ΦΟΙΤΗΤΡΙΑ Η ΕΞΑΜΗΝΟΥ ΚΥΡΙΑΚΗ ΧΑΡΙΚΛΕΙΑ ΠΑΙ ΟΝΟΜΟΥ Α.Μ ΓΙΑ ΤΟ ΜΑΘΗΜΑ :ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΗΜΟΣΙΟΥ ΙΚΑΙΟΥ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ :Κος ΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΣ

Transcript

1 ΦΟΙΤΗΤΡΙΑ Η ΕΞΑΜΗΝΟΥ ΚΥΡΙΑΚΗ ΧΑΡΙΚΛΕΙΑ ΠΑΙ ΟΝΟΜΟΥ Α.Μ ΓΙΑ ΤΟ ΜΑΘΗΜΑ :ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΗΜΟΣΙΟΥ ΙΚΑΙΟΥ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ :Κος ΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΣ

2

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΣΥΝΤΑΓΜΑ, άρθρα 4 παρ. 5 και 78 1 ΕΙΣΑΓΩΓΗ 3 Σελ. ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ - Η ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΗ ΒΑΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΙΚΑΙΟΥ 8 ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ 9 Ι. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 10 ΓΕΝΙΚΑ 10 Η ΗΜΟΚΡΑΤΙΚΗ ΣΥΝΑΙΝΕΣΗ 10 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΣΤΑ ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΑ 12 ΤΟ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ 14 ΟΙ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ 15 - Α. Η απαίτηση τυπικού νόµου 15 - Β. Η κατ αρχήν απαγόρευση της κανονιστικής αρµοδιότητας για τον καθορισµό των αντικειµενικώς ουσιωδών στοιχείων του φόρου 20 - Γ. Απαγόρευση αναδροµικής νοµοθετικής κύρωσης φορολογικών κανονιστικών πράξεων που καθορίζουν τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου Το ανεπίτρεπτο των φορολογικών ρυθµίσεων µε σύµβαση 24 - Ε. Η στενή ερµηνεία των φορολογικών διατάξεων 26 - ΣΤ.Η επιστροφή των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως 27 ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 31 - Α. Η άµεση εφαρµογή των διατάξεων περί επιβολής δασµών ή φόρων κατανάλωσης µε την κατάθεση του σχετικού νοµοσχεδίου στη Βουλή 31 - Β. Η επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου 32 - Γ. Η κατ εξαίρεση κανονιστική φορολογική αρµοδιότητα Περιορισµοί της αρχής της νοµιµότητας του φόρου από το κοινοτικό και διεθνές δίκαιο 38

4 ΙΙ. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ ΓΕΝΙΚΑ 40 Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ 41 ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ 48 - Α. ιαφοροποίηση των καταστάσεων 48 - Β. ιαφοροποίηση µε βάση το γενικό συµφέρον 50 - ΣΧΟΛΙΟ 53 ΙΙΙ. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΑΠΑΓΟΡΕΥΣΗΣ ΤΗΣ ΑΝΑ ΡΟΜΙΚΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΝΟΜΩΝ ΑΠΟ ΟΚΙΜΑΣΙΑ ΤΗΣ ΑΝΑ ΡΟΜΙΚΗΣ ΙΣΧΥΟΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΙΑΤΑΞΕΩΝ 54 - Α. Αντίθεση προς την αρχή του κράτους δικαίου 54 - Β. Αντίθεση προς τη δηµοκρατική αρχή 55 - Γ. Είδη αναδροµικότητας 55 ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗ ΑΝΑ ΡΟΜΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΝΟΜΩΝ ΣΤΟ ΙΣΧΥΟΝ ΣΥΝΤΑΓΜΑ 57 ΜΕΡΟΣ ΕΥΤΕΡΟ - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΑ ΑΤΟΜΙΚΑ ΙΚΑΙΩΜΑΤΑ 60 Ι. ΑΤΟΜΙΚΗ Ι ΙΟΚΤΗΣΙΑ - Α. Η ουσία της ιδιοκτησίας 61 - Β. Αναγκαστική απαλλοτρίωση 61 ΙΙ. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ - Α. Η φορολογική υποχρέωση 63 - Β. Περιορισµοί στην άσκηση της επαγγελµατικής ελευθερίας µε σκοπό την καταπολέµηση της φοροδιαφυγής 64 ΙΙΙ. ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ - Το µέτρο της προσωπικής κράτησης 65 ΕΠΙΛΟΓΟΣ 67 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 74 ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 76

