ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΜΣ: ΣΠΟΥΔΕΣ ΝΟΤΙΟΑΝΑΤΟΛΙΚΗΣ ΕΥΡΩΠΗΣ. Διπλωματική εργασία: «Τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα ως παράγοντας

Transcript

1 ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΜΣ: ΣΠΟΥΔΕΣ ΝΟΤΙΟΑΝΑΤΟΛΙΚΗΣ ΕΥΡΩΠΗΣ Διπλωματική εργασία: «Τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα ως παράγοντας εκσυγχρονισμού του δημοσιονομικού ελέγχου και ο κρίσιμος ρόλος του Ελεγκτικού Συνεδρίου» Επιβλέπων Καθηγητής : Αναγνώστης Κηπουρός Φοιτήτρια : Νίκη Καρυπίδου - Α.Μ. 261/2011 Κομοτηνή, Μάιος 2014

2 Περιεχόμενα Κατάλογος Διαγραμμάτων... 4 Κατάλογος Εικόνων... 4 Κατάλογος Πινάκων... 4 Συντομογραφίες... 5 Πρόλογος... 6 Περίληψη... 7 Εισαγωγή ο Κεφάλαιο Δημοσιονομικός έλεγχος Εισαγωγή Είδη δημοσιονομικού ελέγχου Νομοθετικό πλαίσιο Γενικό Νομοθετικό πλαίσιο ελέγχου Νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ΟΤΑ Α βαθμού ΟΤΑ Β βαθμού Δ.Ε.Υ.Α Όργανα άσκησης Ελέγχου Στάδια πραγματοποίησης δαπάνης ο Κεφάλαιο Ελεγκτικό Συνέδριο Εισαγωγή Ιστορική Εξέλιξη Η ίδρυση του Ελεγκτικού Συνεδρίου Αρμοδιότητες Ελεγκτικού Συνεδρίου Οι δικαστικοί σχηματισμοί του Ελ.Σ

3 Αρμοδιότητες Ολομέλειας Αρμοδιότητες Τμημάτων Αρμοδιότητες Κλιμακίων Αρμοδιότητες Κλιμακίων Προληπτικού Ελέγχου δαπανών Όργανα άσκησης ελέγχου Οι ασκούμενοι έλεγχοι από το Ελεγκτικό Συνέδριο Κατασταλτικός Έλεγχος Ειδικός κατά προτεραιότητα κατασταλτικός έλεγχος Προληπτικός Έλεγχος Προσυμβατικός Έλεγχος Έλεγχος Είσπραξης Εσόδων Διενέργεια στοχευμένων ελέγχων ο Κεφάλαιο Διεθνείς οργανισμοί Εισαγωγή Διεθνής Οργάνωση των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων Ευρωπαϊκός Οργανισμός Ανωτάτων Οργάνων Ελέγχου Επιτροπή Επαφών των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων Ευρωπαϊκό Ελεγκτικό Συνέδριο ο Κεφάλαιο Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα Εισαγωγή Τι είναι τα ΔΕΠ; IFAC (International Federation of Accountants) IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) ΕΛΤΕ ( Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων) Ιστορική αναδρομή ΔΕΠ

4 Πρόγραμμα αποσαφήνισης ΔΕΠ Τομείς δράσεων ΔΕΠ Αποσαφηνισμένα ΔΕΠ Στόχοι/σκοποί του ΔΠΔΠ 1 και των ΔΕΠ Γενικές αρχές και ευθύνες Εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου Αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου Χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων Συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση Εξειδικευμένοι τομείς Παρακολούθηση και εφαρμογή των ΔΕΠ ο Κεφάλαιο Η εφαρμογή των ΔΕΠ στον δημοσιονομικό έλεγχο του Ελεγκτικού Συνεδρίου Εισαγωγή Νομοθεσία Η εφαρμογή των ΔΕΠ στους δημόσιους οργανισμούς Οι ασκούμενοι έλεγχοι και οι τομείς δράσεων των ΔΕΠ Συμπερασματικές Παρατηρήσεις Βιβλιογραφία

5 Κατάλογος Διαγραμμάτων Διάγραμμα 1: Έλεγχος δημοσίων δαπανών Διάγραμμα 2: Τα στάδια πραγματοποίησης των δαπανών του δημοσίου Διάγραμμα 3: Οργανόγραμμα, οι δικαστικοί λειτουργοί του Ελ.Σ Διάγραμμα 4: Οι επτά περιφερειακές ομάδες εργασίας του INT.O.S.A.I Διάγραμμα 5: Οργανόγραμμα EUR.O.S.A.I., Διάγραμμα 6: Οι τρεις χρυσοί κανόνες της συνεργασίας των Α.Ελ.Ι Κατάλογος Εικόνων Εικόνα 1: Χάρτης-Οργανωτική δομή υπηρεσιών Επιτρόπου Εικόνα 2: Η Δομή των ΔΕΠ Εικόνα 3: Ιστορική αναδρομή ΔΕΠ Εικόνα 4: Γενικές αρχές και ευθύνες Εικόνα 5: Εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου Εικόνα 6: Αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου Εικόνα 7: Χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων Εικόνα 8: Συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση Εικόνα 9: Εξειδικευμένοι τομείς Κατάλογος Πινάκων Πίνακας 1: Τομείς δράσεων ΔΕΠ Πίνακας 2: ΔΕΠ ΚΑΙ ΔΠΔΠ 1, Πίνακας 3:Ανάλυση SWOT στους δημόσιους οργανισμούς κατά την εφαρμογή των ΔΕΠ

6 Συντομογραφίες Στην ελληνική γλώσσα Α.ΕΛ.Ι. Δ.Ε.Π. Δ.Ο.Λ. Ελ.Σ. Ν.Δ. Ν.Π.Δ.Δ. Ο.Τ.Α. Π.Δ. Υ.Δ.Ε. Φ.Ε.Κ. Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα Διεθνής Ομοσπονδία Ελεγκτών Ελεγκτικό Συνέδριο Νομοθετικό διάταγμα Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου Οργανισμός Τοπικής Αυτοδιοίκησης Προεδρικό διάταγμα Υπηρεσία Δημοσιονομικού Ελέγχου Φύλλο Εφημερίδας Κυβέρνησης Στην αγγλική γλώσσα EUR.O.S.A.I. I.A.A.S.B. I.A.G. I.A.P.C. I.F.AC. I.S.As INT.O.S.A.I. S.W.O.T. European Organization of Supreme Audit Institutions International Auditing and Assurance Standards Board International Auditing Guidelines International Auditing Practices Committee International Federation of Accountants International Standards on Auditing International Organization of Supreme Audit Institutions Strengths, weaknesses, opportunities, threats 5

7 Πρόλογος Το έναυσμα για την εκπόνηση της διπλωματικής εργασίας ήταν η συνεχής αναφορά των νομοθετημάτων και προεδρικών διαταγμάτων ότι ο δημοσιονομικός έλεγχος θα γίνεται πλέον σύμφωνα με τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα. Τα επαγγελματικά κίνητρα (επιτελώ καθήκοντα ως δικαστικός υπάλληλος του Ελεγκτικού Συνεδρίου στην Υπηρεσία Επιτρόπου στο Νομό Δράμας) και το προσωπικό ενδιαφέρον μου, με ώθησαν στη διατριβή αυτής. Πέρα από τις πηγές που χρησιμοποιήθηκαν, η επαγγελματική μου εμπειρία, η τριβή μου με τον δημοσιονομικό έλεγχο όπως και η παρακολούθηση των σεμιναρίων που διεξήγαγε η Κεντρική Υπηρεσία μου, συνετέλεσαν στην διευκόλυνση της συγγραφής. Η επιπλέον γνώση και πληροφόρηση που μου δόθηκε μέσω της συγγραφής της παρούσας εργασίας ευελπιστώ να συμβάλλει στο λιθαράκι της γνώσης στους εμπλεκόμενους με τον δημοσιονομικό έλεγχο (ελεγκτές και ελεγχόμενους) αλλά και γενικά σε όσους θέλουν να κατανοήσουν τον θεσμό του Ελεγκτικού Συνεδρίου και τον σκοπό των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων. 6

8 Περίληψη Η παρούσα εργασία διαπραγματεύεται την ιστορική διαδρομή του Ελεγκτικού Συνεδρίου, από την ίδρυση του το 1833 μέχρι και σήμερα, με αναφορά και στον έλεγχο του «ιερού χρήματος» στην Αρχαία Ελλάδα. Το Ελεγκτικό Συνέδριο θεματοφύλακας του δημοσίου χρήματος έχει αρμοδιότητες και δικαιοδοσίες που απορρέουν απευθείας από το Σύνταγμα. Θεσμός που κατοχυρώθηκε με το δημοκρατικό Σύνταγμα του 1975 και επιφορτισμένο με συνεχώς διευρυνόμενα καθήκοντα στα 180 χρόνια αδιάκοπης λειτουργίας του. Είναι ένα από τρία Ανώτατα δικαστήρια της χώρας μαζί με το Άρειο Πάγο και το Συμβούλιο της Επικρατείας. Είναι το Ανώτατο Δημοσιονομικό Δικαστήριο της χώρας και ασκεί εξωτερικό δικαστικό έλεγχο. Ως μέλος της ευρωπαϊκής και της παγκόσμιας κοινότητας ακολουθεί/υιοθετεί τα διεθνή πρότυπα και δη τα επιβαλλόμενα και προτεινόμενα για τον δημοσιονομικό έλεγχο. Το άλλο μέρος που περιλαμβάνει η παρούσα εργασία είναι τα αποσαφηνισμένα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (ΔΕΠ), που ισχύουν για τον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων από τις 15 Δεκεμβρίου 2009 και μεταγενέστερα, και οι στόχοι που επιτελούνε. Σύμφωνα με τον Ν.3693/2008 της ελληνικής νομοθεσίας οι υποχρεωτικοί έλεγχοι διενεργούνται σύμφωνα με τα ΔΕΠ και περαιτέρω με τον Ν. 3871/2010 ορίζεται ότι ο έλεγχος των δαπανών και των εσόδων από το Ελεγκτικό Συνέδριο διεξάγεται σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις και τα ΔΕΠ. 7

9 Εισαγωγή Σε ένα διεθνοποιημένο περιβάλλον με τους κανόνες να μεταβάλλονται και να εξελίσσονται και την ρευστότητα ως μοναδικό παράγοντα σταθερότητας είναι θεμιτή αλλά και πολλές φορές επιβεβλημένη η χρήση κοινών προτύπων διεθνώς προς χάρη της ομοιομορφίας στο «παιχνίδι» της παγκόσμιας σκακιέρας. «Τα πάντα ρει» ισχυριζόταν και ο φιλόσοφος Ηράκλειτος. Η παραμονή στο παγκόσμιο παιχνίδι απαιτεί και την προσαρμογή των «παικτών» στα μεταβαλλόμενα δεδομένα με παρονομαστή τον εκσυγχρονισμό και την ανάπτυξη. Η παγκοσμιοποίηση με συνακόλουθο την ενοποίηση των αγορών επιτάσσει κοινούς τρόπους λειτουργίας για να μπορέσουν οι δίαυλοι επικοινωνίας, ελέγχου, και συνεργασίας να είναι ανοικτοί. Η εφαρμογή των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων στην μεθοδολογία του ελέγχου αποτελούν καρπό της διεθνοποίησης. Ο σκοπός της εργασίας είναι να αναλυθεί κατά το μεν ο θεσμικός ρόλος του Ελεγκτικού Συνεδρίου ως το ανώτατο δημοσιονομικό δικαστήριο της χώρας με τους ασκούμενους εξωτερικούς ελέγχους που διενεργεί και κατά το δε τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα που εφαρμόζονται από τον ελεγκτή κατά τους διενεργούμενους ελέγχους οικονομικών καταστάσεων. Με το φιλτράρισμα των πληροφοριών που θα αποκομιστούν θα γίνει μια προσπάθεια να απαντηθεί το ερώτημα για το πώς η εφαρμογή των διεθνών ελεγκτικών προτύπων συμβάλλουν στον εκσυγχρονισμό του δημοσιονομικού ελέγχου. Η παρούσα εργασία αποτελείται από πέντε κεφάλαια. Στο πρώτο κεφάλαιο αναλύεται ο δημοσιονομικός έλεγχος, στο δεύτερο κεφάλαιο το Ελεγκτικό Συνέδριο και ο δικαστικός έλεγχος αυτού, στο τρίτο κεφάλαιο δίνονται πληροφορίες για τους διεθνείς οργανισμούς στους οποίους είναι ενταγμένο το Ελεγκτικό Συνέδριο στο τέταρτο κεφάλαιο γίνεται εισαγωγή στα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα και στο σκοπό που επιτελούνε και στο πέμπτο κεφάλαιο επιχειρείται να αναλυθεί η εφαρμογή των ΔΕΠ στον δημοσιονομικό έλεγχο του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Με τη χρήση διαγραμμάτων, πινάκων και εικόνων γίνεται μια προσπάθεια ευκολότερης και συγκεντρωτικής απεικόνισης των ενοτήτων για την ευχερέστερη ανάκτηση των πληροφοριών του κάθε κεφαλαίου. 8

10 1 ο Κεφάλαιο 1. Δημοσιονομικός έλεγχος 1.1. Εισαγωγή Με την άσκηση δημοσιονομικού ελέγχου ελέγχεται η νομιμότητα και η κανονικότητα των δημόσιων δαπανών οι οποίες επιφέρουν ως αποτέλεσμα την εκταμίευση δημόσιου χρήματος. Ως δημόσιο χρήμα 1 νοείται, (όπως έχει κριθεί 2 με την απόφαση 1039/1995 της Ολομέλειας του Ελ.Σ) αυτό που διαχειρίζονται τα διάφορα όργανα του Κράτους κατά την εκτέλεση του κρατικού προϋπολογισμού, καθώς και εκείνο που διαχειρίζονται με επιχορηγήσεις, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου για την εκπλήρωση των σκοπών τους και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου κατ εντολή του Κράτους για εκπλήρωση κρατικού σκοπού. Συνακόλουθα η διαχείριση των δημόσιων οικονομικών διέπεται από τέσσερις γενικές αρχές 3 δημοσιονομικής διαχείρισης: α) αρχή τ ης χρηστής δ ημ οσιονομ ι κής δι αχε ίρισης, για την διάθεση των πιστώσεων του προϋπολογισμού που εξειδικεύεται στην οικονομικότητα, αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα, β) αρχή τ ης υ πευ θυνότητας και τ ης λογοδοσίας, της Κυβέρνησης στην Βουλή για την διαχείριση των δημόσιων οικονομικών, γ) αρχή τ ης δι αφάνειας, των λειτουργών και φορέων που διαχειρίζονται δημόσιους πόρους για έγκυρη πληροφόρηση οικονομικής ή άλλης φύσης ώστε να αποφευχθούν φαινόμενα παρατυπίας και διαφθοράς, δ) αρχή της ειλικρίνειας, οι οικονομικές και δημοσιονομικές προβλέψεις προερχόμενα από έγγραφα και εκθέσεις πρέπει να στηρίζονται σε πραγματικά γεγονότα και στοιχεία. Όμως ο δημοσιονομικός έλεγχος 4 δεν είναι επίτευγμα της σύγχρονης εποχής, ο έλεγχος του «ιερού χρήματος» διεξαγόταν ήδη επί αρχαιοτάτων χρόνων. Συγκεκριμένα στα «Πολιτικά» του Αριστοτέλη γίνεται λόγος για την ανάγκη ύπαρξης 1 Σεμινάριο, «Δημοσιονομικός έλεγχος», ηλεκτρονικό υλικό, Α. Δρόσου, Χ. Χαρίσης,, Δημόσιο Λογιστικό, σελ Ι.Σαρμάς, Κράτος και Δικαιοσύνη, σελ Άρθρ. 1 του Ν. 3871/ Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ.11 9

11 δημοσιονομικού ελέγχου και χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης στην Αθηναϊκή Πολιτεία, όπου αναγράφεται: «και προς αποφυγήν της καταχρήσεως των δημοσίων, να παραδίδωνται ταύτα παρόντων πάντων των πολιτών και να κατατίθενται αντίγραφα των πρωτοκόλλων της παραδόσεως εις τα αρχεία των φατριών και των λόχων και των φυλών». Σπουδαιότητα στην άσκηση του ελέγχου, η ύπαρξη δημοσιότητας, διαφάνειας και χωρίς διακρίσεις ανάμεσα στους πολίτες, «παρόντων πάντων των πολιτών». Όργανα άσκησης ελέγχου 5 του «ιερού» χρήματος στην Αθηναϊκή Πολιτεία υπήρξαν: - Οι δέκα λογιστές. Εκλέγονταν μετά από κλήρωση από την Βουλή των Πεντακοσίων. Ενώπιον τους λογοδοτούσαν, στο τέλος κάθε πρυτανείας (η κάθε πρυτανεία διαρκούσε τριάντα έως τριάντα εννέα ημέρες), όχι μόνο οι άρχοντες αλλά και όλοι όσοι κατά οποιονδήποτε τρόπο είχαν αναμειχθεί στην δημόσια διαχείριση. Προέβαιναν σε λεπτομερή έλεγχο των απολογιστικών στοιχείων. Σε περίπτωση που εξακριβωνόταν ελλείμματα, δωροδοκίες και καταχρήσεις τους παρέπεμπαν στο δικαστήριο της Ηλιαίας στο οποίο και προέδρευαν - Οι Εύθυνοι, ομώνυμο δεκαμελές δικαστήριο, τα μέλη του εκλέγονταν κατόπιν κλήρωσης. Ενώπιον τους μπορούσε να ασκήσει ένσταση κάθε πολίτης σε περίπτωση που οι δέκα λογιστές απάλλασσαν τον λογοδοτούντα της δημόσιας διαχείρισης. - Οι είκοσι Πάρεδροι, συνεπικουρούσαν ανά δύο με κάθε Εύθυνο, με συμβουλευτική ψήφο και συνεδρίαζαν υπό την προεδρία του αρμόδιου Ευθύνου ως τριμελές. - Το δικαστήριο της Ηλιαίας, αρμόδιο για την καταδίκη ή την απαλλαγή του υπόλογου για την δημόσια διαχείριση κατόπιν παραπομπής του από τους δέκα λογιστές. Σε περίπτωση καταδίκης επιβαλλόταν από το δικαστήριο πρόστιμο. Αναφορά για τη χρηστή διαχείριση του δημοσίου χρήματος συναντάται και στους «Νόμους» του Πλάτωνα 6 : «δεν πρέπει να έχουμε κανένα δικαστή (κριτή) ή ανώτατο λειτουργό ο οποίος να κρίνει ή να κυβερνά χωρίς να αποδίδει λογαριασμό και ότι είναι αναγκαίο για να κριθούν οι λογαριασμοί να ορισθούν ανώτατοι λειτουργοί οι οποίοι προικισμένοι με όλα τα είδη αρετών και τότε η πόλη θ ανθίσει και θα κάνει προόδους». 5 Ν.Θέμελης, Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ Α. Εμπέογλου, Δικονομία Ελεγκτικού Συνεδρίου, σελ

12 Ο δημοσιονομικός έλεγχος με οποιαδήποτε μορφή και εάν υπήρξε ήταν και θα παραμείνει βασικό συστατικό της δημοκρατίας, της προόδου και της ευημερίας κάθε κράτους Είδη δημοσιονομικού ελέγχου Λαμβανομένου υπόψη τους παράγοντες όπως, τον φορέα άσκησης του ελέγχου, τον χρόνο που πραγματοποιείται ο έλεγχος, τον τόπο διεξαγωγής του ελέγχου, την ποσότητα της ελεγκτέας ύλης κ.ά. καθορίζονται και τα είδη του δημοσιονομικού ελέγχου. Δ ι οικητι κός, δι καστικό ς, κοινο βου λευτικό ς, ως προς τον φορέα που τον ασκεί. Π ρ ο λη πτικός έ λε γ χο ς, είναι έλεγχος a priori, δηλαδή πριν την εκταμίευση του δημόσιου χρήματος σε ήδη πραγματοποιηθείσα δαπάνη. Κ ατασταλτι κός έ λε γ χος, είναι έλεγχος a posteriori, δηλαδή μετά την εκταμίευση του δημοσίου χρήματος. Τ ακτι κός έλε γ χος, όταν γίνεται σε επαναλαμβανόμενα χρονικά σημεία. Έκτακτο ς έλε γ χος, ο περιστασιακός έλεγχος. Ε σωτερικός έλε γ χος, όταν γίνεται από τα όργανα του διατάκτη πχ ΥΔΕ. Ε ξωτε ρικό ς έλεγχος, από όργανα εκτός ελεγχόμενης υπηρεσίας. Γ ε νι κός έλεγχος, στο σύνολο της ελεγκτέας ποσότητας Δ ε ιγματολη πτικός έλεγχος, καθορίζεται το ελεγκτέο δείγμα από του συνόλου. Ε πιτό πιος έλεγχος, στην έδρα του ελεγχόμενου. Ε ξ αποστάσεως έ λεγχος, στην έδρα του ελεγκτή. Π αρεμ πί πτω ν έ λε γ χο ς, τυπικός έλεγχος νομιμότητας. Τ υ πι κό ς έλε γ χος, έλεγχος κανονικότητας και νομιμότητας. 11

13 Ο υσιαστι κός έλεγχο ς, έλεγχος της χρηστής δημόσιας διαχείρισης Νομοθετικό πλαίσιο Το δημόσιο λογιστικό αποτελεί την πυξίδα για τις υπηρεσίες και τους φορείς που βαρύνουν τον κρατικό προϋπολογισμό και σκιαγραφείται η πορεία που θα χαράξουν, μέσω νόμων, νομοθετικών διαταγμάτων, βασιλικών και προεδρικών διαταγμάτων, υπουργικών αποφάσεων κ.ά. λαμβανομένου υπόψη και το κοινοτικό και το διεθνές δίκαιο. Καθορίζονται ο τρόπος, τα όργανα άσκησης του ελέγχου, το νομοθετικό πλαίσιο που πρέπει να ακολουθείται όσον αφορά την είσπραξη, την εκταμίευση, αλλά και την διαφύλαξη του δημοσίου χρήματος. Οι ελεγκτές του δημοσίου πλούτου με βάση το δημόσιο λογιστικό θα διενεργήσουν τον έλεγχο που τους εναπόθεσε το Κράτος. Παρακάτω ακολουθείται μια χαρτογράφηση του δημόσιου λογιστικού γενικά αλλά και ειδικά σε διάφορες «κατηγορίες» όπως Ν.Π.Δ.Δ., Ο.Τ.Α. Α και Β βαθμού και Δ.Ε.Υ.Α Γενικό Νομοθετικό πλαίσιο ελέγχου Από τους φορείς που διαχειρίζονται δημόσιο χρήμα η νομοθεσία που εφαρμόζεται κυρίως απαριθμείται παρακάτω, που αφορά μεταξύ άλλων- εξίσου σημαντικών νομοθετημάτων-, την ανάληψη δαπάνης, τις μελέτες, τα έργα, τις προμήθειες, το μισθολόγιο.- N. 2362/95 (ΦΕΚ-247 Α') : Περί Δημοσίου Λογιστικού, ελέγχου των δαπανών του Κράτους τους και άλλες διατάξεις - N. 3871/10 (ΦΕΚ 141 Α/ ) : Δημοσιονομική Διαχείριση και Ευθύνη - Π.Δ. 113/10 (ΦΕΚ 194 Α/ Διορθ.σφαλμ. Στο ΦΕΚ 209 Α/ ) : Ανάληψη υποχρεώσεων από τους Διατάκτες. - Ν. 3316/05 (ΦΕΚ 42 Α / Διορθ. σφαλμ. στο ΦΕΚ 85 Α/7-4-05) : Ανάθεση και εκτέλεση δημοσίων συμβάσεων εκπόνησης μελετών και παροχής συναφών υπηρεσιών και άλλες διατάξεις. - N. 3669/08 (ΦΕΚ 116 Α/ ) : Κύρωση της κωδικοποίησης της νομοθεσίας κατασκευής δημόσιων έργων - Π.Δ. 60/07 (ΦΕΚ 64 Α/ ) : Προσαρμογή της Ελληνικής Νομοθεσίας στις διατάξεις της Οδηγίας 2004/18/ΕΚ «περί συντονισμού των διαδικασιών σύναψης 12

