούν τις επισφαλείς απαιτήσεις τους εξωλογιστικά, τηρώντας καταστάσεις ανά πελάτη ή χρεώστη και ανά συναλλαγή. Οι καταστάσεις αυτές θα ενηµερώνονται κάθε φορά που λαµβάνει χώρα µεταβολή στο υπόλοιπο του επισφαλούς πελάτη και θα είναι διαθέσιµες στη Φορολογική ιοίκηση, όταν αυτές ζητηθούν, συνοδευόµενες από όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα που αποδεικνύουν τη λήψη των κατάλληλων ενεργειών και τον τρόπο υπολογισµού των προβλέψεων. Προσοχή : Οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις των υπόχρεων µε απλογραφικά βιβλία υπολογίζονται µε τις ίδιες ακριβώς προϋποθέσεις που εφαρµόζονται και στους υπόχρεους που τηρούν διπλογραφικά βιβλία ιασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης της απαίτησης Σύµφωνα µε την αιτιολογική έκθεση η προϋπόθεση της ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση δικαιώµατος είσπραξης θέτει ένα ελάχιστο όριο για τη διεκδίκηση είσπραξης της απαίτησης, χωρίς να προσδιορίζει το µέσο για τη διεκδίκηση και κατά τούτο µπορεί να αναληφθεί οποιαδήποτε ενέργεια για την είσπραξη, αρκεί να είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης. Συνεπώς, όπως διευκρινίζεται µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ , πέραν της άσκησης ένδικου βοηθήµατος και της αίτησης για λήψη ασφαλιστικών ή αναγκαστικών µέτρων, κατάλληλες ενέργειες είναι η σφράγιση µίας επιταγής από την εκδότρια τράπεζα, η κατάθεση όλων των απαραίτητων δικαιολογητικών για την έκδοση διαταγής πληρωµής, κ.λπ. 1 Επισηµάνσεις i) Σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή µη χαρακτήρας κρίνεται ad hoc µε βάση το ύψος της απαίτησης, το φερέγγυο ή µη του καθ ου η απαίτηση, καθώς και από άλλους παράγοντες και εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. ii) Το δικαίωµα της επιχείρησης να εισπράξει τις απαιτήσεις της δεν διασφαλίζεται από ενέργειες όπως η ανάθεση διεκδίκησης της απαίτησης σε τρίτους (εισπρακτικές εταιρείες) ή η φραγή/διακοπή της παροχής υπηρεσιών στην περίπτωση εταιρειών κινητής τηλεφωνίας, κ.λπ. 1 Επισήµανση επιστηµονικής υπηρεσίας της Βουλής : «Σχετικά µε την ρύθµιση του άρθρου 26, για την αναγνώριση της έκπτωσης του ποσού της πρόβλεψης για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων άνω των χιλίων ευρώ, οι οποίες δεν έχουν εισπραχθεί για διάστηµα άνω των δώδεκα µηνών, θα πρέπει να «έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης». Προς αποφυγή ερµηνευτικών αµφισβητήσεων, πρέπει να αναφερθούν, έστω και ενδεικτικώς, ποιες είναι οι «κατάλληλες ενέργειες» που διασφαλίζουν την είσπραξη της απαίτησης, αλλά και την έκπτωση της αντίστοιχης πρόβλεψης.». 6 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

7 iii) Οι όποιες ενέργειες έχουν ήδη ληφθεί πριν την για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης και χαρακτηρίζονται ως κατάλληλες µε βάση την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ , λαµβάνονται υπόψη για την εφαρµογή των διατάξεων του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 και οι συγκεκριµένες ενέργειες δεν απαιτείται να επαναληφθούν. iv) Στην περίπτωση που οι επιχειρήσεις δεν προέβησαν σε κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης, οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων δεν θα αναγνωρίζονται φορολογικά και η επιχείρηση θα πρέπει να προβαίνει στη σχετική φορολογική αναµόρφωση των λογιστικών αποτελεσµάτων Απαιτήσεις για τις οποίες µπορούν να σχηµατισθούν προβλέψεις Σύµφωνα µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ για τον υπολογισµό των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων λαµβάνονται υπόψη : α) Οι απαιτήσεις από λιανικές πωλήσεις ή παροχή υπηρεσιών προς ιδιώτες, όπως για παράδειγµα στην περίπτωση των ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων. β) Κάθε απαίτηση που δεν εισπράχθηκε ή δεν συµψηφίσθηκε, κατά συνέπεια δεν περιορίζεται η απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων σε εκείνες που έχουν προέλθει µόνο από πελάτες. 2 Σε ότι αφορά τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που σχηµατίζονται, χωρίς τα υπόψη ποσά να έχουν εγγραφεί σε αποτελεσµατικό λογαριασµό εσόδων (π.χ. προκαταβολές) και εποµένως δεν πληρείται η προϋπόθεση της περίπτωσης α της παραγράφου 4 του άρθρου 26 προκειµένου για τη διαγραφή τους, µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1113/ έγινε δεκτό ότι, αν για τις υπόψη επισφάλειες αποδεικνύεται η αφερεγγυότητα του οφειλέτη µε βάση τα όσα ορίζονται µε τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 και ενδεικτικά αναφέρονται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ , τότε τα υπόψη ποσά εκπίπτουν φορολογικά κατά το φορολογικό αυτό έτος. γ) Τυχόν επιστροφές ή εκπτώσεις επί των διενεργηθεισών πωλήσεων ή παραχθεισών υπηρεσιών. δ) Απαιτήσεις έναντι πελατών τόσο του εσωτερικού όσο και του εξωτερικού. Προσοχή : Στην αξία της απαίτησης, προκειµένου για τον υπολογισµό πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν πρέπει να συµπεριλαµβάνεται ο Φ.Π.Α. µε τον οποίο επιβαρύνονται οι πωλήσεις ή υπηρεσίες, καθόσον δεν αποτελεί ακαθάριστο έσοδο της επιχείρησης. Σύµφωνα µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1113/ το ποσό αυτό εκπίπτει στο 2 Ενδεικτικά στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ αναφέρεται το ακόλουθο παράδειγµα : «Επιχείρηση, προκειµένου να κατασκευάσει αποθήκες, έχει συνάψει σύµβαση µε κατασκευαστική εταιρεία, στην οποία κατέβαλε προκαταβολή ,00 ευρώ. Η κατασκευαστική εταιρεία όµως περιήλθε σε παύση πληρωµών και δεν κατασκεύασε τις αποθήκες. Η επιχείρηση αυτή µπορεί να σχηµατίσει πρόβλεψη για το ποσό της προκαταβολής.». Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 7

