ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ. 4.3 ιαδικασία επιµερισµού σε δύο στάδια..

Transcript

1 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΠΡΟΛΟΓΟΣ 1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ. 3 ΜΕΡΟΣ Α : ΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ Κεφάλαιο 1: ιοικητική λογιστική Εισαγωγή στην έννοια της ιοικητικής λογιστικής και της Λογιστικής Κόστους Έννοια της Αλλαγής στη ιοικητική λογιστική Ένα ή περισσότερα κοστολογικά συστήµατα Κεφάλαιο 2: Έννοια & Συστατικά στοιχεία κόστους Στοιχεία κόστους παραγωγής (manufacturing costs). 2.2 Λοιπά µη βιοµηχανικά στοιχεία κόστους (nonmanufacturing costs). 2.3 Κόστος Προϊόντος και Κόστος Περιόδου (product and period cost) 2.4 οµή του κόστους σήµερα Κεφάλαιο 3: Πλήρης ή Απορροφητική κοστολόγηση Επιµερισµός κόστους Βάσεις Επιµερισµού & εξαµενές Κόστους Λόγοι επιµερισµού έµµεσου κόστους Είδη επιµερισµών ιαδικασία επιµερισµού σε δύο στάδια. 3.2 Προϋπολογισµένος συντελεστής καταλογισµού Ενιαίος συντελεστής καταλογισµού 3.4 Είδη δυναµικότητας Πλεονεκτήµατα & Μειονεκτήµατα της Απορροφητικής κοστολόγησης Κεφάλαιο 4: Activity-Based Costing Βασικοί ορισµοί. 4.2 Κατηγορίες δραστηριοτήτων ιαδικασία επιµερισµού σε δύο στάδια Βήµατα Ανάπτυξης ενός Συστήµατος κοστολόγησης βάσει ραστηριοτήτων Προσδιορισµός των βασικών δραστηριοτήτων Επιµερισµός του κόστους στις δραστηριότητες Επιλογή των κατάλληλων οδηγών κόστους για τον επιµερισµό του κόστους των δραστηριοτήτων στα κοστολογικά αντικείµενα Επιµερισµός του κόστους των δραστηριοτήτων στα προϊόντα Αξιολόγηση του συστήµατος κοστολόγησης βάσει δραστηριοτήτων Πλεονεκτήµατα του ABC Μειονεκτήµατα του ABC Επιχειρήσεις στις οποίες ταιριάζει το ABC 4.7 Παράγοντες επιτυχηµένης εφαρµογής του ABC i

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 4.8 Κουλτούρα και ABC.. 37 Κεφάλαιο 5: Οριακή κοστολόγηση Γενικά για την οριακή κοστολόγηση Σύγκριση κέρδους µε βάση την απορροφητική και οριακή κοστολόγηση Πλεονεκτήµατα της Οριακής Κοστολόγησης Κίνδυνοι Οριακής Κοστολόγησης Κεφάλαιο 6: Πρότυπη Κοστολόγηση 6.1 Γενικά για την Πρότυπη Κοστολόγηση Σκοπός του Πρότυπου Κόστους. 6.3 Καθορισµός Προτύπων Μέθοδοι στον καθορισµό των προτύπων Συµµετοχή στον καθορισµό προτύπων Είδη Προτύπων. 6.4 Κόστη και Οφέλη της Πρότυπης Κοστολόγησης Πλεονεκτήµατα Πρότυπης Κοστολόγησης Κριτική της Πρότυπης Κοστολόγησης Πρότυπο Κόστος και Ευέλικτοι Προϋπολογισµοί Κεφάλαιο 7: Λήψη Απόφασης για Τιµολόγηση 7.1 Προσδιοριστικοί Παράγοντες της Τιµής 7.2 Μοντέλο Μεγιστοποίησης του Κέρδους (Profit Maximizing Model) Περιορισµοί του Μοντέλου Μεγιστοποίησης του Κέρδους Κόστη και Οφέλη της Πληροφόρησης Ρόλος της Κοστολόγησης στην Τιµολόγηση Τιµολόγηση βάσει Κόστους συν Ποσοστό Προσαύξησης (Cost- Plus Pricing) Πλήρες Κόστος για Τιµολόγηση Μεταβλητό Κόστος για Τιµολόγηση Κεφάλαιο 8: ιεθνής Εµπειρία στα Συστήµατα Κοστολόγησης 8.1 Σύγκλιση της ιοικητικής Λογιστικής στις Ευρωπαϊκές Χώρες Υιοθέτηση Συστηµάτων Κοστολόγησης Το Μέγεθος της Επιχείρησης ως Παράγοντας Χρησιµοποίησης του ABC (sizeeffect) Αριθµός & Είδος Βάσεων Επιµερισµού ΜΕΡΟΣ Β : ΕΡΕΥΝΗΤΙΚΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ Κεφάλαιο 1: Μεθοδολογία έρευνας. 65 Κεφάλαιο 2: Γενικά στοιχεία ηµογραφικά στοιχεία του δείγµατος Κύκλος εργασιών επιχειρήσεων που αποτέλεσαν το δείγµα µας ii

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Αριθµός εργαζοµένων των επιχειρήσεων του δείγµατος Ανάλυση του κλάδου δραστηριότητας των επιχειρήσεων του δείγµατος 2.3 Τύπος προϊόντων Αριθµός παραγόµενων προϊόντων. 2.5 Ένταση ανταγωνισµού για τις επιχειρήσεις του δείγµατος Αριθµός βασικότερων ανταγωνιστών 2.7 Επίδραση του ανταγωνισµού στη διαµόρφωση της τιµολογιακής πολιτικής Προσδιοριστικοί παράγοντες των τιµών των προϊόντων Κεφάλαιο 3: Αποτελέσµατα έρευνας 3.1 Βαθµός υιοθέτησης των διαφόρων κοστολογικών συστηµάτων. 3.2 Αριθµός χρησιµοποιούµενων κοστολογικών συστηµάτων Χρήσεις κοστολογικής πληροφόρησης 3.4 Βαθµός ικανοποίησης από τα χρησιµοποιούµενα κοστολογικά συστήµατα 3.5 Προβλήµατα που παρουσιάζονται αναφορικά µε τα εφαρµοζόµενα κοστολογικά συστήµατα. 3.6 υνητική εφαρµογή κοστολογικών συστηµάτων 3.7 Λόγοι µη χρησιµοποίησης άλλου κοστολογικού συστήµατος οµή Κόστους 3.9 Αριθµός & είδος χρησιµοποιούµενων συντελεστών επιµερισµού Παράγοντες που συµβάλλουν στην επιλογή βάσης επιµερισµού Αριθµός των παρακολουθούµενων δραστηριοτήτων και των οδηγών κόστους για τις επιχειρήσεις που εφαρµόζουν το Activity-Based Costing Καθορισµός του πρότυπου κόστους Συχνότητα καθορισµού του πρότυπου κόστους 3.14 Τρόπος εφαρµογής του κοστολογικού συστήµατος Κεφάλαιο 4:Συµπεράσµατα έρευνας-οµοιότητες και διαφορές µε Ευρώπη. 4.1 Επίδραση διαφόρων παραγόντων στην επιλογή κοστολογικού συστήµατος Επίδραση του Αριθµού των Εργαζοµένων Επίδραση του Κύκλου Εργασιών Επίδραση του Τύπου & του Αριθµού των Παραγόµενων Προϊόντων Σύγκριση βαθµού υιοθέτησης κοστολογικών συστηµάτων στην Ελλάδα και στη λοιπή Ευρώπη Κεφάλαιο 5: Περιορισµοί έρευνας... ΕΠΙΛΟΓΟΣ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ-ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ ΠΑΡΑΡΤΗΜΑTA 1. Σύγκριση ιοικητικής Λογιστικής και Χρηµατοοικονοµικής Λογιστικής.. 2. Χαρακτηριστικά των 3 τύπων επιχειρήσεων 3. Στοιχεία Κόστους Παραγωγής (manufacturing costs). 4. Φορείς Κόστους, Κέντρα Κόστους & Κοστολογικά Αντικείµενα.. 5. Λόγοι Επιµερισµού του Έµµεσου Κόστους iii

4 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 6. Είδη υναµικότητας. 7. Κατηγορίες ραστηριοτήτων 8. Σύγκριση Κέρδους µε βάση την Απορροφητική και Οριακή Κοστολόγηση Σκοπός του Πρότυπου Κόστους Μέθοδοι στον καθορισµό των προτύπων Είδη Προτύπων Πλεονεκτήµατα Πρότυπης Κοστολόγησης Κριτική της Πρότυπης Κοστολόγησης 14. Προσδιοριστικοί Παράγοντες της Τιµής. 15. Συνοδευτική Επιστολή ΈντυποΕρωτηµατολογίου iv