14 δημοσίων συμβάσεων έργων, προμηθειών και υπηρεσιών», όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 2005/51/ΕΚ της Επιτροπής και την Οδηγία 2005/75/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 16ης Νοεμβρίου N. 4024/11 (ΦΕΚ 226 Α/ ): Συνταξιοδοτικές ρυθμίσεις, ενιαίο μισθολόγιο - βαθμολόγιο, εργασιακή εφεδρεία και άλλες διατάξεις εφαρμογής του μεσοπρόθεσμου πλαισίου δημοσιονομικής στρατηγικής Ν. 2685/ (ΦΕΚ 35 Α'): Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας και άλλες διατάξεις. - Ν. 4129/13 (ΦΕΚ 52 Α/ ): Κύρωση του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο Νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου Για τα ΝΠΔΔ εφαρμόζονται ειδικώς, το ακόλουθο νομοθετικό και προεδρικό διάταγμα. - Ν.Δ. 496/1974 (ΦΕΚ Α' 204) : Περί Λογιστικού των Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου - Π.Δ. 118/07 (ΦΕΚ 150 Α/ ): Κανονισμός Προμηθειών Δημοσίου (Κ.Π.Δ.) (ενώ για τους ΟΤΑ εφαρμόζεται ο Ενιαίος κανονισμός προμηθειών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΕΚΠΟΤΑ)) ΟΤΑ Α βαθμού Πέρα των γενικών νομοθετημάτων που προαναφέρθηκαν και ισχύουν, για τους ΟΤΑ Α βαθμού -περιλαμβάνει τους δήμους και τα νομικά πρόσωπα αυτώνισχύουν σε συνδυασμό με τα ακόλουθα νομοθετήματα.: - Βασιλικό Διάταγμα της 17/515/6/1959 «Περί Οικονομικής Διοίκησης και Λογιστικού των Δήμων και Κοινοτήτων», - Ν.3463/06 (ΦΕΚ 114 Α): Κύρωση του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων, - N. 3852/10 (ΦΕΚ 87 Α/ ): Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης - Πρόγραμμα Καλλικράτης, - ΥΠ.ΕΣ /93 (ΦΕΚ-185 Β' Διόρθ. Σφάλμ. στο ΦΕΚ 550 Β): "Ενιαίος κανονισμός προμηθειών Τοπικής Αυτοδιοίκησης" (ΕΚΠΟΤΑ). 13

15 - Π.Δ. 171/87 (ΦΕΚ Α' 84): Όργανα που αποφασίζουν ή γνωμοδοτούν και ειδικές ρυθμίσεις σε θέματα έργων που εκτελούνται από τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης (ΟΤΑ) και άλλες σχετικές διατάξεις. - Π.Δ. 28/80 (ΦΕΚ Α' 11): Περί εκτελέσεως έργων και προμηθειών Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοικήσεως Καταργήθηκε κατά το μέρος που αναφέρεται στην εκτέλεση έργων από την περίπτ. θ' παρ. 1 του Ν. 1418/84 (ΦΕΚ Α' 23) με την επιφύλαξη του άρθρου 27 του ίδιου Νόμου ΟΤΑ Β βαθμού Για τους ΟΤΑ Β βαθμού δηλαδή τις περιφέρειες ισχύουν σε συνδυασμό και τα εξής νομοθετήματα: - N. 3852/10 (ΦΕΚ 87 Α/ ): Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης - Πρόγραμμα Καλλικράτης, - Ν. 2286/1995 (ΦΕΚ Α' 19): Προμήθειες του δημόσιου τομέα και ρυθμίσεις συναφών θεμάτων, - Π.Δ. 118/07 (ΦΕΚ 150 Α/ ): Κανονισμός Προμηθειών Δημοσίου (Κ.Π.Δ.), - Π.Δ. 30/1996 (ΦΕΚ Α' 21): Κωδικοποίηση σε ενιαίο κείμενο νόμου με τίτλο "Κώδικας Νομαρχιακής Αυτοδιοίκησης" των ισχυουσών διατάξεων για τη Νομαρχιακή Αυτοδιοίκηση Δ.Ε.Υ.Α. Για τις δημοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης και αποχέτευσης ισχύουν τα παρακάτω νομοθετήματα:- Ν. 1069/80 (ΦΕΚ Α'): Περί κινήτρων δια την ίδρυσιν Επιχειρήσεων Υδρεύσεως και Αποχετεύσεως, - ΥΠ.ΕΣ /93 (ΦΕΚ-185 Β' Διόρθ. Σφάλμ. στο ΦΕΚ 550 Β): "Ενιαίος κανονισμός προμηθειών Τοπικής Αυτοδιοίκησης" (ΕΚΠΟΤΑ), - Ν. 2286/95 (ΦΕΚ Α' 19): Προμήθειες του δημόσιου τομέα και ρυθμίσεις συναφών θεμάτων, - Ν.3463/06 (ΦΕΚ 114 Α): Κύρωση του Κώδικα Δήμων και Κοινοτήτων. 14

16 1.4. Όργανα άσκησης Ελέγχου Στο ισχύον Σύνταγμα ο δημοσιονομικός έλεγχος, προβλέπεται 7 και από τις τρεις συνυπάρχουσες εξουσίες, την νομοθετική, την εκτελεστική και την δικαστική (τονίζοντας έτσι και τον πολύτιμο ρόλο του ως προς την διάθεση και την χρηστή διαχείριση του δημοσίου χρήματος), ήτοι τον πολιτικό έλεγχο ασκούμενο από την Βουλή, τον διοικητικό έλεγχο ασκούμενο από τον Υπουργό Οικονομικών και τον δικαστικό έλεγχο ασκούμενο από το Ελεγκτικό Συνέδριο. ΕΛΕΓΧΟΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ ΚΟΙΝΟΒΟΥΛΕΥΤΙΚΟΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟΣ (ΥΔΕ, Οικονομική Επιθεώρηση) ΔΙΚΑΣΤΙΚΟΣ (Ελεγκτικό Συνέδριο) Διάγραμμα 1: Έλεγχος δημοσίων δαπανών Με την δημοσιονομική πολιτική που ασκείται για την ψήφιση του προϋπολογισμού καθώς και για την έγκριση του απολογισμού και ισολογισμού του Κράτους, πραγματοποιεί η Βουλή των έλεγχο των δημόσιων δαπανών με προσανατολισμό προς τις επιβληθείσες κατευθύνσεις του Σύμφωνου Σταθερότητας και Ανάπτυξης 8 για τις χώρες της ευρωζώνης που ο μεσοπρόθεσμος στόχος 9 είναι μια ισοσκελισμένη ή πλεονασματική δημοσιονομική κατάσταση. Ο διοικητικός έλεγχος ασκείται από την εκτελεστική εξουσία (δηλαδή από διοικητικά όργανα, όπως, την Υπηρεσία Δημοσιονομικού ελέγχου και τους Οικονομικούς επιθεωρητές). Ο έλεγχος που διενεργείται είναι εσωτερικός δημοσιονομικός έλεγχος. 7 Ι.Σαρμάς, Κράτος και δικαιοσύνη, σελ. Χ 8 Ψηφίστηκε 17 Ιουνίου 1997 στο Άμστερνταμ 9 _pact/l25021_el.htm 15

17 Ο έλεγχος που ασκείται από την δικαστική εξουσία ήτοι από το Ελεγκτικό Συνέδριο, σώμα ενταγμένο στη δικαστική λειτουργία, είναι εξωτερικός δημοσιονομικός έλεγχος. Με την Ετήσια Έκθεση υποβαλλόμενη στη Βουλή και τις παρατηρήσεις επί του Απολογισμού και Ισολογισμού του Κράτους συμβάλλει 10 στη δημοσιολογιστική πορεία του Κράτους και στη χάραξη διορθωτικής οικονομικής πολιτικής Στάδια πραγματοποίησης δαπάνης Η ανάληψη της δαπάνης (υποχρέωσης) ήτοι η διοικητική πράξη 11 με την οποία γεννάται ή βεβαιώνεται υποχρέωση του Δημοσίου και των λοιπών φορέων της Γενικής Κυβέρνησης έναντι τρίτων, αποτελεί το πρώτο βήμα για την πραγματοποίηση οποιασδήποτε δαπάνης του Δημοσίου και των λοιπών φορέων της Γενικής Κυβέρνησης, για να ακολουθήσουν μετέπειτα τα υπόλοιπα στάδια έως και το τελικό στάδιο της πληρωμής της δαπάνης στον δικαιούχο του χρηματικού εντάλματος, όπως περιγράφονται στο διάγραμμα ΑΝΑΛΗΨΗ ΔΑΠΑΝΗΣ 2. ΕΛΕΓΧΟΣ ΔΑΠΑΝΗΣ 3. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΔΑΠΑΝΗΣ 4. ΕΝΤΟΛΗ ΠΛΗΡΩΜΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ 5. ΠΛΗΡΩΜΗ ΔΑΠΑΝΗΣ Διάγραμμα 2: Τα στάδια πραγματοποίησης των δαπανών του δημοσίου 10 Πρακτικά, της 5 ης Γεν. Συνεδρίασης της Ολομ του Ελ. Σ. της 8 ης Φεβρουαρίου 2006, σελ Άρθρ του Ν.3871/

18 Όταν πρόκειται για δαπάνες δημοσίου 12 τα τρία επόμενα στάδια, δηλαδή ο έλεγχος της δαπάνης, η εκκαθάριση της δαπάνης και η εντολή πληρωμής της δαπάνης πραγματοποιείται από τις Υπηρεσίες Δημοσιονομικού Ελέγχου (ΥΔΕ), που είναι και ο εσωτερικός έλεγχος της δαπάνης. Ο έλεγχος της δαπάνης συνίσταται σε έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας για να ακολουθήσει το επόμενο στάδιο της εκκαθάρισης με το οποίο προσδιορίζεται η απαίτηση του πιστωτή του δημοσίου σε βάρος πιστώσεων του Κρατικού Προϋπολογισμού. Προκειμένου να συντελεστεί η εκταμίευση δημοσίου χρήματος, εκδίδεται τ ί τ λος πληρ ωμής 13, που είναι το χρηματικό ένταλμα ή άλλο παραστατικό στοιχείο, που εκδίδεται από την Υπηρεσία Δημοσιονομικού Ελέγχου ή από άλλο αρμόδιο κατά νόμο όργανο. Χ ρ ημ ατι κό έ ν τ αλμ α 14 είναι η έγγραφη εντολή για την πληρωμή εξόδων του Δημοσίου, το οποίο εκδίδεται, είτε ως τακτικό, είτε ως προπληρωμής, είτε ως προσωρινό χρηματικό ένταλμα. Για την πληρωμή ήδη εκκαθαρισμένων απαιτήσεων κατά του Δημοσίου, εκδίδεται τ ακτικό χρημ ατι κό έ ν τ αλμα 15, ενώ όταν προκαταβάλλεται χρηματικό ποσό σε οριζόμενο υπόλογο, εκδίδεται χ ρ η μ ατι κό έ ν τ αλμ α προπληρωμής 16. Ο υπόλογος καθίσταται υπεύθυνος για την απόδοση λογαριασμού σε τακτή προθεσμία με την προσκόμιση των νόμιμων δικαιολογητικών. Η έκδοση 17 χρηματικών ενταλμάτων προπληρωμής, επιτρέπεται, μετά από αιτιολογημένη απόφαση, για πραγματοποίηση δαπανών, που λόγω της φύσεώς τους ή λόγω επείγουσας υπηρεσιακής ανάγκης, είναι αδύνατη η τήρηση των διατυπώσεων που προβλέπονται από τις ισχύουσες διατάξεις για τη δικαιολόγηση τους, καθώς επίσης και για μικροδαπάνες, χωρίς απαίτηση αιτιολόγησης, μέχρι του ύψους των ευρώ κατά Κ.Α.Ε. (Κωδικό Αριθμό Εξόδων), ετησίως. Το ποσό αυτό δύναται να αναπροσαρμόζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Υπάρχει και η περίπτωση όπου μπορεί να εκδοθεί από τον αρμόδιο υπουργό, πρ οσωρινό χρημ ατι κό έ ν ταλμα 18 για επιτακτικές και επείγουσες δαπάνες του Κράτους, που δεν προβλέπονται από το νόμο ή για τις οποίες δεν είχε προβλεφθεί πίστωση στον Προϋπολογισμό. 12 Άρθρ. 26 του Ν. 3871/ Άρθρ εδ.α του Ν.2362/ Άρθρ εδ β του Ν.2362/ Άρθρ εδ γ του Ν. 2362/ Άρθρ του Ν.2362/ Άρθρ του Ν.2362/ Άρθρ. 43 1του Ν. 2362/

19 Πριν την εκταμίευση του δημοσίου χρήματος δηλαδή πριν την πληρωμή (στάδιο 5) και μετά την εντολή πληρωμής (στάδιο 4) της δαπάνης μεσολαβεί 19 ο εξωτερικός έλεγχος του Κράτους δηλαδή ο προληπτικός έλεγχος του Ελεγκτικού Συνεδρίου που αποτελεί και το τελικό στάδιο ελέγχου της δαπάνης. Περαιτέρω όπως ορίζεται στο άρθρ του Ν.3871/2010 ότι: «Όλες οι δαπάνες του Δημοσίου, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (πρώτου και δεύτερου βαθμού) και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, καθώς και τα έσοδα αυτών, υπόκεινται σε έλεγχο από το Ελεγκτικό Συνέδριο, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν και τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα». Ο έλεγχος του δημόσιου πλούτου (δαπάνες και έσοδα) υπόκεινται στο Ελεγκτικό Συνέδριο και προληπτικά και κατασταλτικά όπως εκτενέστερα θα αναλυθεί στο επόμενο κεφάλαιο. 19 Σεμινάριο, «Δημοσιονομικός έλεγχος», υλικό σε ηλεκτρονική μορφή, Α. Δρόσου, Χ. Χαρίσης,, Δημόσιο Λογιστικό, σελ

20 2 ο Κεφάλαιο 2. Ελεγκτικό Συνέδριο 2.1. Εισαγωγή Το Ελεγκτικό Συνέδριο (Ελ.Σ) συμπλήρωσε τον Οκτώβριο του 2013 εκατόν ογδόντα χρόνια αδιάκοπης λειτουργίας. Αποτελεί τον αρχαιότερο θεσμό από την ίδρυση του νεοελληνικού κράτους και ένα από τα τρία ανώτατα δικαστήρια της χώρας, μαζί με τον Άρειο Πάγο (1837) και το Συμβούλιο της Επικρατείας (1929). Είναι ανώτατο δημοσιονομικό δικαστήριο αμιγώς δικαστικά οργανωμένο και ανεξάρτητη αρχή, με αρμοδιότητες συνταγματικά κατοχυρωμένες. Μόνο το Ελεγκτικό Συνέδριο έχει συνταγματική αρμοδιότητα, 20 για τον έλεγχο των δημοσίων δαπανών, η δικαιοδοσία των άλλων δικαστηρίων είναι απλώς αντανακλαστική. Οι αρμοδιότητες του διακρίνονται σε ελεγκτικές, γνωμοδοτικές και δικαιοδοτικές. Στο σύνταγμα του 1975 στο άρθρο 98 εντάσσεται στο Τμήμα Ε, που φέρει τον τίτλο «Δικαστική Εξουσία» όπου πλέον κατοχυρώνεται στο δημοκρατικό σύνταγμα ο θεσμός του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Στον έλεγχο 21 του Ελ.Σ., στον θεματοφύλακα της νομιμότητας και κανονικότητας κατά την εκταμίευση και την είσπραξη του δημοσίου χρήματος, ανήκουν όλες οι δαπάνες του Δημοσίου, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης 22 (Α και Β βαθμού) και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως και τα έσοδα αυτών, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα. «Άνευ κρατικού ελέγχου δεν υπάρχει λογοδοσία, άνευ λογοδοσίας δεν υπάρχει εξουσία, και εάν δεν υπάρχει εξουσία που είναι η θέσις της δυνάμεως;» αναφέρει 23 ο Ε. Νόρμαντον στο βιβλίο του, Λογοδοσία και έλεγχος Κυβερνήσεων. 20 Σαρμάς, Ι. Κράτος και Δικαιοσύνη, σελ Άρθρο 27 1 του Ν. 3871/2010 (ΦΕΚ 141 Α ) «Δημοσιονομική διαχείριση και Ευθύνη» 22 Περιλαμβάνει Δήμους και Περιφέρειες, Α και Β βαθμό αντίστοιχα 23 Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ.9 19

21 2.2. Ιστορική Εξέλιξη Από την εποχή της Ελληνικής Επανάστασης άρχισαν να συστήνονται επιτροπές 24 για τον έλεγχο του δημοσίου χρήματος, από την «Επιτροπή» της Γ Εθνοσυνέλευσης στην «Λογιστική Επιτροπή» της Δ Εθνοσυνέλευσης. Επί Κυβερνήτη Ιωάννη Καποδίστρια, συστάθηκε το «Λογιστικόν και Ελεγκτικόν Συμβούλιον» 25 με το άρθρο 23 της από 23 Σεπτεμβρίου 1829 ψήφισμα της Δ Εθνικής Συνελεύσεως και αποτέλεσε τον πρόδρομο του Ελ. Σ. Ήταν ανεξάρτητη αρχή υπαγόμενη κατευθείαν στον Αρχηγό του Κράτους και αποτελούταν από τρία μέλη διορισμένα από την Κυβέρνηση. Το Συμβούλιο έλεγχε το δημόσιο χρήμα ώστε η διαχείριση του να γινόταν σύμφωνα με τους ισχύοντες νόμους και ταυτόχρονα της αποτροπής φαινομένων καταχρήσεως. Ο προερχόμενος 26 από Γαλλία Αρτεμών Ρενύ το 1831, κατόπιν παρακινήσεων του Ιωάννη Καποδίστρια που ξεκίνησαν από τις 10 Μαρτίου 1830, συνέβαλλε στην οργάνωση του Ελεγκτικού Συμβουλίου, μαζί με τον Γεώργιο Σπανιολάκη, τον Κυρ. Τασσίκα (εφοπλιστής στην Αίγυπτο) και τον Χ. Οικονομίδη (ειδικός στα λογιστικά ζητήματα) Η ίδρυση του Ελεγκτικού Συνεδρίου Με το διάταγμα της 27 Σεπτεμβρίου- 9 Οκτωβρίου 1833 (ΦΕΚ 32) «Περί συστάσεως του Ελεγκτικού Συνεδρίου», συστάθηκε το Ελεγκτικό Συνέδριο ως ανεξάρτητη διοικητική αρχή, δικαστικά οργανωμένη. Με βασιλική απόφαση διορίσθηκαν: 27 Πρόεδρος, ο Α. Ρεγνύ, Επίτροπος της Επικρατείας, ο Γ. Σπανιολάκης, Αντιπρόεδρος, Α. Παπαδόπουλος, Ελεγκτές, οι Α. Θεοτόκης, Γ. Καρακατσάνης, Γ. Πλέσσος και Κ. Μαργαρίτης. Πρότυπο για την οργάνωση του Ελεγκτικού Συνεδρίου αποτέλεσε το Γαλλικό «Cour de comptes» το οποίο είχε συσταθεί το 1807 από τον Ναπολέοντα. 24 Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ ΦΕΚ 32/ , «περί συστάσεως του Ελεγκτικού Συνεδρίου, σελ

22 Η πρώτη συνεδρίαση πραγματοποιήθηκε στο Ναύπλιο στις 14 Οκτωβρίου 1833 και κατά την πέμπτη συνεδρίαση του, στις 11 Ιανουαρίου 1834 εκδόθηκε η πρώτη απόφαση που ήταν και καταλογιστική. Ήδη από το 1834 οι δύο καταλογιστικές αποφάσεις 28 που εκδόθηκαν απέδωσαν μεγάλη καταξίωση και κύρος στο Ελεγκτικό Συνέδριο. Η μία αφορούσε τα δύο άτομα που αναμείχθηκαν με τα δάνεια της ανεξαρτησίας (1824, 1825), τον Ιωάννην Ορλάνδον και Ανδρέα Λουριώτη. Αποτελούσαν μέλη της Επιτροπής που συγκροτήθηκε για τη σύναψη των δανείων της ανεξαρτησίας. Οι επαχθείς όροι των δύο δανείων, (όπως αναφέρει 29 ο Γ.Μάουερ, Ελληνικός λαός, σελ 23) με επιτόκιο 59% και 55% αντίστοιχα, υπογράφτηκαν στο Λονδίνο. Οι εμπλεκόμενοι αποκόμισαν μεγάλη χρηματικά οφέλη όχι όμως και το Ελληνικό κράτος. Από τις λίρες στερλίνες που ήταν συνολικά τα δύο δάνεια περίπου το 10% αυτών επήλθε στο δημόσιο ταμείο. Η άλλη αφορούσε την περίπτωση της αγοράς των δύο φρεγατών από την Αμερική όπου καταλογίστηκε ο Α. Κοντοσταύλον που μεσολάβησε, διότι στην Ελλάδα κατέφθασε μόνο μία εκ των δύο αγορασθέντων (δαπανήθηκαν ισπανικά πιάστρα από τα προαναφερθέντα δάνεια) και η οποία τελικώς πυρπολήθηκε από τον κυβερνήτη Ανδρέα Μιαούλη το Αρμοδιότητες Ελεγκτικού Συνεδρίου Κατά το άρθρο 98 1 του συντάγματος (1975/2001/2008) στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου ανήκουν κυρίως - τα οποία με την αναθεώρηση του συντάγματος το 2008, ευκρινώς κατηγοριοποιούνται σε ελεγκτικές, γνωμοδοτικές και δικαστικές αρμοδιότητες-: 1. Ελεγκτικές αρμοδιότητες: α. Ο έλεγχος των δαπανών του Κράτους, καθώς και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων, που υπάγονται με ειδική διάταξη νόμου στο καθεστώς αυτό. 28 Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ Θέμελης Ν. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ

23 β. Ο έλεγχος συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο που εξομοιώνεται με το Δημόσιο από την άποψη αυτή, όπως νόμος ορίζει. γ. Ο έλεγχος των λογαριασμών των δημόσιων υπολόγων και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων, που υπάγονται στον προβλεπόμενο από το εδάφιο α έλεγχο. 2. Γνωμοδοτικές αρμοδιότητες: δ. Η γνωμοδότηση για τα νομοσχέδια που αφορούν συντάξεις ή αναγνώριση υπηρεσίας για την παροχή δικαιώματος σύνταξης σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 73, καθώς και για κάθε άλλο θέμα που ορίζει ο νόμος. ε. Η σύνταξη και η υποβολή έκθεσης προς τη Βουλή για τον απολογισμό και ισολογισμό του Κράτους κατά το άρθρο 79 παράγραφος Δικαστικές αρμοδιότητες: στ. Η εκδίκαση διαφορών σχετικά με την απονομή συντάξεων, καθώς και με τον έλεγχο των λογαριασμών του εδαφίου γ. ζ. Η εκδίκαση υποθέσεων που αναφέρονται στην ευθύνη των πολιτικών ή στρατιωτικών δημόσιων υπαλλήλων, καθώς και των υπαλλήλων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου για κάθε ζημία που από δόλο ή αμέλεια προκλήθηκε στο Κράτος, τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης ή σε άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου. Επίσης στις ανωτέρω αρμοδιότητες προστίθενται 30 και οι αρμοδιότητες που ανατίθενται στο Ελεγκτικό Συνέδριο με νόμο οι οποίες δεν έχουν άμεση συνταγματική κατοχύρωση, όπως είναι πχ ο έλεγχος των εσόδων που πραγματοποιεί. Η περαιτέρω ανάλυση που θα ακολουθήσει στην ενότητα 2.7. στους ασκούμενους ελέγχους από το Ελ.Σ., αφορά τις ελεγκτικές αρμοδιότητες του. 30 Άρθρ. 1 1 εδ. λα του Ν.4129/

24 2.5. Οι δικαστικοί σχηματισμοί του Ελ.Σ. Οι οργανικές θέσεις 31 των δικαστικών λειτουργών του Ελ. Σ. αποτελούνται από: α) τον Πρόεδρο β) οκτώ (8) Αντιπροέδρους γ) τριάντα (30) Συμβούλους δ) σαράντα τέσσερις (44) Παρέδρους και ε) σαράντα πέντε (45) Εισηγητές - δόκιμους Εισηγητές. Υπηρετούν επίσης ένας (1) Γενικός Επίτροπος της Επικρατείας, ένας (1) Επίτροπος της Επικρατείας με βαθμό Αντιπροέδρου Ελεγκτικού Συνεδρίου και τρεις (3) Αντεπίτροποι της Επικρατείας. Ο Πρόεδρος και οι Αντιπρόεδροι του Ελεγκτικού Συνεδρίου εξομοιώνονται 32 σε βαθμό με τον Πρόεδρο και Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου. Οι Σύμβουλοι του Ελεγκτικού Συνεδρίου εξομοιώνονται σε βαθμό με τους Αεροπαγίτες. Οι Πάρεδροι εξομοιώνονται σε βαθμό με τους Εφέτες. Πρόεδρος Γενικός Επίτροπος της Επικρατείας Αντιπρόεδροι (8) Επίτροπος της Επικρατείας (1) Σύμβουλοι (30) Αντεπίτροποι της Επικρατείας (3) Πάρεδροι (44) Εισηγητές και δόκιμοι Εισηγητές (45) Διάγραμμα 3: Οργανόγραμμα, οι δικαστικοί λειτουργοί του Ελ.Σ. 31 Άρθρο 2 του Ν. 4129/13 (ΦΕΚ 52 Α/ ): Κύρωση του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο 32 Άρθρ. 64 του Π.Δ. 774/

25 Οι αρμοδιότητες ασκούνται 33 από την α) Ολομέλεια, β) τα Τμήματα και γ) τα Κλιμάκια Αρμοδιότητες Ολομέλειας Η Ολομέλεια αποτελείται από τον Πρόεδρο, τους Αντιπροέδρους και τους Συμβούλους. Με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου μπορεί να καθορίζεται 34 ελάσσων και μείζων Ολομέλεια. Η μείζων Ολομέλεια 35 συγκροτείται από το σύνολο των μελών του (39 μέλη) και το γραμματέα. Η ελάσσων Ολομέλεια συγκροτείται από τον Πρόεδρο και 19 ακόμα μέλη. Δικάζει 36 και αποφασίζει επί των αιτήσεων αναιρέσεων που ασκούνται κατά των αποφάσεων των Τμημάτων του. Ακόμα το Τμήμα 37 χωρίς προηγούμενη απόφαση του, μπορεί να παραπέμψει απευθείας το ζήτημα στην Ολομέλεια λόγω μείζονος σημασίας. Επίσης σύμφωνα με τη διάταξη 38 του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος (2001) αποφαίνεται για την αντισυνταγματικότητα ή μη διάταξης τυπικού νόμου. Ειδικότερα στη μείζονα Διοικητική Ολομέλεια υπάγονται: α) οι γνωμοδοτήσεις επί συνταξιοδοτικών νομοσχεδίων, β) οι υποθέσεις που παραπέμπονται σε αυτήν από την ελάσσονα Ολομέλεια ή απευθείας από τον Πρόεδρο, λόγω μείζονος σπουδαιότητας, γ) οι υποθέσεις που παραπέμπονται σε αυτήν από το αρμόδιο κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου ή το αρμόδιο Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου, λόγω μείζονος σπουδαιότητας του προκύψαντος θέματος ή της γενικότερης σημασίας αυτού και δ) οι υποθέσεις στις οποίες η Ολομέλεια αποφαίνεται σε Συμβούλιο. Στη μείζονα Δικαστική Ολομέλεια υπάγονται: α) αιτήσεις αναίρεσης υπέρ του νόμου, β) αιτήσεις αναίρεσης που παραπέμπονται σε αυτήν για εκδίκαση από την ελάσσονα Ολομέλεια ή απευθείας από τον Πρόεδρο λόγω μείζονος σπουδαιότητας, γ) υποθέσεις πρότυπης δίκης και 33 Άρθρ. 3-6 του Ν. 4129/13 34 Άρθρ. 4 3 του Ν. 4129/ Αριθμ. ΦΓ8/38420/ (ΦΕΚ Β 2482/ ) απόφασης Ολομέλειας Ελ.Σ. 36 Άρθρ. 2 του Π.Δ. 1225/1981 και άρθρ. 70 παρ.2 του Ν.4193/ Σαρμάς Ι, Κράτος και Δικαιοσύνη σελ «Όταν τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας ή του Αρείου Πάγου ή του Ελεγκτικού Συνεδρίου κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική παραπέμπει υποχρεωτικά το ζήτημα στην οικεία ολομέλεια, εκτός αν αυτό έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση της ολομέλειας ή του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου του άρθρου αυτού. Η ολομέλεια συγκροτείται σε δικαστικό σχηματισμό και αποφαίνεται οριστικά, όπως νόμος ορίζει. Η ρύθμιση αυτή εφαρμόζεται αναλόγως και κατά την επεξεργασία των κανονιστικών διαταγμάτων από το Συμβούλιο της Επικρατείας». 24

26 δ) προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλονται από τα Τμήματα. Η ελάσσων Ολομέλεια καθίσταται 39 αρμόδια για κάθε υπόθεση δικαστική ή διοικητική εκτός που αυτές που υπάγονται στην αρμοδιότητα της μείζονος Ολομέλειας Αρμοδιότητες Τμημάτων Τα Τμήματα- αποτελούνται από έναν Αντιπρόεδρο (ως Πρόεδρο), δύο Συμβούλους και δύο Παρέδρους I Τμήμα, αρμόδιο: 40 - Για την εξέταση των αιτήσεων ανάκλησης των πράξεων ή πρακτικών του Κλιμακίου προληπτικού ελέγχου δαπανών στο I Τμήμα και στο Α Κλιμάκιο - Η εκδίκαση ένδικων μέσων ή βοηθημάτων σε διαφορές που ανακύπτουν από τον έλεγχο των λογαριασμών του Δημοσίου και από τη διαχείριση δημοσίων υπολόγων. II Τμήμα, αρμόδιο: Για την εκδίκαση ενδίκων μέσων ή βοηθημάτων σε διαφορές που ανακύπτουν στην απονομή πολιτικών συντάξεων 42. III Τμήμα, αρμόδιο: 43 - Για την εκδίκαση ενδίκων μέσων ή βοηθημάτων σε διαφορές που ανακύπτουν στην απονομή πολεμικών και στρατιωτικών συντάξεων. IV Τμήμα, αρμόδιο: - Για την εξέταση των αιτήσεων ανάκλησης των πράξεων ή πρακτικών του Κλιμακίου προληπτικού ελέγχου δαπανών στο IV Τμήμα και Β Κλιμακίου πλην αυτών που αφορούν ΟΤΑ Α βαθμού - Η εκδίκαση ενδίκων μέσων ή βοηθημάτων των δημοσίων υπολόγων ΟΤΑ Β βαθμού και των λοιπών Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου (ΝΠΔΔ) πλην ΟΤΑ Α βαθμού, που υπάγονται στον προληπτικό έλεγχο των δαπανών τους από το 39 Πρακτικά της 15 ης Γεν. Συνεδριάσεως της Ολομέλειας του Ελ.Σ. της 27 ης Ιουνίου Απόφαση Φ.Γ8/15686/02 (ΦΕΚ Β 1242/ ) Ολ Ελ. Σ. 41 Απόφαση Φ.Γ8/15686/02 (ΦΕΚ Β 1242/ ) Ολ Ελ. Σ 42 Απόφαση Φ.Γ8/15686/02 (ΦΕΚ Β 1242/ ) : Κωδικοποίηση, τροποποίηση και συμπλήρωση της 48208/1965 απόφασης της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου «περί καθορισμού των Τμημάτων του Ελεγκτικού Συνεδρίου και της αρμοδιότητας αυτών» και των 7035/1991, 3786/1992, 15778/1992 και 16031/ 1993 αποφάσεων αυτής. 43 Απόφαση Φ.Γ8/15686/02 (ΦΕΚ Β 1242/ ) Ολ Ελ. Σ. 25

27 Ελεγκτικό Συνέδριο με ειδική διάταξη νόμου καθώς και από τον έλεγχο των υπολόγων των Ειδικών Λογαριασμών. - Η εκδίκαση των αιτήσεων του Γενικού Επιτρόπου Επικρατείας στο Ελεγκτικό Συνέδριο και άλλων αρχών περί καταλογισμού υπαλλήλων ΟΤΑ Β βαθμού και λοιπών ΝΠΔΔ, πλην ΟΤΑ Α βαθμού. V Τμήμα, αρμόδιο: 44 - Για την εξέταση των αιτήσεων ανάκλησης των πράξεων ή πρακτικών του Κλιμακίου προληπτικού ελέγχου δαπανών στο V Τμήμα - Για την προεξέταση του απολογισμού και ισολογισμού του Κράτους και την επεξεργασία της ετήσιας έκθεσης του Ελεγκτικού Συνεδρίου. - Για την εκδίκαση ένδικων μέσων ή βοηθημάτων σε διαφορές που ανακύπτουν από τον έλεγχο των λογαριασμών υπολόγων από χρηματικά εντάλματα προπληρωμής του Δημοσίου ή των διαχειριστών παγίων προκαταβολών του Δημοσίου και από διαχειρίσεις των Ενόπλων Δυνάμεων και των Σωμάτων Ασφαλείας και σε διαφορές καταλογισμού, ύστερα από έλεγχο λογαριασμών, του στρατιωτικού και πολιτικού προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων και των Σωμάτων Ασφαλείας, όπως και στην εκδίκαση υποθέσεων που αναφέρονται στην ευθύνη των πολιτικών ή στρατιωτικών (υπαλλήλων των Ενόπλων Δυνάμεων και των Σωμάτων Ασφαλείας) δημοσίων υπαλλήλων για κάθε ζημία που από δόλο ή αμέλεια προκλήθηκε στο Κράτος. VI Τμήμα, αρμόδιο: 45 - Για την εξέταση των αιτήσεων ανάκλησης των πράξεων ή πρακτικών του Κλιμακίου προληπτικού ελέγχου δαπανών στο VI Τμήμα και του Δ Κλιμακίου. - Για την εκδίκαση κάθε αιτήσεως ή ένδικου βοηθήματος κατά πράξεως (ή πρακτικού) Κλιμακίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου σε σχέση με τον έλεγχο συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας. - Για την εκδίκαση ένδικων μέσων ή βοηθημάτων σε διαφορές που ανακύπτουν από τον έλεγχο των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων Νομικών Προσώπων Ιδιωτικού Δικαίου που υπάγονται στον προληπτικό έλεγχο των δαπανών τους από το Ελεγκτικό Συνέδριο με ειδική διάταξη νόμου (στις οποίες περιλαμβάνονται και οι διαφορές από κάθε τίτλο προπληρωμής Ν.Π.Ι.Δ.). VII Τμήμα, αρμόδιο: Απόφαση Φ.Γ8/15686/02 (ΦΕΚ Β 1242/ ) Ολ Ελ. Σ. 45 Απόφαση Φ.Γ8/15686/02 (ΦΕΚ Β 1242/ ) Ολ Ελ. Σ. 46 Αριθμ. Φ.Γ8/22431/04 (ΦΕΚ 1620 Β / ) Ολ. Ελ. Σ. 26

28 - Για την εξέταση των αιτήσεων ανάκλησης των πράξεων ή πρακτικών του Κλιμακίου προληπτικού ελέγχου δαπανών στο VII Τμήμα και Β Κλιμακίου που αφορούν ΟΤΑ Α βαθμού - Για την εκδίκαση ενδίκων μέσων ή βοηθημάτων σε διαφορές που ανακύπτουν από τον έλεγχο των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων ΟΤΑ Α βαθμού που υπάγονται στον προληπτικό έλεγχο των δαπανών τους από το Ελεγκτικό Συνέδριο με ειδική διάταξη νόμου (στις οποίες περιλαμβάνονται και οι διαφορές από εντάλματα προπληρωμής ΟΤΑ Α βαθμού). 4) Η εκδίκαση των αιτήσεων του Γενικού Επιτρόπου Επικρατείας στο Ελεγκτικό Συνέδριο και άλλων αρχών περί καταλογισμού υπαλλήλων ΟΤΑ Α βαθμού. Τμήμα Μείζονος-Επταμελούς Σύνθεσης, αρμόδιο 47, - Για την εκδίκαση, κυρίως, και την ανάλογη προετοιμασία των υποθέσεων της αρμοδιότητας του τμήματος Αρμοδιότητες Κλιμακίων Τα Κλιμάκια- αποτελούνται από έναν Σύμβουλο (ως Πρόεδρο), και δύο Παρέδρους. Α Κλιμάκιο. Παρακολούθηση 48 δημοσίων εσόδων, έλεγχος δημόσιων υπολόγων. Έκθεση για τον απολογισμό και ισολογισμό του κράτους Β Κλιμάκιο. Έλεγχος 49 απολογισμών Νομικών Προσώπων Δημοσίου Δικαίου Οργανισμών, Ειδικών Ταμείων, αποκεντρωμένων δημοσίων υπηρεσιών, ειδικών λογαριασμών και ΟΤΑ. Γ Κλιμάκιο. Άρση 50 της αμφισβήτησης αναφορικά με τον καθορισμό της συνολικής πραγματικής και συντάξιμης υπηρεσίας. Δ Κλιμάκιο. Ο προγραμματισμός 51, ο σχεδιασμός και η διενέργεια ελέγχων για λογαριασμό της Ευρωπαϊκής Ένωσης και στις πληρωμές από χρηματοδοτήσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης. 47 Απόφαση ΦΓ8/14572/2011 (ΦΕΚ Β 495/ ): Τροποποίηση και συμπλήρωση της ΦΓ8/15686/2002 (ΦΕΚ 1242, τ.β ) αποφάσεως της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου όπως τροποποιήθηκε και ισχύει. 48 Αριθμ. 7818/ Ολομέλειας Ελ. Σ., ΦΕΚ 420 Β 49 Αριθμ. 7818/ Ολομέλειας Ελ. Σ., ΦΕΚ 420 Β και αριθμ / Ολομέλειας Ελ. Σ., ΦΕΚ 628 Β 50 Αριθμ. 5152/ Ολομέλειας Ελ. Σ., ΦΕΚ 109 Β 51 Αριθμ, 18621/ Ολομέλειας Ελ. Σ., ΦΕΚ 628 Β και αριθμ. ΦΓ8/22401/1996 Ολομέλειας Ελ. Σ., ΦΕΚ 1154 Β 27

29 Ε Κλιμάκιο. Έλεγχος νομιμότητας 52 των συμβάσεων πριν τη σύναψη τους, για την εκτέλεση έργων. ΣΤ Κλιμάκιο. Έλεγχος νομιμότητας των συμβάσεων πριν τη σύναψη τους, για τις προμήθειες αγαθών. Ζ Κλιμάκιο. Έλεγχος νομιμότητας των συμβάσεων πριν τη σύναψη τους, για παροχή υπηρεσιών Αρμοδιότητες Κλιμακίων Προληπτικού Ελέγχου δαπανών Για πιο γρήγορη εξέταση των υποθέσεων που προέκυπταν στο πλαίσιο του προληπτικού ελέγχου δαπανών, από 2 Απριλίου 2012, με την υπ αριθμ. απόφαση ΦΓ8/22043/12 της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου 53, έγινε προσθήκη ακόμα πέντε κλιμακίων και με αντιστοίχηση αυτών με τα Τμήματα του Ελεγκτικού Συνεδρίου στα οποία άνηκε έως τότε η ελεγκτική αρμοδιότητα. Στην αρμοδιότητα των κλιμακίων προληπτικού ελέγχου δαπανών υπάγεται η άρση διαφωνιών και η γνωμοδότηση σε αμφιβολίες Επιτρόπων ως προς τη θεώρηση ή μη χρηματικών ενταλμάτων. συγκεκριμένα 54 1) Κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών στο I Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Χρηματικά εντάλματα πληρωμής του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ. που αφορούν αποδοχές, αποζημιώσεις, νοσήλια και κρατήσεις. 2) Κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών στο IV Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Χρηματικά εντάλματα πληρωμής του Δημοσίου, των ΟΤΑ Β βαθμού 55 και λοιπών Ν.Π.Δ.Δ. που αφορούν αξιώσεις από προμήθειες, εκτέλεση έργων, κάθε φύσεως εργασίες ή υπηρεσίες και μισθώσεις ακινήτων. 3) Κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών στο V Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Χρηματικά εντάλματα προπληρωμής, πληρωμής δημοσίων επενδύσεων, επιτροπικών, αποκατάστασης παγίας προκαταβολής, συμψηφιστικών και παγίων προκαταβολών. 4) Κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών στο VI Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Χρηματικά εντάλματα πληρωμής κάθε μορφής Ν.Π.Ι.Δ. 52 Αριθμ. ΦΓ8/16805/ (ΦΕΚ 1970 Β'/99): Καθορισμός του αριθμού των Κλιμακίων του Ελεγκτικού Συνεδρίου και καθορισμού της αρμοδιότητας των Ε', ΣΤ' και Ζ' Κλιμακίων. 53 Πρακτικά της 9 ης Γενικής Συνεδριάσεως της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου της 4 ης Απριλίου 2012, σελ Πρακτικά της 9 ης Γενικής Συνεδριάσεως της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου της 4 ης Απριλίου 2012, σελ Από την υπαγωγή τους στον προληπτικό έλεγχο 28

30 5) Κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών στο VII Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Χρηματικά εντάλματα πληρωμής ΟΤΑ Α βαθμού και των νομικών τους προσώπων που αφορούν αξιώσεις από προμήθειες, εκτέλεση έργων, κάθε φύσεως εργασίες ή υπηρεσίες και μισθώσεις ακινήτων Για την προετοιμασία και την επικουρία του έργου του Ελεγκτικού Συνεδρίου λειτουργούν, Υπηρεσίες Γενικών Συντονιστών Επιτρόπων και Υπηρεσίες Επιτρόπων Όργανα άσκησης ελέγχου Σε πρώτο στάδιο, ο πρωτογενής δηλαδή έλεγχος ασκείται από τους δικαστικούς υπαλλήλους 56 που συνιστώνται σε Υπηρεσίες Επιτρόπων στους κατά τόπους νομούς και σε δεύτερο ή και τρίτο στάδιο από τους δικαστικούς σχηματισμούς αποτελούμενους από δικαστικούς λειτουργούς που ασκούν όπως προαναφέρθηκε (ενότητα 2.5) τις αρμοδιότητες τους, στην Ολομέλεια, στα Τμήματα και στα Κλιμάκια. Εικόνα 1: Χάρτης-Οργανωτική δομή υπηρεσιών Επιτρόπου. Πηγή: 56 Εκτός από τον έλεγχο νομιμότητας των συμβάσεων, όπου το αρμόδιο όργανο για την άσκηση του ελέγχου καθορίζεται από την προϋπολογιζόμενη δαπάνη (ενότητα ) 29