8 έτος διαγραφής του, µε την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο ηµόσιο και να έχει ήδη συµπεριληφθεί στη δήλωση Φ. Π. Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου Εξεύρεση ποσού ληξιπρόθεσµης απαίτησης Για την εξεύρεση του ποσού της ληξιπρόθεσµης απαίτησης, αυτό που λαµβάνεται υπόψη δεν είναι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο του εκάστοτε πελάτη ή άλλου χρεώστη αλλά το ανεξόφλητο ποσό της κάθε µίας συναλλαγής µε τον πελάτη αυτόν. Επισηµάνσεις i) Στην περίπτωση πελατών επιχείρησης των οποίων οι οφειλές έχουν καταστεί ληξιπρόθεσµες και µε τους οποίους υφίστανται πέραν της µίας συναλλαγές, οι προβλέψεις θα σχηµατίζονται µε διαφορετικά ποσοστά επί των οφειλόµενων ποσών ανά συναλλαγή και επί τη βάσει του χρόνου που αυτά παραµένουν ανείσπρακτα. ii) Για το σχηµατισµό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων λαµβάνονται και εκείνες οι επισφαλείς απαιτήσεις που προέκυψαν πριν την και δεν έχουν διαγραφεί µέχρι τις Παράδειγµα Επιχείρηση, µε φορολογικό έτος από έως , εµφανίζει στο τέλος του φορολογικού της έτους ανεξόφλητο υπόλοιπο απαίτησης ενός πελάτη, µε τον οποίο έχει παραπάνω της µίας συναλλαγές, συνολικού ύψους ,00 ευρώ. Το ανεξόφλητο αυτό υπόλοιπο αντιστοιχεί σε 3 τιµολόγια το πρώτο εκ των οποίων φέρει ηµεροµηνία έκδοσης , είναι αξίας ,00 ευρώ και για το οποίο παραµένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 4.000,00 ευρώ, το δεύτερο τιµολόγιο φέρει ηµεροµηνία , είναι αξίας ,00 ευρώ και για το οποίο παραµένει ανεξόφλητο υπόλοιπο 7.000,00 ευρώ και το τρίτο τιµολόγιο φέρει ηµεροµηνία , είναι αξίας 4.000,00 ευρώ και είναι ανεξόφλητο στο σύνολό του. Η επιχείρηση αυτή έχει προβεί σε όλες τις κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώµατος είσπραξης των εν λόγω απαιτήσεων. α) Φορολογικό έτος 2016 Στις η επιχείρηση θα υπολογίσει τις εκπιπτόµενες από τα ακαθάριστα έσοδα προβλέψεις, λαµβάνοντας υπόψη το χρόνο που παραµένουν ανεξόφλητες, ως εξής : Τιµολόγια Ληξιπρόθεσµο Χρόνος Πρόβλεψη ποσό υπερηµέριας Ποσοστό Ποσό ,00 > 18 < 24 75% 3.000, ,00 > 12 < 18 50% 3.500, ,00 < 12 0% 0,00 Σύνολο προβλέψεων στις Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

9 β) Φορολογικό έτος 2017 Στις υπάρχουν τα ίδια ανείσπρακτα υπόλοιπα, συνεπώς η επιχείρηση θα υπολογίσει τις εκπιπτόµενες από τα ακαθάριστα έσοδα προβλέψεις, λαµβάνοντας υπόψη το χρόνο που παραµένουν ανεξόφλητες αλλά και τις προβλέψεις που είχε σχηµατίσει στις , ως εξής : Τιµολόγια Ληξιπρόθεσµο Χρόνος Πρόβλεψη ποσό υπερηµέριας Ποσοστό Ποσό ,00 > % 1.000,00 (4.000,00 χ 100%) 3.000, ,00 > % 3.500,00 (7.000,00 χ 100%) 3.500, ,00 > 12 < 18 50% 2.000,00 Σύνολο προβλέψεων στις Περιπτώσεις για τις οποίες δεν παρέχεται η δυνατότητα σχηµατισµού προβλέψεων α) εν επιτρέπεται ο σχηµατισµός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των µετόχων ή εταίρων της επιχείρησης µε ελάχιστο ποσοστό συµµετοχής 10% και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης µε ελάχιστο ποσοστό συµµετοχής 10%, εκτός αν για την αξίωση που αφορά αυτές τις οφειλές υπάρχει εκκρεµοδικία ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή εάν ο οφειλέτης έχει υποβάλει αίτηµα κήρυξης σε πτώχευση ή υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή σε βάρος του έχει εκκινήσει η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης. β) εν επιτρέπεται ο σχηµατισµός προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις που καλύπτονται από ασφάλιση ή οποιαδήποτε εγγυοδοσία ή άλλη ενοχική ή εµπράγµατη ασφάλεια ή για οφειλές του ηµοσίου ή των Ο.Τ.Α. ή για εκείνες που έχουν δοθεί µε την εγγύηση αυτών των φορέων. Προσοχή : Η έννοια του ηµοσίου και των Ο.Τ.Α. λαµβάνεται όπως ορίζεται στις περιπτώσεις στ και δ της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014, αντίστοιχα. Συνεπώς στις ανωτέρω εξαιρέσεις από το σχηµατισµό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων δεν περιλαµβάνονται και άρα είναι δυνατός ο σχηµατισµός προβλέψεων για απαιτήσεις Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 9