5 ΣΥΝΤΑΓΜΑ Άρθρο 4 παράγραφος 5 : Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δηµόσια βάρη, ανάλογα µε τις δυνάµεις τους. Άρθρο 78 : Παρ.1: Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράτεται χωρίς τυπικό νόµο που καθορίζει το υποκείµενο της φορολογίας και το εισόδηµα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. Παρ.2 : Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονοµικό βάρος δεν µπορεί να επιβληθεί µε νόµο αναδροµικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονοµικό έτος το προηγούµενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. Παρ.3 : Κατ εξαίρεση, όταν επιβάλλεται ή αυξάνεται εισαγωγικός ή εξαγωγικός δασµός ή φόρος κατανάλωσης, επιτρέπεται η εισπραξή τους από την ηµέρα που κατατέθηκε στη Βουλή το σχετικό νοµοσχέδιο, υπό τον όρο ότι ο νόµος θα δηµοσιευθεί µέσα στην προθεσµία που ορίζει το άρθρο 42 παρ. 1 και πάντως µέσα σε δέκα µέρες από τη λήξη της συνόδου. Παρ.4 : Το αντικείµενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονοµή των συντάξεων δεν µπορούν να αποτελέσουν αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδότησης. εν είναι αντίθετος προς την απαγόρευση αυτή ο καθορισµός µε νόµο του τρόπου που βεβαιώνεται η συµµετοχή του Κράτους και των δηµοσίων γενικά οργανισµών στην αυτόµατη υπερτίµηση, που προκαλείται αποκλειστικά από την εκτέλεση δηµόσιων έργων στην παρακείµενη ιδιωτική ακίνητη περιουσία.

6 Παρ.5 : Κατ εξαίρεση επιτρέπεται να επιβληθούν µε εξουσιοδότηση νόµων πλαισίων εξισωτικές ή αντισταθµιστικές εισφορές ή δασµοί, καθώς και να ληφθούν οικονοµικά µέτρα στο πλαίσιο των διεθνών σχέσεων της Χώρας µε οικονοµικούς οργανισµούς ή µέτρα που αποβλέπουν την εξασφάλιση της συναλλακτικής θέσης της Χώρας.

7 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η ΝΟΜΙΚΗ ΙΑΣΤΑΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ

8 Το φορολογικό δίκαιο αποτελείται από το σύνολο των νοµικών κανόνων που διέπουν το περιεχόµενο, τους φορείς και τους όρους νόµιµης άσκησης της φορολογικής εξουσίας του κράτους. Ειδικότερα οι κανόνες του φορολογικού δικαίου καθορίζουν το πλαίσιο της φορολογικής έννοµης σχέσης, ενώ προβλέπουν πλέγµα ρυθµίσεων για την καταπολέµηση του φαινοµένου της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής. Αλλά το φορολογικό δίκαιο είναι ταυτόχρονα το δίκαιο των νοµικών εγγυήσεων που παρέχονται στους φορολογούµενους πολίτες στο πλαίσιο του κράτους δικαίου και που διασφαλίζονται από ένα ολοκληρωµένο σύστηµα δικαστικής προστασίας. Άρα το φορολογικό δίκαιο αποτελεί τη θεσµική και νοµική διάσταση του φορολογικού συστήµατος, το οποίο έχει ιδιαίτερη πολιτική και οικονοµική σηµασία. ΙΚΑΙΟΥ ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΙΚΑΙΟ ΩΣ ΚΛΑ ΟΣ ΤΟΥ ΗΜΟΣΙΟΥ Το φορολογικό δίκαιο αποτελεί αναντίρρητα τµήµα του δηµοσίου δικαίου, δεδοµένου ότι αφορά την άσσκηση της δηµόσιας εξουσίας. Οι σχέσεις που αναπτύσσονται µεταξύ φορέων της φορολογικής εξουσίας και φορολογούµενων, ως κατεξοχήν σχέσεις µεταξύ άνισων µερών, εντάσσονται στο νοµικό καθεστώς και τις νοµικές δεσµεύσεις του δηµοσίου δικαίου. Από την άποψη της ύλης που ρυθµίζει, το φορολογικό δίκαιο εντάσσεται συστηµατικά στο δηµοσιονοµικό δίκαιο. Το δηµοσιονοµικό δίκαιο είναι η υποδιαίρεση του δηµοσίου δικαίου που περιλαµβάνει τους κανόνες που αναφέρονται στα δηµόσια οικονοµικά του κράτους, δηλαδή το δίκαιο του δηµόσιου λογιστικού, το οποίο διέπει την κατάρτιση, την