5 ΠΡΟΛΟΓΟΣ ΠΡΟΛΟΓΟΣ Στόχος της παρούσας εργασίας είναι η παρουσίαση και σύγκριση όλων των τεχνικών κοστολόγησης, τόσο των παραδοσιακών τεχνικών όσο και νεότερων τεχνικών, όπως είναι το Activity Based Costing, που χρησιµοποιούνται από τις ελληνικές επιχειρήσεις. Το αντικείµενο έρευνας βέβαια αυτής της διπλωµατικής εργασίας αποτέλεσαν κυρίως οι ελληνικές βιοµηχανικές επιχειρήσεις. Τα αποτελέσµατα της έρευνας για τις µεγαλύτερες βιοµηχανίες στον ελλαδικό χώρο χρησιµοποιούνται για τη διενέργεια συγκρίσεων και τον εντοπισµό οµοιοτήτων και διαφορών σε σχέση µε τα αποτελέσµατα που προκύπτουν στον Ευρωπαϊκό χώρο αλλά και σε σχέση µε αποτελέσµατα παλαιότερων ερευνών στην Ελλάδα, που διενεργήθηκαν από τους κυρίους Μπάλλα Α. και Βενιέρη Γ. (1996) και τις κυρίες Κοέν Σ. και Καϋµενάκη Ε. (2003). Στο θεωρητικό µέρος της παρούσας εργασίας γίνεται ενδελεχής αναφορά σε όλα τα συστήµατα κοστολόγησης (απορροφητική, κοστολόγηση βάσει δραστηριοτήτων, οριακή και πρότυπη κοστολόγηση). Πιο συγκεκριµένα, στο πρώτο κεφάλαιο γίνεται εισαγωγή στις έννοιες της ιοικητικής Λογιστικής και Λογιστικής Κόστους, ενώ συνεχίζοντας στο δεύτερο κεφάλαιο επιχειρείται επεξήγηση των εννοιών του κόστους και των συστατικών του στοιχείων και παρατίθεται αναφορά στη σηµερινή δοµή κόστους. Στο τρίτο κεφάλαιο αναλύεται το σύστηµα της πλήρους ή απορροφητικής κοστολόγησης, των βάσεων και των µεθόδων επιµερισµού που χρησιµοποιούνται υπό το πρίσµα του συγκεκριµένου κοστολογικού συστήµατος και των εξαγόµενων από την εφαρµογή του πλεονεκτηµάτων και µειονεκτηµάτων. Το τέταρτο κεφάλαιο αναφέρεται στη λειτουργία και στις έννοιες που σχετίζονται µε το σύστηµα της κοστολόγησης βάσει δραστηριοτήτων (ABC), τους παράγοντες που συµβάλλουν στην επιτυχηµένη εφαρµογή του, αλλά και των απορρεόντων πλεονεκτηµάτων και µειονεκτηµάτων. Το πέµπτο κεφάλαιο µας εισάγει στο σύστηµα της οριακής κοστολόγησης, καθώς και στους λόγους που διαφοροποιούν τα προκύπτοντα αποτελέσµατα µε βάση την οριακή και την απορροφητική κοστολόγηση. Στο ίδιο κεφάλαιο παρουσιάζονται και τα σχετιζόµενα πλεονεκτήµατα και κίνδυνοι που συνδέονται µε την υιοθέτηση του συστήµατος της οριακής κοστολόγησης. Στο έκτο κεφάλαιο αναλύεται το τελευταίο κατά σειρά σύστηµα κοστολόγησης, που συνίσταται στην πρότυπη κοστολόγηση, τα 1

6 ΠΡΟΛΟΓΟΣ είδη των προτύπων που χρησιµοποιούνται καθώς και τα οφέλη και την κριτική που έχει δεχτεί το εν λόγω σύστηµα κοστολόγησης. Στο κεφάλαιο 7 παρουσιάζεται ο ρόλος των διάφορων κοστολογικών συστηµάτων στη λήψη αποφάσεων σχετικά µε την τιµολόγηση, ενώ στο κεφάλαιο 8 γίνεται ενδελεχής αναφορά σε πορίσµατα της διεθνής εµπειρίας για ένα εύρος θεµάτων σχετιζόµενων µε τα κοστολογικά συστήµατα. Στο ερευνητικό µέρος της παρούσας εργασίας θα παρουσιαστεί η έρευνα που διεξάχθηκε κατά το µήνα Σεπτέµβριο του έτους 2005 στις µεγαλύτερες βιοµηχανικές ελληνικές επιχειρήσεις. Η έρευνα πραγµατοποιήθηκε µε τη χρήση ερωτηµατολογίων που αποστάλθηκαν στις επιχειρήσεις κατόπιν συνεννόησης µε τα αρµόδια άτοµα και στόχος της έρευνας αποτέλεσε η µελέτη των κοστολογικών συστηµάτων που εφαρµόζονται από τις µεγαλύτερες βιοµηχανίες, τα κριτήρια στην επιλογή ενός κοστολογικού συστήµατος καθώς και τα πλεονεκτήµατα και οι αδυναµίες που έχει παρουσιάσει η εφαρµογή τους. Πιστεύουµε ότι τα αποτελέσµατα της έρευνας θα συµβάλλουν στη καλύτερη κατανόηση των εν λόγω κοστολογικών συστηµάτων και ότι θα αποτελέσουν πολύτιµο οδηγό για τις επιχειρήσεις που επιθυµούν να αναπτύξουν µια καλύτερη γνώση γύρω από το θέµα αυτό, καθώς και για οποιονδήποτε διακρίνεται από επιστηµονικό και ερευνητικό ενδιαφέρον. Στο τέλος παρατίθενται αρκετά παραρτήµατα προς την καλύτερη ανάλυση και αποσαφήνιση των θεωρητικών εννοιών προκειµένου να γίνει πλήρως αντιληπτό το θεωρητικό υπόβαθρο σε θέµατα σχετικά µε την κοστολόγηση και να καταστεί η παρούσα εργασία ένα ολοκληρωµένο εγχειρίδιο. Ολοκληρώνοντας, θα ήθελα να ευχαριστήσω την καθηγήτρια µου και Λέκτορα του Οικονοµικού Πανεπιστηµίου Αθηνών κα Κοέν Σάνδρα για την ευκαιρία που µου έδωσε να ασχοληθώ µε το συγκεκριµένο αντικείµενο, καθώς και για την πολύτιµη βοήθεια και καθοδήγηση της καθ όλη τη διάρκεια εκπόνησης της εργασίας µου. Οι εύστοχες παρατηρήσεις και συµβουλές της µέσα από την µακρόχρονη εµπειρία της σε κοστολογικά θέµατα συνέβαλαν στην καλύτερη αντιµετώπιση του εν λόγω θέµατος. 2

7 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΕΙΣΑΓΩΓΗ Κατά τη διάρκεια της προηγούµενης δεκαετίας πολλές επιχειρήσεις αντιµετώπισαν δραµατικές αλλαγές στο επιχειρησιακό τους περιβάλλον. Ο έντονος ανταγωνισµός από τις επιχειρήσεις του εξωτερικού στις εγχώριες αγορές έχει ως αποτέλεσµα οι περισσότερες εταιρείες σήµερα να δραστηριοποιούνται σε µία έντονα ανταγωνιστική παγκόσµια αγορά. Στο σηµερινό βιοµηχανικό περιβάλλον, το κόστος της άµεσης εργασίας αποτελεί µικρό µόνο ποσοστό του κόστους παραγωγής. Η µεγάλη αλλαγή στη δοµή του κόστους οφείλεται στο µεγαλύτερο ποσοστό που απέκτησαν τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα, εξαιτίας της µετατόπισης των επιχειρήσεων προς υψηλότερα επίπεδα αυτοµατισµού, που συνεπάγονται περισσότερες δραστηριότητες όσον αφορά τον ανασχεδιασµό και προγραµµατισµό της παραγωγής, τη προετοιµασία των µηχανών, την έµφαση που δίδεται για την καλύτερη εξυπηρέτηση των πελατών και την αύξηση των υποστηρικτικών δραστηριοτήτων που απαιτούνται εξαιτίας της δηµιουργίας πολλαπλών προϊόντων. Επιπρόσθετα, µε την αύξηση του έµµεσου κόστους παραγωγής, έχει σηµειωθεί και αύξηση του έµµεσου κόστους που σχετίζεται µε τη διανοµή, πώληση, διάθεση και τη γενικότερη διοίκηση της επιχείρησης. Οι επιχειρήσεις προκειµένου να µπορέσουν να ανταγωνιστούν επιτυχώς στο έντονα ανταγωνιστικό περιβάλλον θέτουν ως κυρίαρχη προτεραιότητα τους την ικανοποίηση του πελάτη, υιοθετώντας νέες διοικητικές προσεγγίσεις, αλλάζοντας τα συστήµατα παραγωγής τους και επενδύοντας σε νέες τεχνολογίες. Όλες αυτές οι αλλαγές οδηγούν στην ανάπτυξη της διοικητικής λογιστικής και λογιστικής κόστους και ασκούν σηµαντική επίδραση στα συστήµατα διοικητικής λογιστικής που υιοθετούνται. Τα παραδοσιακά κοστολογικά συστήµατα, όπως είναι το σύστηµα της απορροφητικής κοστολόγησης σχεδιάστηκαν πριν από δεκαετίες και χρησιµοποιούνται ευρέως ακόµα και σήµερα. Το αυξανόµενο κόστος ευκαιρίας της έλλειψης κοστολογικής πληροφόρησης και το συνεχώς µειούµενο κόστος της λειτουργίας περισσότερο εξειδικευµένων κοστολογικών συστηµάτων, έκαναν πιο έντονη την ανάγκη για ακριβή προσδιορισµό του κόστους των προϊόντων. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, αναπτύχθηκαν ποικίλα κοστολογικά συστήµατα, όπως είναι το activitybased costing (ABC), η πρότυπη κοστολόγηση κλπ. 3