31 2.7. Οι ασκούμενοι έλεγχοι από το Ελεγκτικό Συνέδριο Από την σύσταση του, το 1833 έως και σήμερα το Ελ. Σ., στο πέρασμα των 180 ετών της ασταμάτητης λειτουργίας του, αποκτά συνεχώς διευρυνόμενες ελεγκτικές αρμοδιότητες. Παρακάτω παρατίθενται με χρονολογική σειρά, το έτος που για πρώτη φορά θεσπίστηκαν οι έλεγχοι: 1833, Κατασταλτικός έλεγχος και παρακολούθηση εσόδων (άρθρ. 2 διάταγμα της 7 ης Οκτωβρίου 1833, ΦΕΚ 32: Περί συστάσεως του Ελεγκτικού Συνεδρίου). 1887, Προληπτικός έλεγχος στις δαπάνες του κράτους (άρθρ. 3 του Ν. ΑΥΟΖ , ΦΕΚ 136: Περί της υπηρεσίας του Ελεγκτικού Συνεδρίου). 1923, Αρμόδιο όργανο κανονισμού των συντάξεων έως το 1968 (άρθρ. 32 του νδ , ΦΕΚ 184 Α : Περί οργανισμού του Ελεγκτικού Συνεδρίου). 1993, Προσυμβατικός έλεγχος στα έργα και στις προμήθειες (άρθρ.15 του Ν. 2145/93, ΦΕΚ 88 Α'- Διόρθ. Σφάλμ. στα ΦΕΚ 108 Α και 202 Α : Ρύθμιση θεμάτων εκτελέσεως ποινών, επιταχύνσεως και εκσυγχρονισμού των διαδικασιών απονομής της δικαιοσύνης και άλλων θεμάτων). 1995, Ειδικός κατά προτεραιότητα Κατασταλτικός έλεγχος (άρθρο 3 παρ.4 του Ν. 2307/1995, ΦΕΚ-113 Α': Προσαρμογή νομοθεσίας αρμοδιότητος Υπουργείου Εσωτερικών στις διατάξεις για τη Νομαρχιακή Αυτοδιοίκηση και άλλες διατάξεις). 1999, Προσυμβατικός έλεγχος για παροχή υπηρεσίας (άρθρ. 8 του Ν. 2741/ , ΦΕΚ 199 Α : Ενιαίος Φορέας Ελέγχου Τροφίμων, άλλες ρυθμίσεις θεμάτων αρμοδιότητας του Υπουργείου Ανάπτυξης και λοιπές διατάξεις). 2005, Προληπτικός έλεγχος δαπανών των ΟΤΑ Α βαθμού με πληθυσμό άνω των κατοίκων (άρθρ 23, Ν. 3202/03,ΦΕΚ 284 Α : Εκλογικές δαπάνες κατά τις νομαρχιακές και δημοτικές εκλογές, οικονομική διοίκηση και διαχείριση των Ο.Τ.Α., θέματα αλλοδαπών και άλλες διατάξεις). 2011, Έλεγχος εσόδων (άρθρ.277, N. 3852/10, ΦΕΚ 87 Α : Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης - Πρόγραμμα Καλλικράτης) και προληπτικός έλεγχος δαπανών άνευ πληθυσμιακού ορίου (άρθρ.27 του Ν. 3871/2010, ΦΕΚ 141 Α : Δημοσιονομική διαχείριση και Ευθύνη). 2013, Διενέργεια στοχευμένων ελέγχων (άρθρ. 81, N. 4055/12, ΦΕΚ 51 Α/ ) : Δίκαιη δίκη και εύλογη διάρκεια αυτής). 30

32 Κατασταλτικός Έλεγχος Είναι a posteriori έλεγχος δηλαδή ο έλεγχος που γίνεται μετά την εκταμίευση του δημόσιου χρήματος. Στο αναθεωρημένο Σύνταγμα του 2001, στο άρθρο 98 παρ.1γ, ορίζεται ότι: «ο έλεγχος των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων που υπάγονται στον προβλεπόμενο από το εδάφιο α έλεγχο» όπου στο εδάφιο α ορίζεται ότι : «ο έλεγχος των δαπανών του Κράτους και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων που υπάγονται με ειδική διάταξη νόμου στο καθεστώς αυτό». Στον κατασταλτικό έλεγχο επομένως υπάγονται οι λογαριασμοί: - των δημόσιων υπολόγων, - των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης και - των νομικών προσώπων που υπόκεινται στον έλεγχο. Σύμφωνα με το άρθρο 54 του Ν. 2362/95, δημόσιος υπόλογος 57 είναι όποιος διαχειρίζεται, έστω και χωρίς νόμιμη εξουσιοδότηση, χρήματα, αξίες ή υλικό που ανήκουν στο Δημόσιο ή σε Ν.Π.Δ.Δ., καθώς και οποιοσδήποτε άλλος θεωρείται από νόμο δημόσιος υπόλογος. Ο ορισμός περιλαμβάνει δηλαδή όλους όσους εμπλέκονται με τον δημόσιο πλούτο και τη διαχείριση αυτού. Ο έλεγχος πραγματοποιείται στις δαπάνες που είτε ελέγχθηκαν πρωτίστως και προληπτικά είτε υπάγονται μόνο στον κατασταλτικό έλεγχο. Στις δαπάνες που ελέγχθηκαν προληπτικά και ο θετικός έλεγχος απέβη τελικώς στην εξόφληση της δαπάνης, ο κατασταλτικός έλεγχος περιορίζεται στην νόμιμη εξόφληση των τίτλων πληρωμής και στην έγκαιρη απόδοση των αναλογουσών κρατήσεων. Η διενέργεια 58 πραγματοποιείται υποχρεωτικά σε όλους τους λογαριασμούς ή απολογισμούς των φορέων της Γενικής Κυβέρνησης και σε οποιονδήποτε φορέα που έλαβε χρηματοδότηση ή επιχορήγηση από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Ασκείται 59 από τον Επίτροπο της Υπηρεσίας Επιτρόπου της Κεντρικής Υπηρεσίας ή των Περιφερειακών Υπηρεσιών του Ελεγκτικού Συνεδρίου. 57 Άρθρ. 54 2του ν. 2362/1995: «Οι δημόσιοι υπόλογοι διακρίνονται σε :α) Υπολόγους ενταλμάτων προπληρωμής και προσωρινών, β) Διαχειριστές πάγιων προκαταβολών, γ) Φοροτεχνικούς και τελωνειακούς υπολόγους, δ) Ειδικούς ταμίες, ε) Υπολόγους ΝΠΔΔ και Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης., στ) Διαχειριστές έργων του προγράμματος δημοσίων». 58 Άρθρ.1β του Ν. 4129/ Από την έναρξη ισχύος (στις ) του N. 4055/12 (ΦΕΚ 51 Α/ ) 31

33 Ο έλεγχος 60 είναι ετήσιος, τακτικός και δειγματοληπτικός εκτός αν τα στοιχεία του δείγματος επιβάλουν την γενίκευση του κατασταλτικού ελέγχου και διενεργείται μετά το τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης ή έκτακτος γενικός ή ειδικός ή θεματικός και συνίσταται σε έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας της διαχείρισης. Κυρίως ελέγχονται 61 : α) η τήρηση της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης (η οικονομικότητα, η αποδοτικότητα και η αποτελεσματικότητα), β) η ορθή τήρηση λογιστικού ή διαχειριστικού συστήματος, γ) η τήρηση και ενημέρωση των λογαριασμών, δ) η νόμιμη λήψη δανείων, παροχή εγγυήσεων καθώς και η τήρηση των όρων των σχετικών συμβάσεων, ε) η νόμιμη διαχείριση της κινητής και ακίνητης περιουσίας, στ) η έγκαιρη και κανονική απόδοση όσον αφορά των υπέρ τρίτων εισπραττόμενων δικαιωμάτων. Η είσπραξη και η διαχείριση των ανταποδοτικών τελών ή άλλων ειδικών εσόδων ή των εσόδων από δάνεια ή των βεβαιωθέντων εσόδων από οφειλές και πρόστιμα σε βάρος τρίτων, ζ) τα συστήματα λειτουργίας του φορέα και η) η συμμόρφωση του φορέα σε προγενέστερες υποδείξεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Ο κατασταλτικός έλεγχος πρέπει να περατωθεί μέσα σε έξι μήνες από την ημερομηνία αποστολής του αντιγράφου του λογαριασμού ή του απολογισμού ή ισολογισμού. Κατά την πραγματοποίηση λαμβάνονται υπόψη οι διατάξεις του νόμου 4129/2013 καθώς επίσης και τα ελεγκτικά πρότυπα του Διεθνούς Οργανισμού Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (INTOSAI). Σε περίπτωση που διαπιστωθεί έλλειμμα ή προκύψει αμφιβολία επί της διενεργούμενης δαπάνης συντάσσεται Φύλλο Μεταβολών και Ελλείψεων 62 (Φ.Μ.Ε.) προς την ελεγχόμενη υπηρεσία προς αποκατάστασης του τυχόν προκύψαντος ελλείμματος ή την παροχή διευκρινήσεων, σε τασσόμενη προθεσμία δεκαπέντε ημερών. Σε περίπτωση που δεν αποκατασταθεί το έλλειμμα ο αρμόδιος Επίτροπος συντάσσει στους υπολόγους της διαχείρισης πράξη καταλογισμού προς 60 Άρθρ του Ν. 4129/ Άρθρ. 39 του Ν. 4129/ Άρθρ του Ν. 4129/

34 αποκατάσταση του ποσού του ελλείμματος, «αλληλεγγύως και εις ολόκληρον» για τον κάθε υπόλογο. Ο Επίτροπος του Ελεγκτικού Συνεδρίου, κατόπιν του ελέγχου λοιπόν αποφαίνεται 63 για την ορθότητα ή μη των λογαριασμών και κηρύσσει με πράξη του τους λογαριασμούς: ή ως ορθώς έχοντες ή καταλογίζει τον υπόλογο με το έλλειμμα που διαπιστώθηκε ή με εκείνο που προκύπτει από την παράλειψη είσπραξης ή βεβαιώνει σε πίστωση αυτού το τυχόν πλεόνασμα. Οι πράξεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου, υπόκεινται σε αίτηση αναθεώρησης 64, που μπορεί να ασκηθεί είτε από τον Γενικό Επίτροπο της Επικρατείας είτε από τον υπόλογο ή τον εγγυητή του είτε και αυτεπαγγέλτως από το Ελεγκτικό Συνέδριο Ειδικός κατά προτεραιότητα κατασταλτικός έλεγχος Στις διατάξεις του άρθρου 3 4 του Ν. 2307/1995 ορίζεται ότι «Αν ο ταμίας αμφισβητεί τη νομιμότητα εντάλματος, γνωστοποιεί στο δήμαρχο ή τον πρόεδρο της κοινότητας με ειδική αναφορά τους λόγους αμφισβήτησης. Αν ο δήμαρχος ή ο πρόεδρος της κοινότητας απορρίψει τους λόγους αμφισβήτησης, το ένταλμα εκτελείται. Στη συνέχεια με φροντίδα του ταμία αποστέλλεται μαζί με τα σχετικά δικαιολογητικά, χωρίς καθυστέρηση, στον Επίτροπο του Ελεγκτικού Συνεδρίου του νομού ή της νομαρχίας για έλεγχο κατά προτεραιότητα.» Ο κατά προτεραιότητα κατασταλτικός έλεγχος περιορίζεται 65 στις αμφισβητήσεις του ταμία. Ο έλεγχος αυτός ασκείται όταν εξοφλείται μεν το ένταλμα αλλά συγχρόνως υπάρχει αμφισβήτηση επί της εντελλόμενης δαπάνης μεταξύ του ταμία, που εξόφλησε το ένταλμα και του Δημάρχου (σε περίπτωση Δήμου) που έδωσε εντολή για να εξοφληθεί.. Είναι μια ειδική μορφή κατασταλτικού ελέγχου 66, που υπάγεται σε έλεγχο κατά προτεραιότητα από τον Επίτροπο. Εάν η δαπάνη κριθεί μη νόμιμη από τον Επίτροπο κατόπιν της αποστολής των δικαιολογητικών για έλεγχο, τότε το ποσό της εξόφλησης αποτελεί έλλειμμα στην διαχείριση του Δήμου και συντάσσεται 63 Άρθρ. 46 του Ν. 4129/ Άρθρ. 48 του Ν. 4129/ Πρακτικά 13 ης Γεν. Συνεδρίασης Β Κλιμακίου Ελ.Σ. στις , σελ 3 66 Εμπέογλου, Α. Δικονομία Ελεγκτικού Συνεδρίου, σελ

35 Φύλλο Μεταβολών και Ελλείψεων 67 (ΦΜΕ) προς τον ελεγχόμενο φορέα, για την αποκατάσταση του ελλείμματος και την παροχή των απαιτούμενων πληροφοριών. Στην περίπτωση όμως που δεν υπάρχει συμμόρφωση εντός της τιθέμενης προθεσμίας ακολουθεί η πράξη καταλογισμού του δημάρχου και του δημοτικού συμβουλίου εάν η δαπάνη έτυχε της έγκρισης του. Η τυχόν ασκηθείσα έφεση ασκείται στο Β Κλιμάκιο Προληπτικός Έλεγχος Ο προληπτικός έλεγχος 68 των δημόσιων δαπανών από το Ελεγκτικό Συνέδριο καθιερώθηκε με το άρθρ.3 του ν. ΑΥΟΖ /1887 και με τους μετέπειτα ισχύσαντες νόμους (ν. 400/1914, ν. 193/1920, ν.δ. της , ν.δ. 321/1969, ν. 1489/1984, ν. 1868/1989, ν. 2145/1993 και 2479/1997) έως ότου η αρμοδιότητα του να συμπεριληφθεί στα «συνταγματικά κείμενα» του 1969 και του 1973 και τελικώς στο δημοκρατικά νομιμοποιημένο Σύνταγμα το έτος 1975 (άρθρο 98). Συγκεκριμένα, με την συνταγματική διάταξη του άρθρου 98, όπως ισχύει μετά την τελευταία αναθεώρησή του το 2001, ορίζεται ότι: «1. Στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου ανήκουν ιδίως: α. Ο έλεγχος των δαπανών του Κράτους, καθώς και των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης ή άλλων νομικών προσώπων, που υπάγονται με ειδική διάταξη νόμου στο καθεστώς αυτό ( ). 2. Οι αρμοδιότητες του Ελεγκτικού Συνεδρίου ρυθμίζονται και ασκούνται, όπως νόμος ορίζει. ( )». Ο προληπτικός έλεγχος είναι έλεγχος a priori, δηλαδή πριν την εκταμίευση του δημοσίου χρήματος. Η δαπάνη έχει ήδη πραγματοποιηθεί, είτε αφορά για προμήθεια, υπηρεσία, ή έργο, και υπόκειται σε έλεγχο 69, από τους Επιτρόπους 70 (δικαστικοί υπάλληλοι) που προΐστανται σε 84 Υπηρεσίες Επιτρόπων, ήτοι 1 Υπηρεσία στη Βουλή των Ελλήνων, 19 Υπηρεσίες στα Υπουργεία, 6 Υπηρεσίες σε 67 Άρθρ του Ν. 4129/2013: «Για τις ελλείψεις που διαπιστώνονται ή τις αμφιβολίες που δημιουργούνται κατά την επεξεργασία των λογαριασμών, συντάσσεται φύλλο μεταβολών και ελλείψεων που αποστέλλεται αρμοδίως για την αναπλήρωση των διαπιστούμενων ελλείψεων και την παροχή των απαιτούμενων πληροφοριών εντός προθεσμίας όχι μεγαλύτερης των δεκαπέντε ημερών, η οποία μπορεί να παραταθεί για εύλογο χρόνο. 68 Πρακτικά της 16 ης Γεν.Συνεδριάσεως της Ολομέλειας του Ελ.Σ. της 18 ης Σεπτεμβρίου 2013 (Μηλιώνης, Ν.) σελ Μέχρι το 1988 τον έλεγχο ασκούσαν Πάρεδροι (δικαστικοί λειτουργοί) και Επίτροποι (δικαστικοί υπάλληλοι). Μέχρι το 1993 οι Πάρεδροι αντικαταστήθηκαν από Επιτρόπους. Μέχρι το 1997 οι Πάρεδροι ανέλαβαν για τα Υπουργεία και οι Επίτροποι για τις λοιπές Υπηρεσίες. Από το 1997 έως και σήμερα ο έλεγχος ασκείται από τους Επιτρόπους. (Α.Εμπέογλου, Δικονομία Ελεγκτικού Συνεδρίου, σελ. 175) 70 Εμπέογλου, Α., Δικονομία Ελεγκτικού Συνεδρίου, σελ

36 μεγάλα ΝΠΔΔ, 4 Υπηρεσίες σε μεγάλους Δήμους και λοιπές 54 Υπηρεσίες στις έδρες των νομών, προκειμένου να εξοφληθεί. Ο έλεγχος αυτός συνίσταται σε «τυπικό» έλεγχο δηλαδή σε έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας της διαχείρισης: 1. νομιμότητας 71, εάν τηρήθηκαν κατά την πραγματοποίηση της δαπάνης, οι διατάξεις του νόμου για το δημόσιο λογιστικό ή κάθε άλλη διάταξη νόμου, διατάγματος ή κανονιστικής απόφασης ή αν δεν υπάρχει ρητή νομοθετική πρόβλεψη ότι η συγκεκριμένη δαπάνη εξυπηρετεί λειτουργικές ανάγκες και σκοπούς και εάν έχει πριν από οποιαδήποτε ενέργεια προβλεφθεί ανάλογη πίστωση στον προϋπολογισμό, 2. κανονικότητας, εάν έχει γίνει η ανάληψη υποχρέωσης της δαπάνης πριν την εκτέλεση της δαπάνης από τα αρμόδια όργανα Εάν συνοδεύεται από νόμιμα και πλήρη δικαιολογητικά και επίσης, 3. ότι η απαίτηση δεν έχει υποπέσει σε παραγραφή 72 η οποία είναι πενταετής εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά. Εφόσον πληρούνται όλες οι ανωτέρω προϋποθέσεις σωρευτικά, ο Επίτροπος προβαίνει σε θεώρηση του χρηματικού εντάλματος και η απαίτηση του δικαιούχου εν συνεχεία εξοφλείτε. Η εκταμίευση δημοσίου χρήματος νοείται μόνο κατόπιν θεωρήσεως του χρηματικού εντάλματος δηλαδή της υπογραφής του από τον Επίτροπο. Δεν επεκτείνεται ο έλεγχος όταν υπάρχει δεδικασμένο 73, το ελεγκτικό συνέδριο δεσμεύεται από την τελεσίδικη δικαστική απόφαση και επίσης δεν ελέγχεται η σκοπιμότητα 74 της δαπάνης διότι εάν επεκτεινόταν ο έλεγχος θα προκαλούσε ανάμειξη 75 του Ελ. Σ. στο έργο της εκτελεστικής εξουσίας και του αντίστοιχου Υπουργού. Στην άσκηση του «ουσιαστικού» έλεγχου ήτοι στην εξακρίβωση της αλήθειας στα επισυναπτόμενα δικαιολογητικά, γεγονότα ή στοιχεία του χρηματικού εντάλματος στο άρθρο 28 παρ. 6 του Ν. 4129/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφιβολιών του Επιτρόπου, που αναφέρονται στο ουσιαστικό μέρος της δαπάνης, θεωρείται μεν το ένταλμα, αναφέρεται δε συγχρόνως η περίπτωση στο αρμόδιο Τμήμα του Ελεγκτικού Συνεδρίου, το οποίο ύστερα από αξιολόγηση την 71 Άρθρ. 28 1β του Ν. 4129/ Στο Άρθρ 90 1 του Ν. 2362/95 ορίζεται ότι : «1. Οποιαδήποτε απαίτηση κατά του Δημοσίου παραγράφεται μετά πενταετία, εφόσον από άλλη γενική ή ειδική διάταξη δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής αυτής». 73 Άρθρ του Ν. 4129/ Άρθρ του Ν.4129/ Θέμελης, Ν. Το Ελ.Σ. 150 χρόνια από την ίδρυση του, σελ

37 ανακοινώνει στον Υπουργό Οικονομικών και στον αρμόδιο κατά περίπτωση Υπουργό». Στη περίπτωση μη θεώρησης του χρηματικού εντάλματος ο Επίτροπος αρνείται με έκδοση πράξης (επιστροφής) αναφέροντας τους λόγους της άρνησης του προς την ελεγχόμενη υπηρεσία. Η ελεγχόμενη υπηρεσία είτε δέχεται τους λόγους άρνησης και ακυρώνει το χρηματικό ένταλμα είτε επανυποβάλλει το χρηματικό ένταλμα προς την υπηρεσία Επιτρόπου προβάλλοντας τους λόγους διαφωνίας. Εάν υπάρχουν λόγοι ικανοί να άρουν την άρνηση θεώρησης το ένταλμα θεωρείται ειδάλλως αποστέλλεται στο αρμόδιο κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών προς εκδίκαση της υπόθεσης και άρσης της διαφωνίας. Η απόφαση που ακολουθεί δεν παράγει δεδικασμένο και υπόκειται σε ανάκληση στο ανάλογο τμήμα. Όπως λέγχθηκε και νωρίτερα το κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου μπορεί να παραπέμψει το ζήτημα απευθείας στην Ολομέλεια λόγω μείζονος σημασίας. Οι αποφάσεις του Κλιμακίου Προληπτικού Ελέγχου Δαπανών είναι είτε: μη νόμιμη δαπάνη, μη θεωρητέο το χρηματικό ένταλμα, ή νόμιμη δαπάνη, θεωρητέο το χρηματικό ένταλμα ή μη νόμιμη δαπάνη αλλά λόγω συγγνωστής πλάνη, θεωρητέο το χρηματικό ένταλμα. Με τη συγγνωστή πλάνη το Δικαστήριο έχει δεχθεί το παράνομο της υποβληθείσας δαπάνης, όμως όταν η προς έλεγχο υπηρεσία ενεργεί καλόβουλα και η μη θεώρηση του χρηματικού εντάλματος θα προκαλούσε περισσότερη ζημιά παρά όφελος προβαίνουν στην θεώρηση του, αλλά και με την αποτροπή συγχρόνως διενέργειας παρόμοιων δαπανών στο μέλλον. Πριν την έκδοση πράξης ο Επίτροπος μπορεί να προβεί και σε έκθεση αμφιβολίας προς το ανάλογο κλιμάκιο προληπτικού ελέγχου δαπανών για να αποφανθεί, αναφέροντας την αμφιβολία ως προς δύο τουλάχιστον νομικά ζητήματα, χωρίς την προηγούμενη γνώμη του ελεγχόμενου φορέα. Ο προληπτικός έλεγχος που ασκεί το Ελεγκτικό Συνέδριο δεν καλύπτει 76 το σύνολο των εκταμιευόμενων δημόσιων δαπανών. Περιορίζεται στις δαπάνες που εντέλλονται με χρηματικό ένταλμα πληρωμής ή προπληρωμής, ενώ μεγάλο τμήμα των δημόσιων δαπανών εξαιρείται από τον έλεγχο αυτό. Συγκεκριμένα, δεν υπάγονται στον προληπτικό έλεγχο από το Ελεγκτικό Συνέδριο οι δαπάνες που 76 Πρακτικά της 23 ης Γεν. Συνεδρίασης της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου της 21 ης Οκτωβρίου 2011, θέμα Γ, σελ 7. 36