10 έναντι Ν.Π..., δηµόσιες επιχειρήσεις ή οργανισµούς, οργανισµούς κοινωνικής ασφάλισης, κ.λπ Ανάκτηση πρόβλεψης Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων ανακτάται άµεσα µε τη µεταφορά αυτής στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση : α) Καταστεί εισπράξιµη, ή β) ιαγραφεί Προϋποθέσεις διαγραφής απαίτησης για φορολογικούς σκοπούς Απαίτηση µπορεί να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς µόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά και περιοριστικά οι εξής προϋποθέσεις : α) Έχει προηγουµένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο. β) Έχει προηγουµένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούµενου. γ) Έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόµο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης. Ειδικά για την προϋπόθεση αυτή διευκρινίζεται ότι µε αυτές πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγµατι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του µπορεί να αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα : αα) Τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου µε την οποία να υποχρεώνεται ο οφειλέτης σε εξόφληση. ββ) Πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου από το οποίο να προκύπτει, κατά περίπτωση, η µη ύπαρξη περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη ή τα υπάρχοντα τοιαύτα µε τα τυχόν βάρη τους. γγ) Σε περίπτωση διενέργειας πλειστηριασµού σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη, είτε κατά τη διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης είτε συνεπεία µη επιτεύξεως πτωχευτικού συµβιβασµού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης ή διανοµής από 3 Η περίπτωση στ της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014 έχει ως ακολούθως : «στ. Κεντρική ιοίκηση ή ηµόσιο ή Κράτος: περιλαµβάνει την Προεδρία της ηµοκρατίας, τα Υπουργεία και τις Αποκεντρωµένες ιοικήσεις, καθώς και τις Ανεξάρτητες Αρχές που δεν έχουν νοµική προσωπικότητα. Για λόγους στατιστικής ταξινόµησης, η Βουλή των Ελλήνων περιλαµβάνεται και αυτή στην Κεντρική ιοίκηση, σύµφωνα µε τον Κανονισµό της, ως προς τον προϋπολογισµό εξόδων και τον ισολογισµό-απολογισµό αυτής. Οι φορείς της Κεντρικής ιοίκησης και οι υποδιαιρέσεις τους σε ειδικούς φορείς είναι διοικητικές της µονάδες και µονάδες του προϋπολογισµού της, χωρίς αυτοτελή νοµική προσωπικότητα.». 4 Η περίπτωση δ της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του Ν. 4270/2014 έχει ως ακολούθως : «δ. Υποτοµέας ΟΤΑ: περιλαµβάνει: (αα) τους ΟΤΑ, οι οποίοι αποτελούνται από τους ήµους (OTA A' βαθµού) και τις Περιφέρειες (OTA B' βαθµού) και (ββ) τα νοµικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και τα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου που ανήκουν, ελέγχονται ή χρηµατοδοτούνται από τους ΟΤΑ.». 10 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

11 συµβολαιογράφο που ορίστηκε για τον πλειστηριασµό της περιουσίας του οφειλέτη, από τον οποίο να προκύπτει η µη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασµα. δδ) Τη συµφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύµφωνα µε το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα (Ν. 3588/2007), µε την οποία προβλέπεται, µεταξύ άλλων, και η µείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (προπτωχευτική διαδικασία). εε) Σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης και από τους επίσηµους ισολογισµούς της προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κ.λπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες της. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης Προσοχή : Η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωµών δεν επιφέρει από µόνη της απόσβεση της απαίτησης. στστ) Σε περίπτωση διακοπής εργασιών κεφαλαιουχικών εταιρειών. Επισηµάνσεις i) Τα ανωτέρω είναι ενδεικτικά ούτως ώστε να µην αποκλεισθούν και άλλα τα οποία, είτε από µόνα τους, είτε σε συνδυασµό µε τα ανωτέρω, είναι σε θέση να αποδείξουν ότι δεν είναι δυνατή η είσπραξη της απαίτησης. Σε κάθε περίπτωση όµως η επιχείρηση, η οποία φέρει και το βάρος της απόδειξης για την απώλεια συγκεκριµένης απαίτησης, οφείλει όταν της ζητηθεί να προσκοµίσει τα δικαιολογητικά εκείνα που διαθέτει στην αρµόδια για τον έλεγχό της φορολογική αρχή η οποία και θα κρίνει τελικά ως θέµα πραγµατικό την επισφάλεια και το ανεπίδεκτο της είσπραξης. ii) Βεβαιώσεις ή επιστολές δικηγόρων για την αδυναµία είσπραξης της απαίτησης δεν αποτελούν απόδειξη της αφερεγγυότητας του οφειλέτη. Οµοίως, η έκδοση ακάλυπτης επιταγής και η σχετική καταδίκη για την έκδοση αυτή δεν δηµιουργούν µόνες τους ούτε αποδεικνύουν εξ αντικειµένου την αφερεγγυότητα του οφειλέτη. iii) Όταν η απαίτηση απορρέει από την πώληση κινητών πραγµάτων µε τον όρο παρακράτησης της κυριότητας από τον πωλητή µέχρι την αποπληρωµή του τιµήµατος, δεν µπορεί να γίνει διαγραφή αυτής πριν από την περαίωση της διαδικασίας διεκδίκησης και επιστροφής στην πωλήτρια επιχείρηση του πωληθέντος και µη εξοφληθέντος από τον αγοραστή πράγµατος ή πριν την περαίωση της διαδικασίας δικαστικής επιδίωξης για την αποπληρωµή του τιµήµατος Σχηµατισµός προβλέψεων για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων τραπεζών α) Οι τράπεζες µπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό 1% επί του ποσού του ετήσιου µέσου όρου των πραγµατικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις µηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους. 5 5 Τέτοιες χορηγήσεις συνιστούν οι απαιτήσεις κεφαλαίου και οι απαιτήσεις των εγγεγραµµένων τόκων, όχι όµως και επισφαλών ή µη εισπράξιµων τόκων των επισφαλών απαιτήσεων ή απαιτήσεων µη παραγωγικών, τους οποίους οι τράπεζες δικαιούνται να µην εµφανίζουν ή εγγράφουν στα βιβλία τους, υποχρεούµενες να αποδεικνύουν ότι πρόκειται για τέτοιους τόκους, καθώς και η κάλυψη στο σύνολό του ή εν µέρει οµολογιακού δανείου ιδιωτικών επιχειρήσεων ή η απόκτηση µετοχών κατά τη σύσταση ανώνυµης εταιρείας ή αύξηση του Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 11