8 4

9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΘΕΩΡΗΤΙΚΗ ΠΡΟΣΕΓΓΙΣΗ Κεφάλαιο 1: ιοικητική Λογιστική 1.1 Εισαγωγή στην έννοια της ιοικητικής Λογιστικής & της Λογιστικής Κόστους Υπάρχουν πολλοί ορισµοί αναφορικά µε την έννοια της λογιστικής, ένας εκ των οποίων είναι: «Λογιστική είναι η διαδικασία της αναγνώρισης, µέτρησης και επικοινωνίας κάθε πληροφορίας οικονοµικού περιεχοµένου, η οποία επιτρέπει τη διεξαγωγή συµπερασµάτων και τη λήψη αποφάσεων από τους χρήστες αυτής της πληροφορίας» (Drury, 2000). Η διοικητική λογιστική αναφέρεται στη λογιστική πληροφόρηση που απαιτείται από τους διευθυντές µιας επιχείρησης. Εναλλακτικά, διοικητική λογιστική είναι η διαδικασία της αναγνώρισης, µέτρησης, συγκέντρωσης, ανάλυσης, προετοιµασίας, ερµηνείας και επικοινωνίας της πληροφόρησης που βοηθά τους διευθυντές να εκπληρώσουν τους επιχειρηµατικούς τους στόχους (Birkett, 1998). Η λογιστική κόστους αναγνωρίζει, προσδιορίζει, µετράει, παρουσιάζει και αναλύει τα συστατικά στοιχεία του άµεσου και έµµεσου κόστους που συνδέονται µε την παραγωγή και διάθεση των προϊόντων και υπηρεσιών. Η λογιστική κόστους επίσης µετράει την αποδοτικότητα, την ποιότητα των προϊόντων και την παραγωγικότητα. Είναι ευρεία έννοια και επεκτείνεται στη χρησιµοποίηση της κοστολογικής πληροφορίας στη λήψη αποφάσεων, πέρα από τη χρησιµοποίηση της για την αποτίµηση των αποθεµάτων που υπαγορεύεται για λόγους χρηµατοοικονοµικής απεικόνισης στους εξωτερικούς χρήστες (external reporting requirements). Αντικειµενικός στόχος της λογιστικής κόστους είναι η επικοινωνία χρηµατοοικονοµικής και µη χρηµατοοικονοµικής πληροφόρησης στη διοίκηση για τη λήψη αποφάσεων. Κατά συνέπεια, η σύγχρονη λογιστική κόστους συχνά καλείται διοικητική λογιστική επειδή οι διευθυντές χρησιµοποιούν στοιχεία κόστους για να λάβουν αποφάσεις. Στο Παράρτηµα 1 πραγµατοποιείται διεξοδική σύγκριση της ιοικητικής και Χρηµατοοικονοµικής Λογιστικής. Κατά τη διάρκεια της προηγούµενης δεκαετίας πολλές επιχειρήσεις τόσο βιοµηχανικές όσο και παροχής υπηρεσιών αντιµετώπισαν δραµατικές αλλαγές στο 5

10 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ επιχειρησιακό τους περιβάλλον. Ο έντονος ανταγωνισµός από τις υπεράκτιες (overseas) επιχειρήσεις στις εγχώριες αγορές έχει ως αποτέλεσµα οι περισσότερες εταιρείες σήµερα να δραστηριοποιούνται σε µία έντονα ανταγωνιστική παγκόσµια αγορά. Ταυτόχρονα έχει σηµειωθεί µία σηµαντική µείωση στον κύκλο ζωής των προϊόντων, η οποία οφείλεται στις τεχνολογικές καινοτοµίες και στην ανάγκη ικανοποίησης των συνεχώς αυξανόµενων αναγκών των πελατών. Οι επιχειρήσεις προκειµένου να µπορέσουν να ανταγωνιστούν επιτυχώς στο έντονα ανταγωνιστικό περιβάλλον θέτουν ως κυρίαρχη προτεραιότητα τους την ικανοποίηση του πελάτη, υϊοθετώντας νέες διοικητικές προσεγγίσεις, αλλάζοντας τα συστήµατα παραγωγής τους και επενδύοντας σε νέες τεχνολογίες. Αυτές οι αλλαγές επιδρούν σηµαντικά στα συστήµατα διοικητικής λογιστικής που υιοθετούν (Drury, 2000; Chapman, 1997). Οι πρακτικές που υιοθετούνται όσον αφορά τη διοικητική λογιστική στην Ευρώπη και σε άλλα έθνη που συµµετέχουν σηµαντικά στην παγκόσµια οικονοµία συγκλίνουν µεταξύ τους. Η σύγκλιση αυτή είναι περισσότερο εµφανής στην ορολογία και τις τεχνικές που χρησιµοποιούνται και λιγότερο στους σκοπούς και στους τρόπους χρήσης αυτών των τεχνικών. Υπάρχουν έξι λόγοι που εξηγούν την εθνική αυτή σύγκλιση (Shields, 1998): 1. Το αυξανόµενο επίπεδο ανταγωνισµού που αντιµετωπίζεται από πολλές επιχειρήσεις σε παγκόσµιο επίπεδο έχει αυξήσει τη ζήτηση για κοστολογική, επενδυτική και εισοδηµατική πληροφόρηση, που µπορεί να οδηγήσει σε αύξηση της αποδοτικότητας. 2. Η διαθεσιµότητα παρόµοιων λειτουργικών τεχνολογιών, όπως JIT, TQM, FMS και τεχνολογιών για τη µέτρηση, διεκπεραίωση, επικοινωνία και ανάλυση της πληροφόρησης (π.χ. bar-code systems, expert systems, executive information systems e.t.c.) 3. Η φθηνή και γρήγορη επικοινωνία και µετάδοση έχει εντείνει τη διάδοση των τεχνικών και των πληροφοριών της διοικητικής λογιστικής σε όλο τον κόσµο. 4. Η αυξανόµενη παγκόσµια οµοιογένεια στην εκπαίδευση όσον αφορά τη διοικητική λογιστική. Συγκεκριµένα, το βιβλίο του Horngren και οι µελέτες περιπτώσεων του Harvard School χρησιµοποιούνται ευρέως στην Αµερική, στην Ασία, στην Ευρώπη και οπουδήποτε αλλού. Αυτό έχει ως συνέπεια οι φοιτητές και οι εργαζόµενοι που παρακολουθούν προγράµµατα εκπαίδευσης παγκοσµίως να µαθαίνουν την ίδια ορολογία και τεχνικές στη διοικητική λογιστική. 6

11 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ 5. Η αύξηση των παγκόσµιων συµβουλευτικών εταιρειών που προσφέρουν πλήρεις υπηρεσίες στον τοµέα της λογιστικής, της πληροφορικής, της διοίκησης και της στρατηγικής. Οι σύµβουλοι αυτοί έχουν παρόµοια λογιστική και επιχειρηµατική εκπαίδευση, ενδοεπιχειρησιακή εκπαίδευση και τις ίδιες µεθόδους στην εξάσκηση τους. Πωλούν παρόµοια προϊόντα και υπηρεσίες (π.χ. λογισµικό για το ABC, πληροφοριακά συστήµατα, µετρήσεις της αποδοτικότητας, διαδικασίες ανασχεδιασµού κ.τ.λ.) 6. Οι παγκόσµιες επιχειρήσεις που έχουν τις ίδιες πολιτικές συνεπούς πρακτικής και τα ίδια συστήµατα στις παγκόσµιες λειτουργίες τους και που επιβάλλουν αυτές τις προοπτικές και τα συστήµατα στους προµηθευτές τους και στους συνεργάτες τους σε κοινοπραξίες. 1.2 Έννοια της Αλλαγής στη ιοικητική Λογιστική Η αλλαγή στη διοικητική λογιστική έχει αποτελέσει θέµα συζήτησης των τελευταίων ετών. Υπάρχει εµπειρία ότι η χρήση της λογιστικής εντός της διοικητικής λειτουργίας έχει αλλάξει. Οι διευθυντές εµφανίζονται τώρα να χρησιµοποιούν περισσότερο ευέλικτα λογιστικά συστήµατα και σε συνδυασµό µε ένα εύρος χρηµατοοικονοµικών και µη µέτρων αποδοτικότητας. Ένα µεγάλο µέρος της υπάρχουσας έρευνας σε αυτό το κοµµάτι εστιάζει στην αλλαγή της διοικητικής λογιστικής ως αποτέλεσµα. Ωστόσο λιγότερη έρευνα υπάρχει ως προς το για ποιο λόγο και µε ποιον τρόπο η διοικητική λογιστική µιας επιχείρησης διαµορφώνεται σε αυτό που είναι ή που δεν είναι µε την πάροδο του χρόνου. Θεωρώντας ότι τα συστήµατα και οι πρακτικές διοικητικής λογιστικής συνίστανται σε σταθερούς κανόνες και πράξεις ρουτίνας, γίνεται επεξήγηση της έννοιας της αλλαγής στη διοικητική λογιστική. Είναι σκόπιµο πρωτίστως να αποσαφηνιστούν οι έννοιες για το τι θεωρούνται κανόνες και πράξεις ρουτίνας. Έτσι, κανόνες είναι ο επίσηµα αναγνωρισµένος τρόπος µε τον οποίον θα έπρεπε να γίνονται τα πράγµατα και είναι απαραίτητοι για να συντονίσουν και να προσδώσουν συνοχή στις ενέργειες των οµάδων των ατόµων. Ωστόσο, η επανάληψη συγκεκριµένων κανόνων, µπορεί να οδηγήσει σε προγραµµατισµένη συµπεριφορά και τέτοιου είδους προγραµµατισµένες συµπεριφορές βασιζόµενες σε κανόνες, µπορούν να θεωρηθούν ως πράξεις ρουτίνας, καθώς αντιπροσωπεύουν τις συνήθειες του οµίλου. Έτσι, ως ρουτίνα µπορεί να θεωρηθεί ο τρόπος µε τον οποίο τα πράγµατα πρέπει να γίνονται στην πραγµατικότητα. 7