38 εντέλλονται με μισθοδοτικές καταστάσεις ή άλλους τίτλους πληρωμής και αφορούν σε πάγιες και σταθερές δαπάνες (μισθούς και συντάξεις δημόσιων υπαλλήλων ή μισθώματα για τη στέγαση των δημόσιων υπηρεσιών). Ο προληπτικός έλεγχος πραγματοποιείται 77 σε δαπάνες, των οποίων το κατώτατο όριο προσδιορίζεται με προεδρικό διάταγμα 78 που εκδίδεται με πρόταση των Υπουργών Οικονομικών και Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων, κατόπιν σύμφωνης γνώμης της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Με το τελευταίο προεδρικό διάταγμα (136/2011) ορίστηκαν τα ακόλουθα όρια των ποσών, για τον έλεγχο των δαπανών: α) Δαπάνες Κεντρικής Διοίκησης, άνω των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ. β) Δαπάνες ΝΠΔΔ, άνω των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ. Για τις δαπάνες των νοσοκομείων του ΕΣΥ άνω των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. γ) Δαπάνες ΟΤΑ α βαθμού: άνω των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. δ) Δαπάνες ΟΤΑ β βαθμού, άνω των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ. Για εξόφληση χρηματικών ενταλμάτων αξίας μικρότερης από ευρώ, που όμως απορρέουν από συμβάσεις εκτέλεσης δημόσιων έργων, μελετών ή προμηθειών και υπηρεσιών με συμβατικό προϋπολογισμό μεγαλύτερο από ευρώ ελέγχονται προληπτικά, κατά την υποβολή του πρώτου λογαριασμού και μόνο, ανεξαρτήτως του ύψους αυτού. Ομοίως ελέγχονται, προληπτικά, ανεξαρτήτως ποσού, όταν πρόκειται για δαπάνες μισθοδοσίας του πάσης φύσεως προσωπικού και μόνο όσον αφορά στο πρώτο χρηματικό ένταλμα, για τις πρόσθετες αμοιβές που καταβάλλονται όπως είναι οι υπερωρίες και οι αποζημιώσεις καθώς και οι επιχορηγήσεις σε νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου. 77 Άρθρ του Ν. 4129/ Από ισχύει το Π.Δ. 136/2011 στο άρθρ. 1α ορίζεται.: «Ο ασκούμενος από το Ελεγκτικό Συνέδριο (Ε.Σ,) προληπτικός έλεγχος διενεργείται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα επί δαπανών που υπερβαίνουν κατά χρηματικό ένταλμα τα όρια τα οποία καθορίζονται κατά κατηγορία ελεγχόμενων φορέων ως ακολούθως :ι) Δαπάνες Κεντρικής Διοίκησης (άρθρο IB, παρ. 4, ν.2362/1995): Από του ποσού των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ΕΥΡΩ και άνω. ιι) Δαπάνες ΝΠΔΔ (όπου ασκείται προληπτικός έλεγχος): Από του ποσού των δέκα χιλιάδων (10.000)_ΕΥΡΩ και άνω, Για τις δαπάνες των νοσοκομείων του ΕΣΥ από το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ και άνω, ιιι) Δαπάνες ΟΤΑ α βαθμού (Δήμων): Από του ποσού των πέντε χιλιάδων (5.000) ΕΥΡΩ και άνω.iv) Δαπάνες ΟΤΑ β βαθμού [Περιφερειών, μετά την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 275 του ν.3852/2010 (Α.87)]: Από του ποσού των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ΕΥΡΩ και άνω». 37

39 Προσυμβατικός Έλεγχος Στο άρθρο 98 του Συντάγματος υπάρχει και η συνταγματική κατοχύρωση για τον προσυμβατικό έλεγχο από το Ελεγκτικό Συνέδριο όπου στην παρ. 1 εδ. β ορίζεται ότι: «Ο έλεγχος συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο που εξομοιώνεται με το Δημόσιο από την άποψη αυτή, όπως νόμος ορίζει». Πρόκειται για διενέργεια υποχρεωτικού έλεγχου νομιμότητας στις συμβάσεις προμήθειας αγαθών, παροχής υπηρεσιών, και εκτέλεσης έργων, μεγάλης οικονομικής αξίας, πριν την σύναψη τους δηλαδή πριν αυτές υπογραφούν από τους συμβαλλόμενους. Το 1993 ξεκίνησε ο έλεγχος από το Ελ. Σ. για τις προμήθειες αγαθών και την εκτέλεση έργων για να επεκταθεί το 1999 και στις συμβάσεις παροχής υπηρεσιών. Έως το 2010 ο διενεργούμενος έλεγχος ασκούταν μόνο από τα Κλιμάκια του Ελ. Σ. και εν συνεχεία και από τις υπηρεσίες Επιτρόπων στους κατά τόπου νομούς. Όταν αφορά Ο.Τ.Α. ο έλεγχος νομιμότητας ασκείται από το αρμόδιο Κλιμάκιο 79 ή τους Επιτρόπους 80 ανάλογα με την προϋπολογιζόμενη δαπάνη. Από έως ευρώ (χωρίς Φ.Π.Α.) ανήκει στην αρμοδιότητα του Επιτρόπου. Άνω των ευρώ (χωρίς Φ.Π.Α.) η αρμοδιότητα επαφίεται στο Κλιμάκιο (Ε Κλιμάκιο για τις συμβάσεις έργων, ΣΤ Κλιμάκιο για τις συμβάσεις προμηθειών και Ζ Κλιμάκιο για τις συμβάσεις παροχής υπηρεσιών) του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Ενώ όταν αφορά δημόσιο 81, νπδδ, δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμούς, ο έλεγχος νομιμότητας, από το 2014, δεν ασκείται μόνο από τα Κλιμάκια αλλά και από τους Επιτρόπους του Ελ.Σ. Από έως ευρώ (χωρίς Φ.Π.Α.) από τον Επίτροπο. Άνω του ευρώ (χωρίς Φ.Π.Α.) από το αρμόδιο καθ ύλη Κλιμάκιο. Για συμβάσεις από συγχρηματοδοτούμενους 82 πόρους διενεργείται έλεγχος νομιμότητας όταν η προϋπολογιζόμενη δαπάνη υπερβαίνει το ποσό των ευρώ. 79 Άρθρ του Ν. 4129/ Άρθρ. 278 του Ν. 3582/2010 και άρθρ Ν. 4129/ Άρθρ του Ν. 4129/ Άρθρ του Ν. 4129/

40 Ο έλεγχος νομιμότητας των συμβάσεων περατώνεται μέσα σε τριάντα ημέρες και ολοκληρώνεται με την έκδοση πράξης από το Κλιμάκιο ή τον Επίτροπο. Εάν δεν προσκομισθεί ο φάκελος με τα σχετικά έγγραφα και στοιχεία για να διενεργηθεί ο έλεγχος πριν την υπογραφή της σύμβασης, η σύμβαση που συνάπτεται είναι άκυρη. Η έκδοση οριστικής πράξης αποφαίνεται: εάν κωλύεται ή δεν κωλύεται, η υπογραφή της σύμβασης. Αρνητική κρίση 83 διατυπώνεται όταν υπάρχουν ουσιώδεις νομικές πλημμέλειες στην όλη φάση της διαγωνιστικής διαδικασίας και του επισυναπτόμενου σχεδίου σύμβασης. Εξετάζεται κυρίως: - εάν νοθεύεται ο ελεύθερος ανταγωνισμός, - εάν υπάρχει διαφάνεια, - ότι διασφαλίζεται το δημόσιο συμφέρον και - η προστασία του περιβάλλοντος. Κατά των πράξεων μπορεί να ασκηθεί αίτηση ανάκλησης σε περίπτωση πλάνης περί τα πράγματα ή τον νόμο ενώπιον του VI τμήματος του Ελ.Σ. μέσα σε προθεσμία 15 ημερών, από όποιον έχει έννομο συμφέρον Έλεγχος Είσπραξης Εσόδων Το άρθρο 27 παρ.1 του Ν. 3871/2010 ορίζει ότι: «Όλες οι δαπάνες του Δημοσίου, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (πρώτου και δεύτερου βαθμού) και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, καθώς και τα έσοδα αυτών, υπόκεινται σε έλεγχο από το Ελεγκτικό Συνέδριο, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν και τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα». Περαιτέρω στο άρθρο 277 παρ.1 του Ν. 3852/2011 ορίζεται ότι: «Ο αρμόδιος για τον προληπτικό έλεγχο των δαπανών Επίτροπος, κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους μπορεί να παρακολουθεί την κανονική είσπραξη των εσόδων των Ο.Τ.Α. και των νομικών τους προσώπων και να ασκεί τον έλεγχο για την είσπραξη των νομίμως βεβαιωθέντων χρεών, οφειλών ή προστίμων σε βάρος τρίτων» Κατά τον διενεργούμενο έλεγχο εάν ο Επίτροπος διαπιστώσει αδράνεια 84 είσπραξης των εσόδων: 83 Πρακτικός οδηγός για τον έλεγχο των δημοσίων συμβάσεων από το Ελ.Σ. σελ Άρθρο του Ν. 3852/

41 - από τα αρμόδια όργανα διοίκησης ή - τις οικονομικές υπηρεσίες, με έγγραφό του που κοινοποιείται στον Γενικό Γραμματέα της Αποκεντρωμένης Διοίκησης και στον Ελεγκτή Νομιμότητας, τους καλεί, να ενεργήσουν μέσα σε μια προκαθορισμένη και εύλογη προθεσμία για την είσπραξη των νομίμως βεβαιωθέντων ποσών. Σε περίπτωση όμως μη συμμόρφωσης τους, οφειλόμενη σε δόλο ή βαριά αμέλεια των διοικούντων τον δήμο και τα νομικά του πρόσωπα ή των προϊσταμένων των οικονομικών υπηρεσιών αυτών, παραπέμπονται 85 για καταλογισμό με το ποσό της ζημίας που προξένησαν: τα αιρετά υπαίτια πρόσωπα στην Επιτροπή του άρθρου του Ν. 3852/2010, οι υπάλληλοι του δήμου ή νομικού προσώπου, στο Ελεγκτικό Συνέδριο. Ο έλεγχος είσπραξης εσόδων είναι μια νέα αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου, αρχής γενομένης από Με τον Ν. 3871/2010 θεσπίστηκε για πρώτη φορά η δυνατότητα άσκησης ελέγχου είσπραξης εσόδων καθότι με το προγενέστερο νομικό καθεστώς προβλεπόταν μόνο η παρακολούθηση τους. Ο έλεγχος διενεργείται- ανακεφαλαιωτικά- σύμφωνα με τις ακόλουθες διατάξεις νόμων και Πρακτικά της Ολομέλειας: (α) του N.4129/13 (ΦΕΚ 52 Α / : Κύρωση του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο. (β) του άρθρου 277 του Ν3852/2010 «Νέα αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης Πρόγραμμα Καλλικράτης» (γ) του άρθρου 27 παρ.1 του Ν.3871/2010 «Δημοσιονομική Διαχείριση και Ευθύνη» (δ) του πρακτικού της 2 ης γενικής συνεδρίασης της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου της 19 ης Ιανουαρίου 2011 και 85 Άρθρο του 3852/ Το άρθρο 232 του Ν. 3852/2010 ορίζει ότι: «1. Οι περιφερειάρχες, οι αντιπεριφερειάρχες, οι περιφερειακοί σύμβουλοι, οι δήμαρχοι, οι δημοτικοί σύμβουλοι, οι σύμβουλοι τοπικών ή δημοτικών κοινοτήτων και οι εκπρόσωποι τοπικών κοινοτήτων, καθώς και τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου των δημοτικών και περιφερειακών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και της εκτελεστικής επιτροπής των αντίστοιχων ιδρυμάτων, οφείλουν να αποζημιώσουν το δήμο, την περιφέρεια, το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου ή το ίδρυμα για κάθε θετική ζημία, που προξένησαν σε βάρος της περιουσίας τους από δόλο ή βαριά αμέλεια. Οι ανωτέρω δεν υπέχουν ευθύνη αποζημίωσης έναντι τρίτων. 2. Η ζημία καταλογίζεται στα πρόσωπα αυτά με αιτιολογημένη πράξη τριμελούς ελεγκτικής επιτροπής, που συγκροτείται στην έδρα της οικείας Αποκεντρωμένης Διοίκησης με απόφαση του Γενικού Γραμματέα αυτής ( )» 40

42 (ε) του πρακτικού της 13 ης Γενικής Συνεδριάσεως της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου της 12 ης Ιουνίου Διενέργεια στοχευμένων ελέγχων Στο άρθρο 81 του Ν. 4055/2012 και ακολούθως στο άρθρο 40 παρ.1 και 2 του Ν. 4129/2013 ορίζεται ότι: «1. Το Ελεγκτικό Συνέδριο διενεργεί σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν κατά τη διάρκεια εκτέλεσης του προϋπολογισμού στοχευμένους ελέγχους (προληπτικούς και κατασταλτικούς) σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος σύμφωνα με το ετήσιο ελεγκτικό πρόγραμμά του που εκπονεί η Ολομέλειά του. 2. Το Ελεγκτικό Συνέδριο διενεργεί σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν κατά τη διάρκεια εκτέλεσης του προϋπολογισμού και στοχευμένους ελέγχους επιδόσεων σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος, σύμφωνα με το ετήσιο ελεγκτικό πρόγραμμα που αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο». Στις αρμοδιότητες του Ελεγκτικού Συνεδρίου συμπεριλαμβάνεται, εκτός από τους ήδη καθιερωμένους ελέγχους, και η διενέργεια στοχευμένων ελέγχων σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος 87. Η Ολομέλεια του Ελεγκτικού Συνεδρίου με ετήσιο πρόγραμμα της θα καθορίζει τους ελέγχους που πρέπει να πραγματοποιηθούν. Για το έτος 2014 προτάθηκαν αντικείμενα ελέγχου. Η διενέργεια των στοχευμένων ελέγχων ξεκίνησε με έτος έναρξης το 2013 με τρεις πιλοτικούς ελέγχους 89, με την υποστήριξη στην μεταφορά τεχνογνωσίας και στην εκπαίδευση των ελεγκτών, από τα Ελεγκτικά Συνέδρια της Ολλανδίας, του Βελγίου, της Γαλλίας, της Γερμανίας και του Ευρωπαϊκού Ελεγκτικού Συνεδρίου Οι στοχευμένοι έλεγχοι 90 θα είναι: είτε νομιμότητας και κανονικότητας, είτε έλεγχοι επιδόσεων, δηλαδή εάν επιτεύχθηκαν οι σκοποί για τους οποίους δαπανήθηκε δημόσιο χρήμα. 87 Πρακτικά της 19 ης Γεν. Συν. της Ολομέλειας του Ελ. Σ. της 30 ης Οκτωβρίου 2013, σελ 2 88 Πρακτικά, της 19 ης Γεν. Συν. της Ολομέλειας του Ελ. Σ. της 30 ης Οκτωβρίου 2013, σελ.3 89 Πρακτικά, της 19 ης Γεν. Συν. της Ολομέλειας του Ελ. Σ. της 30 ης Οκτωβρίου 2013, σελ Πρακτικά, της 19 ης Γεν. Συν. της Ολομέλειας του Ελ. Σ. της 30 ης Οκτωβρίου 2013, σελ.2 41

43 3 ο Κεφάλαιο 3. Διεθνείς οργανισμοί 3.1 Εισαγωγή Σε ένα διεθνοποιημένο περιβάλλον με τους όρους της παγκοσμιοποίησης να επιτάσσουν την εναρμόνιση των εγκαθιδρυμένων θεσμών και την αλληλουχία των αλληλεπιδράσεων, με αποτέλεσμα την υιοθέτηση διεθνών προτύπων, το Ελεγκτικό Συνέδριο δεν έμεινε αμέτοχο. Ο σκοπός του κεφαλαίου 3, είναι να παρουσιάσει την συμμετοχή του ως άνω θεσμού στο διεθνοποιημένο σύστημα, διότι οι παραγόμενοι νόμοι, κανόνες και πρότυπα τυγχάνουν εφαρμογής στα μέλη της διεθνούς κοινότητας. Οι βάσεις που τίθενται, για την εισχώρηση νέων μελών με περαιτέρω ενδυνάμωση των σχέσεων μεταξύ τους, μέσω των κατευθυντήριων γραμμών που χαράσσονται και των ανταλλαγών απόψεων και στρατηγικών, προδιαγράφουν την επίτευξη για την ενοποίηση του συνόλου. Το άνοιγμα των οικονομικών αγορών και η κατάργηση των συνόρων επιβάλλει τον έλεγχο για τον εντοπισμό και την κατάργηση των ανομοιοτήτων στις ελεγχόμενες υπηρεσίες και στους φορείς. Η ομοιογένεια απαιτείται πλέον, για να είναι και πιο εφικτός ο έλεγχος και η κατανόηση της ελεγχόμενης μονάδας κάτω από την εμβέλεια της παγκόσμιας ομπρέλας με παρονομαστή τους κοινούς στόχους και σκοπούς. Οι διεθνείς οργανισμοί στους οποίους συμμετέχει το Ελεγκτικό Συνέδριο είναι κυρίως: Η Διεθνής Οργάνωση των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων 91 (INT.O.S.A.I.) και συγκεκριμένα με την συμμετοχή του στην περιφερειακή ομάδα του Ευρωπαϊκού Οργανισμού των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων 92 (EUR.O.S.A.I), η Επιτροπή Επαφών των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων 93 της Ευρωπαϊκής Ένωσης και επίσης συνεργάζεται με το Ευρωπαϊκό Ελεγκτικό Συνέδριο. Θεσμοί οι οποίοι θα αναλυθούν εκτενέστερα στο παρόν κεφάλαιο με την ταυτόχρονη κατανόηση της διεθνοποίησης και συνύπαρξης των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων και δη του Ελεγκτικού Συνεδρίου

44 3.2. Διεθνής Οργάνωση των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων Ο Διεθνής Οργανισμός των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (INT.O.S.A.I.) 94 ιδρύθηκε το 1953 στη Κούβα και τελεί υπό την αιγίδα του Ο.Η.Ε. Από την σύσταση του με 34 πρωταρχικά μέλη έφτασε να απαριθμεί έως και σήμερα τα 191 μέλη. Σκοπός 95 του ΙΝΤ.Ο.S.A.I., μέσω του θεσμοθετημένου πλαισίου που διαθέτει, είναι να προωθήσει μεταξύ των μελών του, την επικοινωνία, την συνεργασία, την ανταλλαγή απόψεων, πληροφοριών και εμπειριών στα ελεγκτικά ζητήματα με απώτερο στόχο την βελτίωση των ελεγκτικών διαδικασιών και του δημοσιονομικού ελέγχου. Τα κύρια όργανα 96 του INT.O.S.A.I. για την επίτευξη των σκοπών του είναι: το Διεθνές Συνέδριο των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (IN.CO.S.A.I. 97 ), που είναι το ανώτατο όργανο του Οργανισμού και αποτελείται από όλα τα μέλη. Μια φορά κάθε τρία χρόνια πραγματοποιούνται τακτικές συνεδριάσεις όπου δίνεται η δυνατότητα σε όλα τα μέλη να ανταλλάξουν εμπειρίες, πληροφορίες και απόψεις που αποτελούν και τη βάση ώστε να γίνουν οι επικείμενες συστάσεις και βελτιώσεις ως προς την καλυτέρευση της λογοδοσίας των κυβερνήσεων διεθνώς, το 18μελές Διοικητικό συμβούλιο, το οποίο προς χάριν της επίτευξης ισορροπίας μεταξύ των μελών του, έχει εκπροσώπους και από τις 7 περιφερειακές ομάδες και λαμβάνει υπόψη όλα τα βασικά είδη των δημόσιων συστημάτων ελέγχου. Οι συνεδριάσεις συνήθως πραγματοποιούνται κάθε χρόνο μεταξύ των συνεδρίων, η Γενική Γραμματεία, η οποία εδρεύει στη Βιέννη της Αυστρίας από το 1968, παρέχει κεντρική διοικητική βοήθεια, είναι υπεύθυνη για την διαχείριση του προϋπολογισμό, την ομαλοποίηση των σχέσεων μεταξύ των μελών, την διεξαγωγή σεμιναρίων και των μελετών ειδικής φύσεως και οι Περιφερειακές ομάδες εργασίας, οι οποίες αφορούν Περιφερειακούς Οργανισμούς των Ανώτατων Ιδρυμάτων Ελέγχου (Α.Ελ.Ι.) μεγάλων ομάδων χωρών μέσω των οποίων επιτυγχάνεται η προώθηση των στόχων σε Πρακτικά, της 7 ης Γενικής Συνεδριάσεως της Ολομέλειας του Ελ. Σ. της 30 ής Μαρτίου International Congress Of Supreme Audit Institutions 43

45 περιφερειακό επίπεδο παρέχοντας έτσι στα μέλη ευκαιρίες επαγγελματικής και τεχνικής συνεργασίας σε περιφερειακή βάση. Το διοικητικό συμβούλιο του INT.O.S.A.I. έχει αναγνωρίσει επτά περιφερειακές ομάδες εργασίας 98 των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων, μεγάλων ομάδων χωρών: 1. O.L.A.CEFS, (Organization of Latin American and Caribbean Supreme Audit Institutions), Οργάνωση της Λατινικής Αμερικής και της Καραϊβικής. Ίδρυση το AFR.O.S.A.I., (African Organization of Supreme Audit Institutions), Αφρικανική Οργάνωση. Ίδρυση το ARAB.O.S.A.I., (Arab Organization of Supreme Audit Institutions), Αραβική Οργάνωση. Ίδρυση το AS.O.S.A.I., (Asian Organization of Supreme Audit Institutions), Ασιατική Οργάνωση. Ίδρυση το PA.S.A.I., (Pacific Association of Supreme Audit Institutions), Οργάνωση του Ειρηνικού. Ίδρυση το CAR.O.S.A.I., (Caribbean Organization of Supreme Audit Institutions), Καραϊβική Οργάνωση. Ίδρυση το EUR.O.S.A.I., (European Organization of Supreme Audit Institutions), Ευρωπαϊκός Οργανισμός. Ίδρυση το Μέλος του οποίου είναι και το Ελληνικό Ελεγκτικό Συνέδριο. OLASEFS EUROSAI AFROSAI INTOSAI CAROSAI ARABOSAI PASAI ASOSAI Διάγραμμα 4: Οι επτά περιφερειακές ομάδες εργασίας του INT.O.S.A.I