12 Επισηµάνσεις i) Στις χορηγήσεις αυτές δεν περιλαµβάνονται: Τα δάνεια γενικά προς το ηµόσιο και τα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου Τα δάνεια γενικά για τα οποία δόθηκε εγγύηση του ηµοσίου. Οι καταθέσεις σε άλλες τράπεζες. ii) Πέρα από το προαναφερόµενο ποσοστό έκπτωσης οι τράπεζες µπορούν να εκπίπτουν από το εισόδηµά τους, για τον προσδιορισµό των αποτελεσµάτων της χρήσης πρόσθετες ειδικές κατά περίπτωση προβλέψεις για την απόσβεση απαιτήσεων κατά πελατών τους, για τις οποίες έχει διακοπεί ο λογισµός τόκων. β) Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρµόζονται ανάλογα και στις συνεταιριστικές τράπεζες, καθόσον οι διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 4 του Ν. 2753/1999 και της παραγράφου 2 του άρθρου 25 του Ν. 3470/2006 µε βάση τις οποίες αυτές µπορούν να σχηµατίζουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων παρέπεµπαν στις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 105 του Ν. 2238/1994, αντίστοιχα, οι οποίες πλέον ρυθµίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013. γ) Αναφορικά µε το Εθνικό Ταµείο Επιχειρηµατικότητας και Ανάπτυξης (ΕΤΕΑΝ Α.Ε.), το οποίο αποτελεί καθολικό διάδοχο της ΤΕΜΠΜΕ Α.Ε., µε τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του Ν. 3297/2004 οριζόταν ότι οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 105 του Ν. 2238/1994 εφαρµόζονται ανάλογα και σε αυτό µε εφαρµογή ποσοστού 1% επί του ετήσιου µέσου όρου των εν ενεργεία εγγυήσεων. εδοµένου ότι το ζήτηµα αυτό πλέον ρυθµίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013, µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ διευκρινίσθηκε ότι, η ΕΤΕΑΝ Α.Ε. εξακολουθεί να µπορεί να εκπίπτει προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων ποσοστού 1% επί του ετήσιου µέσου όρου των εν ενεργεία εγγυήσεων Σχηµατισµός προβλέψεων για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων εταιρειών χρηµατοδοτικής µίσθωσης Οι εταιρείες χρηµατοδοτικής µίσθωσης µπορούν να εκπίπτουν προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων σε ποσοστό µέχρι 2% επί του συνολικού ύψους µισθωµάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συµβάσεις χρηµατοδοτικής µίσθωσης, που έχουν συναφθεί µέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Προσοχή : Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόµενο µε το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε σε προγενέστερα φορολογικά έτη και κεφαλαίου της, για το χρονικό διάστηµα κατά το οποίο οι τίτλοι των οµολογιών ή µετοχών παραµένουν στο χαρτοφυλάκιο της τράπεζας. 12 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

13 εµφανίζεται στα τηρούµενα βιβλία της επιχείρησης, δεν µπορεί να υπερβεί το 25% του καταβεβληµένου µετοχικού κεφαλαίου Σχηµατισµός προβλέψεων για την απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων εταιρειών πρακτορείας επιχειρηµατικών απαιτήσεων Οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηµατικών απαιτήσεων (factoring) µπορούν να εκπίπτουν : α) Μέχρι 1,5% επί του µέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωµα αναγωγής. β) Μέχρι 1% επί του µέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων µε δικαίωµα αναγωγής. Προσοχή : Με την παράγραφο 8 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 µε την οποία προστέθηκε παράγραφος στο άρθρο 72 του Ν. 4172/2013 ορίζεται, ότι από την έναρξη ισχύος του Ν. 4172/2013 καταργείται η παράγραφος 3 του άρθρου 6 του Ν. 1905/1990. Κατόπιν των ανωτέρω, οι σχετικές µε το σχηµατισµό προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων διατάξεις για τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηµατικών απαιτήσεων (factoring) ενσωµατώνονται στο Ν. 4172/2013. Πίνακας : Ειδικές περιπτώσεις σχηµατισµού προβλέψεων Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων τραπεζών Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων εταιρειών χρηµατοδοτικής µίσθωσης Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων εταιρειών πρακτορείας επιχειρηµατικών απαιτήσεων Σε ποσοστό 1% επί του ποσού του ετήσιου µέσου όρου των πραγµατικών χορηγήσεων, όπως αυτό προκύπτει από τις µηνιαίες λογιστικές καταστάσεις τους * υνατότητα έκπτωσης επίσης πρόσθετων ειδικών, κατά περίπτωση, προβλέψεων για την απόσβεση απαιτήσεων κατά πελατών τους, για τις οποίες έχει διακοπεί ο λογισµός τόκων ** Σε ποσοστό µέχρι 2% επί του συνολικού ύψους µισθωµάτων, τα οποία προκύπτουν από τις συµβάσεις χρηµατοδοτικής µίσθωσης, που έχουν συναφθεί µέσα στη διάρκεια του φορολογικού έτους Μέχρι 1,5% επί του µέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωµα αναγωγής Μέχρι 1% επί του µέσου ετήσιου ύψους των ποσών των προεξοφλήσεων έναντι απαιτήσεων µε δικαίωµα αναγωγής Πηγή : Ίδια επεξεργασία. * Στις χορηγήσεις αυτές δεν περιλαµβάνονται τα δάνεια γενικά προς το ηµόσιο και τα νοµικά πρόσωπα δηµοσίου δικαίου, τα δάνεια γενικά για τα οποία δόθηκε εγγύηση του ηµοσίου και οι καταθέσεις σε άλλες τράπεζες. ** Το ποσό αυτό της πρόβλεψης για κάθε φορολογικό έτος, συναθροιζόµενο µε το ποσό της πρόβλεψης, η οποία διενεργήθηκε Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 13