12 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Κατά συνέπεια η αλλαγή στη διοικητική λογιστική βάσει των παραπάνω σηµαίνει αλλαγή των κανόνων. Με την εφαρµογή των νέων αυτών κανόνων, θα εµφανιστούν νέες ρουτίνες, οι οποίες θα πρέπει να συµβαδίσουν µε τις ήδη υπάρχουσες (Burns and Scapens, 2000). 1.3 Ένα ή περισσότερα Κοστολογικά Συστήµατα Εξαιτίας της διαφοροποίησης του κόστους και των διαφορετικών επιπέδων ακρίβειας που απαιτούνται για διαφορετικούς σκοπούς, µερικοί οργανισµοί χρειάζονται δύο διαφορετικά κοστολογικά συστήµατα, ένα για τη λήψη αποφάσεων και ένα για την αποτίµηση των αποθεµάτων και την εκτίµηση του κέρδους. Σε µια έρευνα που έγινε σε 187 αγγλικές επιχειρήσεις το 2000, οι Drury και Tayles ανέφεραν ότι το 9% των επιχειρήσεων διατηρούσε 2 διαφορετικά κοστολογικά συστήµατα για τη λήψη αποφάσεων και την αποτίµηση των αποθεµάτων. Το υπόλοιπο 91% των επιχειρήσεων διατηρούσε ένα κοστολογικό σύστηµα απο το οποίο παρεχόταν η κατάλληλη κοστολογική πληροφόρηση τόσο για τη λήψη αποφάσεων όσο και για την αποτίµηση των αποθεµάτων. Η αποτίµηση των αποθεµάτων δεν αφορά τις εταιρείες παροχής υπηρεσιών, γιατί αυτές δεν έχουν αποθέµατα και έτσι δεν απαιτείται ένα διαφορετικό κοστολογικό σύστηµα για την αποτίµηση των αποθεµάτων. Όταν χρησιµοποιείται ένα κοστολογικό σύστηµα, ο καταλογισµός του κόστους στα προϊόντα δεν µπορεί να είναι ακριβής. Στο τέλος της δεκαετίας του 80, σύµφωνα µε τον Johnson και τον Kaplan (1987), οι περισσότερες επιχειρήσεις βασίζονταν σε κοστολογικά συστήµατα που είχαν σχεδιαστεί κυρίως για την εκπλήρωση των απαιτήσεων, όσον αφορά τη δηµοσίευση των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Αυτά τα κοστολογικά συστήµατα σχεδιάστηκαν πριν από δεκαετίες και χρησιµοποιούνται ευρέως ακόµα και σήµερα. Ωστόσο δεν είναι κατάλληλα για την εκπλήρωση των απαιτήσεων στη λήψη αποφάσεων (Drury, 2000; Kaplan, 1988). 8

13 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1: ΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Κεφάλαιο 2: Έννοια & Συστατικά Στοιχεία Κόστους Ως κόστος ορίζεται η θυσία που γίνεται, η οποία µετράται από τους πόρους που χρησιµοποιούνται για την επίτευξη ενός συγκεκριµένου σκοπού. Εναλλακτικά, κόστος είναι η αξία των οικονοµικών µέσων που χρησιµοποιούνται για να αποκτηθούν αγαθά ή υπηρεσίες, τα οποία έχουν άµεσο ή µελλοντικό όφελος για την επιχείρηση, δηλαδή τη δηµιουργία εσόδων για αυτή. Ωστόσο, η λέξη κόστος µπορεί να πάρει διαφορετικούς ορισµούς, εξαρτώµενη από το σκοπό για τον οποίο χρησιµοποιείται. Επιπλέον, ένας συγκεκριµένος τρόπος κατάταξης και παρουσίασης των κοστολογικών δεδοµένων για κάποιον σκοπό, µπορεί να είναι ακατάλληλος για κάποιον άλλο σκοπό. Είναι σηµαντικό ότι διαφορετικοί ορισµοί, ταξινοµήσεις και µετρήσεις του κόστους χρησιµοποιούνται για διαφορετικούς σκοπούς (Hilton, Maher and Selto, 2003). Τα στοιχεία του κόστους συνδέονται µε όλους τους τύπους των επιχειρήσεων, βιοµηχανικές, εµπορικές και παροχής υπηρεσιών. Γενικά, τα είδη του κόστους που πραγµατοποιούνται και ο τρόπος µε τον οποίον αυτά τα κόστη κατηγοριοποιούνται εξαρτώνται από τον τύπο των επιχειρήσεων µε τον οποίο συνδέονται. Στο Παράρτηµα 2 αναφέρονται κάποια χαρακτηριστικά για τους 3 τύπων επιχειρήσεων. Κατανοώντας τη δοµή του κόστους για τις βιοµηχανικές επιχειρήσεις καθίσταται αντιληπτή σε µεγάλο βαθµό και η δοµή του κόστους για τις υπόλοιπες επιχειρήσεις, αφού στις βασικές δραστηριότητες µιας βιοµηχανικής επιχείρησης περιλαµβάνονται οι περισσότερες εκ των δραστηριοτήτων που συναντώνται στους υπόλοιπους τύπους επιχειρήσεων. Τα κόστη µιας βιοµηχανικής επιχείρησης διακρίνονται σε βιοµηχανικά (manufacturing) και λοιπά µη βιοµηχανικά κόστη (nonmanufacturing) (Rayburn, 1996). 2.1 Στοιχεία Κόστους Παραγωγής (manufacturing costs) Οι περισσότερες βιοµηχανικές επιχειρήσεις διακρίνουν το κόστος παραγωγής σε 3 συστατικά στοιχεία: κόστος α υλών, κόστος άµεσης εργασίας και γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Αναλυτικά τα στοιχεία του κόστους αναφέρονται στο Παράρτηµα 3 (Layne and Rickwood, 1984). Κόστος Α Υλών (direct materials): Ως άµεσα υλικά ή α ύλες θεωρούνται εκείνα τα υλικά που ενσωµατώνονται στο τελικό προϊόν και που µπορούν εύκολα να εντοπιστούν σε αυτό. 9

14 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΝΝΟΙΑ & ΣΥΣΤΑΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Κόστος Άµεσης Εργασίας (direct labor): Ως άµεση εργασία θεωρείται εκείνο το είδος της εργασίας που µπορεί εύκολα να εντοπιστεί στο τελικό προϊόν και συνδέεται κυρίως µε την επεξεργασία αυτού. Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα (manufacturing overheads): Τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα αποτελούν το τρίτο στοιχείο του κόστους παραγωγής και περιλαµβάνει όλα τα κόστη παραγωγής εκτός από τα άµεσα υλικά και την άµεση εργασία. Τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα σε συνδυασµό µε την άµεση εργασία καλούνται κόστος µετατροπής (conversion cost) καθώς πραγµατοποιούνται προκειµένου να µετατραπούν οι α ύλες σε τελικά προϊόντα, ενώ το κόστος των α υλών συνδυασµένο µε το κόστος της άµεσης εργασίας καλείται πρωταρχικό κόστος (prime cost). Prime Costs 1.Direct Materials 2. Direct Labor 3. Indirect Manufacturing Conversion Costs Σχεδιάγραµµα 1: Relationships of Key Categories of Manufacturing Costs for Product- Costing Purposes (Πηγή: Horngren, Sundem and Stratton, 1999, p. 127) 2.2 Λοιπά Μη Βιοµηχανικά Στοιχεία Κόστους (nonmanufacturing costs) Τα µη βιοµηχανικά κόστη κατατάσσονται σε 2 κατηγορίες (Horngren, Sundem and Stratton, 1999): Έξοδα ιάθεσης (marketing or selling costs): Σε αυτή την κατηγορία περιλαµβάνονται όλα τα κόστη που σχετίζονται µε την λήψη µιας παραγγελίας από πελάτες και την παράδοση του τελικού προϊόντος σε αυτούς (order-getting and order-filling costs). Για παράδειγµα, έξοδα διάθεσης είναι τα έξοδα για τη διαφήµιση και την αποστολή του τελικού προϊόντος, τα έξοδα που αφορούν ταξίδια πωλητών, οι προµήθειες και οι αµοιβές των πωλητών κ.ο.κ. Έξοδα ιοίκησης (administrative costs): Σε αυτή την κατηγορία εντάσσονται όλα τα εκτελεστικά, οργανωσιακά και υπαλληλικά κόστη που συνδέονται περισσότερο µε τη γενική διοίκηση ενός οργανισµού παρά µε τη λειτουργία της παραγωγής ή διάθεσης. Για παράδειγµα, στα έξοδα διοίκησης περιλαµβάνονται 10