46 Ευρωπαϊκός Οργανισμός Ανωτάτων Οργάνων Ελέγχου Ο Ευρωπαϊκός Οργανισμός Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (EUR.O.S.A.I.) ανήκει σε μια από τις 7 περιφερειακές ομάδες εργασίας, όπως λέχθηκε και νωρίτερα. Ιδρύθηκε το 1990 με 30 μέλη, (τα Α.Ελ.Ι από 29 Ευρωπαϊκά κράτη και το Ευρωπαϊκό Ελεγκτικό Συνέδριο). Σήμερα απαριθμεί τα 50 μέλη 99. Η σκέψη για έναν Ευρωπαϊκό Οργανισμό 100 που θα περιελάμβανε τα Ανώτατα Ελεγκτικά Ιδρύματα γεννήθηκε ήδη από την ίδρυση του INT.O.S.A.I. το Τα πρώτα βήματα ξεκίνησαν το 1974 στο VII συνέδριο του INT.O.S.A.I. στη Μαδρίτη. Κατά τα έτη 1975 έως 1989 τα Α.Ελ.Ι. της Ιταλίας και της Ισπανίας συνέβαλαν στην ίδρυση του EUR.O.S.A.I. καταστρώνοντας ένα προσχέδιο του καταστατικού της. Στο XIII συνέδριο του INT.O.S.A.I. στο Βερολίνο το 1989 η «Διακήρυξη του Βερολίνου» περιελάμβανε τη συμφωνία για τη δημιουργία του Ευρωπαϊκού Οργανισμού των Α.Ελ.Ι. Ακολούθως πραγματοποιήθηκε η ιδρυτική διάσκεψη της, τον Νοέμβριο του 1990 στη Μαδρίτη της Ισπανίας, όπου εξελέγησαν ο Πρόεδρος, το Διοικητικό Συμβούλιο, εγκρίθηκε το καταστατικό και ως έδρα της ορίστηκε το Ισπανικό Ελεγκτικό Συνέδριο. Οι στόχοι του Οργανισμού που ορίζονται στο άρθρο του καταστατικού της είναι μεταξύ άλλων: α) η επίτευξη της επαγγελματικής και τεχνικής αλληλοκατανόησης και συνεργασίας μεταξύ των μελών του μέσω των διαθέσιμων πληροφοριών και εμπειριών στο δημόσιο έλεγχο, β) η ενημέρωση των μελών του για τις νομοθετικές αλλαγές σε εθνικό επίπεδο που αφορούν τον δημοσιονομικό έλεγχο, γ) η ύπαρξη θεωρητικής και πρακτικές προσέγγισης επί των προβλημάτων που ανακύπτουν σε δημόσιο έλεγχο, 99 Τα Α.Ελ.Ι. από :Αλβανία, Ανδόρα, Αρμενία, Αυστρία, Αζερμπαϊτζάν, Λευκορωσία, Βέλγιο, Βοσνία και Ερζεγοβίνη, Βουλγαρία, Κροατία, Κύπρος, Δημοκρατία της Τσεχίας, Δανία, Εσθονία, Ευρωπαϊκό Ελεγκτικό Συνέδριο (ΕΕΣ), Φινλανδία, Γαλλία, Γεωργία, Γερμανία, Ελλάδα, Ουγγαρία, Ισλανδία, Ιρλανδία, Ισραήλ, Καζακστάν, Λετονία, Λιχτενστάιν, Λουξεμβούργο, Μάλτα, Μολδαβία, Μονακό, Μαυροβούνιο, Νορβηγία, Πολωνία, Πορτογαλία, Ρουμανία, Ρωσική Ομοσπονδία, Σερβία, Δημοκρατία της Σλοβακίας, Ισπανία, Σουηδία, Ελβετία, Η Πρώην Γιουγκοσλαβική Δημοκρατία της Μακεδονίας, Οι Κάτω Χώρες, Τουρκία, Ουκρανία, Ηνωμένο Βασίλειο ESTATUTOS (EUROSAI)-EN-INGLES-DEFINITIVO.pdf 45

47 δ) η ενθάρρυνση της συνεργασίας για την ανταλλαγή των γνώσεων σε πρακτικό και θεωρητικό επίπεδο και την πραγματοποίηση σεμιναρίων και επιμορφωτικά προγράμματα για την συμμετοχή των μελών του και ε) η παρότρυνση των μελών του για την εφαρμογή των οδηγιών και κανονισμών που ψηφίζονται από το Συνέδριο του EUR.O.S.A.I. Οι σκοποί επιτυγχάνονται μέσω τριών κυρίως οργάνων (διάγραμμα 5): Το Συνέδριο 102 (Congress), το οποίο είναι το Ανώτατο όργανο του EUR.O.S.A.I. και αποτελείται από όλα τα μέλη της. Συνέρχεται σε τακτική σύνοδο κάθε τρία χρόνια, (άρθρα 5 έως 9 του καταστατικού), το Διοικητικό Συμβούλιο (Governing Board), αποτελείται από οκτώ μέλη. Τα τέσσερα απαρτίζονται. από τους εκπροσώπους των Α.Ελ.Ι. των δύο τελευταίων πραγματοποιηθέντων Συνεδρίων, τον εκπρόσωπο του Α.Ελ.Ι. του επόμενου Συνεδρίου και τον Γραμματέα του EUR.O.S.A.I. Τα υπόλοιπα τέσσερα μέλη ορίζονται κατόπιν κληρώσεως, (άρθρα 10 έως 12 του καταστατικού) και την Γραμματεία (Eurosai Sekretariat), που έχει την έδρα της στην Ισπανία και είναι υπό την επίβλεψη του Ισπανικού Ελεγκτικού Συνεδρίου. Ο Γενικός Γραμματέας του EUR.O.S.A.I. είναι ο Πρόεδρος του Ισπανικού Ελ.Σ., (άρθρα 13 έως 14 του καταστατικού). Περαιτέρω έχουν δημιουργηθεί τέσσερις ομάδες ελέγχου 103 (goal teams) για την υποβοήθηση του στρατηγικού σχεδίου. Το στρατηγικό σχέδιο αφορά την περίοδο και είναι το πρώτο στρατηγικό σχέδιο που εγκρίθηκε κατά το VIII Συνέδριο του EUR.O.S.A.I. το 2011 στη Λισαβόνα. Το στρατηγικό σχέδιο αποσκοπεί σε τέσσερις στόχους, ισάριθμες με τις ομάδες υποστήριξης που δημιουργήθηκαν ήτοι: 1) Ανάπτυξη της ικανότητας (Capacity building), 2) Επαγγελματικά πρότυπα (Professional standards), 3) Ανταλλαγή γνώσης (Knowledge sharing) και 4) Διακυβέρνηση και Επικοινωνία (Governance and communication). Για την υποστήριξη του Συνεδρίου σε τεχνικό επίπεδο έχουν συσταθεί ομάδες εργασίας με συγκεκριμένες αναθέσεις και αρμοδιότητες. Οι ομάδες αυτές λειτουργούν είτε σε μόνιμη βάση είτε με ad hoc καθήκοντα. Σήμερα οι ομάδες εργασίας είναι πέντε ήτοι:

48 1) Ομάδα Εργασίας για την Πληροφορία της Τεχνολογίας (Working Group on Information Technologies, IT), συστάθηκε το 2002, 2) Ομάδα Εργασίας για τους περιβαλλοντικούς ελέγχους (Working Group on Environmental Audit), συστάθηκε το 1999, 3) Επιτροπή Παρακολούθησης για τη σύσταση και λειτουργία της ηλεκτρονικής βάσης δεδομένων (Monitoring Committee for settings up and operating the electronic data base on good practices on audit quality) αναφορικά με την με τις πρακτικές και την ποιότητα του ελέγχου, συστάθηκε το 2011, 4) Ειδική Ομάδα Ελέγχου για τον έλεγχο των κονδυλίων που διατίθενται για τις καταστροφές (Task Force on Audit Funds Allocated on Catastrophes and Disasters), συστάθηκε το 2008 και 5) Ειδική Ομάδα Ελέγχου για τον έλεγχο και την δεοντολογία σε Α.Ελ.Ι και δημόσιους οργανισμούς (Task Force on Audit and Ethics), συστάθηκε το Διάγραμμα 5: Οργανόγραμμα EUR.O.S.A.I., Πηγή: 47

49 Ε.Ε.Σ. 106 Η τάση για συνεργασία μεταξύ των Α.Ελ.Ι και του Ε.Ε.Σ. στηρίζεται στην 3.3. Επιτροπή Επαφών των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων Η Επιτροπή Επαφών 104 των Α.Ελ.Ι αποτελείται από τους Προέδρους των Α.Ελ.Ι των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Ελεγκτικού Συνεδρίου (Ε.Ε.Σ.). Είναι αυτόνομη 105, ανεξάρτητη και μη πολιτική Επιτροπή. Οι συνεδριάσεις πραγματοποιούνται κάθε χρόνο με θέματα κοινού ενδιαφέροντος για τα κράτη μέλη, και με τον απαραίτητο σεβασμό που επιβάλλεται για την διατήρηση της ανεξαρτησίας και τη φύσης εκάστου Α.Ελ.Ι.. Η πρώτη συνεδρίαση της χρονολογείται από το 1960, προϋπήρχε δηλαδή προ της ίδρυσης του ανάγκη που δημιουργείται με την εναρμόνιση με κοινοτικών και εθνικών διοικητικών αρχών, που ταυτίζονται όλο και περισσότερο. Επίσης η συνεργασία 107 μεταξύ τους επισπεύδετε λόγω της διαχείρισης των κοινοτικών κονδυλίων αν και οι αρμοδιότητες εξωτερικού ελέγχου που ασκούν είναι διαφορετικές. Η αποστολή 108 της Επιτροπής Επαφών προσανατολίζεται στην ενδυνάμωση των σχέσεων μεταξύ των μελών του, ως παράγοντας καλύτερης συνεργασίας που θα ανοίξει περαιτέρω το δίαυλο της ανταλλαγής πληροφοριών και εμπειριών για την βελτίωση του εξωτερικού ελέγχου. Στη συνθήκη της Νίκαιας 109 (2003), στη δήλωση 18 της τελικής πράξης της γίνεται η επίσημη αναφορά για την σύσταση της Επιτροπή Επαφών με τα Α.Ελ.Ι των κρατών μελών από το Ελεγκτικό Συνέδριο, (επιτροπή η οποία προϋπήρχε και προ της δήλωσης αυτής, η πρώτη συνεδρίαση το 1960) «Η Διάσκεψη καλεί το Ελεγκτικό Συνέδριο και τα Εθνικά Όργανα Ελέγχου να βελτιώσουν το πλαίσιο και τις συνθήκες της συνεργασίας τους, διατηρώντας ταυτόχρονα την αντίστοιχη αυτονομία τους. Προς το σκοπό αυτό, ο Πρόεδρος του Ελεγκτικού Συνεδρίου είναι δυνατόν να συστήσει επιτροπή επαφών με τους Προέδρους των εθνικών οργάνων ελέγχου» Θα αναλυθεί στην επόμενη ενότητα

50 Η Επιτροπή Επαφών απαρτίζεται 110 από: την Επιτροπή Επαφών (αποτελούμενη από τους Πρόεδρους των Α.Ελ.Ι. και του Ε.Ε.Σ), την Επιτροπή των Συνδέσμων, προετοιμάζουν τις ετήσιες συνεδριάσεις και συνέρχονται δύο φορές τον χρόνο, την Ειδική Ομάδα της Επιτροπής των Συνδέσμων, επικουρούν το έργο της Επιτροπής των Συνδέσμων και τις Ομάδες Εργασίας, συγκροτούμενες για ειδικά ελεγκτικά θέματα Ευρωπαϊκό Ελεγκτικό Συνέδριο Το Ευρωπαϊκό Ελεγκτικό Συνέδριο (Ε.Ε.Σ.) είναι ο θεματοφύλακας των οικονομικών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.). Ιδρύθηκε 111 το 1975 με την συνθήκη των Βρυξελλών και έχει την έδρα του στο Λουξεμβούργο. Δημιουργήθηκε από την ανάγκη της δημοκρατικότερης λογοδοσίας επί των οικονομικών της Ε.Ε. (τότε Ευρωπαϊκή Κοινότητα), η οποία ανέκυψε: α) από την διεύρυνση των εξουσιών του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου αναφορικά με τον έλεγχο και β) από το γεγονός ότι η χρηματοδότηση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας γινόταν πλέον από ιδίους πόρους. Πρόδρομος του Ε.Ε.Σ. ήταν μια επιτροπή ελέγχου, όμως ο ρόλος της ήταν μικρός για να μπορεί να ανταποκριθεί στις αυξανόμενες απαιτήσεις της τότε Ε.Ε. καθότι χρειαζόταν πλέον ένα όργανο που θα επιτελούσε ως ανεξάρτητος εξωτερικός ελεγκτής Περαιτέρω το Ε.Ε.Σ. με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ (1993) κατέστη ένα από τα θεσμικά όργανα της Ε.Ε. και ισότιμο με την Επιτροπή, το Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο. Με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ (1999) επεκτάθηκαν οι αρμοδιότητες του και σε άλλους τομείς και εγκαθιδρύθηκε περισσότερο ο ρόλος του ιδιαίτερα στην καταπολέμηση της απάτης. Αλλά ούτε και η Συνθήκη της Νίκαιας (2003) δεν αμέλησε, όπως εξάλλου και οι προηγούμενες συνθήκες, να συμπεριλάβει στις διατάξεις της, το Ε.Ε.Σ. το οποίο στο εξής θα αποτελείται από ένα Μέλος από κάθε κράτος μέλος της Ε.Ε και θα συνεργάζεται με τους εθνικούς φορείς ελέγχου

51 Με την τελευταία, έως σήμερα, Συνθήκη της Λισαβόνας (2009) ενισχύθηκαν περαιτέρω οι δημοσιονομικές αρμοδιότητες του Ε.Ε.Σ. και επισημάνθηκε η σοβαρότητα της ορθής εκτέλεσης του προϋπολογισμού από τα κράτη-μέλη. Από τα 9 μέλη 112 και τους 120 υπαλλήλους που συγκροτούνταν το Ε.Ε.Σ. το 1977 έφτασε σήμερα τα 28 μέλη και τους 900 υπαλλήλους. Η αύξηση αυτή των απασχολούμενων οφείλεται κυρίως, στην εδραίωση του ως θεσμού και στην συνεχώς αύξηση των αρμοδιοτήτων του. Η δράση του σήμερα δεν περιορίζεται μόνο στα σύνορα των κρατών μελών αλλά και πέρα αυτά, συνεργαζόμενο με άλλα Α.Ελ.Ι για την εύρεση επαγγελματικών προτύπων και πρακτικών που θα εφαρμόζουν κατά την άσκηση του δημοσιονομικού ελέγχου Με τον ρόλο 113 που του ανατέθηκε, το Ε.Ε.Σ ως εξωτερικός ελεγκτής και θεματοφύλακας των οικονομικών της Ε.Ε. έχει να : - Επιτελέσει την βελτίωση της δημοσιονομικής διαχείρισης της Ε.Ε., - προάγει τη διαφάνεια και την λογοδοσία στην καθόλα διαχείριση και - ελέγξει ότι τα έσοδα και οι δαπάνες καταχωρούνται ορθώς και ότι η εκταμίευση γίνεται σύμφωνα με τους ισχύοντες νόμους λαμβανομένου υπόψη την αποτελεσματικότητα και την οικονομικότητα της δαπάνης. Το Ε.Ε.Σ είναι συλλογικό όργανο και αποτελείται από 28 μέλη, ένα από κάθε κράτος μέλος. Ο διορισμός του γίνεται από το Συμβούλιο με εξαετή θητεία. Τα Μέλη μεταξύ τους εκλέγουν τον Πρόεδρο του Συνεδρίου για τριετή θητεία με δυνατότητα ανανέωσης. Στις αρμοδιότητες της Προεδρίας ανήκουν μεταξύ άλλων, η εποπτεία της αποστολής του Συνεδρίου και καθίσταται υπεύθυνη για τις σχέσεις με τα υπόλοιπα θεσμικά όργανα της Ε.Ε., τα Α.Ελ.Ι και τους διεθνείς οργανισμούς. Για να επιτελέσει τις αρμοδιότητες του είναι χωρισμένο σε πέντε τμήματα: I Τμήμα, Διατήρηση και διαχείριση των Φυσικών Πόρων. (Πρόεδρος είναι ο κ. Ιωάννης Σαρμάς, Αντιπρόεδρος Ελεγκτικού Συνεδρίου και μέλος Ελεγκτικού Συνεδρίου Ε.Ε., ), II Τμήμα, Διαθρωτικές πολιτικές, μεταφορές και ενέργεια, III Τμήμα, Εξωτερικές δράσεις, IV Τμήμα, Έσοδα, έρευνα και εσωτερικές πολιτικές. Θεσμικά όργανα και οργανισμού της Ε.Ε. και

52 Τμήμα CEAD (Coordination, Evaluation, Assurance and Development), είναι οριζόντιο τμήμα αρμόδιο για τον συντονισμό, την αξιολόγηση, την διασφάλιση και την ανάπτυξη. Οι Πρόεδροι των Τμημάτων και ο Πρόεδρος αποτελούν την Διοικητική Επιτροπή. Στην αρμοδιότητα της ανήκουν τα διοικητικά θέματα και οι υποθέσεις που σχετίζονται με επικοινωνία και στρατηγική. Μαζί με τα Μέλη απασχολούνται στο Συνέδριο και 900 υπάλληλοι στους τομείς του ελέγχου, της διοίκησης και της μετάφρασης. Ο Γενικός Γραμματέας, είναι ο ανώτερος υπάλληλος του Ε.Ε.Σ και διορίζεται με εξαετή θητεία, υπό την εποπτεία του το προσωπικό και τα διοικητικά θέματα του Συνεδρίου. Όταν κατά τη διεξαγωγή 114 του ελέγχου διαπιστωθούν παρατυπίες το Ε.Ε.Σ. καθότι δεν διαθέτει αρμοδιότητα να επιβάλλει κυρώσεις, παραπέμπει το πόρισμα της στην Ευρωπαϊκή Υπηρεσία Καταπολέμησης της Απάτης (OLAF). Οι διενεργούμενοι έλεγχοι 115 του E.E.Σ. γίνονται σύμφωνα με τους κώδικες δεοντολογίας, της Διεθνής Ομοσπονδίας Λογιστών (I.F.A.C.) και του Διεθνή Οργανισμού των Ανωτάτων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (INT.O.S.A.I.), όπως επίσης και σύμφωνα με τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (I.S.A.) Σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2006/43/ΕΚ 116 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 17 ης Μαΐου 2006 «για τους υποχρεωτικούς ελέγχους των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών, για τροποποίηση των Οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου και για την κατάργηση της Οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ L157/87/ )», επιβάλλεται η χρήση των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων για όλους τους υποχρεωτικούς ελέγχους που διενεργούνται στην Ε.Ε Ε.Ε.Σ., Πολιτική και πρότυπα Ελέγχου του Συνεδρίου, σελ Νόμος 3693/

53 4 ο Κεφάλαιο 4. Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα 4.1. Εισαγωγή Τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα 117 (ΔΕΠ) τυγχάνουν εφαρμογής βάση νομοθετήματος, σε όλο τον κόσμο. Οι χώρες που απαριθμούνται (έως το Αύγουστο 2012) είναι 126 εκ των οποίων άλλες σε μικρότερο και άλλες σε μεγαλύτερο βαθμό ακολουθούν την εφαρμογή τους. Σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία στον Ν. 3693/08 (ΦΕΚ 174 Α/ ): «Εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με την Οδηγία 2006/43/ΕΚ περί υποχρεωτικών ελέγχων των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών, για την τροποποίηση των Οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου και για την κατάργηση της Οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου και άλλες διατάξεις» στο άρθρο 27 παρ. 1 ορίζεται ότι «Οι υποχρεωτικοί έλεγχοι 118, ανάλογα με τη φύση τους, διενεργούνται σύμφωνα με: Α) τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (International Standards on Auditing), B) τα Διεθνή Πρότυπα Επισκόπησης (International Standards on Review Engagements), Γ) τα Διεθνή Πρότυπα Συναφών Εργασιών (International Standards on Related Services)». Περαιτέρω με το άρθρο 27 παρ.1 του ν. 3871/2010 ( ΦΕΚ 141 Α ) ορίζεται ότι το άρθρο 27 του ν. 2362/1995 αντικαθίσταται ως εξής: «Άρθρο 27 Έλεγχος Δαπανών και Εσόδων από το Ελεγκτικό Συνέδριο 1. Όλες οι δαπάνες του Δημοσίου, των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης (πρώτου και δεύτερου βαθμού) Στο νόμο 3693/2008 δίνεται στο άρθρ.2 1 δίνεται ο ορισμός του υποχρεωτικού ελέγχου ως εξής. «Υποχρεωτικός έλεγχος»: ο έλεγχος των ατομικών ή ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων που προβλέπονται από τις Οδηγίες 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 25ης Ιουλίου 1978 (ΕΕ L 222 της ), 83/349 ΕΟΚ του Συμβουλίου της 13ης Ιουνίου 1983 (ΕΕ L193 της ), 86/635 ΕΟΚ του Συμβουλίου της 8ης Δεκεμβρίου 1986 (ΕΕ L 372 της ) και της Οδηγίας 91/ 674 ΕΟΚ του Συμβουλίου της 19ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ L 374 της ). Επίσης ως υποχρεωτικός έλεγχος» ορίζεται και οποιασδήποτε φύσης και έκτασης ελεγκτική εργασία προβλέπεται από την υφιστάμενη νομοθεσία, κατά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, ότι διενεργείται από νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο. Με Κανονιστικές Πράξεις της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «υποχρεωτικός έλεγχος» οποιασδήποτε φύσης και έκτασης ελεγκτική εργασία αναλαμβάνεται από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα των παραγράφων 2 έως 8 του παρόντος άρθρου. 52

54 και των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, καθώς και τα έσοδα αυτών, υπόκεινται σε έλεγχο από το Ελεγκτικό Συνέδριο, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν και τα διεθνή ελεγκτικά πρότυπα. 2». Η δομή 119 του κάθε Διεθνή Ελεγκτικού Προτύπου είναι χωρισμένη σε πέντε ενότητες παρέχοντας η κάθε μία ξεχωριστές πληροφορίες: 1. Εισαγωγή. Εισαγωγικές πληροφορίες σχετικά με το θέμα, το σκοπό και το πεδίο εφαρμογής. 2. Σκοπός/στόχος. Ο καθορισμός του σκοπού του ελεγκτή στον τομέα του ελέγχου. 3. Ορισμοί. Διευκρινιστικοί όροι για την καλύτερη κατανόηση. 4. Απαιτήσεις. Καθορισμός των υποχρεώσεων του ελεγκτή. 5. Εφαρμογή και λοιπό επεξηγηματικό υλικό. Επεξηγηματικό υλικό ή παραδείγματα για να προσδιοριστεί με μεγαλύτερη ακρίβεια τι σημαίνει μια απαίτηση και τι θα καλύψει. Εισαγωγή, Στόχος, Ορισμοί, Απαιτήσεις, Εφαρμογή και επεξηγ. υλικό ΔΕΠ Εικόνα 2: Η Δομή των ΔΕΠ Στο παρόν κεφάλαιο θα γίνει μια εισαγωγή στα ΔΕΠ με εστίαση στους στόχους/σκοπούς που το καθένα εξυπηρετεί έτσι ώστε να υπάρχει ένας γενικός προσανατολισμός και πληροφόρηση στο τι επιτελούνε

