ΕΤΟΣ 2013 / ΤΕΥΧΟΣ 12

Transcript

1 ΕΤΟΣ 2013 / ΤΕΥΧΟΣ 12 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, AAIA, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (μέρος γ )

2

3 Σταμάτιος Δρίτσας CRP, AAIA, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (μέρος γ ) Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 12 / Έτος 2013 Μαυρομιχάλη 23, Αθήνα Τηλ.: Fax: info@nb.org

4 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (μέρος γ ) Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, AAIA, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Στο τρίτο μέρος του ως άνω άρθρου καταγράφονται και αναλύονται οι προτεινόμενες από το Συμβούλιο αλλαγές, τόσο σε επίπεδο προτύπων (αναμορφωμένα ΔΠΕ), όσο και σε επίπεδο Έκθεσης. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ι. Εισαγωγή ΙΙ. Αλλαγές ανά ΔΠΕ Α. ΔΠΕ 700 Β. ΔΠΕ 701 Γ. ΔΠΕ 705 Δ. ΔΠΕ 706 Ε. ΔΠΕ 260 ΣΤ. ΔΠΕ 570 ΙΙΙ. Η βελτιωμένη Έκθεση Α. Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη» Β. Έκθεση με «διαφοροποιημένη γνώμη» ΙV. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις Ι. Εισαγωγή Στο πλαίσιο της παγκόσμιας συζήτησης που άνοιξε το 2006, σχετικά με την ανάγκη υιοθέτησης αλλαγών στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων (ή «Έκθεση»), το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (ή «Συμβούλιο»), της IFAC, εξέδωσε τον περασμένο Ιούλιο, σχέδιο με προτεινόμενες αναμορφώσεις επί των προτύπων τα οποία σχετίζονται με την μορφή, τη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης. Οι μέχρι τώρα προτεινόμενες από το Συμβούλιο αλλαγές δεν μεταβάλουν το υφιστάμενο πλαίσιο αναφορικά με το σκοπό του ελέγχου και τις σχετικές με τον σκοπό αυτό ευθύνες του ελεγκτή. Επίσης, διατηρούνται οι τύποι της γνώμης όπως έχουν μέχρι σήμερα, ενώ δεν τροποποιούνται ουσιωδώς και οι σχετικές με αυτούς οδηγίες. Οι βελτιώσεις οι οποίες προτείνονται από το Συμβούλιο αφορούν αποκλειστικά, στη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης και αποσκοπούν στην ενίσχυση της πληροφόρησης που λαμβάνεται από τους χρήστες μέσω αυτής, αναφορικά κυρίως με τα σημαντικά ελεγκτικά θέματα τα οποία ο ελεγκτής κρίνει ότι θα πρέπει να γνωστοποιηθούν, την επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση, την ελεγκτική εργασία αυτή καθ αυτή, άλλες πληροφορίες οι οποίες περιλαμβάνονται στα έγγραφα που περιέχουν τις οικονομικές καταστάσεις και την υιοθέτηση της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας κατά την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Τέλος, δίνεται η δυνατότητα της σύνταξης μίας περισσότερο συνοπτικής Έκθεσης για τις οντότητες οι οποίες δεν είναι δημόσιου συμφέροντος. Στα δύο προηγούμενα μέρη του άρθρου (βλέπε σχετικά «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ», τεύχη 10/2013 και 11/2013), παρουσιάστηκε το υφιστάμενο πλαίσιο το οποίο προβλέπεται από τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου της IFAC όσον αφορά στη μορφή, τη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων, καθώς και οι οδηγίες οι οποίες είναι σχετικές με την έκφραση της γνώμης του ελεγκτή. Επίσης, συζητήθηκαν οι ανάγκες για βελτιώσεις, οι οποίες διαπιστώνονται κατά την παγκόσμια διαβούλευση σχετικά με το θέμα. ΙΙ. Αλλαγές ανά ΔΠΕ Πριν παρουσιαστούν αναλυτικά οι αλλαγές, οι οποίες περιέχονται στη νέα βελτιωμένη Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, όπως αυτή προτείνεται στο σχέδιο που δόθηκε στη δημοσιότητα από το Συμβούλιο τον Ιούλιο του 2013, κρίνεται σκόπιμο να γίνει μία συνοπτική 1144 Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

5 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ αναφορά στα σχετικά ΔΠΕ τα οποία τροποποιήθηκαν, τις σημαντικότερες αλλαγές επί αυτών και το νέο ΔΠΕ 701. Α. ΔΠΕ 700 Είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι οι προτεινόμενες από το Συμβούλιο αλλαγές στο σχέδιο του Ιουλίου του 2013 για το ΔΠΕ 700, αφορούν αποκλειστικά και μόνο στη δομή και στα περιεχόμενα της Έκθεσης. Έτσι, για τις παραγράφους του εν ισχύ ΔΠΕ 700 (από την παράγραφο 1 έως και την παράγραφο 19), οι οποίες αναφέρονται στο σκοπό και τους στόχους του προτύπου, στους ορισμούς, στις απαιτήσεις και στον τύπο έκφρασης γνώμης, το Συμβούλιο δεν προτείνει καμία τροποποίηση. Αυτό σημαίνει ότι στο αναμορφωμένο ΔΠΕ 700 δεν περιλαμβάνεται καμία αλλαγή, η οποία θα μπορούσε να επηρεάσει το σκοπό ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων (όπως αυτός διατυπώνεται και στην παράγραφο 11 του ΔΠΕ 200). Έτσι, σε κάθε περίπτωση ο σκοπός ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων δεν είναι άλλος από τη διαμόρφωση γνώμης επί αυτών. Οπωσδήποτε, το πρότυπο περιέχει σημαντικές αλλαγές σε όλα τα σημεία αναφοράς των ενοτήτων (υφιστάμενες και νέες), οι οποίες θα πρέπει πλέον να περιέχονται στη βελτιωμένη Έκθεση, καθώς και στα περιεχόμενα της κάθε μίας από αυτές. Β. ΔΠΕ 701 Η αναφορά των σημαντικών θεμάτων του ελέγχου στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων είναι μία νέα υποχρέωση για τον ελεγκτή, η οποία μέχρι και σήμερα δεν καλύπτεται από το υφιστάμενο πλαίσιο των ΔΠΕ. Στο σημείο αυτό είναι σημαντικό να υπενθυμιστεί ότι όλες ανεξαρτήτως οι αναφορές, οι οποίες απαιτείται να περιέχονται στην Έκθεση, υποστηρίζονται από συγκεκριμένο πλαίσιο υποχρεωτικών οδηγιών, το οποίο διαμορφώνεται από ΔΠΕ διαφορετικά από εκείνα τα οποία έχουν ως κύριο αντικείμενο την σύνταξη, τη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης (ΔΠΕ 700, ΔΠΕ 705, ΔΠΕ 706, ΔΠΕ 710 και ΔΠΕ 720). Ιδιαίτερα σημαντικό πρότυπο αναφοράς είναι το ΔΠΕ 200 (ειδικά όσον αφορά στην υποστήριξη των εννοιών «σκοπός του ελέγχου» και «κίνδυνος ουσιώδους λάθους», αλλά και αναφορικά με τις υποχρεώσεις του ελεγκτή σχετικά με αυτές τις έννοιες) και υπό τις νέες συνθήκες που διαμορφώνονται από τις αλλαγές που προτείνονται από ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ το Συμβούλιο, το ΔΠΕ 260, το ΔΠΕ 570 και το νέο ΔΠΕ 701. Το Συμβούλιο προτείνει αρχικά τροποποιήσεις στο υφιστάμενο ΔΠΕ 260, το οποίο αναφέρεται στις υποχρεώσεις του ελεγκτή σχετικά με την κοινοποίηση των σημαντικών θεμάτων στα πρόσωπα τα οποία είναι επιφορτισμένα με την διακυβέρνηση της οντότητας (βλέπε αναλυτικότερα στη συνέχεια) και σε δεύτερο επίπεδο εισάγει τη νέα υποχρέωση του ελεγκτή για αναφορά των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων στην Έκθεση με το νέο ΔΠΕ 701, προβλέποντας μάλιστα ειδική ενότητα για το σκοπό αυτό. Όπως εξηγείται και στο νέο πρότυπο, η γνωστοποίηση των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων έχει σκοπό να τους βοηθήσει στη κατανόησή των θεμάτων τα οποία, σύμφωνα με την επαγγελματική κρίση του ελεγκτή, είναι τα πλέον σημαντικά για την υπό έλεγχο περίοδο και έχουν συζητηθεί με τη διοίκηση και τα πρόσωπα τα οποία είναι επιφορτισμένα με την ευθύνη της διακυβέρνησης (ή «υπεύθυνοι διακυβέρνησης»). Στο συγκεκριμένο πρότυπο ως «σημαντικά ελεγκτικά θέματα» ορίζονται τα θέματα, τα οποία κατά τη γνώμη του ελεγκτή, αξιολογούνται ως τα πλέον ουσιώδη κατά τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων για τη συγκεκριμένη περίοδο. Τα προς γνωστοποίηση σημαντικά θέματα επιλέγονται από την agenda των θεμάτων που έχουν συζητηθεί με τους υπεύθυνους διακυβέρνησης, στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, το ΔΠΕ 701 απαιτεί από τον ελεγκτή να προσδιορίσει ποια από τα θέματα τα οποία συζητήθηκαν με τους υπεύθυνους διακυβέρνησης είναι σημαντικά ελεγκτικά θέματα. Η προσέγγιση των θεμάτων αυτών θα πρέπει να έχει ως βάση τις περιοχές των οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενα ιδιαίτερης προσοχής κατά την εκτέλεση του ελέγχου του. Τέτοιες περιοχές είναι εκείνες που συνδέονται με σημαντικούς κινδύνους, σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο ΔΠΕ 315 1, περιοχές οι οποίες παρουσίασαν ιδιαίτερη δυσκολία κατά τον έλεγχο, συμπεριλαμβανομένων και των περιπτώσεων δυσκολίας στην απόκτηση των κατάλληλων και επαρκών ελεγκτικών τεκμηρίων και τέλος περι- 1. ΔΠΕ 315, «Εντοπισμός και εκτίμηση των κινδύνων ουσιώδους σφάλματος μέσω κατανόησης της οντότητας και του περιβάλλοντός της» (αναμορφωμένο). Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή

6 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ οχές για τις οποίες χρειάσθηκε σημαντική τροποποίηση του αρχικού ελεγκτικού σχεδιασμού, ως αποτέλεσμα εντοπισμού μίας σημαντικής αδυναμίας στις εσωτερικές δικλείδες ασφαλείας της οντότητας. Το πρότυπο προβλέπει ρητά την επικοινωνία των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων, σε ειδική ενότητα στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, η οποία προτείνεται να τιτλοφορείται ως «Σημαντικά Ελεγκτικά Θέματα». Επίσης, προτείνεται να περιέχονται στην ενότητα αυτή συγκεκριμένες αναφορές (βλέπε αναλυτικά στη συνέχεια). Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ένα θέμα είναι αιτία για την έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης ή ακόμη αρνητικής γνώμης, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται στο αναμορφωμένο ΔΠΕ 705 ή υπάρχει σημαντική αβεβαιότητα σχετικά με γεγονότα ή συνθήκες, που εγείρουν σημαντικές αμφιβολίες για ικανότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της, σύμφωνα με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 570, αυτά εκλαμβάνονται εκ φύσεως ως σημαντικά ελεγκτικά θέματα. Στις περιπτώσεις αυτές, προτείνεται από το Συμβούλιο να απαιτείται από τον ελεγκτή να αναφέρει τα θέματα αυτά στην Έκθεσή του σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τα άλλα σχετικά ΔΠΕ, να μην τα περιγράψει στην παράγραφο για τα σημαντικά ελεγκτικά θέματα και τέλος να συμπεριλάβει σχετική παραπομπή στην παράγραφο «Βάση για διαφοροποιημένη γνώμη (ή αρνητική γνώμη)» ή εφόσον συντρέχει περίπτωση, στην ενότητα για τη συνέχιση της δραστηριότητας. Όταν ο ελεγκτής δεν εντοπίζει θέματα τα οποία θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως σημαντικά ελεγκτικά θέματα και δεν υπάρχει κατά τη γνώμη του υποχρέωση κοινοποίησης στη σχετική ενότητα, αυτό θα πρέπει να γνωστοποιηθεί στους υπεύθυνους διακυβέρνησης της οντότητας και επιπλέον θα πρέπει να εξηγείται και στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων. Γ. ΔΠΕ 705 Για τις βασικές πρόνοιες του ΔΠΕ 705 αναφορικά με το σκοπό του προτύπου, τις συνθήκες σύμφωνα με τις οποίες δεν εκφράζεται «σύμφωνη γνώμη», τους σχετικούς με το θέμα ορισμούς, τους τύπους της διαφοροποιημένης γνώμης και τα ζητήματα τα οποία σχετίζονται με την αδυναμία του ελεγκτή να συλλέξει επαρκή και κατάλληλη ελεγκτική τεκμηρίωση (παρ. 1-15), δεν προτείνονται αλλαγές από το Συμβούλιο. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Όπως είναι αναμενόμενο οι αλλαγές οι οποίες προτείνονται αφορούν στη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης και εν πολλοίς αποτελούν επέκταση ή προσθήκη επί των αλλαγών που προτείνονται για την «πρότυπη» Έκθεση. Οι αλλαγές αυτές αναλύονται στην επόμενη παράγραφο, η οποία αναφέρεται στην Έκθεση με διαφοροποιημένη γνώμη. Δ. ΔΠΕ 706 Το αναμορφωμένο ΔΠΕ 706, περιλαμβάνει αλλαγές οι οποίες είναι παράγωγα των αλλαγών του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700 και επιπλέον ενσωματώνει στις απαιτήσεις του και νέες οδηγίες, οι οποίες προβλέπονται με το νέο ΔΠΕ 701 και το αναθεωρημένο ΔΠΕ 570. Το αναμορφωμένο πρότυπο περιέχει αρκετές αλλαγές, οι οποίες εστιάζουν στην αποσαφήνιση της διαφοράς μεταξύ των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων και των θεμάτων τα οποία αναφέρονται στην Έκθεση ως θέματα έμφασης. Στο πλαίσιο αυτό, το αναμορφωμένο ΔΠΕ 706 περιέχει αρκετές νέες ειδικές οδηγίες, οι οποίες έχουν σαν στόχο να κάνουν απολύτως διακριτές τις διαφορές μεταξύ των δύο κατηγοριών θεμάτων, καθώς και τον τρόπο με τον οποίο αυτά γνωστοποιούνται στους χρήστες, μέσω της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων. Ειδικότερα, στο αναμορφωμένο ΔΠΕ 706 προβλέπεται ότι στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η Έκθεση περιέχει ενότητα σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων, ο ελεγκτής θα πρέπει εξετάζει τα αναφερόμενα στη σχετική παράγραφο σημαντικά ελεγκτικά θέματα, σε σχέση με τις πληροφορίες οι οποίες γνωστοποιούνται ως θέματα έμφασης, σύμφωνα με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 706. Επιπρόσθετα, στις απαιτήσεις του αναμορφωμένου προτύπου σημειώνεται ρητά ότι ένα θέμα το οποίο αναφέρεται στην Έκθεση στην παράγραφο των θεμάτων έμφασης, δεν μπορεί να έχει χαρακτηρισθεί προηγουμένως στην Έκθεση ως σημαντικό ελεγκτικό θέμα και ως εκ τούτου δεν αναφέρεται ως τέτοιο. Ταυτόχρονα, στο αναμορφωμένο πρότυπο υπάρχει σαφής οδηγία σχετικά με την εισαγωγή αναφοράς στην Έκθεση, σύμφωνα με την οποία θα δηλώνεται ότι τα θέματα τα οποία αναφέρονται ως θέματα έμφασης είναι ξεχωριστά από τα αναφερόμενα ως σημαντικά ελεγκτικά θέματα. Αντίστοιχες οδηγίες προβλέπονται και για την ενότητα «Άλλα θέματα» σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από 1146 Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