15 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΝΝΟΙΑ & ΣΥΣΤΑΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΚΟΣΤΟΥΣ οι αποζηµιώσεις στελεχών, τα έξοδα για το τµήµα γενικής λογιστικής, γραµµατειακής υποστήριξης και δηµοσίων σχέσεων και άλλα παρόµοια έξοδα που εντάσσονται στη γενικότερη διοίκηση ενός οργανισµού ως συνόλου. 2.3 Κόστος Προϊόντος και Κόστος Περιόδου (product cost and period cost) Εκτός από τη διάκριση του κόστους σε κόστος που σχετίζεται µε την παραγωγή (manufacturing) και σε κόστος µη σχετιζόµενο µε την παραγωγική λειτουργία (nonmanufacturing), γίνεται µια επιπλέον διάκριση του σε κόστος προϊόντος και σε κόστος περιόδου. Για την αποσαφήνιση των εννοιών είναι χρήσιµη η αναφορά µας στην αρχή της συσχέτισης εσόδων και εξόδων και στην αρχή του δεδουλευµένου (accrual concept). Σύµφωνα µε αυτή την αρχή, τα έξοδα θα πρέπει να συσχετίζονται µε τα έσοδα, δηλαδή το κόστος θα πρέπει να αναγνωρίζεται ως έξοδο στην κατάσταση αποτελεσµάτων (income statement), την ίδια στιγµή που αντλούνται τα αναµενόµενα οφέλη από την πώληση. Αν ένα κόστος γίνεται προκειµένου να αποκτηθεί ή να παραχθεί ένα προϊόν που αργότερα θα πωληθεί, τότε το κόστος αυτό θα πρέπει να αναγνωρίζεται ως έξοδο µόνο όταν πραγµατοποιηθεί η πώληση. Αυτό το κόστος ονοµάζεται ως κόστος προϊόντος (product cost). Συνήθως το κόστος προϊόντος για τα παραγόµενα προϊόντα διασπάται σε κόστος Α υλών, άµεσης εγασίας και γενικών βιοµηχανικών εξόδων. Η αρχική καταχώρηση του κόστους των προϊόντων γίνεται στο λογαριασµό αποθεµάτων στον Ισολογισµό (inventoriable cost) και µε την πώληση το κόστος αυτό µετατρέπεται σε έξοδο και εµφανίζεται στην ΚΑΧ (income statement) στο λογαριασµό κόστος πωληθέντων. Ως κόστος περιόδου (period cost) ορίζονται όλα εκείνα τα στοιχεία του κόστους που δεν περιλαµβάνονται στο κόστος προϊόντος. Αυτό το κόστος εξοδοποιείται τη στιγµή που πραγµατοποιείται και όχι τη στιγµή που λαµβάνει χώρα η πώληση. Στο κόστος περιόδου περιλαµβάνονται όλα εκείνα τα στοιχεία κόστους που δεν σχετίζονται µε την παραγωγική λειτουργία (nonmanufacturing cost), όπως είναι τα έξοδα διοίκησης και τα έξοδα πωλήσεων και διάθεσης (Garrison, Noreen, 2003). Στο παρακάτω σχήµα παρουσιάζεται η αντιµετώπιση του κόστους προϊόντος και του κόστους περιόδου από τις εµπορικές και βιοµηχανικές επιχειρήσεις. 11

16 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΝΝΟΙΑ & ΣΥΣΤΑΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΚΟΣΤΟΥΣ Balance Sheet Income Statement Merchandising Company (Retailer or Wholesaler) Sales Sales Minus Product (Inventoriable) Costs Merchandise Purchases Merchandise Merchandise Inventory Inventory Expiration Cost Cost of of Goods Goods Sold Sold (an (an Expense) Expense) Equals Gross Margin Minus Selling Selling Expenses Expenses and and Administrative Administrative Expenses Expenses Period Costs Equals Operating Income Manufacturing Company Product (Inventoriable) Costs Direct Material Purchases Direct Labor Indirect Manufacturing Direct Direct Material Material Inventory Inventory Work-in- Work-in- Process Process Inventory Inventory Finished- Finished- Goods Goods Inventory Inventory Expiration Sales Sales Minus Cost Cost of of Goods Goods Sold Sold (an (an Expense Expense Equals Gross Margin Minus Selling Selling Expenses Expenses and and Administrative Administrative Expenses Expenses Period Costs Equals Operating Income Σχεδιάγραµµα 2: Relationships of Product Costs and Period Costs (Πηγή: Horngren, Sundem and Stratton, 1999, p. 129) 2.4 οµή Του Κόστους Σήµερα Η σύνθεση του κόστους παραγωγής έχει αλλάξει ουσιαστικά τα τελευταία χρόνια. Κατά την αρχική εισαγωγή των κοστολογικών συστηµάτων από τις περισσότερες επιχειρήσεις, το κόστος της άµεσης εργασίας αποτελούσε µεγάλη αναλογία του συνολικού κόστους παραγωγής, πολλές φορές περισσότερο και από 50% αυτού. Το κόστος των α υλών ήταν επίσης σηµαντικό. Αυτό είχε ως αποτέλεσµα τα κοστολογικά συστήµατα να σχεδιάζονται, έτσι ώστε να εστιάζονται στη µέτρηση και στον έλεγχο του κόστους της άµεσης εργασίας και των α υλών. Στο σηµερινό βιοµηχανικό περιβάλλον, το κόστος της άµεσης εργασίας αποτελεί µικρό µόνο ποσοστό του κόστους παραγωγής. Για παράδειγµα στη βιοµηχανία ηλεκτρονικών, το κόστος της άµεσης εργασίας είναι συχνά λιγότερο από 5% του συνολικού κόστους παραγωγής. Ωστόσο, το κόστος των α υλών 12

17 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΕΝΝΟΙΑ & ΣΥΣΤΑΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΚΟΣΤΟΥΣ αντιπροσωπεύει ακόµα και σήµερα σηµαντικό ποσοστό του κόστους παραγωγής, περίπου 40% µε 60% αυτού. Η µεγάλη αλλαγή στη δοµή του κόστους οφείλεται στο µεγαλύτερο ποσοστό που απέκτησαν τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα, εξαιτίας της µετατόπισης των επιχειρήσεων προς υψηλότερα επίπεδα αυτοµατισµού, που συνεπάγονται περισσότερες δραστηριότητες όσον αφορά τον ανασχεδιασµό και προγραµµατισµό της παραγωγής, τη προετοιµασία των µηχανών, την έµφαση που δίδεται για την καλύτερη εξυπηρέτηση των πελατών και την αύξηση των υποστηρικτικών δραστηριοτήτων που απαιτούνται εξαιτίας της δηµιουργίας πολλαπλών προϊόντων. Επιπρόσθετα, µε την αύξηση του έµµεσου κόστους παραγωγής, έχει σηµειωθεί και αύξηση του έµµεσου κόστους που σχετίζεται µε τη διανοµή, πώληση, διάθεση και τη γενικότερη διοίκηση της επιχείρησης. Αυτή η αλλαγή στη δοµή του κόστους έχει ως συνέπεια τα κοστολογικά συστήµατα που σχεδιάστηκαν για βιοµηχανικές επιχειρήσεις µε υψηλό κόστος άµεσης εργασίας να είναι απαξιωµένα σήµερα. Στο παρελθόν, όταν το κόστος των α υλών και της άµεσης εργασίας αποτελούσε σηµαντικό ποσοστό του συνολικού κόστους, κύριος στόχος των κοστολογικών συστηµάτων ήταν η παρακολούθηση αυτού του κόστους µε κάθε λεπτοµέρεια και η εξασφάλιση του σωστού εντοπισµού αυτού του κόστους στα προϊόντα. Το κόστος των υποστηρικτικών δραστηριοτήτων (support activity costs) αποτελούσε µικρό ποσοστό του συνολικού κόστους και ήταν ασήµαντο να κατανοηθεί ο τρόπος µε τον οποίο προέκυπτε και καταλογιζόταν στα προϊόντα, επειδή αυτό το κόστος ήταν δύσκολο να οδηγήσει σε µεγάλη παραποίηση (distortion) του τελικού κόστους ενός προϊόντος. Σήµερα όµως που το κόστος των υποστηρικτικών δραστηριοτήτων αποτελεί σηµαντικό ποσοστό του συνολικού κόστους, είναι σηµαντική η σωστή κατανόηση και προσεκτική ανάλυση αυτού. Έτσι, οι σηµερινοί σχεδιαστές κοστολογικών συστηµάτων δίνουν ιδιαίτερη σηµασία στο κόστος των υποστηρικτικών δραστηριοτήτων (Atkinson, Banker, Kaplan and Young, 1997; Kaplan, 1984; Nicolaou, 2003). 13