55 4.2. Τι είναι τα ΔΕΠ; Τα Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα 120 (ΔΕΠ) είναι επαγγελματικά πρότυπα που προσδιορίζουν τις αρμοδιότητες του ανεξάρτητου ελεγκτή όταν διενεργεί ελέγχους οικονομικών καταστάσεων. Τα ισχύοντα αποσαφηνισμένα 121 Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα, που ισχύουν από τις 15 Δεκεμβρίου 2009, εκδόθηκαν από το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (International Auditing and Assurance Standards Board IAASB) της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών (International Federation of Accountants IFAC) στην αγγλική γλώσσα. Στην ελληνική γλώσσα μεταφράστηκαν από το Σώµα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ) κατ εξουσιοδότηση της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) το Κατόπιν δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ 2848 τ. β στις 23 Οκτωβρίου 2012, η με αριθμ /722/ απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Έγκριση και ισχύς των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων σε μετάφραση στην ελληνική γλώσσα» IFAC (International Federation of Accountants) H Διεθνής Ομοσπονδία Ελεγκτών 122 (ΔΟΛ) ιδρύθηκε στο Μόναχο της Γερμανίας, τον Οκτώβριο του 1977 κατά την διάρκεια του 11 ου Παγκόσμιου Συνεδρίου Λογιστών με 63 αρχικά μέλη από 51 χώρες. Η συνεχώς διευρυνόμενη ΔΟΛ αποτελείται σήμερα από 173 μέλη (εθνικά ινστιτούτα λογιστικού επαγγέλματος) και συνεργάτες από 129 χώρες από όλο τον κόσμο. Η έδρα της είναι η Ν. Υόρκη με ανώτερο όργανο της το Συμβούλιο, το οποίο συνίσταται από έναν εκπρόσωπο από κάθε μέλος και συνέρχεται ετησίως. Η παραγωγή προτύπων και κανόνων από τη ΔΟΛ διακρίνεται σε τέσσερις βασικές ομάδες: 1) Έλεγχος και υπηρεσίες διασφάλισης, 2) Κώδικας Δεοντολογίας, 3) Εκπαίδευση και 4) Λογιστικά Πρότυπα Δημοσίου Τομέα Η πρώτη ομάδα 123 διεξάγει την παραγωγή προτύπων και κανόνων μέσω του Διεθνούς Συμβουλίου Ελεγκτικών Προτύπων και Προτύπων Διασφάλισης (IAASB) PADIKLIDONPOIOTITAS_F19293.pdf;jsessionid=E45EE817183DF344712D3139A25D Κ. Καραμάνης, Σύγχρονη Ελεγκτική, σελ

56 Σύμφωνα με το καταστατικό της ΔΟΛ, η εφαρμογή των προτύπων είναι υποχρεωτική για όλα τα μέλη της IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) Το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης 124 (I.A.A.S.B.) είναι ανεξάρτητος φορέας προς τη διάθεση του δημόσιου συμφέροντος καθώς θέτει υψηλής ποιότητας ελεγκτικά πρότυπα διευκολύνοντας συγχρόνως την σύγκλιση των διεθνών και των εθνικών προτύπων. Το IAASB 125 ιδρύθηκε το 1978 ως Διεθνής Επιτροπή Ελεγκτικών Πρακτικών (IAPC) και μετονομάστηκε το 2002 μετά την ανασύσταση του, στη σημερινή του ονομασία. Οι μεσοπρόθεσμοι στρατηγικοί του στόχοι 126, προς την εξασφάλιση του δημόσιου συμφέροντος είναι τρείς, - η ενίσχυση της χρηματοπιστωτικής σταθερότητας, - η διασφάλιση της ποιότητας των υπηρεσιών σε ένα μεταβαλλόμενο κόσμο και - η στήριξη των μελών της για την υιοθέτηση και εφαρμογή των προτύπων ΕΛΤΕ ( Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων) Η ΕΛΤΕ 127 είναι η εθνική εποπτική αρχή αρμόδια για την θέσπιση και την ορθή εφαρμογή των λογιστικών και ελεγκτικών προτύπων. Είναι Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου και εποπτεύεται από τον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών. Ιδρύθηκε με τον νόμο 3148 του 2003 (ΦΕΚ 136 Α ) και έχει έδρα την Αθήνα. Οι αρμοδιότητες 128 της προς την εξασφάλιση της διαφάνειας και της αξιοπιστίας είναι: α) Ελεγκτικός Θεσμός- Ελεγκτικά Πρότυπα, β) Λογιστικός Θεσμός- Λογιστικά Πρότυπα και γ) Εποπτεία Επαγγέλματος Ιστορική αναδρομή ΔΕΠ Η επιθυμία για ελεγκτικά πρότυπα 129 που θα είχαν αναγνώριση και θα εφαρμοζόταν διεθνώς, ξεκίνησε από μια ομάδα λογιστών ήδη το 1969, έχοντας ως &lang=el &lang=el 55

57 παράδειγμα τις πρακτικές που χρησιμοποιούνταν στον Καναδά, στις ΗΠΑ και στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η ΔΟΛ (IFAC) στα τέλη της δεκαετίας του 1970, συγκρότησε μια Επιτροπή την Διεθνή Επιτροπή Ελεγκτικών Πρακτικών (IAPC) η οποία και έκδωσε μεταξύ του 1980 και 1991 Διεθνείς Οδηγίες Ελέγχου (IAG). ΤΟ 1991 εκδόθηκε το πρώτο Διεθνή Ελεγκτικό Πρότυπο (ΔΕΠ). Η Επιτροπή τo 2002 μετονομάστηκε σε Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (IAASB), διευρύνοντας συγχρόνως τα μέλη της αφού πλέον την αποτελούσαν και μέλη που δεν κατείχαν την ιδιότητα του ελεγκτή. Το 2009 ολοκληρώθηκε το «Πρόγραμμα Αποσαφήνισης» IAG Διεθνείς Οδηγίες Ελέγχου 1991 πρώτο ΔΕΠ 2002 μετονομασία της Επιτροπής σε IAASB Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου 2009 ολοκληρώνεται το πρόγραμμα αποσαφήνισης ΔΕΠ που ξεκίνησε το IAPC Διεθνή Επιτροπή Ελεγκτικών Πρακτικών Εικόνα 3: Ιστορική αναδρομή ΔΕΠ Πρόγραμμα αποσαφήνισης ΔΕΠ Με πρωταρχικό σκοπό την βελτίωση της ποιότητας και της ομοιογένειας των προτύπων σε όλα τα μήκη και τα πλάτη το πλανήτη, η IAASB ξεκίνησε το 2004 το πρόγραμμα αποσαφήνισης 130 των ΔΕΠ. Το πρόγραμμα αποσκοπούσε είτε στην αναθεώρηση είτε στην αναδιατύπωση των προτύπων ώστε να είναι πιο σαφή, κατανοητά και εύκολα στην εφαρμογή τους. Το πρόγραμμα ολοκληρώθηκε στις 27 Φεβρουαρίου

58 είναι: Οι κυριότερες βελτιώσεις 131 με την εφαρμογή των αποσαφηνισμένων ΔΕΠ προσδιορισμός των στόχων του ελεγκτή κατά την διεξαγωγή του ελέγχου, καθορισμός του στόχου σε κάθε πρότυπο, αποτύπωση των υποχρεώσεων του ελεγκτή, καθορισμός με περισσότερη σαφήνεια στις απαιτήσεις που ο ελεγκτής οφείλει να πληροί και βελτίωση εφαρμογής και κατανόησης των προτύπων σε όλον τον κόσμο Τομείς δράσεων ΔΕΠ Τα ΔΕΠ χωρίζονται σε έξι τομείς δράσεων αναφορικά με τη διεξαγωγή και διεκπεραίωση του ελέγχου από τον ελεγκτή, όπως αποτυπώνονται παρακάτω, στον πίνακα 1: Γενικές αρχές και ευθύνες Εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου Αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου Χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων Συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση Εξειδικευμένοι τομείς Πίνακας 1: Τομείς δράσεων ΔΕΠ Πηγή: Implementation of the Clarified International Standards on Auditing, σελ 7. Σε κάθε έναν από τους έξι συνολικά τομείς δράσεων καθορίζονται οι αρμοδιότητες του ανεξάρτητου ελεγκτή με την αντίστοιχη εφαρμογή των ΔΕΠ να προσδιορίζουν και να διαχωρίζουν ευκρινώς τις αρμοδιότητες μεταξύ των τομέων δράσεων όπως απεικονίζονται στον πίνακα 2 (ενότητα 4.5)

59 4.5. Αποσαφηνισμένα ΔΕΠ Τα αποσαφηνισμένα ΔΕΠ ισχύουν για ελέγχους οικονομικών καταστάσεων για περιόδους που αρχίζουν την 15η Δεκεμβρίου 2009 ή αργότερα και περιλαμβάνουν 132 το Διεθνές Πρότυπο Δικλίδων Ποιότητας 1 (ΔΠΔΠ 1) και 36 Διεθνή Ελεγκτικά Πρότυπα (πίνακας 2). Το αποτέλεσμα της αποσαφήνισης ήταν ένα νέο πρότυπο, για την έλλειψη της επικοινωνίας στους εσωτερικούς ελέγχους, 16 αναθεωρημένα και αναδιατυπωμένα, 19 αναδιατυπωμένα ΔΕΠ και η αναδιατύπωση του ΔΠΔΠ 1. Γενικές αρχές και ευθύνες Εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου Αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου Χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων Συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση Εξειδικευμένοι τομείς ΔΕΠ 200 ΔΕΠ 300 ΔΕΠ 500 ΔΕΠ 600 ΔΕΠ 700 ΔΕΠ 800 ΔΕΠ 210 ΔΕΠ 315 ΔΕΠ 501 ΔΕΠ 610 ΔΕΠ 705 ΔΕΠ 805 ΔΕΠ 220 ΔΕΠ 320 ΔΕΠ 505 ΔΕΠ 620 ΔΕΠ 706 ΔΕΠ 810 ΔΕΠ 230 ΔΕΠ 330 ΔΕΠ 510 ΔΕΠ 710 ΔΕΠ 240 ΔΕΠ 402 ΔΕΠ 520 ΔΕΠ 720 ΔΕΠ 250 ΔΕΠ 450 ΔΕΠ 530 ΔΕΠ 260 ΔΕΠ 540 ΔΕΠ 265 ΔΕΠ 550 ΔΕΠ 560 ΔΕΠ 570 ΔΕΠ 580 αναθεωρημένο και αναδιατυπωμένο αναδιατυπωμένο καινούργιο Πίνακας 2: ΔΕΠ ΚΑΙ ΔΠΔΠ 1, Πηγή: Implementation of the Clarified International Standards on Auditing, σελ

60 4.6. Στόχοι/σκοποί του ΔΠΔΠ 1 και των ΔΕΠ Στην με αριθμό 41658/722/ απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Έγκριση και ισχύς των Διεθνών Ελεγκτικών Προτύπων σε μετάφραση στην ελληνική γλώσσα» αναγράφονται οι σκοποί του ΔΠΔΠ 1 και των 36 ΔΕΠ όπως αποτυπώνονται παρακάτω. Διεθνές πρότυπο δικλίδων ποιότητας (ΔΠΔΠ) 1: Δικλίδες ποιότητας για λογιστικές επιχειρήσεις που διενεργούν ελέγχους και επισκοπήσεις οικονομικών καταστάσεων, καθώς και άλλες αναθέσεις διασφάλισης και συναφών υπηρεσιών. Σκοπός: Ο σκοπός της λογιστικής επιχείρησης είναι να θεσπίσει και να διατηρεί ένα σύστημα δικλίδων ποιότητας το οποίο θα της παρέχει λελογισμένη διασφάλιση ότι: Η λογιστική επιχείρηση και το προσωπικό της συμμορφώνονται με τα επαγγελματικά πρότυπα και τις εφαρμοστέες νομικές και κανονιστικές απαιτήσεις, και Οι εκθέσεις που εκδίδονται από τη λογιστική επιχείρηση ή τους εταίρους ανάθεσης είναι ενδεδειγμένες για τις περιστάσεις Γενικές αρχές και ευθύνες Ο πρώτος τομέας δράσης περιλαμβάνει οκτώ ΔΕΠ, (200, 210, 220, 230, 240, 250, 260 και 265) τα οποία αναλύουν τις γενικές αρχές και ευθύνες του ελεγκτή κατά την διενέργεια του ελέγχου. Στον τομέα περιλαμβάνονται οι αρμοδιότητες που προσδιορίζουν εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα, εάν υπάρχουν οι προϋποθέσεις για έλεγχο, ότι ο έλεγχος συμμορφώνεται με τα επαγγελματικά πρότυπα, ότι η έκθεση του ελεγκτή είναι προσαρμοσμένη στις περιστάσεις, ότι τα ελεγκτικά τεκμήρια είναι επαρκή και κατάλληλα και συμμορφώνονται με την ισχύουσα νομοθεσία, ο προσδιορισμός της ευθύνης του ελεγκτή σχετικά με την επάρκεια των αποκομισμένων πληροφοριών, τις τιθέμενες παρατηρήσεις, και τις ελλείψεις στις εσωτερικές δικλείδες. 133 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

61 Από τα οκτώ ΔΕΠ, τα δύο είναι αναθεωρημένα και αναδιατυπωμένα, τα πέντε αναδιατυπωμένα και το ένα είναι νέο πρότυπο. ΔΕΠ 200: Γενικοί στόχοι του ανεξάρτητου ελεγκτή και η διενέργεια ελέγχου σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα ελέγχου. Γενικοί στόχοι 134 του ελεγκτή: Κατά τη διεξαγωγή ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, οι γενικοί στόχοι του ελεγκτή είναι οι εξής: Να αποκτήσει εύλογη διασφάλιση για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα είτε οφείλεται σε απάτη ή σε λάθος, καθιστώντας έτσι τον ελεγκτή ικανό να εκφράσει μια γνώμη για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτισθεί από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με ένα εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, και Να υποβάλει έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων, και να προβεί σε κοινοποιήσεις, όπως απαιτείται από τα ΔΕΠ, βάσει των ευρημάτων των εργασιών του. ΔΕΠ 210: Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης του ελέγχου. Σκοπός: 135 Σκοπός του ελεγκτή είναι να αποδέχεται ή να συνεχίζει μία ανάθεση ελέγχου μόνον όταν η βάση επί της οποίας πρόκειται να εκτελεστεί, έχει συμφωνηθεί, μέσω: Της διαπίστωσης ότι οι προϋποθέσεις για έναν έλεγχο υπάρχουν, και Της επιβεβαίωσης ότι υπάρχει συναντίληψη περί των όρων της ανάθεσης ελέγχου εκ μέρους του ελεγκτή και της διοίκησης και, όπου συντρέχει περίπτωση, των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση. 134 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

62 ΔΕΠ 220: Δικλίδες ποιότητας για τον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων Σκοπός: 136 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να εφαρμόζει διαδικασίες δικλίδων ποιότητας στο επίπεδο ανάθεσης που παρέχουν στον ελεγκτή λελογισμένη διασφάλιση ότι: Ο έλεγχος συμμορφώνεται με τα επαγγελματικά πρότυπα και τις εφαρμοστέες νομικές και κανονιστικές απαιτήσεις, και Η έκθεση του ελεγκτή που εκδίδεται είναι ενδεδειγμένη υπό τις περιστάσεις. ΔΕΠ 230: Τεκμηρίωση του ελέγχου Ο σκοπός 137 του ελεγκτή είναι να καταρτίζει τεκμηρίωση που παρέχει: Μια επαρκή και κατάλληλη καταγραφή της βάσης για την έκθεση του ελεγκτή, και Τεκμήρια ότι ο έλεγχος σχεδιάστηκε και εκτελέστηκε σύμφωνα με τα ΔΕΠ και τις εφαρμοστέες νομικές και κανονιστικές απαιτήσεις. ΔΕΠ 240: Ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με απάτη σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων Στόχοι: 138 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να εντοπίζει και να εκτιμά τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος λόγω απάτης στις οικονομικές καταστάσεις Να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με τους εκτιμώμενους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος λόγω απάτης, μέσω σχεδιασμού και εφαρμογής κατάλληλων αντιδράσεων, και Να αντιδρά κατάλληλα σε περίπτωση απάτης ή σε υποψία απάτης που εντοπίζεται κατά τη διάρκεια του ελέγχου. 136 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

63 ΔΕΠ 250: Εξέταση νόμων και κανονισμών στον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων. Στόχοι: 139 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια όσον αφορά τη συμμόρφωση με τις διατάξεις εκείνων των νόμων και των κανονισμών που γενικά αναγνωρίζονται ότι έχουν άμεση επίπτωση στον προσδιορισμό ουσιωδών ποσών και των γνωστοποιήσεων στις οικονομικές καταστάσεις, Να εκτελεί συγκεκριμένες ελεγκτικές διαδικασίες που βοηθούν στον εντοπισμό περιπτώσεων μη συμμόρφωσης με άλλους νόμους και κανονισμούς που μπορεί να έχουν μια ουσιώδη επίπτωση στις οικονομικές καταστάσεις, και Να αντιδρά κατάλληλα σε μη συμμόρφωση ή σε υποψία μη συμμόρφωσης με νόμους και κανονισμούς που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου ΔΕΠ 260: Επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση Στόχοι: 140 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να κοινοποιεί με σαφήνεια στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση τις ευθύνες του ελεγκτή σε σχέση με τον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων, και μια σύνοψη του προβλεπόμενου πεδίου και του χρόνου του ελέγχου, Να αποκτά από τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση πληροφορίες σχετικά με τον έλεγχο, Να παρέχει στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση έγκαιρες παρατηρήσεις που προκύπτουν από τον έλεγχο και είναι σημαντικές και σχετικές με την ευθύνη τους να επιβλέπουν τη σειρά ενεργειών χρηματοοικονομικής αναφοράς, και Να προάγει την αποτελεσματική αμφίδρομη επικοινωνία μεταξύ του ελεγκτή και των υπεύθυνων για τη διακυβέρνηση. 139 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

64 ΔΕΠ 265: Κοινοποίηση ελλείψεων σε εσωτερικές δικλίδες στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και τη διοίκηση Στόχος: 141 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να κοινοποιεί όπως ενδείκνυται στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και τη διοίκηση ελλείψεις στις εσωτερικές δικλίδες που ο ελεγκτής έχει εντοπίσει κατά τη διάρκεια του ελέγχου και που, κατά την επαγγελματική κρίση του ελεγκτή, είναι επαρκούς σημασίας για να αξίζουν αντίστοιχης προσοχής. ΔΕΠ 200: Γενικοί στόχοι του ανεξάρτητου ελεγκτή και η διεξαγωγή του ελέγχου σύμφωνα με τα ΔΕΠ ΔΕΠ 210: Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης του ελέγχου ΔΕΠ 220: Δικλίδες ποιότητας για τον έλεγχο οικον. καταστ. ΔΕΠ 230: Τεκμηρίωση του ελέγχου ΔΕΠ 240: Ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με απάτη σε έναν έλεγχο οικον. καταστ. ΔΕΠ 250: Εξέταση νόμων και κανονισμών σε έναν έλεγχο οικον. καταστ. ΔΕΠ 260: Επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση ΔΕΠ 265: Κοινοποίηση ελλείψεων σε εσωτερικές δικλίδες στους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και τη διοίκηση Εικόνα 4: Γενικές αρχές και ευθύνες Εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου Ο δεύτερος τομέας δράσης, περιλαμβάνει έξι ΔΕΠ (300, 315, 320, 330, 402 και 450) για την εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου από τον ελεγκτή κατά τον έλεγχο, που αφορούν τον σχεδιασμό του ελέγχου, τον εντοπισμό και την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος, την χρησιμοποίηση ουσιώδες μεγέθους και επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμήριων, την κατανόηση της φύσης και των παρεχόμενων υπηρεσιών από τον οργανισμό υπηρεσιών και την επίδραση που έχουν τα εντοπιζόμενα σφάλματα και τα μη διορθωμένα σφάλματα. 141 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

65 Από τα έξι ΔΕΠ τα τρία είναι αναδιατυπωμένα και αναθεωρημένα και τα τρία αναδιατυπωμένα. ΔΕΠ 300: Σχεδιασμός ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων. Στόχος: 142 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να σχεδιάσει τον έλεγχο έτσι ώστε να διενεργηθεί με αποτελεσματικό τρόπο. ΔΕΠ 315: Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος μέσω κατανόησης της οντότητας και του περιβάλλοντός της. Σκοπός: 143 Ο σκοπός του ελεγκτή είναι να εντοπίζει και να εκτιμά τους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος, είτε οφείλεται σε απάτη είτε σε λάθος, σε επίπεδα οικονομικής κατάστασης και ισχυρισμού, μέσω της κατανόησης της οντότητας και του περιβάλλοντός της, περιλαμβανομένων των εσωτερικών δικλίδων της οντότητας, παρέχοντας έτσι βάση για το σχεδιασμό και την υλοποίηση μέτρων ως απάντηση στους εκτιμώμενους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος. ΔΕΠ 320: Ουσιώδες μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση ενός ελέγχου. Στόχος: 144 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να εφαρμόσει κατάλληλα την έννοια του ουσιώδους μεγέθους κατά το σχεδιασμό και την εκτέλεση του ελέγχου. ΔΕΠ 330: Οι αντιδράσεις του ελεγκτή στους εκτιμώμενους κινδύνους. Στόχος: Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

66 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με τους εκτιμώμενους κινδύνους ουσιώδους σφάλματος, μέσω σχεδιασμού και υλοποίησης κατάλληλων αντιδράσεων σε αυτούς τους κινδύνους. ΔΕΠ 402: Ελεγκτικά ζητήματα σχετικά με οντότητα που χρησιμοποιεί οργανισμό υπηρεσιών. Σκοποί: 146 Ο σκοποί του ελεγκτή του χρήστη, όταν η οντότητα χρήστης χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες ενός οργανισμού υπηρεσιών, είναι: Να αποκτά κατανόηση της φύσης και της σημαντικότητας των παρεχόμενων υπηρεσιών από τον οργανισμό υπηρεσιών καθώς και της επίπτωσής τους επί των εσωτερικών δικλίδων της οντότητας χρήστη που είναι σχετικές με τον έλεγχο, επαρκή για τον εντοπισμό και την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος, και Να σχεδιάζει και να εκτελεί ελεγκτικές διαδικασίες που αντιδρούν σε αυτούς τους κινδύνους ΔΕΠ 450: Αξιολόγηση σφαλμάτων που εντοπίζονται κατά τη διάρκεια του ελέγχου. Στόχος: 147 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να αξιολογεί: Την επίδραση των εντοπιζόμενων σφαλμάτων στον έλεγχο, και Την επίδραση μη διορθωμένων σφαλμάτων, εάν υπάρχουν, στις οικονομικές καταστάσεις. Σχεδιασμός ενός ελέγχου Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων Ουσιώδες μέγεθος στο σχεδιασμό και στην εκτέλεση Οι αντιδράσεις του ελεγκτή Ελεγκτικά ζητήματα Αξιολόγηση σφαλμάτων Εικόνα 5: Εκτίμηση και αξιολόγηση του κινδύνου, ΔΕΠ: 300, 315, 320, 330, 402 και Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