14 σε προγενέστερα φορολογικά έτη και εµφανίζεται στα τηρούµενα βιβλία της επιχείρησης, δεν µπορεί να υπερβεί το 25% του καταβεβληµένου µετοχικού κεφαλαίου Έκπτωση επισφαλών απαιτήσεων ξενοδοχειακών επιχειρήσεων λόγω της πτώχευσης αλλοδαπών τουριστικών πρακτορείων το έτος 2014 α) Από στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του Υπουργείου Οικονοµικών µε το σχετικό έγγραφο του Ξενοδοχειακού Επιµελητηρίου της Ελλάδος, προκύπτει ότι το έτος 2014 πτώχευσε ο Ισπανικός διαδικτυακός tour operator «TRANSOTEL», καθώς και πολλά Ρωσικά τουριστικά πρακτορεία, κατάλογος των οποίων απεστάλη στο Υπουργείο Οικονοµικών από το ως άνω Επιµελητήριο µε τη µεσολάβηση του γραφείου του Ε.Ο.Τ. Ρωσίας. Με τους ως άνω τουριστικούς πράκτορες είχαν συνάψει συµβάσεις συνεργασίας και σε αρκετές περιπτώσεις κατ' αποκλειστικότητα πολλές ηµεδαπές ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, γεγονός που έχει ως αποτέλεσµα η εξόφληση των τιµολογίων που έχουν εκδοθεί επί πιστώσει προς τα υπόψη πρακτορεία να καταστεί πρακτικά αδύνατη. Από το Ξενοδοχειακό Επιµελητήριο της Ελλάδος τονίσθηκε ιδιαίτερα, ότι προκειµένου για την απόδειξη της αφερεγγυότητας των Ρώσων και Ισπανών οφειλετών, η προσκόµιση τελεσίδικης δικαστικής απόφασης σε βάρος των οφειλετών αυτών αποτελεί µία διαδικασία εξαιρετικά χρονοβόρα και κοστοβόρα και επιπλέον δεν δηµιουργεί καµία προσδοκία είσπραξης των οφειλόµενων. β) Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδοµένου ότι αφενός µεν λόγω της ιδιαιτερότητας της κατάστασης δεν είναι δυνατόν να σχηµατισθούν προβλέψεις για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων για το σύνολο των οφειλών των αλλοδαπών τουριστικών πρακτορείων εντός του 2014 και αφετέρου ότι οι ζηµίες που υπέστησαν οι ηµεδαπές ξενοδοχειακές επιχειρήσεις από τη µη είσπραξη των απαιτήσεών τους οφείλονται σε οριστικό γεγονός (πτώχευση αλλοδαπών οφειλετών), το οποίο µάλιστα θέτει ζήτηµα επιβίωσης των επιχειρήσεων αυτών λόγω του µεγάλου ύψους των υπόψη ζηµιών, µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1170/ έγινε δεκτό ότι οι ξενοδοχειακές επιχειρήσεις που παρουσιάζουν επισφαλείς απαιτήσεις λόγω πτώχευσης των ρωσικών πρακτορείων που περιλαµβάνονται στον επισυναπτόµενο κατάλογο καθώς και λόγω πτώχευσης του Ισπανικού διαδικτυακού tour operator «TRANSOTEL», µπορούν να διαγράψουν οριστικά τις απαιτήσεις αυτές µέσα στο φορολογικό έτος 2014 και να εκπέσουν τα σχετικά ποσά από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού αυτού έτους, τηρουµένων των προϋποθέσεων του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013, αλλά και µε την επιπλέον προϋπόθεση ότι η ξενοδοχειακή επιχείρηση που ζηµιώθηκε δεν έχει αποζηµιωθεί µε κανέναν τρόπο για το ποσό των υπόψη οφειλών (ζήτηµα πραγµατικό) Προβλέψεις που είχαν σχηµατισθεί τα έτη 2010, 2011, 2012 και 2013 µε τις διατάξεις της περίπτωσης θ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 α) Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηµατισθεί στα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και 2013 θα έχουν εφαρµογή οι διατάξεις της περίπτωσης θ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994. Ειδικότερα το τυχόν ακάλυπτο υπόλοιπο του λογαριασµού ευρώ το οποίο θα εµφανίζεται στον ισολογισµό στο τέλος της πενταετίας (2010 έως και 2014), εφ όσον δεν χρησιµοποιηθεί για τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων θα µεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα της επόµενης διαχειριστικής περιόδου 2015 (φορολογικό 14 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