18 14

19 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Κεφάλαιο 3: Πλήρης ή απορροφητική κοστολόγηση (full or absorption costing) Η πλήρης ή απορροφητική κοστολόγηση είναι εκείνη η τεχνική κοστολόγησης, όπου αποδίδει στο κόστος ενός προϊόντος ή µιας υπηρεσίας τόσο το κόστος των α υλών και της άµεσης εργασίας, το οποίο καλείται άµεσο κόστος, όσο και το έµµεσο κόστος, δηλαδή τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα (σταθερά και µεταβλητά). Το κόστος αυτό που αποδίδεται στα προϊόντα, εξοδοποιείται µέσα από το λογαριασµό κόστος πωληθέντων, όταν τα προϊόντα αυτά πωληθούν. Η τεχνική της απορροφητικής κοστολόγησης χρησιµοποιείται από τις περισσότερες επιχειρήσεις. Πριν προχωρήσουµε στη βαθύτερη ανάλυση της πλήρης ή απορροφητικής κοστολόγησης θα ήταν χρήσιµο να καταστούν σαφείς οι ορισµοί για τους φορείς κόστους, τα κέντρα κόστους και τα κοστολογικά αντικείµενα, οι οποίοι αναλύονται στο Παράρτηµα Επιµερισµός Κόστους (Cost Allocation) Το κόστος που αποδίδεται στα κοστολογικά αντικείµενα µπορεί να διακριθεί σε δύο κατηγορίες όπως έχουµε ήδη προαναφέρει, σε άµεσο και έµµεσο κόστος. Ως έµµεσο κόστος θεωρούνται τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα (ΓΒΕ). Το άµεσο κόστος µπορεί πολύ εύκολα να εντοπιστεί σε ένα κοστολογικό αντικείµενο (cost tracing), ενώ το έµµεσο κόστος δεν µπορεί να εντοπιστεί άµεσα σε αυτό, επειδή το έµµεσο κόστος είναι κοινό για πολλά κοστολογικά αντικείµενα. Έτσι, το έµµεσο κόστος αποδίδεται στα κοστολογικά αντικείµενα µε τη χρήση επιµερισµών (cost allocations). Επιµερισµός κόστους είναι η διαδικασία απόδοσης (assignment) του κόστους, όταν δεν µπορεί να γίνει άµεση µέτρηση της ποσότητας των πόρων που αναλώθηκαν από ένα συγκεκριµένο κοστολογικό αντικείµενο (Drury, 2000). Direct costs Cost tracing Indirect costs Cost allocations Traditional costing systems Cost objects ABC systems Σχεδιάγραµµα 3: Cost allocations and cost tracing (Πηγή: Drury, 2000, p. 47) 15

20 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Βάσεις Επιµερισµού (Allocation Bases) & εξαµενές Κόστους (Cost Pool) Η βάση που χρησιµοποιείται για τον επιµερισµό του κόστους στα κοστολογικά αντικείµενα ονοµάζεται βάση επιµερισµού (allocation base) ή οδηγός κόστους (cost driver). Όταν η βάση επιµερισµού που χρησιµοποιείται είναι καθοριστικός παράγοντας του κόστους, τότε ο επιµερισµός θεωρείται ότι γίνεται στη βάση αιτίας αποτελέσµατος (cause-and-effect allocations). Αντίθετα, όταν η βάση επιµερισµού που χρησιµοποιείται δεν είναι καθοριστικός παράγοντας του κόστους, τότε ο επιµερισµός θεωρείται αυθαίρετος (arbitrary allocation). Οι αυθαίρετοι επιµερισµοί οδηγούν σε ανακριβείς επιµερισµούς του έµµεσου κόστους στα κοστολογικά αντικείµενα. Το θέµα σχετικά µε το αν οι επιµερισµοί του κόστους είναι αυθαίρετοι ή όχι είναι θέµα της ερµηνείας που δίδεται και άρα θα ήταν περισσότερο σκόπιµη η εξέταση των παραγόντων που επηρεάζουν την ερµηνεία. Για αυτό το σκοπό, είναι περισσότερο εύλογη η παραδοχή ότι οι επιµερισµοί του κόστους δηµιουργούν ένα βαθµό διχογνωµίας (ambiguity), η οποία συνίσταται στο επίπεδο στο οποίο τα κόστη που αποδίδονται σε συγκεκριµένα κοστολογικά αντικείµενα διαφέρουν συναρτήσει της επιλογής της µεθόδου που χρησιµοποιείται για τον επιµερισµό του έµµεσου κόστους. Η διχογνωµία µπορεί επίσης να προέρχεται από τις αποκλίσεις στις απόψεις σχετικά µε το επίπεδο στο οποίο µία συγκεκριµένη µέθοδος επιµερισµού αντιλαµβάνεται ως ο σωστός τρόπος για τον προσδιορισµό του κόστους από τα διάφορα µέλη ενός οργανισµού. Εποµένως, η έννοια της διχογνωµίας διαφέρει από αυτή της αυθαιρεσίας κατά τον επιµερισµό του κόστους, η τελευταία εκ των οποίων απαιτεί µία αντικειµενικά επαληθεύσιµη κοστολογική λειτουργία, ενώ η πρώτη σχετίζεται περισσότερο µε το εύρος των διαθέσιµων ερµηνειών και επιλογών που γίνονται από τα µέλη ενός οργανισµού. Σηµασία δεν έχει η εστίαση στο εάν µια τεχνική επιµερισµού του κόστους µπορεί να θεωρηθεί ως περισσότερο ή λιγότερο αµφίβολη (ambiguous), αλλά στην παραδοχή ότι υπάρχει ένα εύρος εναλλακτικών ερµηνειών για το τι αποτελεί «πραγµατικό κόστος» στις περισσότερες πρακτικές επιµερισµού. Κόστη που συµβαίνουν σπάνια, δεν είναι αρκετά σηµαντικά για να δικαιολογείται ο ξεχωριστός επιµερισµός τους. Αυτά τα κόστη συγκεντρώνονται και επιµερίζονται στο σύνολο τους. εξαµενή κόστους (cost pool) είναι µια οµάδα ξεχωριστών στοιχείων κόστους, τα οποία επιµερίζονται στα κοστολογικά αντικείµενα µε τη χρήση ενός µόνο οδηγού κόστους. Όλα τα στοιχεία κόστους που συγκεντρώνονται σε µία δεδοµένη δεξαµενή κόστους θα πρέπει να εξηγούνται από τον ίδιο παράγοντα, δηλαδή από τον ίδιο οδηγό κόστους (Modell, 2002; Garber, 1994). 16

21 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Λόγοι Επιµερισµού Έµµεσου Κόστους Το έµµεσο κόστος επιµερίζεται για τέσσερις βασικούς λόγους, οι οποίοι αναφέρονται αναλυτικά στο Παράρτηµα 5 (Horngren, Sundem and Stratton, 1999): - Για την πρόβλεψη των οικονοµικών αποτελεσµάτων των αποφάσεων του προγραµµατισµού και ελέγχου. - Για την παροχή επιθυµητής κινητοποίησης. - Για τον υπολογισµό του κέρδους και την αποτίµηση των αποθεµάτων. - Για τη δικαιολόγηση του κόστους και τη λήψη αποζηµίωσης (reimbursement) Είδη Επιµερισµών Η παραδοσιακή προσέγγιση κάνει λόγο για επιµερισµό στα τµήµατα µόνο εκείνου του κόστους που σχετίζεται µε την παραγωγή, ενώ η τεχνική του activitybased costing (ABC) που θα µελετήσουµε παρακάτω αναφέρεται σε επιµερισµό των γενικών εξόδων (όχι µόνο εκείνων που συνδέονται µε την παραγωγή) στις δραστηριότητες της επιχείρησης. Υπάρχουν τρία είδη επιµερισµών κάτω από την παραδοσιακή προσέγγιση (Skaerbaek and Thisted, 2004; Mackey and Thomas, 2000): - Επιµερισµός του κόστους στα τµήµατα. Το άµεσο κόστος επιµερίζεται άµεσα στα τµήµατα (παραγωγικά & βοηθητικά), αλλά το έµµεσο κόστος που χρησιµοποιείται από περισσότερα από ένα τµήµατα επιµερίζεται, χρησιµοποιώντας τον κατάλληλο οδηγό κόστους. Ο επιµερισµός αυτός του κόστους στα τµήµατα (κέντρα κόστους) αποτελεί το 1 ο στάδιο της διαδικασίας επιµερισµού. - Επανεπιµερισµός του κόστους των βοηθητικών τµηµάτων. Όταν ένα τµήµα παρέχει προϊόντα ή υπηρεσίες σε ένα άλλο τµήµα, το κόστος µεταφέρεται µαζί µε τη µεταφορά των προϊόντων ή υπηρεσιών που παρέχονται. Τα τµήµατα αυτά, που καλούνται υποστηρικτικά ή βοηθητικά τµήµατα, υπάρχουν µόνο για την υποστήριξη άλλων τµηµάτων και το σύνολο του κόστους τους επανεπιµερίζεται στα παραγωγικά τµήµατα που είναι εκείνα τα τµήµατα που πραγµατικά ασχολούνται µε την παραγωγή του προϊόντος. Η µέθοδος που χρησιµοποιείται προκειµένου να επιµεριστεί το κόστος των βοηθητικών τµηµάτων στα παραγωγικά τµήµατα εξαρτάται από τα οφέλη, δηλαδή τις υπηρεσίες, που τα παραγωγικά τµήµατα αντλούν από τα βοηθητικά. Ένα 17