67 Αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου Ο τρίτος τομέας δράσης, τα αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου, περιλαμβάνουν έντεκα ΔΕΠ (500, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570 και 580) αναφορικά με τον σχεδιασμό των ελεγκτικών διαδικασιών από τον ελεγκτή ώστε να αποκτά επαρκή, κατάλληλα, σχετικά και αξιόπιστα ελεγκτικά τεκμήρια, της δυνατότητας εξαγωγής συμπερασμάτων με τον πληθυσμό από τον οποίο επιλέγεται το δείγμα, την απόκτηση επαρκούς κατανόησης των σχέσεων μεταξύ των συνδεδεμένων μερών και την απόκτηση έγγραφων διαβεβαιώσεων από τη διοίκηση σχετικά με την πληρότητα των παρεχόμενων πληροφοριών. Από τα έντεκα ΔΕΠ, τα τέσσερα είναι αναδιατυπωμένα και αναθεωρημένα και τα επτά αναδιατυπωμένα. ΔΕΠ 500: Ελεγκτικά τεκμήρια. Στόχος: 148 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να σχεδιάζει και να εκτελεί ελεγκτικές διαδικασίες κατά τέτοιο τρόπο που τον καθιστούν ικανό να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια ώστε να δύναται να εξάγει λελογισμένα συμπεράσματα επί των οποίων θα βασίσει τη γνώμη του. ΔΕΠ 501: Ελεγκτικά τεκμήρια-ειδικά ζητήματα για επιλεγμένα κονδύλια. Στόχος: 149 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με: Την ύπαρξη και την κατάσταση των αποθεμάτων Την πληρότητα δικαστικών διενέξεων και αξιώσεων στις οποίες εμπλέκεται η οντότητα και 148 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

68 Την παρουσίαση και τη γνωστοποίηση πληροφοριών ανά τμήμα ή δραστηριότητα, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. ΔΕΠ 505: Εξωτερικές επιβεβαιώσεις. Στόχος: 150 Ο στόχος του ελεγκτή, όταν χρησιμοποιεί διαδικασίες εξωτερικής επιβεβαίωσης, είναι να σχεδιάζει και να εκτελεί τέτοιες διαδικασίες για την απόκτηση σχετικών και αξιόπιστων ελεγκτικών τεκμηρίων. ΔΕΠ 510: Αρχικές αναθέσεις ελέγχου- υπόλοιπα έναρξης. Στόχος: 151 Κατά τη διενέργεια μιας αρχικής ανάθεσης ελέγχου, στόχος του ελεγκτή, αναφορικά με τα υπόλοιπα έναρξης, είναι να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για το εάν: Τα υπόλοιπα έναρξης περιλαμβάνουν σφάλματα που επηρεάζουν ουσιωδώς τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου, και Οι κατάλληλες λογιστικές πολιτικές που αντικατοπτρίζονται στα υπόλοιπα έναρξης έχουν εφαρμοστεί με συνέπεια στις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου, ή οι μεταβολές αυτών λογιστικοποιούνται κατάλληλα και παρουσιάζονται επαρκώς και γνωστοποιούνται σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. ΔΕΠ 520: Αναλυτικές διαδικασίες. Στόχοι: 152 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: 150 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

69 Να αποκτήσει σχετικά και αξιόπιστα ελεγκτικά τεκμήρια κατά τη χρήση ουσιαστικών αναλυτικών διαδικασιών, και Να σχεδιάσει και να εκτελέσει κοντά στο τέλος του ελέγχου αναλυτικές διαδικασίες που βοηθούν τον ελεγκτή στη διαμόρφωση ενός γενικού συμπεράσματος ως προς το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι συνεπείς με την κατανόηση της οντότητας από τον ελεγκτή. ΔΕΠ 530: Ελεγκτική δειγματοληψία. Στόχος: 153 Ο στόχος του ελεγκτή, όταν χρησιμοποιεί ελεγκτική δειγματοληψία, είναι η παροχή λελογισμένης βάσης για την εξαγωγή συμπερασμάτων σχετικά με τον πληθυσμό από τον οποίο επιλέγεται το δείγμα. ΔΕΠ 540: Έλεγχος λογιστικών εκτιμήσεων, περιλαμβανομένων των λογιστικών εκτιμήσεων εύλογης αξίας, και σχετικών γνωστοποιήσεων. Στόχος: 154 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για το εάν: Οι λογιστικές εκτιμήσεις, περιλαμβανομένων των λογιστικών εκτιμήσεων εύλογης αξίας, είτε αναγνωρίζονται είτε γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις, είναι λελογισμένες, και Οι συναφείς γνωστοποιήσεις στις οικονομικές καταστάσεις είναι επαρκείς, εντός του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς. ΔΕΠ 550: Συνδεδεμένα μέρη. Στόχοι: Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

70 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Ανεξάρτητα από το εάν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς θεσπίζει απαιτήσεις για συνδεδεμένα μέρη, να αποκτά επαρκή κατανόηση των σχέσεων και των συναλλαγών συνδεδεμένων μερών, ώστε να είναι σε θέση: (i) Να αναγνωρίζει τους παράγοντες κινδύνου απάτης, εάν υπάρχουν, οι οποίοι προκύπτουν από σχέσεις και συναλλαγές συνδεδεμένων μερών, που είναι σχετικοί με τον εντοπισμό και την εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος εξαιτίας απάτης, και (ii) Να συμπεράνει, με βάση τα ελεγκτικά τεκμήρια που αποκτώνται, εάν οι οικονομικές καταστάσεις, στο βαθμό που επηρεάζονται από αυτές τις σχέσεις και τις συναλλαγές,: α. Επιτυγχάνουν εύλογη παρουσίαση (για πλαίσια εύλογης παρουσίασης), ή β. Δεν είναι παραπλανητικές (για πλαίσια συμμόρφωσης), και Επιπλέον, όταν το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς θεσπίζει απαιτήσεις για συνδεδεμένα μέρη, να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για το εάν οι σχέσεις και οι συναλλαγές συνδεδεμένων μερών έχουν κατάλληλα εντοπιστεί, λογιστικοποιηθεί και γνωστοποιηθεί στις οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με το πλαίσιο. ΔΕΠ 560: Μεταγενέστερα γεγονότα. Σκοποί: 156 Οι σκοποί του ελεγκτή είναι: Η απόκτηση επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων σχετικά με το εάν γεγονότα που συμβαίνουν μεταξύ της ημερομηνίας των οικονομικών καταστάσεων και της ημερομηνίας της έκθεσης του ελεγκτή, τα οποία απαιτούν τροποποίηση ή γνωστοποίηση στις οικονομικές καταστάσεις, απεικονίζονται κατάλληλα σε αυτές τις οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς, και 155 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

71 Η ενδεδειγμένη αντίδραση σε πραγματικά περιστατικά που γίνονται γνωστά στον ελεγκτή μετά την ημερομηνία της έκθεσης του ελεγκτή, και τα οποία, αν ήταν γνωστά στον ελεγκτή κατά την ημερομηνία αυτή, μπορεί να οδηγούσαν τον ελεγκτή στην τροποποίηση της έκθεσης του ελεγκτή. ΔΕΠ 570: Συνέχιση δραστηριότητας. Οι στόχοι 157 του ελεγκτή είναι: Να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με το ενδεδειγμένο της χρήσης της παραδοχής της συνέχισης δραστηριότητας από τη διοίκηση στην κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων, Να εξάγει συμπέρασμα βάσει των αποκτηθέντων ελεγκτικών τεκμηρίων για το εάν υπάρχει ουσιώδης αβεβαιότητα σχετικά με γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για την ικανότητα της οντότητας για συνέχιση της δραστηριότητας, και Να προσδιορίζει τις επιπτώσεις για την έκθεση του ελεγκτή. ΔΕΠ 580: Έγγραφες διαβεβαιώσεις. Στόχοι: 158 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να αποκτά έγγραφες διαβεβαιώσεις από τη διοίκηση και, όπου ενδείκνυται, από τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση ότι πιστεύουν πως έχουν εκπληρώσει τις ευθύνες τους για την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων και για την πληρότητα των πληροφοριών που παρέχονται στον ελεγκτή. Να υποστηρίζει άλλα ελεγκτικά τεκμήρια σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις ή με συγκεκριμένους ισχυρισμούς στις οικονομικές καταστάσεις, με έγγραφες διαβεβαιώσεις εάν κρίνεται απαραίτητο από τον ελεγκτή ή απαιτείται από άλλα ΔΠΕ, και 157 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

72 Να αντιδρά κατάλληλα στις έγγραφες διαβεβαιώσεις που παρέχονται από τη διοίκηση και, όπου ενδείκνυται, από τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, ή εάν η διοίκηση ή, όπου ενδείκνυται, οι υπεύθυνοι για τη διακυβέρνηση δεν παρέχουν τις έγγραφες διαβεβαιώσεις που ζητήθηκαν από τον ελεγκτή. ΔΕΠ 500: Ελεγκτικά τεκμήρια ΔΕΠ 501: Ελεγκτικά τεκμήρια-ειδικά θέματα για επιλεγμένα κονδύλια ΔΕΠ 505: Εξωτερικές επιβεβαιώσεις ΔΕΠ 510: Αρχικές αναθέσεις ελέγχου-υπόλοιπα έναρξης ΔΕΠ 520: Αναλυτικές διαδικασίες ΔΕΠ 530: Ελεγκτική δειγματοληψία ΔΕΠ 540: Έλεγχος λογιστικών εκτιμήσεων ΔΕΠ 550: Συνδεδεμένα μέρη ΔΕΠ 560: Μεταγενέστερα γεγονότα ΔΕΠ 570: Συνέχιση δραστηριότητας ΔΕΠ 580: Έγγραφες διαβεβαιώσεις Εικόνα 6: Αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου Χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων Ο τέταρτος τομέας δράσης, χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων, περιλαμβάνει τρία ΔΕΠ (600, 610 και 620), αναφορικά με την επικοινωνία του ελεγκτή με τους ελεγκτές συστατικού και της χρησιμοποίησης της εργασίας των εσωτερικών ελεγκτών και του ειδήμονα του ελεγκτή. Από τα τρία ΔΕΠ, τα δύο είναι αναθεωρημένα και αναδιατυπωμένα και το ένα αναδιατυπωμένο. ΔΕΠ 600: Ειδικά ζητήματα-έλεγχοι οικονομικών καταστάσεων ομίλου (περιλαμβανομένης της εργασίας ελεγκτών συστατικού). 71

73 Στόχοι: 159 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι Να καθορίσει εάν ενεργεί ως ελεγκτής των οικονομικών καταστάσεων του ομίλου, και Εάν ενεργεί ως ελεγκτής των οικονομικών καταστάσεων του ομίλου: (i) να επικοινωνεί με σαφήνεια με τους ελεγκτές συστατικού για το πεδίο και το χρόνο της εργασίας τους επί χρηματοοικονομικών πληροφοριών σχετικών με τα συστατικά και τα ευρήματά τους, και (ii) να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με τις οικονομικές πληροφορίες των συστατικών και τη διαδικασία ενοποίησης, προκειμένου να εκφράσει γνώμη για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις του ομίλου είναι καταρτισμένες, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. ΔΕΠ 610: Χρησιμοποίηση της εργασίας των εσωτερικών ελεγκτών. Στόχοι: 160 Οι στόχοι του εξωτερικού ελεγκτή, όπου η οντότητα έχει λειτουργία εσωτερικού ελέγχου που ο εξωτερικός ελεγκτής έχει κρίνει ότι είναι πιθανό να είναι σχετική για τον έλεγχο, είναι: Να προσδιορίσει εάν, και σε ποιο βαθμό, πρόκειται να χρησιμοποιηθεί συγκεκριμένη εργασία των εσωτερικών ελεγκτών, και Εάν χρησιμοποιήσει τη συγκεκριμένη εργασία των εσωτερικών ελεγκτών, να καθορίσει εάν αυτή η εργασία είναι επαρκής για τους σκοπούς του ελέγχου. ΔΕΠ 620: Χρησιμοποίηση της εργασίας του ειδήμονα του ελεγκτή. Στόχοι: 161 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: 159 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

74 Να καθορίσει εάν πρόκειται να χρησιμοποιήσει την εργασία ειδήμονα του ελεγκτή, και Εάν χρησιμοποιήσει την εργασία ειδήμονα του ελεγκτή, να καθορίσει εάν αυτή η εργασία είναι επαρκής, για τους σκοπούς του ελεγκτή. Χρησιμοποίηση της εργασίας του ειδήμονα του ελεγκτή Χρησιμοποίηση της εργασίας εσωτερικών ελεγκτών Ειδικά ζητήματαέλεγχοι οικον. κατ. ομίλου Εικόνα 7: Χρησιμοποίηση των εργασιών τρίτων Συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση Στον πέμπτο τομέα δράσης, συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση, περιλαμβάνονται πέντε ΔΕΠ (700, 705, 706, 710 και 720) αναφορικά με τη διαμόρφωση γνώμης του ανεξάρτητου ελεγκτή μέσω έγγραφης έκθεσης, της διαφοροποιημένης γνώμης στην έκθεση όταν οι οικονομικές καταστάσεις δεν είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα, της έμφασης του θέματος που θα βοηθήσει τους χρήστες για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων, τις συγκριτικές πληροφορίες που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις και εάν υπάρχουν έγγραφα που θα υπονομευόσουν την αξιοπιστία της έκθεσης του ανεξάρτητου ελεγκτή. Από τα πέντε ΔΕΠ, τα δύο είναι αναδιατυπωμένα και αναθεωρημένα και τα τρία αναδιατυπωμένα. 73

75 ΔΕΠ 700: Διαμόρφωση γνώμης και έκθεση επί οικονομικών καταστάσεων. Στόχοι: 162 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να διαμορφώσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων βάσει αξιολόγησης των συμπερασμάτων που εξάγονται από τα αποκτηθέντα ελεγκτικά τεκμήρια, και Να εκφράσει σαφώς τη γνώμη αυτή μέσω έγγραφης έκθεσης που επίσης περιγράφει τη βάση αυτής της γνώμης. ΔΕΠ 705: Διαφοροποιήσεις της γνώμης στην έκθεση του ανεξάρτητου ελεγκτή. Στόχος: 163 Ο στόχος του ελεγκτή είναι να εκφράσει σαφώς μια κατάλληλα διαφοροποιημένη γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων που είναι απαραίτητη όταν: Ο ελεγκτής συμπεραίνει, βάσει των αποκτηθέντων ελεγκτικών τεκμηρίων, ότι οι οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο δεν είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα, ή Ο ελεγκτής δεν δύναται να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για να συμπεράνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα. ΔΕΠ 706: Παράγραφοι έμφασης θέματος και παράγραφοι άλλου θέματος στην έκθεση ανεξάρτητου ελεγκτή. Στόχος: 164 Ο στόχος του ελεγκτή είναι, έχοντας διαμορφώσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων, να επιστήσει την προσοχή των χρηστών, όταν κατά την κρίση του 162 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

76 είναι απαραίτητο να το πράξει, μέσω πρόσθετης σαφούς γνωστοποίησης στην έκθεσή του, περί: Θέματος το οποίο, αν και έχει δεόντως παρουσιαστεί ή γνωστοποιηθεί στις οικονομικές καταστάσεις, είναι τέτοιας σημασίας που είναι θεμελιώδες για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων από τους χρήστες, ή Οποιουδήποτε άλλου θέματος, όπως ενδείκνυται, που είναι σχετικό για να κατανοήσουν οι χρήστες τον έλεγχο, τις ευθύνες του ελεγκτή ή την έκθεση του ελεγκτή. ΔΕΠ 710: Συγκριτικές πληροφορίες-αντίστοιχοι αριθμοί και συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις. Στόχοι: 165 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για το εάν οι συγκριτικές πληροφορίες που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις έχουν παρουσιαστεί, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του εφαρμοστέου πλαισίου χρηματοοικονομικής αναφοράς για συγκριτικές πληροφορίες, και Να εκδώσει έκθεση σύμφωνα με της ευθύνες για την έκθεση του ελεγκτή. ΔΕΠ 720: Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες σε έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις. Στόχος: 166 Οι στόχος του ελεγκτή είναι να αντιδρά κατάλληλα όταν έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και την έκθεση του ελεγκτή επί αυτών περιλαμβάνουν άλλες πληροφορίες που θα μπορούσαν να υπονομεύσουν την αξιοπιστία των εν λόγω οικονομικών καταστάσεων και της έκθεσης του ελεγκτή. 165 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

77 Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες σε έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες οικ. καταστ. Διαμόρφωση γνώμης και έκθεση επί οικ. καταστ. Συγκριτικές πληροφορίες Παράγραφοι έμφασης θέματος και παράγρ. άλλου θέματος στην έκθεση ανεξάρτ. ελεγκτή Διαφοροποιήσεις της γνώμης της έκθεσης του ανεξάρτητου ελεγκτή Εικόνα 8: Συμπεράσματα του ελέγχου και τελική έκθεση, ΔΕΠ: 700,705,706, 710 και Εξειδικευμένοι τομείς Ο έκτος τομέας δράσης, εξειδικευμένοι τομείς, περιλαμβάνει τρία ΔΕΠ (800, 805 και 810) αναφορικά με ειδικά ζητήματα και αναθέσεις για έκθεση επί περιληπτικών οικονομικών καταστάσεων. Από τα τρία ΔΕΠ και τα τρία είναι αναδιατυπωμένα και αναθεωρημένα. ΔΕΠ 800: Ειδικά ζητήματα-έλεγχοι οικονομικών καταστάσεων που καταρτίζονται σύμφωνα με πλαίσια ειδικού σκοπού. Στόχος: 167 Ο στόχος του ελεγκτή, κατά την εφαρμογή των ΔΠΕ σε έλεγχο οικονομικών καταστάσεων που καταρτίζονται σύμφωνα με πλαίσιο ειδικού σκοπού, είναι να αντιμετωπίσει κατάλληλα τα ειδικά ζητήματα που σχετίζονται με: Την αποδοχή της ανάθεσης, Το σχεδιασμό και την εκτέλεση αυτής της ανάθεσης, και 167 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

78 Τη διαμόρφωση γνώμης και την έκδοση έκθεσης για τις οικονομικές καταστάσεις. ΔΕΠ 805: Ειδικά ζητήματα- έλεγχοι επιμέρους οικονομικών καταστάσεων και συγκεκριμένων στοιχείων, λογαριασμών ή κονδυλίων οικονομικής κατάστασης. Στόχος: 168 Ο στόχος του ελεγκτή, κατά την εφαρμογή των ΔΠΕ στον έλεγχο μεμονωμένης οικονομικής κατάστασης ή συγκεκριμένου στοιχείου, λογαριασμού ή κονδυλίου οικονομικής κατάστασης, είναι να αντιμετωπίσει κατάλληλα τα ειδικά ζητήματα που σχετίζονται με: Την αποδοχή της ανάθεσης, Το σχεδιασμό και την εκτέλεση αυτής της ανάθεσης, και Τη διαμόρφωση γνώμης και την έκδοση έκθεσης επί επιμέρους οικονομικής κατάστασης ή συγκεκριμένου στοιχείου, λογαριασμού ή κονδυλίου οικονομικής κατάστασης. ΔΕΠ 810: Αναθέσεις για έκθεση επί περιληπτικών οικονομικών καταστάσεων. Στόχοι: 169 Οι στόχοι του ελεγκτή είναι: Να καθορίσει εάν είναι ενδεδειγμένο να αποδεχθεί την ανάθεση για έκδοση έκθεσης επί περιληπτικών οικονομικών καταστάσεων, και Εάν του έχει ανατεθεί η έκδοση έκθεσης επί περιληπτικών οικονομικών καταστάσεων: (i) Να διαμορφώσει γνώμη επί των περιληπτικών οικονομικών καταστάσεων βάσει αξιολόγησης των συμπερασμάτων που εξήχθησαν από τα τεκμήρια που αποκτήθηκαν, και (ii) Να εκφράσει σαφώς τη γνώμη αυτή μέσω έγγραφης έκθεσης που επίσης περιγράφει τη βάση για τη γνώμη αυτή. 168 Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ Αριθμ /722/2012 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, ΦΕΚ 2848, σελ

79 ΔΕΠ 800 Ειδικά ζητήματαέλεγχοι οικονομικών καταστάσεων που καταρτίζονται σύμφωνα με πλαίσια ειδικού σκοπού ΔΕΠ 805 Ειδικά ζητήματαέλεγχοι επιμέρους οικονομικών καταστάσεων και συγκεκριμένων στοιχείων, λογαριασμών ή κονδυλίων οικονομικής κατάστασης ΔΕΠ 810 Αναθέσεις για έκθεση επί περιληπτικών οικονομικών καταστάσεων Εικόνα 9: Εξειδικευμένοι τομείς 4.7. Παρακολούθηση και εφαρμογή των ΔΕΠ Για να μπορέσει να επιτευχθεί η παρακολούθηση και η χρηστή εφαρμογή 170 των ΔΕΠ και του ΔΠΔΠ 1 το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (I.A.A.S.B.) υλοποιεί ένα έργο το οποίο χωρίζεται σε δύο φάσεις όπως περιγράφονται παρακάτω: 1 η φάση, πριν την εφαρμογή των ΔΕΠ. Συγκέντρωση πληροφοριών από διάφορες χώρες αναφορικά με την εμπειρία εισαγωγής των αποσαφηνισμένων ΔΕΠ στον δημόσιο και στον ιδιωτικό τομέα. Από το φιλτράρισμα των πληροφοριών θα προκύψει, ποιοι είναι οι τομείς που αντιμετώπισαν δυσκολίες εφαρμογής, η ανάγκη για περαιτέρω καθοδήγηση και ποιες ενέργειες πρέπει περαιτέρω να παρθούν για την ορθή και ομαλή εφαρμογή. 2 η φάση, μετά την εφαρμογή των ΔΕΠ. Επικέντρωση κυρίως στο εάν: α) τα αποσαφηνισμένα ΔΕΠ είναι κατανοητά στην εφαρμογή τους και β) επιτυγχάνονται οι σκοποί που αυτά επιτελούνε κατά την αναθεώρηση και αναδιατύπωση τους. Με βάση τα ευρήματα από τις πληροφορίες που θα προκύψουν θα καθοριστεί από την IAASB αν υπάρχει επιπρόσθετη ανάγκη για βελτίωση των προτύπων