7 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ το ΔΠΕ 706 (βλέπε σχετική αναφορά στο πρώτο μέρος του παρόντος άρθρου στην Επιχείρηση 10/2013,912) και δεν θα πρέπει να συγχέεται με την ενότητα «Άλλες πληροφορίες», η οποία εισάγεται με τις νέες οδηγίες του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700, και για τα θέματα της οποίας ισχύουν οι ίδιες διαφοροποιήσεις αναφορικά με τα σημαντικά ελεγκτικά θέματα. Είναι σημαντικό λοιπόν για τους χρήστες να είναι σαφής ο διαχωρισμός των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων, τα οποία τους γνωστοποιούνται σύμφωνα με το ΔΠΕ 701, από τα θέματα εκείνα που αποτελούν θέματα έμφασης σύμφωνα με το ΔΠΕ 701. Σε κάθε περίπτωση η παράγραφος των θεμάτων έμφασης θα πρέπει να είναι ξεχωριστή από αυτή των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων, εκτός εάν υπάρχει αντίθετη νομική ή κανονιστική υποχρέωση. Στο ίδιο μήκος κύματος κινούνται και οι πρόσθετες οδηγίες οι οποίες προτείνονται για το αναμορφωμένο ΔΠΕ 706, και αφορούν στο αναμορφωμένο ΔΠΕ 570 σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας. Ε. ΔΠΕ 260 Το ΔΠΕ 260 διαμορφώνει το πλαίσιο της επικοινωνίας του ελεγκτή με τα πρόσωπα τα οποία είναι επιφορτισμένα με τη διακυβέρνηση της οντότητας, και ισχύει στην παρούσα του μορφή από το Δεκέμβριο του Η επικοινωνία του ελεγκτή με τους υπεύθυνους διακυβέρνησης αποτελεί σύμφωνα με το πρότυπο υποχρέωση του ελεγκτή, ωστόσο αναγνωρίζεται ότι είναι μία διαδικασία αμφίδρομης επικοινωνίας. Περαιτέρω, στο ΔΠΕ 260 αναφέρονται συγκεκριμένα θέματα τα οποία, σύμφωνα με το πρότυπο, θα πρέπει να αποτελούν αντικείμενο της επικοινωνίας του ελεγκτή με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση και εντάσσονται σε τέσσερεις κατηγορίες: α) Θέματα σχετικά με τις ευθύνες του ελεγκτή για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Στις επεξηγηματικές παραγράφους του αναμορφωμένου ΔΠΕ 260 προτείνεται, όπου αυτό είναι εφαρμοστέο, να αναφέρεται και η ευθύνη του ελεγκτή να εντοπίζει και να αναφέρει στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων τα σημαντικά ελεγκτικά θέματα, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 701 (παρ. Α9, αναμορφωμένο ΔΠΕ 260). β) Θέματα σχετικά με τον σχεδιασμό και το χρονοδιάγραμμα ολοκλήρωσης του ελεγκτικού έργου. Στα θέματα ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ αυτά, στο αναμορφωμένο ΔΠΕ 260 προτείνεται να συμπεριληφθούν και οι σημαντικοί κίνδυνοι, οι οποίοι έχουν εντοπισθεί από τον ελεγκτή. γ) Σημαντικά ευρήματα του ελέγχου. Με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 260 προτείνεται να συμπεριληφθούν και οι συνθήκες σύμφωνα με τις οποίες απαιτείται σημαντική τροποποίηση του αρχικού σχεδιασμού του ελεγκτικού έργου. δ) Ανεξαρτησία του ελεγκτή (η υποχρέωση αναφέρεται στις οντότητες δημόσιου ενδιαφέροντος). ΣΤ. ΔΠΕ 570 Το συγκεκριμένο πρότυπο περιλαμβάνει οδηγίες σχετικά με τον τρόπο με τον οποίο θα πρέπει να προσεγγίζεται η εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας στην σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων και ισχύει με την παρούσα του μορφή από τον Δεκέμβριο του Περαιτέρω, παρέχονται και συγκεκριμένες οδηγίες σχετικά με τον τύπο έκφρασης γνώμης, ο οποίος θα πρέπει να επιλέγεται από τον ελεγκτή ανά περίπτωση. Σύμφωνα με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 570 απαιτείται να συμπεριλαμβάνεται στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, ειδική παράγραφος με την επικεφαλίδα «Συνέχιση της Δραστηριότητας», εκτός εάν ο ελεγκτής αδυνατεί να εκφράσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων ή εκτιμά ότι η εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας από τη διοίκηση δεν είναι κατάλληλη και ως εκ τούτου ο ελεγκτής εκφράζει αρνητική γνώμη. Το αναμορφωμένο ΔΠΕ 570 δίνει συγκεκριμένες οδηγίες για το περιεχόμενο της παραγράφου «Συνέχιση της Δραστηριότητας», όταν ο ελεγκτής κρίνει ότι η αρχή έχει εφαρμοστεί κατάλληλα (βλέπε αναλυτικότερα στη συνέχεια). Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής εκτιμά ότι η εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας από τη διοίκηση είναι κατάλληλη, ωστόσο διαπιστώνεται ότι υφίσταται ουσιώδης αβεβαιότητα σχετικά με τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της και αυτό έχει γνωστοποιηθεί επαρκώς και με σαφήνεια στις οικονομικές καταστάσεις, απαιτείται από το αναμορφωμένο πρότυπο να εκφράζεται από τον ελεγκτή στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων «σύμφωνη γνώμη». Στην περίπτωση αυτή, θα πρέπει να περιλαμβάνεται στην ενότητα «Συνέχιση της Δραστηριότητας» μία υποενό- Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή

8 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ τητα αναφοράς με τον τίτλο «Γνωστοποιήσεις σχετικά με Εντοπισμένη Ουσιώδη Αβεβαιότητα» ή άλλο κατάλληλο λεκτικό, στην οποία να υπογραμμίζεται στους χρήστες το θέμα και να εξηγούνται οι συνθήκες ή τα γεγονότα σύμφωνα με τα οποία εγείρονται αμφιβολίες για τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της και ότι ο ελεγκτής δεν έχει διαφοροποιήσει τη γνώμη του σχετικά με το θέμα αυτό. Επίσης, απαιτείται στην ενότητα «Συνέχιση της Δραστηριότητας» να περιλαμβάνεται μία δεύτερη υποενότητα, με τον τίτλο «Βάση Λογιστικής της Συνέχισης της Δραστηριότητας» ή άλλο κατάλληλο λεκτικό, στην οποία να δίνεται μία εξήγηση σχετικά με την λογιστική της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας, η οποία εφαρμόστηκε για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με το υιοθετούμενο λογιστικό πλαίσιο για το σκοπό αυτό. Η επεξήγηση αυτή θα πρέπει να συνοδεύεται από δήλωση του ελεγκτή, σύμφωνα με την οποία η εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας συμπεραίνεται ότι είναι η κατάλληλη. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με τις οδηγίες του ΔΠΕ 570, όπως ισχύει σήμερα στην περίπτωση αυτή απαιτείται η έκφραση «σύμφωνης γνώμης» με «θέμα έμφασης». Στην περίπτωση κατά την οποία η προαναφερθείσα ουσιώδης αβεβαιότητα δεν έχει γνωστοποιηθεί κατάλληλα στις οικονομικές καταστάσεις, αλλά η εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας είναι σύμφωνα με τη γνώμη του ελεγκτή η κατάλληλη, το αναμορφωμένο ΔΠΕ 570 απαιτεί να εκφράζεται γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 705. Στην περίπτωση κατά την οποία εκφράζεται γνώμη με επιφύλαξη, θα πρέπει να περιλαμβάνεται στην ενότητα «Συνέχιση της Δραστηριότητας», μία υποενότητα αναφοράς με τον τίτλο «Ακατάλληλη Γνωστοποίηση σχετικά με Εντοπισμένη Ουσιώδη Αβεβαιότητα» ή άλλο κατάλληλο λεκτικό, στην οποία να υπογραμμίζεται στους χρήστες το θέμα και να εξηγούνται οι συνθήκες ή τα γεγονότα σύμφωνα με τα οποία εγείρονται αμφιβολίες για τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της και ότι η γνωστοποίηση του θέματος στις οικονομικές καταστάσεις δεν είναι η κατάλληλη. Στην περίπτωση κατά την οποία εκφράζεται αρνητική γνώμη, θα πρέπει να περιλαμβάνεται στην ενότητα ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ «Συνέχι ση της Δραστηριότητας», μία υποενότητα αναφοράς με τον τίτλο «Ακατάλληλη Γνωστοποίηση σχετικά με Εντοπισμένη Ουσιώδη Αβεβαιότητα» ή άλλο κατάλληλο λεκτικό, στην οποία να υπογραμμίζεται στους χρήστες το θέμα και να εξηγούνται οι συνθήκες ή τα γεγονότα σύμφωνα με τα οποία εγείρονται αμφιβολίες για τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της, καθώς και ότι ο ελεγκτής έχει εκφράσει αρνητική γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων. Στην περίπτωση κατά την οποία η εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας δεν είναι σύμφωνα με τη γνώμη του ελεγκτή η κατάλληλη, το αναμορφωμένο ΔΠΕ 570 απαιτεί να δηλώνεται αδυναμία έκφρασης γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων. Στην περίπτωση αυτή η Έκθεση δεν θα περιλαμβάνει την ενότητα «Συνέχιση της Δραστηριότητας». Τέλος, το αναμορφωμένο ΔΠΕ 570, περιέχει συγκεκριμένες πρόνοιες αναφορικά με τις περιπτώσεις κατά τις οι οποίες ο τύπος της Έκθεσης προβλέπεται σύμφωνα με κανονιστικές ή νομικές διατάξεις. ΙΙΙ. Η βελτιωμένη Έκθεση Α. Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη» Η δομή και τα περιεχόμενα της βελτιωμένης Έκθεσης επί Οικονομικών Καταστάσεων όταν εκφράζεται από τον ελεγκτή «σύμφωνη γνώμη», σύμφωνα με το σχέδιο του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700 είναι η εξής: Τίτλος Δεν προτείνεται καμία αλλαγή. Παραλήπτης Δεν προτείνεται καμία αλλαγή. Εισαγωγική παράγραφος Δεν προβλέπεται στη βελτιωμένη Έκθεση. Γνώμη Σύμφωνα με την πρόταση του Συμβουλίου, η παράγραφος της γνώμης «ανοίγει» ουσιαστικά την Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων, καταργώντας ταυτόχρονα την εισαγωγική παράγραφο, η οποία προβλέπεται από το ΔΠΕ 700 μέχρι και σήμερα. Όσον αφορά στο περιερχόμενο της παραγράφου για την έκφραση της «σύμφωνης γνώμης», δεν εντοπίζονται σημαντικές αλλαγές στο αναμορφωμένο πρότυπο (παρ Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