22 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ βασικό ζήτηµα που προκύπτει είναι αν θα ληφθούν υπόψη οι υπηρεσίες που προσφέρει ένα βοηθητικό κέντρο κόστους σε κάποιο άλλο βοηθητικό κέντρο κόστους. Υπάρχουν τρεις βασικές µέθοδοι επανεπιµερισµού: α) Άµεση µέθοδος (direct method): Το κόστος των υποστηρικτικών τµηµάτων επιµερίζεται µόνο στα κύρια κέντρα κόστους και άρα δεν λαµβάνονται υπόψη οι µεταξύ τους συναλλαγές, δηλαδή οι υπηρεσίες που προσφέρει ένα βοηθητικό κέντρο κόστους σε κάποιο άλλο ή σε περισσότερα. β) Βαθµιδωτή µέθοδος (step-down method): Λαµβάνει υπόψη τις υπηρεσίες που προσφέρει ένα βοηθητικό κέντρο κόστους σε κάποιο άλλο ή σε περισσότερα και άρα είναι ακριβέστερη στην περίπτωση εκείνη που µεταξύ των βοηθητικών τµηµάτων υπάρχουν συναλλαγές. Το κόστος του βοηθητικού εκείνου τµήµατος που προσφέρει υπηρεσίες στο µεγαλύτερο βαθµό στα άλλα βοηθητικά τµήµατα επανεπιµερίζεται πρώτο στα βοηθητικά και στα κύρια τµήµατα. Στη συνέχεια το συνολικό κόστος του αµέσως επόµενου βοηθητικού τµήµατος που προσφέρει σε µεγαλύτερο βαθµό υπηρεσίες στα υπόλοιπα βοηθητικά τµήµατα επανεπιµερίζεται στα άλλα βοηθητικά και κύρια τµήµατα µέχρι το κόστος και του τελευταίου βοηθητικού τµήµατος να επιµεριστεί στα κύρια τµήµατα παραγωγής. γ) Αλγεβρική µέθοδος (reciprocal method): Η µέθοδος αυτή αναφέρεται κυρίως στον επιµερισµό του κόστους των βοηθητικών τµηµάτων, λαµβάνοντας υπόψη τόσο τις αµοιβαίες υπηρεσίες που παρέχονται µεταξύ τους όσο και τις υπηρεσίες που παρέχουν στα παραγωγικά τµήµατα. Οι αµοιβαίως προσφερόµενες και λαµβανόµενες υπηρεσίες αντιµετωπίζονται και υπολογίζονται µε τη βοήθεια της αλγεβρικής µεθόδου του συστήµατος εξισώσεων. - Επιµερισµός του κόστους ενός συγκεκριµένου τµήµατος στα προϊόντα ή υπηρεσίες. Το κόστος των παραγωγικών ή λειτουργικών τµηµάτων επιµερίζεται τελικά στα προϊόντα ή στις υπηρεσίες, αφού έχει συγκεντρωθεί πρώτα στα παραγωγικά τµήµατα το κόστος που συνδέεται άµεσα µε αυτά (direct related) και το επανεπιµερισµένο κόστος των βοηθητικών τµηµάτων. Το κόστος των παραγωγικών τµηµάτων επιµερίζεται στα προϊόντα ή στις υπηρεσίες χρησιµοποιώντας κατάλληλους τµηµατικούς συντελεστές, που συνήθως κάτω από την παραδοσιακή προσέγγιση είναι οι ώρες άµεσης εργασίας και οι ώρες λειτουργίας µηχανών. 18

23 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Cost Accounting System Accum ulates Costs Cost Accounting System Accum ulates Costs A llocation T ype 1: C ost O bjective 1: A llocation T ype 1: Costs Allocated to C ost O bjective 1: Organizational Units Costs Allocated to Organizational Units Organizational Units Organizational Units Allocation Type 2: Allocation Type 2: Cost Objective 2: Cost Objective 2: Costs Allocated from One Costs Allocated from One Organizational Units Organizational Units Organizational Unit to Another Organizational Unit to Another Receiving Products or Services Receiving Products or Services Allocation Type 3: Allocation Type 3: Cost Objective 3: Cost Objective 3: Costs Allocated to Products, Costs Allocated to Products, Products, Jobs Products, Jobs Jobs, or Projects Jobs, or Projects or Projects or Projects Σχεδιάγραµµα 4: Three Types of Cost Allocation (Πηγή: Horngren, Sundem and Stratton, 1999, p. 456) ιαδικασία Επιµερισµού σε 2 Στάδια (two-stage allocation process) Η διαδικασία επιµερισµού του κόστους σε δύο στάδια είναι εφαρµόσιµη σε όλους τους οργανισµούς που επιµερίζουν το έµµεσο κόστος στα κοστολογικά αντικείµενα, είτε εφαρµόζουν πλήρη κοστολόγηση είτε εφαρµόζουν ABC. Στο πρώτο στάδιο, το κόστος επιµερίζεται στα κέντρα κόστους (cost centers). Στο δεύτερο στάδιο το κόστος που έχει ήδη συγκεντρωθεί στα κέντρα κόστους επιµερίζεται στα κοστολογικά αντικείµενα µε τη χρήση επιλεγµένων βάσεων επιµερισµού (οδηγών κόστους). Υπό το πρίσµα του παραδοσιακού συστήµατος κοστολόγησης, χρησιµοποιείται συνήθως µικρός αριθµός βάσεων επιµερισµού κατά τον επιµερισµό στο δεύτερο στάδιο, κυρίως οι ώρες άµεσης εργασίας ή οι ώρες λειτουργίας µηχανών, υποθέτοντας ότι η άµεση εργασία ή οι ώρες λειτουργίας µηχανών έχουν µακροχρόνια επίδραση στο ύψος των γενικών βιοµηχανικών εξόδων. Άλλες βάσεις επιµερισµού που χρησιµοποιούνται σε µικρότερη έκταση από το παραδοσιακό σύστηµα κοστολόγησης είναι το κόστος της άµεσης εργασίας, το κόστος των πρώτων υλών και ο αριθµός των παραγόµενων µονάδων (Drury, 2000). 19

24 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ 3.2 Προϋπολογισµένος Συντελεστής Καταλογισµού (budgeted or predetermined overhead rates) Αναφέρθηκε ότι τα ΓΒΕ καταλογίζονται στα προϊόντα ή στις υπηρεσίες για τον υπολογισµό του κόστους τους. εν προσδιορίστηκε όµως αν καταλογίζονται τα πραγµατικά ΓΒΕ (actual overheads) ή τα προϋπολογισµένα ΓΒΕ. Ο υπολογισµός των πραγµατικών ΓΒΕ (actual overheads) που συµβαίνουν κατά τη διάρκεια µιας λογιστικής περιόδου δηµιουργεί έναν αριθµό προβληµάτων. Πρώτον, καθυστερεί τον υπολογισµό του κόστους ενός προϊόντος (product cost) µέχρι το τέλος της λογιστικής περιόδου, από τη στιγµή που οι υπολογισµοί των ΓΒΕ δεν µπορούν να γίνουν πριν το τέλος αυτής της περιόδου. Όµως, ο υπολογισµός του κόστους ενός προϊόντος απαιτείται γρήγορα αν αυτός πρόκειται να χρησιµοποιηθεί για τον υπολογισµό του κέρδους και την αποτίµηση του αποθέµατος σε µηνιαία βάση ή αν πρόκειται να χρησιµοποιηθεί το κόστος ως βάση για τον καθορισµό της τιµής. εύτερον, κάποιος θα µπορούσε να ισχυριστεί ότι το πρόβληµα µε το χρόνο που αναλύθηκε παραπάνω µπορεί να ξεπεραστεί αν γίνεται ο υπολογισµός των πραγµατικών ΓΒΕ σε πιο συχνά διαστήµατα, όπως σε µηνιαία βάση. Ένας τέτοιος υπολογισµός θα οδηγήσει σε µεγάλες διακυµάνσεις από µήνα σε µήνα, είτε γιατί η δραστηριότητα µπορεί να είναι διαφορετική σε αυτά τα διαστήµατα, είτε γιατί υπάρχουν γενικά βιοµηχανικά έξοδα, όπως είναι τα έξοδα θέρµανσης που δεν συµβαίνουν κατά τη διάρκεια όλου του έτους αλλά µόνο τους χειµερινούς µήνες. Αυτό θα είχε ως αποτέλεσµα τα προϊόντα κατά τους χειµερινούς µήνες να είναι ακριβότερα. Κατά συνέπεια, ένας µέσος ετήσιος συντελεστής βασιζόµενος στη σχέση ανάµεσα στα συνολικά ετήσια γενικά βιοµηχανικά έξοδα και στη συνολική ετήσια δραστηριότητα είναι περισσότερο αντιπροσωπευτικός από έναν µηνιαίο συντελεστή. Αυτό που χρειάζεται είναι ο υπολογισµός του κανονικού κόστους ενός προϊόντος (normal product cost) που βασίζεται στη µέση µακροχρόνια παραγωγική δρατηριότητα (average long-term production). Είναι προτιµότερος ο υπολογισµός ενός προϋπολογισµένου / προκαθορισµένου συντελεστή καταλογισµού (budgeted/predetermined overhead rate) βασιζόµενος στην εκτίµηση των ετήσιων γενικών εξόδων και της ετήσιας δραστηριότητας. Ο συντελεστής αυτός καθορίζεται πριν τη χρήση στην οποία πρόκειται να χρησιµοποιηθεί και παραµένει αµετάβλητος κατά τη διάρκεια αυτής (Mackey and Thomas, 2000). 20