15 έτος κατά το Ν. 4172/2013) και θα φορολογηθεί µε τις γενικές διατάξεις. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το υπόλοιπο του λογαριασµού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηµατίσθηκε µε βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν. 2238/1994, όπως εµφανίζεται στις ή στις πρέπει να µεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2015, καθόσον τότε συµπληρώνεται η πενταετία µε βάση τις προαναφερόµενες διατάξεις. Κατά συνέπεια, το πιο πάνω υπόλοιπο θα µεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 συναθροιζόµενο µε τα λοιπά φορολογούµενα έσοδα του έτους αυτού µειωµένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την και έλαβαν χώρα εντός του φορολογικού έτους Προσοχή : Τυχόν υπερβάλλουσες του 1% ή 0,5% προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που είχαν σχηµατισθεί µε βάση τις διατάξεις του Ν. 2238/1994 κατά τα προηγούµενα έτη (2013 και πριν) και οι οποίες δεν είχαν εκπέσει κατά το χρόνο σχηµατισµού τους, δηλαδή είχαν αναµορφωθεί,, δεν θα πρέπει να φορολογηθούν εκ νέου. β) Όπως επισηµαίνεται στο έγγραφο ΕΑΦΒ ΕΞ 2015/ σε περίπτωση που µία επιχείρηση κλείνει ισολογισµό µε ηµεροµηνία διαφορετική εκείνης της 31 ης εκεµβρίου, το υπόλοιπο του λογαριασµού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηµατίσθηκε µε βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν. 2238/1994, όπως αυτό εµφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης την τελευταία διαχειριστική περίοδο για την οποία ίσχυε ο Ν. 2238/1994 (έναρξη έως και εντός του 2013), θα µεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που ακολουθεί την πενταετία µειωµένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούµενο φορολογικό έτος. Για παράδειγµα, ανώνυµη εταιρεία που κλείνει τη διαχειριστική της περίοδο στις 30 Ιουνίου, θα µεταφέρει το υπόλοιπο του λογαριασµού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις», όπως αυτό εµφανίζεται στις και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις , , και , στο φορολογικό έτος που λήγει στις , συναθροιζόµενο µε τα λοιπά φορολογητέα έσοδα του έτους αυτού, καθόσον τότε συµπληρώνεται η πενταετία µε βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 2238/1994. Είναι αυτονόητο, ότι το πιο πάνω ποσό θα είναι µειωµένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα εντός του φορολογικού έτους που έληξε στις Στην περίπτωση εταιρείας που έχει κάνει έναρξη εργασιών από το 2006 και µετά, δεδοµένου ότι η οριζόµενη πενταετία αρχίζει να µετράει από την έναρξη εργασιών και όχι από το 2005, το υπόλοιπο θα µεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που ακολουθεί την πενταετία µειωµένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούµενο φορολογικό έτος. Εποµένως, επιχείρηση µε πρώτη διαχειριστική περίοδο , θα φορολογήσει το υπόψη υπόλοιπο στο φορολογικό έτος 2016, καθόσον τότε συµπληρώνεται η οριζόµενη από το νόµο πενταετία, µειωµένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα εντός των φορολογικών ετών 2014 και Παράδειγµα 1 ο Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 15

16 Χρήση (Φορολογικό έτος) Πρόβλεψη (Περ. θ παρ.1 αρ. 31 Ν. 2238/1994) Ποσό ιαγραφής Υπόλοιπο Λ * , , , , , , , , , , , ,00 * Το ακάλυπτο υπόλοιπο του λογαριασµού ύψους ,00 ευρώ το οποίο θα εµφανισθεί στον ισολογισµό της πρέπει να µεταφερθεί στα έσοδα του φορολογικού έτους 1.1/ και να φορολογηθεί µε τις γενικές διατάξεις. Παράδειγµα 2 ο Χρήση (Φορολογικό έτος) Πρόβλεψη (Περ. θ παρ.1 αρ. 31 Ν. 2238/1994) Ποσό ιαγραφής Υπόλοιπο Λ * , , , , , , , , , ,00 0,00 * εν παραµένει ακάλυπτο υπόλοιπο στο λογαριασµό έτσι ώστε να πρέπει να µεταφερθεί στα έσοδα του φορολογικού έτους 1.1/ για να φορολογηθεί µε τις γενικές διατάξεις Παραδείγµατα εφαρµογής Λογιστικός χειρισµός και φορολογική µεταχείριση επισφαλών απαιτήσεων επιχείρησης που τηρεί βιβλία µε το διπλογραφικό λογιστικό σύστηµα Α. εδοµένα α) Η διοίκηση µιας επιχείρησης η οποία τηρεί διπλογραφικά βιβλία και έχει πολιτική να εξοφλείται εντός διµήνου από την έκδοση του τιµολογίου, στο τέλος του 20Χ6, βάσει των πραγµατικών περιστατικών, αποφασίζει να προβεί στην ακόλουθη αποµείωση απαιτήσεων : αα) Ύψους ,00 ευρώ, (10.000,00 πλέον Φ.Π.Α. 23%) του Πελάτη Α που αφορά ανείσπρακτο τιµολόγιο το οποίο κατέστη ληξιπρόθεσµο τον Νοέµβριο του 20Χ4 και για το οποίο είχε εκδοθεί διαταγή πληρωµής, (χρόνος υπερηµέριας µεγαλύτερος από 24 µήνες), ββ) Ύψους ,00 ευρώ, (20.000,00 πλέον Φ.Π.Α. 23%) του Πελάτη Β που αφορά ανείσπρακτο τιµολόγιο το οποίο κατέστη ληξιπρόθεσµο τον Ιούνιο του 20Χ6 και για 16 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

17 το οποίο είχε σφραγισθεί ισόποση επιταγή, (χρόνος υπερηµέριας µικρότερος από 12 µήνες), και γγ) Ύψους 8.610,00 ευρώ, (7.000,00 πλέον Φ.Π.Α. 23%) του Πελάτη Γ που αφορά ανείσπρακτο τιµολόγιο το οποίο κατέστη ληξιπρόθεσµο τον Οκτώβριο του 20Χ4 και για το οποίο είχε σφραγισθεί ισόποση επιταγή, (χρόνος υπερηµέριας µεγαλύτερος από 24 µήνες). Κατάσταση επισφαλών απαιτήσεων της Χ6 Στοιχείο Πελάτης Ηµερ. που κατέστη ληξιπρόθεσµο Αξία Φ.Π.Α. Σύνολο ΤΙΜ 98 Α Χ , , ,00 ΤΙΜ 253 Β Χ , , ,00 ΤΙΜ 86 Γ Χ , , ,00 Σύνολο , , ,00 β) Στις Χ7 ολοκληρώνονται όλες οι κατά το νόµο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης του Πελάτη Α ο οποίος κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης χωρίς να καταλείπεται πτωχευτική περιουσία, οπότε η διοίκηση αποφασίζει να διαγράψει την απαίτηση αυτή. γ) Στις Χ7 ο Πελάτης Β καταβάλει το ποσό των 6.150,00 ευρώ και την Χ7 η διοίκηση της επιχείρησης αποφασίζει να µην εξαντλήσει όλες τις κατά το νόµο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης και να διαγράψει το υπόλοιπο αυτής ύψους ,00 ευρώ. δ) Στις Χ7 διαγράφει το υπόλοιπο του Πελάτη Γ ύψους 8.610,00 ευρώ χωρίς να έχει ολοκληρώσει όλες τις κατά το νόµο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης. Β. Λογιστικός χειρισµός και φορολογική µεταχείριση Ενδεικτική ανάπτυξη λογαριασµών (Σύµφωνα µε το προτεινόµενο σχέδιο λογαριασµών του παραρτήµατος Γ ) 30 Πελάτες Πελάτες Μη συνδεδεµένες οντότητες Πελάτες µη συνδεδεµένες οντότητες ονοµαστικό ποσό Πελάτης Α Πελάτης Β Πελάτης Γ Αποµείωση µη συνδεδεµένων πελατών Αποµείωση Πελάτη Α Αποµείωση Πελάτη Β Αποµείωση Πελάτη Γ 38 Ταµειακά διαθέσιµα και ισοδύναµα Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 17