9 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ 23 έως και 26 σχεδίου ΔΠΕ 700 και παρ. 34 έως και 37 ΔΠΕ 700 όπως ισχύει σήμερα). Ωστόσο, το σχέδιο περιέχει και την προσθήκη μίας πρόσθετης παραγράφου (παρ. 27), η οποία προβλέπει ότι στην παράγραφο της γνώμης θα πρέπει να γίνεται ρητή αναφορά στις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις, τη δήλωση ότι οι οικονομικές καταστάσεις έχουν ελεγχθεί, τον προσδιορισμό των καταστάσεων οι οποίες αποτελούν τις οικονομικές καταστάσεις, αναφορά στις γνωστοποιήσεις συμπεριλαμβανομένων και των λογιστικών αρχών και τέλος προβλέπεται και η αναφορά στην υπό έλεγχο περίοδο για κάθε κατάσταση που συμπεριλαμβάνεται στις οικονομικές καταστάσεις. Γίνεται αντιληπτό ότι, δεδομένης της κατάργησης της εισαγωγικής παραγράφου στη βελτιωμένη Έκθεση, το περιεχόμενο της παραγράφου αυτής μεταφέρεται στη παράγραφο γνώμης. Βάση Γνώμης Η ενότητα αυτή εισάγεται ως νέα παράγραφος στην Έκθεση όταν εκφράζεται «σύμφωνη γνώμη». Υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με το υφιστάμενο πλαίσιο, παράγραφος βάσης για γνώμη, προβλέπεται μόνο στις περιπτώσεις έκφρασης «διαφοροποιημένης γνώμης», σύμφωνα με το εν ισχύ ΔΠΕ 705. Ωστόσο, το περιεχόμενο της νέας παραγράφου υπάρχει στην Έκθεση, όπως αυτή ισχύει σήμερα αλλά στην παράγραφο σχετικά με τις ευθύνες του ελεγκτή. Αναλυτικότερα, το αναμορφωμένο ΔΠΕ 700 προβλέπει ότι στην παράγραφο βάσης θα πρέπει να γίνεται σαφής αναφορά ότι ο έλεγχος εκτελέσθηκε σύμφωνα με τα ΔΠΕ και να επεξηγεί το ζήτημα της ανεξαρτησίας του ελεγκτή (παρ. 28, Α28 και Α29 σχεδίου ΔΠΕ 700 και παρ. 30 του ΔΠΕ 700 όπως ισχύουν σήμερα). Επιπλέον, στην ίδια παράγραφο περιλαμβάνεται και αναφορά στις ευθύνες του ελεγκτή με ειδική παραπομπή στην αντίστοιχη παράγραφο της Έκθεσης. Τέλος, η παράγραφος της βάσης κλείνει με τη δήλωση του ελεγκτή για το ότι έχει συλλέξει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, τα οποία αποτελούν βάση για την έκφραση της γνώμης του (παρ. 28 του σχεδίου ΔΠΕ 700 και παρ. 33 του ΔΠΕ 700 όπως ισχύουν σήμερα). ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Σημαντικά ελεγκτικά θέματα Η ενότητα αυτή, προτείνεται να περιλαμβάνεται στην Έκθεση, η οποία εκδίδεται στο πλαίσιο ελέγχου οικονομικών καταστάσεων οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος. Επιπλέον, όχι μόνο εισάγεται για πρώτη φορά, αλλά περιέχει και πληροφορίες, οι οποίες δεν προβλέπονται για την εν ισχύ Έκθεση. Το περιεχόμενο της συγκεκριμένης παραγράφου, σημειώνεται ότι διαμορφώνεται βάσει του πλαισίου οδηγιών του νέου ΔΠΕ 701. Όπως ήδη αναφέρθηκε, ως «σημαντικά ελεγκτικά θέματα» ορίζονται εκείνα τα θέματα τα οποία, κατά την κρίση του ελεγκτή, είναι τα περισσότερο σημαντικά στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων. Αυτό, θα πρέπει να δηλώνεται και στην Έκθεση. Το νέο ΔΠΕ 701 προβλέπει ρητά ότι τα θέματα που αναφέρονται στη σχετική παράγραφο συμπεριλαμβάνονται στα θέματα τα οποία έχουν αποτελέσει αντικείμενο συζήτησης με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση της οντότητας. Ωστόσο, δεν είναι υποχρεωτικό να αναφερθούν όλα τα θέματα, τα οποία συζητήθηκαν με αυτούς. Επίσης, από το νέο ΔΠΕ 701 απαιτείται να αναφέρεται ότι οι ελεγκτικές διαδικασίες οι οποίες εκτελέσθηκαν σχετικά με τα θέματα αυτά σχεδιάστηκαν στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων ως σύνολο. Επιπλέον, στο σχέδιο Έκθεσης με «σύμφωνη γνώμη», το οποίο περιλαμβάνεται στα προσαρτήματα του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700, δηλώνεται ρητά από τον ελεγκτή ότι δεν διαφοροποιείται η γνώμη του σχετικά με κανένα από τα θέματα αυτά και δεν εκφράζεται καμίας μορφής γνώμη επί των θεμάτων αυτών. Το ίδιο πρότυπο απαιτεί επίσης από τον ελεγκτή να εξηγεί τους λόγους για τους οποίους θεωρεί το υπό συζήτηση θέμα ως σημαντικό ελεγκτικό θέμα και εφόσον αυτό κρίνεται σκόπιμο, την επίπτωση στον έλεγχό του. Επίσης, απαιτείται η αναφορά στη σχετική γνωστοποίηση ή γνωστοποιήσεις (εάν υπάρχουν) στις οικονομικές καταστάσεις. Στην περίπτωση αυτή, είναι μάλλον αυτονόητο ότι τα εν λόγω θέματα θα πρέπει να βρίσκονται σε συνάφεια και να συνδέονται με τις γνωστοποιήσεις και τις επεξηγηματικές σημειώσεις των οικονομικών καταστάσεων. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή

10 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Συνέχιση της δραστηριότητας Και αυτή η ενότητα αποτελεί νέα προτεινόμενη παράγραφο στην Έκθεση. Το περιεχόμενο το οποίο προβλέπεται από το Συμβούλιο για τη συγκεκριμένη παράγραφο θα πρέπει να είναι συμβατό με το αναθεωρημένο ΔΠΕ 570. Η αναφορά του ελεγκτή στη συγκεκριμένη περίπτωση αναμένεται ότι θα περιλαμβάνει την υιοθέτηση της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας στη σύνταξη των υπό έλεγχο οικονομικών καταστάσεων και τα συμπεράσματά του για την καταλληλότητα της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας ως βάσης σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων. Επίσης, εδώ είναι σκόπιμο να γίνεται αναφορά και στο εάν η διοίκηση έχει διαπιστώσει ουσιώδη αβεβαιότητα, η οποία θέτει υπό σημαντική αμφισβήτηση τη δυνατότητα της οντότητας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της, και στη περίπτωση κατά την οποία αυτό ισχύει τον λογιστικό χειρισμό που υιοθετήθηκε και τις σχετικές γνωστοποιήσεις οι οποίες περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις. Αντίστοιχη σχετική δήλωση για τα ανωτέρω, προτείνεται να γίνεται και από τον ελεγκτή εφόσον εκφράζεται «σύμφωνη γνώμη». Στην περίπτωση αυτή, η δήλωση θα είναι συμβατή με τις διαπιστώσεις της διοίκησης και σύμφωνη ως προς τους υιοθετούμενα λογιστικά πρότυπα και αρχές για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Τέλος, προτείνεται ειδική εμφατική αναφορά στο γεγονός ότι ούτε η διοίκηση, ούτε ο ελεγκτής, μπορούν να εγγυηθούν τη δυνατότητα της συνέχισης της δραστηριότητας της οντότητας. Άλλες πληροφορίες Η ενότητα αυτή, δεν προβλέπεται για την Έκθεση η οποία συντάσσεται σύμφωνα με τις διατάξεις του ΔΠΕ 700, όπως ισχύει σήμερα. Όσον αφορά στο περιεχόμενο της συγκεκριμένης παραγράφου, το Συμβούλιο προτείνει να είναι σύμφωνο με τα όσα προβλέπονται από το αναμορφωμένο 720 και θα μπορούσε να περιλαμβάνει περιγραφή των ευθυνών του ελεγκτή σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες, προσδιορισμό των εντύπων και εγγράφων τα οποία είναι διαθέσιμα κατά την ημερομηνία εκδόσεως της Έκθεσης επί Οικονομικών Καταστάσεων, δήλωση του ελεγκτή για τα αποτελέσματα της εργασίας του επί των λοιπών πληροφοριών και τέλος επίσης δήλωση του ελεγκτή ότι οι λοιπές πλη- ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ροφορίες δεν έχουν ελεγχθεί ή επισκοπηθεί και συνεπώς δεν εκφράζεται καμία γνώμη επί αυτών. Ευθύνη για τις Οικονομικές Καταστάσεις Στην παράγραφο αυτή, απαίτηση για την ύπαρξη της οποίας υπάρχει και στην παρούσα Έκθεση, αναφέρονται ρητά οι ευθύνες της διοίκησης και των προσώπων τα οποία έχουν της ευθύνη της διακυβέρνησης σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις. Όσον αφορά στην επικεφαλίδα της παραγράφου, το Συμβούλιο προτείνει η Έκθεση να περιλαμβάνει υποχρεωτικά μία ενότητα (αυτό ισχύει σε κάθε περίπτωση), για την επικεφαλίδα της οποίας θα πρέπει να επιλέγεται ο κατάλληλος όρος για εκείνους οι οποίοι έχουν την ευθύνη σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων (συνεπώς μπορεί να χρησιμοποιείται και ο όρος «Διοίκηση», εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά βάσει νόμου ή κανονισμού). Κατά τα λοιπά, παραμένει η αναφορά σχετικά με τον προσδιορισμό της ευθύνης τόσο σε επίπεδο σύνταξης οικονομικών καταστάσεων οι οποίες δεν θα περιέχουν ουσιώδες λάθος ή λάθη, όσο και σε επίπεδο εποπτείας των διαδικασιών σύνταξης χρηματοοικονομικών αναφορών και των σχετικών με αυτές δικλείδες ασφαλείας. Στην Ελλάδα, λόγω των σαφών, σχετικών με το θέμα, διατάξεων του κωδ. Ν. 2190/1920 και του λοιπού νομοθετικού πλαισίου, θα ήταν εύλογο να υποστηριχθεί ότι δεν αναμένονται αλλαγές σε σχέση με τις αναφορές και την επικεφαλίδα της συγκεκριμένης παραγράφου. Ευθύνη του Ελεγκτή Όπως ήδη αναφέρθηκε, η ενότητα αυτή περιλαμβάνεται και στην υφιστάμενη Έκθεση, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΔΠΕ 700, όπως ισχύει σήμερα. Συνεπώς, ως ενότητα δεν αποτελεί κάτι νέο. Επί του περιεχομένου της παραγράφου, διαπιστώνεται ότι η πρώτη αλλαγή που προτείνεται από το Συμβούλιο, αφορά στη ρητή αναφορά του ελεγκτή για το σκοπό του ελέγχου. Συγκεκριμένα, προτείνεται από το Συμβούλιο (παρ. 36 του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700), η παράγραφος για την ευθύνη του ελεγκτή να ανοίγει με την αναφορά στον σκοπό του ελέγχου, ο οποίος ρητά δηλώνεται ότι είναι α) να αποκτηθεί εύλογη διασφάλιση σχετικά με το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη λάθη, ακούσια ή λόγω απάτης και β) να εκδοθεί 1150 Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