25 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ 3.3 Ενιαίος Συντελεστής Καταλογισµού (blanket overhead rate) Το παραδοσιακό κοστολογικό σύστηµα, στην απλουστευµένη του µορφή, συνδέει το έµµεσο κόστος (γενικά βιοµηχανικά έξοδα) µε τα κοστολογικά αντικείµενα, χρησιµοποιώντας έναν ενιαίο συντελεστή καταλογισµού για το σύνολο της επιχείρησης. Οι όροι blanket overhead rate ή plant-wide rate χρησιµοποιούνται για να περιγράψουν έναν ενιαίο συντελεστή καταλογισµού των ΓΒΕ για το σύνολο της επιχείρησης. Συνήθως, η χρήση ενιαίου συντελεστή καταλογισµού οδηγεί σε λανθασµένες εκτιµήσεις και ανακριβείς δηµοσιεύσεις του κόστους ενός προϊόντος. Ένας ενιαίος συντελεστής καταλογισµού δικαιολογείται µόνο όταν όλα τα προϊόντα απορροφούν µε την ίδια αναλογία γενικά βιοµηχανικά έξοδα από τα διάφορα τµήµατα. Σηµαντική χρήση του ενιαίου συντελεστή καταλογισµού έχει σηµειωθεί σε έρευνες που πραγµατοποιήθηκαν σε πολλές χώρες. Τα ποσοστά χρησιµοποίησης κυµαίνονται από 20% -30% σε Αγγλία (Drury and Tayles, 1994), Αµερική (Emore and Ness, 1991), Αυστραλία (Joye and Blayney, 1990; 1991) και Ινδία (Joshi, 1998). Αντίθετα, στην Σκανδιναβία µόνο 5% των Φιλανδικών εταιρειών (Lukka and Granlund, 1996), µία Νορβηγική εταιρεία (Bjornenak, 1997b) και καµία από τις Σουηδικές εταιρείες που εξετάστηκαν στο δείγµα (Ask et al., 1996) χρησιµοποιούν ένα ενιαίο συντελεστή καταλογισµού. Μηδενικός βαθµός χρησιµοποίησης ενιαίου συντελεστή καταλογισµού διαπιστώθηκε και από µία έρευνα σε ελληνικές επιχειρήσεις (Ballas and Venieris, 1996). Περισσότερες πρόσφατες έρευνες σε Αγγλικές επιχειρήσεις (Drury and Tayles, 2000), αναφέρουν ποσοστό χρήσης ενιαίου συντελεστή καταλογισµού 3% των υπό εξέταση εταιρειών, που φανερώνει µία τάση προς περισσότερο εξειδικευµένα κοστολογικά συστήµατα (Ahmed and Scapens, 2000). 3.4 Είδη υναµικότητας Στο υποκεφάλαιο 3.2 που αναφερθήκαµε στο προκαθορισµένο συντελεστή καταλογισµού, σηµειώθηκε ότι ως παρονοµαστής για το επίπεδο της δραστηριότητας, ορίζεται η κανονική δυναµικότητα (normal capacity) της επιχείρησης, δηλαδή η µέση µακροχρόνια παραγωγική της δραστηριότητας (average long-term activity). Υπάρχουν τέσσερα είδη δυναµικότητας που µπορούν να χρησιµοποιηθούν για τον υπολογισµό του συντελεστή καταλογισµού, τα οποία παρουσιάζονται αναλυτικότερα στο Παράρτηµα 6 (Rayburn, 1996): Θεωρητική υναµικότητα (theoretical capacity) 21

26 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Πρακτική υναµικότητα (practical capacity) Κανονική υναµικότητα (normal capacity) Προϋπολογισµένη δυναµικότητα (budgeted capacity) Το είδος της δυναµικότητας που θα επιλεγεί εξαρτάται από το αν η διοίκηση έχει υϊοθετήσει ένα βραχυχρόνιο ή µακροχρόνιο οπτικό πεδίο. 3.5 Πλεονεκτήµατα & Μειονεκτήµατα της Απορροφητικής Κοστολόγησης (absorption costing) Ολοκληρώνοντας το κεφάλαιο για την πλήρη ή απορροφητική κοστολόγηση θα ήταν χρήσιµο να αναφέρουµε τα πλεονεκτήµατα και τα µειονεκτήµατα αυτού του συστήµατος. Ως πλεονεκτήµατα θεωρούνται τα εξής (Lucas, 2000): Είναι κατανοητή για τις περισσότερες επιχειρήσεις, γεγονός που αποδεικνύει το µεγάλο ποσοστό των επιχειρήσεων που εφαρµόζουν την απορροφητική κοστολόγηση. Αν χρησιµοποιείται η κατάλληλη βάση επιµερισµού που εξασφαλίζει τη σxέση αιτίας-αποτελέσµατος, τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα επιµερίζονται σωστά στα προϊόντα ή στις υπηρεσίες και άρα οδηγούµαστε σε σωστά αποτελέσµατα. Όταν η επιχείρηση είναι µονοπροϊόντική, τότε τα αποτελέσµατα αυτής της µεθόδου είναι σωστά. Η µέθοδος της απορροφητικής κοστολόγησης συνάδει µε τον τρόπο που το κόστος εµφανίζεται στις δηµοσιευµένες καταστάσεις (external reporting). Ωστόσο, η απορροφητική κοστολόγηση παρουσιάζει και ορισµένα µειονεκτήµατα, τα οποία πολλές φορές έρχονται να καλύψουν τα υπόλοιπα συστήµατα κοστολόγησης (Luther and Robson, 2001; Elliott, Evans and Gardiner, 1996): εν παρέχει επαρκή πληροφόρηση στη διοίκηση κατά τη λήψη αποφάσεων, δηλαδή δεν αποτελεί διοικητικό εργαλείο. εν λαµβάνει υπόψη της κατά τον επιµερισµό του κόστους, το κόστος των λειτουργιών που δεν συνδέεται µε την παραγωγή, όπως τα έξοδα πωλήσεων, διάθεσης, έρευνας και ανάπτυξης κ.τ.λ. Αυτό το κόστος θεωρείται ως κόστος περιόδου και εξοδοποιείται εκείνη τη στιγµή που πραγµατοποείται. 22

27 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3: ΠΛΗΡΗΣ Ή ΑΠΟΡΡΟΦΗΤΙΚΗ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗ Πολλές φορές κατά τον επιµερισµό χρησιµοποιούνται λανθασµένες βάσεις επιµερισµού και συχνά οδηγεί στην υπερτιµολόγηση των απλών προϊόντων που παράγονται σε µεγάλες ποσότητες και στην υποτιµολόγηση εξειδικευµένων προϊόντων που παράγονται σε µικρές ποσότητες. εν αντανακλούν τεχνολογικές αλλαγές (JIT) στη στρατηγική των επιχειρήσεων. 23

28 24

29 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4: ACTIVITY BASED COSTING (ABC) Κεφάλαιο 4: Activity-Based Costing (ABC) Κατά τη διάρκεια της δεκαετίας του 80, οι περιορισµοί των παραδοσιακών συστηµάτων κοστολόγησης άρχισαν να γίνονται ευρέως αντιληπτοί. Τα παραδοσιακά συστήµατα κοστολόγησης είχαν κατασκευαστεί πριν δεκαετίες, όταν οι περισσότερες επιχειρήσεις παρήγαγαν έναν περιορισµένο αριθµό προϊόντων και η άµεση εργασία και οι πρώτες ύλες αποτελούσαν τα βασικά στοιχεία κόστους για τις βιοµηχανικές επιχειρήσεις. Τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα συνιστούσαν µικρό ποσοστό του συνολικού κόστους και κατά συνέπεια οι παραποιήσεις στο κόστος των προϊόντων που προέρχονταν από ακατάλληλους επιµερισµούς των γενικών βιοµηχανικών εξόδων, ήταν ασήµαντες. Στη σηµερινή πραγµατικότητα, οι επιχειρήσεις παράγουν µεγάλο αριθµό προϊόντων, το κόστος της άµεσης εργασίας αντιπροσωπεύει ένα µικρό µόνο ποσοστό του συνολικού κόστους, ενώ τα γενικά βιοµηχανικά εξόδα θεωρούνται µέγιστης σηµασίας. Κατά συνέπεια, δεν πρέπει να χρησιµοποιείται η άµεση εργασία ως βάση επιµερισµού για τα γενικά βιοµηχανικά. Επιπλέον, ο έντονος παγκόσµιος ανταγωνισµός της δεκαετίας του 80 έχει ως αποτέλεσµα να είναι περισσότερο πιθανές και επιζήµιες οι λανθασµένες αποφάσεις εξαιτίας έλλειψης κοστολογικής πληροφόρησης. Κατά την πάροδο των ετών, το αυξανόµενο κόστος ευκαιρίας της έλλειψης κοστολογικής πληροφόρησης και το συνεχώς µειούµενο κόστος της λειτουργίας περισσότερο εξειδικευµένων και πολύπλοκων κοστολογικών συστηµάτων, έκαναν πιο έντονη την ανάγκη για ακριβή προσδιορισµό του κόστους των προϊόντων. Κάτω από αυτές τις συνθήκες, αναπτύχθηκε το activity-based costing (ABC). Το activity-based costing αποτελεί µία µέθοδος κοστολόγησης, η οποία πρώτα συσχετίζει το κόστος µε τις δραστηριότητες και στη συνέχεια το επιµερίζει στα προϊόντα και στις υπηρεσίες που χρησιµοποιούν αυτές τις δραστηριότητες. 4.1 Βασικοί Ορισµοί Είναι χρήσιµο πριν προχωρήσουµε στην περαιτέρω ανάλυση του activity-based costing, να δοθούν οι παρακάτω ορισµοί: ραστηριότητα (activity): Είναι µία ενέργεια ή ένα σύνολο ενεργειών που πραγµατοποιείται εντός της επιχείρησης για ένα κοινό σκοπό, που είναι η παραγωγή/προσφορά του προϊόντος/υπηρεσίας στον πελάτη. Παραδείγµατα δραστηριοτήτων είναι η προετοιµασία των µηχανών, η λήψη παραγγελιών, η 25