18 38.02 Καταθέσεις όψεως Καταθέσεις όψεως Τράπεζα ΒΗΤΑ Λ/Ο : Ζηµιές επιµέτρησης περιουσιακών στοιχείων Αποµείωση χρηµατοοικονοµικών στοιχείων Αποµείωση πελατών Αποµείωση πελατών εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (καθαρή αξία) * Αποµείωση πελατών εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (αξία Φ.Π.Α.) * Αποµείωση πελατών µη εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (καθαρή αξία) ** Αποµείωση πελατών µη εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (αξία Φ.Π.Α.) ** * Καταχωρούνται οι αποµειώσεις που σχηµατίζονται σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) οι οποίες εκπίπτουν φορολογικά. ** Καταχωρούνται οι αποµειώσεις που σχηµατίζονται χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις φορολογικής έκπτωσης. 67 Ασυνήθη έξοδα, ζηµιές και πρόστιµα Άλλα ασυνήθη έξοδα και ζηµιές Ζηµιές από διαγραφή υπολοίπων πελατών Ζηµιές από διαγραφή υπολοίπων πελατών 76 Κέρδη από αναστροφή προβλέψεων και αποµειώσεων Κέρδη από αναστροφή αποµείωσης χρηµατοοικονοµικών στοιχείων Κέρδη από αναστροφή αποµείωσης πελατών Κέρδη από αναστροφή αποµείωσης πελατών υποκείµενα σε φορολογία εισοδήµατος * Κέρδη από αναστροφή αποµείωσης πελατών µη υποκείµενα σε φορολογία εισοδήµατος ** * Καταχωρούνται τα κέρδη από αναστροφή ζηµιάς αποµείωσης µιας απαίτησης η οποία έχει καταστεί εισπράξιµη ή διαγράφεται χωρίς να πληρούνται οι προϋποθέσεις διαγραφής για φορολογικούς σκοπούς. ** Καταχωρούνται τα κέρδη από αναστροφή αποµείωσης µιας απαίτησης για την οποία η αποµείωση είχε αναµορφωθεί φορολογικά στο έτος που σχηµατίσθηκε. α) Αναγνώριση αποµείωσης απαιτήσεων Χ6 Χρέωση Πίστωση Αποµείωση πελατών εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (καθαρή αξία) , Αποµείωση πελατών µη εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (καθαρή αξία) (1) , Αποµείωση πελατών µη εκπιπτόµενη στη Φ.Ε. (αξία Φ.Π.Α.) (2) 8.510, Αποµείωση Πελάτη Α ,00 18 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

19 Αποµείωση Πελάτη Β , Αποµείωση Πελάτη Γ 8.610,00 (1) Το ποσό των ,00 ευρώ θα αναµορφωθεί φορολογικά γιατί δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 26 του Ν. 4172/2013 για τη φορολογική του έκπτωση, (η απαίτηση είναι ληξιπρόθεσµη κάτω από 12 µήνες). (2) Το ποσό των 8.510,00 ευρώ (2.300, , ,00) αφορά Φ.Π.Α. και θα αναµορφωθεί φορολογικά σύµφωνα µε τις οδηγίες που έχει δώσει η ιοίκηση µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ β) ιαγραφή απαίτησης του Πελάτη Α (3) (4) Χ7 Χρέωση Πίστωση Αποµείωση Πελάτη Α , Πελάτης Α ,00 (3) Το ποσό των ,00 ευρώ (καθαρή αξία συναλλαγής) δεν θα µεταφερθεί στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης γιατί πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη διαγραφή της απαίτησης. Επισηµαίνεται ότι µε την εξάντληση όλων των ένδικων µέσων για την είσπραξη επισφαλούς απαίτησης, η επιχείρηση αποκτά ένα σοβαρό αποδεικτικό στοιχείο, για να αποδείξει ότι η συγκεκριµένη απαίτηση τυγχάνει ανεπίδεκτος είσπραξης, (Σχετικά τα έγγραφα µε Αρ. Πρωτ.: /10015/Β0012/ και /10299/Β0012/ ). (4) Το ποσό των 2.300,00 ευρώ (αξία Φ.Π.Α. συναλλαγής) εκπίπτει φορολογικά το 20Χ7 συνιστώντας ουσιαστικά αρνητική λογιστική διαφορά επειδή είχε αναµορφωθεί φορολογικά το έτος 20Χ6 που αναγνωρίστηκε ως έξοδο, διότι όπως ρητά διευκρινίζεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1113/ , το ποσό αυτό εκπίπτει φορολογικά στο έτος διαγραφής του, µε την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο ηµόσιο και να έχει ήδη συµπεριληφθεί στη δήλωση Φ.Π.Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου. γ) Είσπραξη µέρους της απαίτησης από τον Πελάτη Β Αναστροφή ζηµιάς αποµείωσης αα) Είσπραξη µέρους της απαίτησης Χ7 Χρέωση Πίστωση Τράπεζα ΒΗΤΑ Λ/Ο : , Πελάτης Β 6.150,00 ββ) Αναστροφή ζηµιάς αποµείωσης Χ7 Χρέωση Πίστωση Αποµείωση Πελάτη Β 6.150,00 Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 19