11 ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων στην οποία εκφράζεται η γνώμη του ελεγκτή. Περαιτέρω θα πρέπει να αναφέρεται ότι, εύλογη διασφάλιση είναι μεν υψηλού βαθμού διασφάλιση, αλλά δεν αποτελεί εγγύηση ότι ένας έλεγχος που εκτελέσθηκε σύμφωνα με τα ΔΠΕ θα εντοπίζει πάντα ένα ουσιώδες λάθος, όταν αυτό υπάρχει. Επιπλέον, σύμφωνα με το αναμορφωμένο ΔΠΕ 700 θα πρέπει στη παράγραφο της ευθύνης του ελεγκτή να αναφέρεται ότι τα λάθη μπορεί να είναι ακούσια ή αποτέλεσμα απάτης και ότι αξιολογούνται ως ουσιώδη όταν ατομικά ή αθροιστικά, θα μπορούσε εύλογα να θεωρηθεί ότι μπορούν να επηρεάσουν τις οικονομικές αποφάσεις των χρηστών, οι οποίες λαμβάνονται με βάση τις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις. Το Συμβούλιο προτείνει επίσης στην παράγραφο της ευθύνης του ελεγκτή να αναφέρεται ότι μέρος ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, ο οποίος εκτελείται σύμφωνα με τα ΔΠΕ, είναι και η εξάσκηση από τον ελεγκτή επαγγελματικής κρίσης καθώς και η διατήρηση επαγγελματικού σκεπτικισμού, τόσο κατά το σχεδιασμό όσο και κατά την εκτέλεση των ελεγκτικών διαδικασιών (παρ. 38, αναμορφωμένου ΔΠΕ 700). Στην ίδια παράγραφο του αναμορφωμένου προτύπου παραμένει επίσης, η υποχρέωση αναφοράς στην εκτίμηση του κινδύνου ουσιώδους λάθους, κατανόησης των εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας, εκτίμησης καταλληλότητας λογιστικών πολιτικών και λογιστικών εκτιμήσεων και τέλος της εκτίμησης της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων. Αλλαγή αποτελεί και η αναφορά στην ίδια παράγραφο του αναμορφωμένου προτύπου, σχετικά με τις ευθύνες του ελεγκτή στην περίπτωση του ελέγχου οικονομικών καταστάσεων ομίλων, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 600. Τέλος, το Συμβούλιο προτείνει ειδική αναφορά σχετικά με την ευθύνη του ελεγκτή για την επικοινωνία του με τους υπεύθυνους διακυβέρνησης. Τα θέματα τα οποία προβλέπεται από το αναθεωρημένο ΔΠΕ 700, ότι θα πρέπει να αναφέρονται μεταξύ των άλλων είναι ο σχεδιασμός και το χρονοδιάγραμμα ολοκλήρωσης του ελέγχου, τα σημαντικά θέματα σύμφωνα με τα όσα αναφέρθηκαν προηγουμένως, καθώς και αδυναμίες οι οποίες εντοπίσθηκαν στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου (παρ. 38, αναμορφωμένου ΔΠΕ 700). Ειδικά για τους ελέγχους οικονομικών καταστάσεων οντοτήτων δημόσιου ενδιαφέροντος, το αναθεωρημένο ΔΠΕ 700 απαιτεί για τη συγκεκριμένη παράγραφο, να συμπεριλαμβάνεται δήλωση του ελεγκτή για την παροχή προς τους υπεύθυνους διακυβέρνησης της οντότητας, ότι ο ίδιος βρίσκεται σε πλήρη συμμόρφωση με τις δεοντολογικές απαιτήσεις αναφορικά με την ανεξαρτησία και ότι έχουν γνωστοποιηθεί σε αυτούς όλες οι σχέσεις και τα λοιπά θέματα, τα οποία εύλογα θα μπορούσαν να δημιουργήσουν σκέψεις ασυμβίβαστου και απειλής της ανεξαρτησίας, και όπου αυτό είναι εφαρμόσιμο, τις σχετικές δικλείδες. Κατά τα λοιπά και ειδικότερα όσον αφορά στον σχεδιασμό και την εκτέλεση του ελέγχου βάσει της εκτίμησης του κινδύνου ύπαρξης ουσιώδους λάθους στις οικονομικές καταστάσεις, καθώς και σχετικά με την μελέτη των εσωτερικών δικλείδων της οντότητας (σε κάθε περίπτωση όμως χωρίς να εκφράζεται οποιαδήποτε γνώμη επί αυτών), την αναφορά στην εξέταση των λογιστικών πολιτικών και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, δεν εντοπίζονται σημαντικές αλλαγές σε σχέση με την υφιστάμενη κατάσταση. Ωστόσο, προτείνεται μία επιπλέον αναφορά από τον ελεγκτή, σχετικά με το γεγονός ότι ο κίνδυνος να μην εντοπισθεί ένα ουσιώδες λάθος στις οικονομικές καταστάσεις, το οποίο οφείλεται σε απάτη, είναι υψηλότερος από το να μην εντοπισθεί ένα ακούσιο λάθος, δεδομένου ότι οι περιπτώσεις απάτης εμπεριέχουν συμπαιγνία, πλαστογραφία, σκόπιμες παραλείψεις, παραποιήσεις, καθώς και παράκαμψη των εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας της οντότητας. Στην παράγραφο της ευθύνης του ελεγκτή, το Συμβούλιο εισάγει με το αναθεωρημένο ΔΠΕ 700 την καινοτομία του προσαρτήματος στο κύριο σώμα της Έκθεσης. Με ειδική αναφορά το αναθεωρημένο πρότυπο (παράγραφοι 39 και 49) δίνει την εναλλακτική δυνατότητα, α) οι απαιτήσεις των παραγράφων 37 και 38, σχετικά με την εξάσκηση της επαγγελματικής κρίσης και του επαγγελματικού σκεπτικισμού, β) τις αναφορές επί της εκτίμησης του κινδύνου ουσιώδους λάθους και την κατανόηση των δικλείδων ασφαλείας, γ) την μελέτη των λογιστικών αρχών και την συνολική απεικόνιση των οικονομικών καταστάσεων, δ) την ευθύνη του ελεγκτή στην περίπτωση ελέγχου οικονο- Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή

12 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ μικών καταστάσεων του ομίλου και τέλος ε) τις αναφορές σχετικά με την επικοινωνία και τις δηλώσεις προς τους υπεύθυνους διακυβέρνησης, να γνωστοποιούνται είτε άμεσα στο κύριο σώμα της Έκθεσης, είτε σε προσάρτημα αυτής, με ειδική αναφορά παραπομπής. Άλλες ευθύνες αναφοράς Για την παράγραφο αυτή δεν έχουν προταθεί αλλαγές από το Συμβούλιο. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση της Ελλάδας, σύμφωνα με την μέχρι σήμερα εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική, η συγκεκριμένη ενότητα στις Εκθέσεις επί των Οικονομικών Καταστάσεων είναι εύλογο να αναμένεται ότι θα συνεχίσει να τιτλοφορείται ως, «Αναφορά επί Άλλων Νομικών και Κανονιστικών Θεμάτων». Επίσης, σύμφωνα με τα μέχρι σήμερα υφιστάμενα δεδομένα του νομικού και κανονιστικού πλαισίου στην Ελλάδα, δεν αναμένεται καμία ουσιώδης αλλαγή επί του υφιστάμενου περιεχομένου της, για το οποίο υπενθυμίζεται ότι οι αναφορές που γίνονται σε αυτό είναι σύμφωνες με τα όσα προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 43α, 108 και 37 του κωδ. Ν. 2190/1920 και ειδικά όσον αφορά στις δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητες περιέχεται ρητή αναφορά του ελεγκτή για την ύπαρξη στην Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου δήλωσης εταιρικής διακυβέρνησης, η οποία περιέχει τα στοιχεία που ορίζονται από την παράγραφο 3δ, του άρθρου 43α και 3στ, του άρθρου 107, του κωδ. Ν 2190/1920. Εταίρος ανάθεσης Το αναθεωρημένο πρότυπο απαιτεί να αναφέρεται στο τέλος της Έκθεσης, το όνομα του εταίρου ανάθεσης. Η αναφορά αυτή, η οποία δεν προβλέπεται για την Έκθεση όπως ισχύει μέχρι σήμερα, προτείνεται να εισάγεται πριν από την υπογραφή της Έκθεσης, την διεύθυνση του ελεγκτή και την ημερομηνία. Σύμφωνα με τα ΔΠΕ, ως εταίρος ανάθεσης ορίζεται ο εταίρος ή άλλο πρόσωπο στη λογιστική επιχείρηση που είναι υπεύθυνος για την ανάθεση και τη διενέργειά της και για την έκθεση που εκδίδεται για λογαριασμό της λογιστικής επιχείρησης και ο οποίος, όταν απαιτείται, έχει την κατάλληλη εξουσιοδότηση από ένα επαγγελματικό, νομικό ή κανονιστικό όργανο ή αρχή. Περαιτέρω, σύμφωνα με το Ν 3693/2008, ως «Κύριος εταίρος» ορίζεται α) ένας ή περισσότεροι νόμιμοι ελεγκτές, που έχουν ορισθεί από ένα ελεγκτικό γραφείο, ως κύριοι υπεύθυνοι του συγκεκριμένου υποχρεωτικού ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ελέγχου ή β) σε περίπτωση υποχρεωτικού ελέγχου ομίλου οντοτήτων, τουλάχιστον ένας νόμιμος ελεγκτής, που έχει ορισθεί από το ελεγκτικό γραφείο, ως κύριος υπεύθυνος του υποχρεωτικού ελέγχου σε επίπεδο ομίλου και, τουλάχιστον οι νόμιμοι ελεγκτές, που έχουν ορισθεί από το ελεγκτικό γραφείο, ως κύριοι υπεύθυνοι των υποχρεωτικών ελέγχων των σημαντικών οντοτήτων, που ανήκουν στον όμιλο ή γ) ένας ή περισσότεροι νόμιμοι ελεγκτές που υπογράφουν την έκθεση ελέγχου. Β. Έκθεση με «διαφοροποιημένη γνώμη» Τίτλος Δεν προτείνεται καμία αλλαγή, ισχύει ότι και στην Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη». Παραλήπτης Δεν προτείνεται καμία αλλαγή, ισχύει ότι και στην Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη». Εισαγωγική παράγραφος Δεν προβλέπεται στη βελτιωμένη Έκθεση, ισχύει ότι και στην Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη». Γνώμη Όπως ακριβώς ισχύει μέχρι και σήμερα, η ενότητα θα τιτλοφορείται ανάλογα με τον τύπο της γνώμης ως «Γνώμη με επιφύλαξη» ή «Αρνητική γνώμη» ή «Αδυναμία έκφρασης γνώμης». Για κάθε μία από τις προαναφερθείσες περιπτώσεις διαφοροποιημένης γνώμης το αναμορφωμένο ΔΠΕ 705 προβλέπει συγκεκριμένο λεκτικό, επί του οποίου δεν εντοπίζονται σημαντικές προτεινόμενες αλλαγές, σε σχέση με αυτό το οποίο προβλέπεται από το εν ισχύ πρότυπο (βλέπε ειδική αναφορά στο πρώτο μέρος του παρόντος, «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ», τεύχος 10/2013). Βάση γνώμης Όπως ακριβώς ισχύει μέχρι και σήμερα, η ενότητα θα τιτλοφορείται ανάλογα με τον τύπο της γνώμης ως «Βάση για γνώμη με επιφύλαξη» ή «Βάση για αρνητική γνώμη» ή «Βάση για αδυναμία έκφρασης γνώμης». Στο αναμορφωμένο ΔΠΕ 705 προβλέπεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής εκφράζει γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη, θα πρέπει να τροποποιεί ανάλογα τη δήλωσή που περιλαμβάνεται στην τελευταία παράγραφο της ενότητας «Βάση Γνώμης», σχετικά με 1152 Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

13 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ το εάν τα ελεγκτικά τεκμήρια τα οποία έχουν συλλεχθεί είναι επαρκή και κατάλληλα για να παράσχουν βάση για ελεγκτική γνώμη. Η αναφορά αυτή απαιτείται βάσει της παραγράφου 28 (δ) του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Στην περίπτωση διαφοροποιημένης γνώμης θα αναφέρεται ότι συλλέχθηκαν επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για να παράσχουν βάση για γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη (παρ. 25, αναμορφωμένου ΔΠΕ 705). Εφόσον ο ελεγκτής δηλώνει αδυναμία να εκφράσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων, η Έκθεση δεν θα πρέπει να περιλαμβάνει στην παράγραφο «Βάση Γνώμης» τις αναφορές οι οποίες προβλέπονται στην παράγραφο 28 (β και δ) του αναθεωρημένου ΔΠΕ 700. Οι αναφορές αυτές αφορούν στην περιγραφή των ευθυνών του ελεγκτή και στη δήλωση για την συλλογή επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων τα οποία παράσχουν για γνώμη (παρ. 26, αναμορφωμένου ΔΠΕ 705). Είναι σημαντικό να αναφερθεί ότι, σύμφωνα με το αναθεωρημένο ΔΠΕ 705, ακόμη και στην περίπτωση έκφρασης αρνητικής γνώμης ή αδυναμίας έκφρασης γνώμης, ο ελεγκτής θα πρέπει να γνωστοποιήσει στην ενότητα «Βάση Γνώμης», οποιαδήποτε άλλο θέμα το οποίο θα μπορούσε να αποτελέσει αιτία διαφοροποίησης της γνώμης του, τους λόγους της διαφοροποίησης και τις πιθανές επιπτώσεις (παρ. 27, αναμορφωμένου ΔΠΕ 705). Σημαντικά ελεγκτικά θέματα Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Ωστόσο, όταν δηλώνεται αδυναμία έκφρασης γνώμης η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων δεν περιλαμβάνει αναφορές σε σημαντικά θέματα, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από τις παραγράφους 9-11 και την παράγραφο 13 του νέου ΔΠΕ 701 (βλέπε σχετικά ανωτέρω). Είναι προφανές ότι στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης, κατά κανόνα, η ενότητα των σημαντικών ελεγκτικών θεμάτων είναι περιττή. Το Συμβούλιο εξηγεί ότι, στην περίπτωση αδυναμίας έκφρασης γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, λοιπά θέματα τα οποία αξιολογούνται ως σημαντικά ελεγκτικά θέματα και θα μπορούσαν να αποτελέσουν αιτία διαφοροποιημένης γνώμης, θα πρέπει να αναφέρονται στη παράγραφο της βάσης για διαφοροποιημένη γνώμη (βλέπε σχετική αναφορά στη συγκεκριμένη ενότητα ανωτέρω). ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Αντίθετα, οποιαδήποτε αναφορά στην Έκθεση σχετικά με θέματα τα οποία δεν σχετίζονται με την αδυναμία έκφρασης γνώμης, ενδέχεται να υποδηλώνουν ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι περισσότερο αξιόπιστες σχετικά με τα θέματα αυτά, σε σχέση με τα θέματα ή τις συνθήκες για τις οποίες κρίθηκε ως ενδεδειγμένη η αδυναμία έκφρασης γνώμης, υπερκαλύπτοντας ενδεχομένως με αυτό τον τρόπο το γεγονός της αδυναμίας έκφρασης γνώμης επί του συνόλου των οικονομικών καταστάσεων. Συνέχιση της δραστηριότητας Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 570 και του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Στην περίπτωση κατά την οποία δηλώνεται από τον ελεγκτή αδυναμία έκφρασης γνώμης, η Έκθεση δεν θα περιλαμβάνει τα όσα προβλέπονται από τις παραγράφους 19, 20 και του αναμορφωμένου ΔΠΕ 570 (βλέπε επίσης ανωτέρω). Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή δεν κρίνεται σκόπιμο από το Συμβούλιο να περιέχεται στην Έκθεση ειδική ενότητα σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας και ως εκ τούτου δεν έχουν εφαρμογή και οι πρόνοιες του αναθεωρημένου ΔΠΕ 570, σχετικά με τις αναφορές οι οποίες θα πρέπει να περιλαμβάνονται ανά περίπτωση. Άλλες πληροφορίες Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Στην περίπτωση κατά την οποία δηλώνεται από τον ελεγκτή αδυναμία έκφρασης γνώμης, η Έκθεση δεν θα περιέχει σχετική ενότητα με τα όσα προβλέπονται από το αναμορφωμένο ΔΠΕ 720. Ευθύνη για τις οικονομικές καταστάσεις Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Ευθύνη του ελεγκτή για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής δηλώνει αδυναμία έκφρασης γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, λόγω της μη συλλογής επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, θα πρέπει να τροποποιείται ανάλογα και η περιγραφή των ευθυνών του ελεγκτή (παρ. 36, αναμορφωμένου ΔΠΕ 700). Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή

14 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Επίσης, στην περίπτωση αδυναμίας έκφρασης γνώμης, το Συμβούλιο προτείνει να μην γίνεται αναφορά στις ευθύνες του ελεγκτή όσον αφορά στην εφαρμογή του επαγγελματικού σκεπτικισμού και κρίσης, την εκτίμηση του κινδύνου ουσιώδους λάθους, την κατανόηση των εσωτερικών δικλείδων ασφαλείας, την καταλληλότητα των λογιστικών πολιτικών και λογιστικών εκτιμήσεων και τέλος την συνολική απεικόνιση των οικονομικών καταστάσεων. Τέλος, δεν κρίνεται σκόπιμη η αναφορά στις ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με την επικοινωνία του με τα πρόσωπα τα οποία έχουν την ευθύνη της διακυβέρνησης και την παροχή δηλώσεων ανεξαρτησίας και συμμόρφωσης με τα πρότυπα δεοντολογίας (παρ του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700). Μετά την προτεινόμενη τροποποίηση η σχετική ενότητα θα πρέπει να περιέχει μόνο α) τη δήλωση ότι είναι ευθύνη του ελεγκτή να εκτελέσει έναν έλεγχο επί των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΠΕ και να εκδώσει μία Έκθεση επί των οικονομικών καταστάσεων, β) τη δήλωση ότι λόγω των θεμάτων τα οποία περιγράφονται στην παράγραφο «Βάση για αδυναμία έκφρασης γνώμης» ο ελεγκτής δεν κατέστη δυνατό να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για να παράσχουν βάση για ελεγκτική γνώμη και γ) δήλωση σχετικά με την ανεξαρτησία του ελεγκτή και τις υποχρεώσεις δεοντολογίας. Άλλες ευθύνες αναφοράς Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Αναφορά και υπογραφή εταίρου ανάθεσης Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Διεύθυνση ελεγκτή Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. Ημερομηνία Ισχύει ότι αναφέρθηκε σχετικά με τις σχετικές απαιτήσεις του αναμορφωμένου ΔΠΕ 700. ΙV. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις Εξετάζοντας τις αλλαγές, οι οποίες προτείνονται από το Συμβούλιο σχετικά με την Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων, τόσο σε επίπεδο ΔΠΕ 700, όσο και σε επίπεδο ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ δομής και περιεχομένων της Έκθεσης με «σύμφωνη γνώμη» (πρότυπη έκθεση) αυτής καθ αυτής, διαπιστώνεται ότι όλες αφορούν σε νέες γνωστοποιήσεις πληροφοριών προς τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων και αποκοπούν στο να γίνει η Έκθεση περισσότερο φιλική και ουσιώδης, χωρίς όμως να μεταβάλλεται ο σκοπός του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Η πρότυπη Έκθεση στην υφιστάμενη μορφή της περιέχει 10 ενότητες, οι οποίες αναλύθηκαν στο πρώτο μέρος του παρόντος (Επιχείρηση 10/2013): 1. Τίτλος 2. Παραλήπτης 3. Εισαγωγική παράγραφος 4. Ευθύνη της διοίκησης για τις οικονομικές καταστάσεις 5. Ευθύνη του ελεγκτή 6. Γνώμη του ελεγκτή 7. Άλλες ευθύνες αναφοράς 8. Υπογραφή ελεγκτή 9. Ημερομηνία 10. Διεύθυνση Μετά από τις αλλαγές, οι οποίες προτείνονται από το Συμβούλιο, η Έκθεση περιλαμβάνει 13 ενότητες, ως εξής: 1. Τίτλος 2. Παραλήπτης 3. Γνώμη του ελεγκτή 4. Βάση Γνώμης 5. Σημαντικά ελεγκτικά θέματα 6. Συνέχιση της δραστηριότητας 7. Άλλες πληροφορίες 8. Ευθύνη για τις οικονομικές καταστάσεις 9. Ευθύνη του ελεγκτή για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων 10. Άλλες ευθύνες αναφοράς 11. Αναφορά και υπογραφή εταίρου ανάθεσης 12. Διεύθυνση ελεγκτή 13. Ημερομηνία Φαίνεται λοιπόν ότι, η αλλαγή στη δομή της Έκθεσης οφείλεται στην προσθήκη τριών νέων ενοτήτων (Βάση, Γνώμης, Σημαντικά Θέματα και Συνέχιση δραστηριότητας), την σύμπτυξη δύο ενοτήτων σε μία (εισαγωγική 1154 Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

15 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ παράγραφος και παράγραφος γνώμης του ελεγκτή) και την αλλαγή στη σειρά παρουσίασης των επιμέρους ενοτήτων (η παράγραφος με τη γνώμη του ελεγκτή προτείνεται να παρουσιάζεται στην αρχή της Έκθεσης). Συνεπακόλουθα, η εισαγωγή των νέων ενοτήτων έχει ως αποτέλεσμα την παροχή πρόσθετων πληροφοριών (με την μορφή ειδικών αναφορών) και γνωστοποιήσεων. Ειδικότερα, αναφέρονται οι προτεινόμενες πρόσθετες αναφορές στην παράγραφο με τη βάση γνώμης, την παράγραφο με τα σημαντικά θέματα και την παράγραφο σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας. Περαιτέρω, στην παράγραφο σχετικά με την ευθύνη του ελεγκτή δίνονται νέες πληροφορίες σχετικά με βασικές θεωρητικές πτυχές του ελέγχου. Ωστόσο, είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι οι αλλαγές οι οποίες προτείνονται από το Συμβούλιο, τόσο σε επίπεδο ΔΠΕ 700, όσο και σε επίπεδο κειμένου της Έκθεσης, δεν επηρεάζουν τον κύριο σκοπό του ελέγχου, ο οποίος είναι σε κάθε περίπτωση η έκφραση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων για το εάν αυτές είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη λάθη, αλλά και την κύρια ευθύνη του ελεγκτή, η οποία είναι η έκφραση της επαγγελματικής του γνώμης και την έκδοση Έκθεσης, μέσω της οποίας γνωστοποιείται στους τρίτους η γνώμη αυτή. Σε όποιες περιπτώσεις το Συμβούλιο προτείνει αλλαγές οι οποίες αφορούν στη δημοσιοποίηση πρόσθετων πληροφοριών, γίνεται ρητή αναφορά στο γεγονός ότι οι πληροφορίες αυτές δεν αποτελούν αντικείμενο ελέγχου και δεν παρέχεται καμία μορφής διασφάλιση επί αυτών. Αναλυτικότερα: Όσον αφορά στη κατάργηση της εισαγωγικής παραγράφου και την μεταφορά της παραγράφου της γνώμης του ελεγκτή στην αρχή της Έκθεσης, φαίνεται ότι η βελτίωση η οποία επιδιώκεται έγκειται στη σύμπτυξη της εισαγωγικής παραγράφου και της παραγράφου γνώμης της υφιστάμενης Έκθεσης σε μία, η οποία έχει πλέον δύο αντίστοιχες υποπαραγράφους. Στην πρώτη υποπαράγραφο διατυπώνεται η «σύμφωνη γνώμη» του ελεγκτή και στη δεύτερη γίνεται η αναφορά στις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις, την περίοδο ελέγχου, και τις γνωστοποιήσεις. Επίσης, δηλώνεται ότι οι συνημμένες οικονομικές καταστάσεις έχουν ελεγχθεί. Με τον τρόπο αυτό, ο χρήστης ενημερώνεται σε πρώτο χρόνο μέσα στην Έκθεση για τη γνώμη του ελεγκτή επί ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ των οικονομικών καταστάσεων, ενώ ταυτόχρονα πληροφορείται για το ποιες οικονομικές καταστάσεις ελέγχθηκαν και για ποια περίοδο. Η νέα παράγραφος της βάσης, αν και όπως εξηγήθηκε, παρέχει πληροφορίες στον χρήστη, οι οποίες δίνονταν και με την Έκθεση στην υφιστάμενη μορφή της, αποτελεί μία ουσιώδη, ποιοτική βελτίωση, αφού συγκεντρώνεται σε αυτή όλη η πληροφόρηση η οποία απαιτείται προκειμένου να γίνεται αντιληπτό το πλαίσιο του ελέγχου (ήτοι τα ελεγκτικά πρότυπα που εφαρμόστηκαν), επεξηγείται η ανεξαρτησία του ελεγκτή και τέλος τονίζεται η επιτυχής ολοκλήρωση του ελέγχου, η οποία δεν είναι άλλη από τη διαμόρφωση βάσης τεκμηρίωσης. Με την αλλαγή η οποία προτείνεται, οι συγκεκριμένες πληροφορίες ακολουθούν και υποστηρίζουν την παράγραφο της γνώμης και απομονώνουν γνωστοποιήσεις, οι οποίες ενώ είναι θέματα πλαισίου βάσης (πρότυπα ελέγχου, ανεξαρτησία ελεγκτή και τεκμηρίωση), συνυπήρχαν με άλλες πληροφορίες, οι οποίες αφορούν στις ευθύνες του ελεγκτή ως προς τον σκοπό και την εκτέλεση του ελέγχου. Φαίνεται λοιπόν ότι, η αλλαγή η οποία προτείνεται από το Συμβούλιο με την προσθήκη της νέας παραγράφου βάσης, αποτελεί ουσιαστική βελτίωση, αν και δεν προβλέπει την παροχή πρόσθετων πληροφοριών, εφόσον επιτυγχάνεται μία ορθολογικότερη κατηγοριοποίηση των πληροφοριών της Έκθεσης, με διαφορετική σειρά γνωστοποίησης, αποσκοπώντας πάντα στην όσο το δυνατόν πληρέστερη ενημέρωση του χρήστη. Η περίπτωση της παραγράφου των σημαντικών θεμάτων και οι πληροφορίες οι οποίες περιέχονται σε αυτή, αποτελεί μία από τις ουσιαστικότερες αλλαγές που προτείνονται από το Συμβούλιο. Με την παράγραφο αυτή ο χρήστης γίνεται αποδέκτης των σημαντικότερων θεμάτων, τα οποία απασχόλησαν τον ελεγκτή κατά τον έλεγχό του και τα οποία συζητήθηκαν με τους υπεύθυνους διακυβέρνησης της οντότητας. Μέσα από τη νέα ενότητα η οποία προτείνεται από το Συμβούλιο, οι χρήστες καθίστανται αποδέκτες πληροφοριών για θέματα σχετικά με την εφαρμογή συγκεκριμένων λογιστικών αρχών και προτύπων, για θέματα τα οποία συνδέονται με αβεβαιότητα στην έκβαση υποθέσεων της οντότητας οι οποίες βρίσκονται σε εξέλιξη κατά την ημερομηνία λήξεως της υπό έλεγχο χρήσεως ή αποτελούν Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή

16 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ μεταγενέστερα γεγονότα, σχετικά με την απόκτηση ή πώληση συμμετοχών, για σημαντικά θέματα κανονιστικής φύσεως, εταιρικά γεγονότα κ.λ.π. Τα θέματα που αναφέρονται στη συγκεκριμένη παράγραφο αποτελούν περιοχές του ελέγχου στις οποίες δόθηκε ιδιαίτερη έμφαση από τον ελεγκτή και κρίνεται ότι θα πρέπει να τεθούν σε γνώση των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Το πλαίσιο εντός του οποίου κινείται η γνωστοποίηση των σημαντικών θεμάτων διαμορφώνεται από το νέο ΔΠΕ 701. Ωστόσο, θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στο γεγονός ότι η αναφορά των θεμάτων αυτών στη συγκεκριμένη ενότητα της Έκθεσης δεν συνεπάγεται σε καμία περίπτωση τη διαφοροποίηση της γνώμης του ελεγκτή και δεν θα πρέπει να συγχέεται η παράγραφος των σημαντικών θεμάτων με την παράγραφο βάσης για διαφοροποιημένη γνώμη. Επιπλέον, τα σημαντικά θέματα τα οποία αναφέρονται στη σχετική παράγραφο δεν αποτελούν θέματα έμφασης, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 706. Οι πρόσθετες πληροφορίες, οι οποίες προτείνονται από το Συμβούλιο να δίνονται σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας αποτελούν επίσης μία σημαντική βελτίωση στην Έκθεση, η οποία αποτελεί μάλλον ένα από τα μέτρα προσαρμογής της Έκθεσης στις απαιτήσεις ενός δύσκολα διαχειρίσιμου και ιδιαίτερα απαιτητικού επιχειρηματικού περιβάλλοντος. Δεν θα ήταν άτοπος ο ισχυρισμός ότι η σκοπιμότητα της εν λόγω αλλαγής υπαγορεύεται σημαντική από την πρόσφατη διεθνή χρηματοοικονομική κρίση. Οι νέες συνθήκες κινδύνων στο διεθνές επιχειρηματικό περιβάλλον, καθιστούν μάλλον υποχρεωτική την αναφορά του ελεγκτή για την βάση σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων και την υιοθέτηση της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας. Επιπλέον, γνωστοποιείται άμεσα στο λήπτη η άποψη του ελεγκτή για την καταλληλότητα της εφαρμογής της αρχής, ενώ ταυτόχρονα δίνεται με έναν πολύ συνοπτικό τρόπο μία περιγραφή για την καταλληλότητα της εφαρμογής των ενδεδειγμένων λογιστικών αρχών, εξηγώντας ακόμη γιατί δεν περιλαμβάνεται σχετική γνωστοποίηση στις οικονομικές καταστάσεις. Το πλαίσιο, το οποίο διαμορφώνει την αναφορά στην αρχή της συνέχισης της δραστηριότητας, στην περίπτωση Έκθεσης με έκφραση «σύμφωνης γνώμης», αλλά και στις ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ περιπτώσεις κατά τις οποίες η γνώμη του ελεγκτή διαφοροποιείται, λόγω της ακατάλληλης χρήσης της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας ή της ύπαρξης ουσιώδους αβεβαιότητας χωρίς επαρκή γνωστοποίηση στις οικονομικές καταστάσεις (οπότε αλλάζει ανάλογα και το λεκτικό της σχετικής ενότητας), διαμορφώνεται από το ΔΠΕ 570. Η αλλαγή η οποία προτείνεται από το Συμβούλιο σχετικά με τις λοιπές πληροφορίες, αποτελεί μία ακόμη προσπάθεια επαύξησης του βαθμού κατανόησης των χρηστών, τόσο σχετικά με την εργασία του ελεγκτή (η συγκεκριμένη περίπτωση αφορά στην αντιπαραβολή της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, η οποία δίνεται μέσω των οικονομικών καταστάσεων και των πληροφοριών, που παρέχονται μέσω άλλων εντύπων και εγγράφων, και συνοδεύουν τις οικονομικές καταστάσεις ή περιέχονται σε αυτό μεταξύ άλλων πληροφοριών και οι οικονομικές καταστάσεις), όσο και με τα αποτελέσματα της εργασίας αυτής. Θα πρέπει να είναι σαφές ότι και αυτή η προσθήκη δεν αφορά σε καμία περίπτωση επέκταση του σκοπού του ελέγχου, όπως αυτός διατυπώνεται από το ΔΠΕ 200 και το ΔΠΕ 700, και ως εκ τούτου το Συμβούλιο προτείνει να δηλώνεται σαφώς ότι η συγκεκριμένη εργασία δεν αποτελεί έλεγχο ή επισκόπηση, υπογραμμίζοντας ταυτόχρονα ότι δεν παρέχεται καμίας μορφής γνώμη επί του υποκειμένου θέματος της συγκεκριμένης εργασίας. Όσον αφορά στο θέμα της επικεφαλίδας της παραγράφου της ευθύνης για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, το Συμβούλιο φαίνεται ότι επιχειρεί να πετύχει έναν υψηλό βαθμό συμβατότητας των απαιτήσεων του ΔΠΕ 700, με τις απαιτήσεις διαφορετικών κανονιστικών ή νομικών συστημάτων, τα οποία προσδιορίζουν τα πρόσωπα που είναι επιφορτισμένα με την ευθύνη αυτή, και διαφέρουν από χώρα σε χώρα. Σχετικά με τις πρόσθετες αναφορές στην ευθύνη του ελεγκτή, αυτές κρίθηκε ότι είναι σημαντικές για τους χρήστες και ειδικά για εκείνους, οι οποίοι δεν είναι επαρκώς εξοικειωμένοι με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, έχουν όμως ανάγκη να γνωρίζουν βασικές πτυχές της ελεγκτικής διαδικασίας. Σε αυτή την κατεύθυνση κινούνται οι προσθήκες ειδικών αναφορών σχετικά με το σκοπό του ελέγχου και την έκδοση της Έκθεσης. Με αυτό τον τρόπο ενημερώνονται οι χρήστες για τον σκοπό του ελέγχου, ο οποίος αναφέρεται ρητά ότι είναι 1156 Επιχείρηση 12/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)