20 Κέρδη από αναστροφή αποµείωσης πελατών µη υποκείµενα σε φορολογία εισοδήµατος (5) 6.150,00 (5) Το ποσό των 6.150,00 ευρώ δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήµατος, συνιστώντας ουσιαστικά αρνητική λογιστική διαφορά, διότι η ζηµιά αποµείωσης που ανακτάται, όταν είχε αναγνωστεί λογιστικά το 20Χ6 δεν είχε εκπέσει φορολογικά, (αναµορφώθηκε). δ) ιαγραφή απαίτησης του Πελάτη Β (6) Χ7 Χρέωση Πίστωση Αποµείωση Πελάτη Β , Πελάτης Β ,00 (6) Το ποσό των ,00 ευρώ δεν θα µεταφερθεί στα κέρδη της επιχείρησης (ανάκτηση) γιατί ναι µεν διαγράφεται το υπόλοιπο αυτό για λογιστικούς σκοπούς, αλλά το 20Χ6 που είχε αναγνωρισθεί λογιστικά η συνολική ζηµιά αποµείωσης αυτή είχε αναµορφωθεί φορολογικά. ε) ιαγραφή απαίτησης του Πελάτη Γ - Αναστροφή ζηµιάς αποµείωσης αα) ιαγραφή απαίτησης του Πελάτη Γ (7) Χ7 Χρέωση Πίστωση Αποµείωση Πελάτη Γ 8.610, Πελάτης Γ 8.610,00 (7) Το ποσό των ευρώ θα µεταφερθεί στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης (ανακτάται φορολογικά) γιατί δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για τη φορολογική διαγραφή της απαίτησης οπότε θα φορολογηθεί. ββ) Αναστροφή ζηµιάς αποµείωσης (8) (9) Χ7 Χρέωση Πίστωση Ζηµιές από διαγραφή υπολοίπων πελατών 8.610, Κέρδη από αναστροφή αποµείωσης πελατών υποκείµενα σε φορολογία εισοδήµατος 8.610,00 (8) Η εγγραφή αυτή µπορεί να γίνει καθαρά για πληροφοριακούς λόγους και για να είναι ευχερείς οι ελεγκτικές επαληθεύσεις αλλά µπορεί και να µην γίνει διότι βάσει της παραγράφου της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1003/ , η παρακολούθηση της λογιστικής 20 Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) Γιώργος Α. Κοροµηλάς

21 και της φορολογικής βάσης, κατά περίπτωση, «δύναται να γίνεται µε οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να µπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων». Το έξοδο (ζηµιά από διαγραφή υπολοίπων πελατών) όπως και το έσοδο (κέρδη από αναστροφή αποµείωσης πελατών υποκείµενα σε φορολογία εισοδήµατος) έχουν λογιστική βάση µηδέν και, κατά την άποψή µου, δεν συµµετέχει στην κατάσταση αποτελεσµάτων διότι αφενός το πραγµατικό γεγονός της ζηµιάς αποµείωσης αναγνωρίστηκε λογιστικά το έτος 20Χ6 και αφετέρου το «κέρδος» από αναστροφή αποµείωσης πελατών δεν είναι ένα πραγµατικό γεγονός (δεν υπάρχει πραγµατικό έσοδο). (9) Το ποσό των 8.610,00 ευρώ από τη διαγραφή του υπολοίπου θα αναµορφωθεί φορολογικά στη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος, διότι ανακτάται φορολογικά επειδή η επιχείρηση το διέγραψε χωρίς να έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόµο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης (σχετική και η υποσηµείωση (7) ) Λογιστικός χειρισµός και φορολογική µεταχείριση επισφαλών απαιτήσεων επιχείρησης που τηρεί βιβλία µε το απλογραφικό λογιστικό σύστηµα Α. ιευκρινίσεις για τις οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία α) Όπως προαναφέρθηκε σύµφωνα µε την παράγραφο 1 του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014, οι πολύ µικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 που καταρτίζουν µόνο την Κατάσταση Αποτελεσµάτων του υποδείγµατος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νοµοθεσία, αναγνωρίζουν προβλέψεις και ζηµιές αποµείωσης χρηµατοοικονοµικών στοιχείων σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία. Ειδικότερα σε ότι αφορά τις επισφαλείς απαιτήσεις εφαρµόζουν τις διατάξεις του άρθρου 26 του Ν. 4172/2013 (σχετική εγκύκλιος ΠΟΛ. 1056/ ), συνεπώς για αυτές τις οντότητες οι φορολογικοί κανόνες καθίστανται λογιστικοί κανόνες. β) Με δεδοµένο ότι τα νοµικά πρόσωπα και οι νοµικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηµατική δραστηριότητα και τα οποία επίσης τηρούν απλογραφικά βιβλία δεν τηρούν στα λογιστικά βιβλία τους υπόλοιπα λογαριασµών πελατών, µε την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1056/ διευκρινίστηκε ότι τα ανωτέρω πρόσωπα, θα παρακολουθούν τις επισφαλείς απαιτήσεις τους εξωλογιστικά, τηρώντας καταστάσεις ανά πελάτη ή χρεώστη και ανά συναλλαγή, (καρτέλες). γ) Οι καταστάσεις αυτές θα ενηµερώνονται κάθε φορά που λαµβάνει χώρα µεταβολή στο υπόλοιπο του επισφαλούς πελάτη και θα είναι διαθέσιµες στη Φορολογική ιοίκηση, όταν αυτές ζητηθούν, συνοδευόµενες από όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα που αποδεικνύουν τη λήψη των κατάλληλων ενεργειών και τον τρόπο υπολογισµού των προβλέψεων. Προσοχή : Οι προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις των υπόχρεων µε απλογραφικά βιβλία υπολογίζονται µε τις ίδιες ακριβώς προϋποθέσεις που εφαρµόζονται και στους υπόχρεους που τηρούν διπλογραφικά βιβλία. Γιώργος Α. Κοροµηλάς Επισφαλείς απαιτήσεις (λογιστική και φορολογική αντιµετώπιση) 21