9 ψήφιση και την εκτέλεση του κρατικού προϋπολογισµού, το φορολογικό και το δίκαιο της διοικητικής εκτέλεσης για την είσπραξη των δηµοσίων εσόδων. Ωστόσο, παρά την εννοιολογική τους κοινότητα, οι κανόνες που διέπουν τη νοµική βάση και τις διαδικασίες επιβολής, καταλογισµού και είσπραξης των δηµοσίων εσόδων και πληρωµής των δηµοσίων εξόδων, παρουσιάζουν δογµατική αυτοτέλεια και δεν συνθέτουν ένα ενιαίο νοµικό καθεστώς δηµοσιονοµικού δικαίου. Έχει επίσης υποστηριχθεί ότι το φορολογικό αποτελεί µέρος του διοικητικού δικαίου ως ειδικότερός του, έστω χειραφετηµένος κλάδος. Είναι προφανές ότι η ιδιαιτερότητα της φορολογικής επιβολής συνεπάγεται ορισµένες διαφοροποιήσεις από τα ισχύοντα για τον κύριο κορµό του διοικητικού δικαίου, όπως ιδίως περιορισµένη έκταση της κανονιστικής εξουσίας, απαγόρευσηαναδροµικότητας των φορολογικών νόµων, στενή ερµηνεία των φορολογικών διατάξεων, κατ αχήν απουσία διακριτικής ευχέρειας των φορολογικών οργάνων. Οι ιδιαιτερότητες αυτές δε συνεπάγονται την ανάγκη αναζήτησης διαφορετικών θεωρητικών θεµελιώσεων, έναντι του λοιπού διοικητικού δικαίου. Οι γενικές αρχές που διέπουν τη νόµιµη δράση της δηµόσιας διοίκησης γενικά εφαρµόζονται και στις σχέσεις της φορολογικής διοίκησης µε τους φορολογουµένους. Το φορολογικό δίκαιο αποτελείται από το σύνολο των κανόνων της φορολογικής νοµοθεσίας και των κανόνων συνταγµατικού δικαίου, του ουσιαστικού και δικονοµικού διοικητικού δικαίου, καθώς και του διεθνούς και του ευρωπαϊκού δικαίου που έχουν εφαρµογή στα φορολογικά αντικείµενα. ΟΙ ΓΕΝΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΙΕΠΟΥΝ ΤΗΝ ΑΣΚΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ

10 Όπως και παραπάνω τονίστηκε, η επιβολή του φόρου συνιστά ειδικότερη εκδήλωση της εν γένει κρατικής εξουσίας. Σε σχέση µε την άσκηση της εξουσίας αυτής, γίνεται δεκτό ότι η πολιτική εξουσία είναι κατ αρχήν ελεύθερη ως προς τον καθορισµό των στοιχείων της εκάστοτε οικονοµικής επιβάρυνσης, έτσι ώστε να είναι σε θέση να εναρµονίζει τη φορολογική πολιτική προς την εν γένει οικονοµική και κοινωνική πολιτική της. Η αναγνώριση όµως ευρείας δικριτικής ευχέρειας στο νοµοθέτη δε σηµαίνει και απεριόριστη εξουσία σε σχέση µε την επιβολή και ρύθµιση των ουσιωδών στοιχείων του φόρου. Ήδη από τον 18ο αιώνα, φιλόσοφοι και οικονοµολόγοι (Justi, Mill, Kames, A.Smith) είχαν διτυπώσει συγκεκριµένες οικονοµικές αρχές που όφειλαν να αποτελούν το πλαίσιο µέσα στο οποίο έπρεπε να διαµορφώνεται η φορολογική πολιτική (αρχή του πανδήµου του φόρου, αρχή της οικονοµικότητας του φόρου). Οι αρχές αυτές µε την πάροδο του χρόνου αναθεωρήθηκαν και συµπληρώθηκαν προσαρµοζόµενες στις εκάστοτε οικνοµικές και κοινωνικές συνθήκες. Έτσι σήµερα γίνεται γενικά αποδεκτό ότι η επιβολή φορολογικών βαρών υπόκειται σε συγκεκριµένους κανόνες που επιβάλλονται τόσο από την οικνοµία όσο και την εκάστοτε ισχύουσα έννοµη τάξη. Ειδικότερα οι φόροι πρέπει να προκαλούν κατά το δυνατό µικρές δαπάνες βεβαίωσης και είσπραξης, το φορολογικό σύστηµα οφείλει να διαµορφωθεί κατά τρόπο που να καθίσταται δυνατή η σύλληψη του συνόλου της φοροδοτικής ικανότητας των φυσικών και νοµικών προσώπων, που συνδέονται προς το κράτος µε νοµικούς, κοινωνικούς ή και οικονοµικούς δεσµούς έτσι ώστε να επιτυγχάνεται κατά το δυνατόν η µεγιστοποίηση των φορολογικών εσόδων χωρίς όµως να προκαλείται οποιαδήποτε ζηµιογόνος επίδραση στην εθνική οικονοµία και χωρίς να παραβλάπτεται η κοινωνική λειτουργία της φορολογίας.

11 Πέρα όµως από τις οικονοµικές αρχές που επιβάλλονται από την ανάγκη επίτευξης των σκοπών του φόρου, το Σύνταγµα περιέχει σειρά αρχών που θέτουν περιορισµούς στην άσκηση της φορολογικής εξουσίας. Οι περιορισµοί αυτοί συνιστούν ένα πλέγµα εγγυήσεων του φορολογούµενου έτσι ώστε να καθίσταται εφικτή η αντιµετώπιση οποιασδήποτε µορφής αυθαιρεσίας από την κρατική εξουσία σε σχέση µε την επιβολή και είσπραξη του φόρου. Οι αρχές που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του κράτους είναι κυρίως οι παρακάτω. - Η αρχή της νοµιµότητας του φόρου ή αλλιώς η αρχή του νοµοθετικού ορισµού του φόρου, προς την οποία είναι άρρηκτα συνδεδεµένη η αρχή της βεβαιότητας του φόρου. - Η αρχή της µη αναδροµικής ισχύος των φορολογικών νόµων. - Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης που αναλύεται στην αρχή της καθολικότητας του φόρου και την αρχή της φορολογικής ισότητας (της κατανοµής δηλαδή των φορολογικών βαρών, ανάλογα µε τη φοροδοτική ικανότητα εκάστου). - Η αρχή της χρηστής διοίκησης που έχει διαµορφωθεί νοµολογιακά. - Πέρα από τις αρχές αυτές που ρυθµίζουν την επιβολή και είσπραξη του φόρου, περιορισµοί της φορολογικής εξουσίας του κράτους συνάγονται και από άλλες διατάξεις του Συντάγµατος και κυρίως από τις περί ανθρωπίνων δικαιωµάτων διατάξεις ή και αρχές που αν και δεν κατοχυρώνονται ρητά στον θεµελιώδη νόµο του κράτους συνάγονται από σειρά συνταγµατικών ρυθµίσεων, όπως η αρχή του κοινωνικού κράτους.

12 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΗ ΒΑΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΙΚΑΙΟΥ ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ

13 Ο φόρος αποτελεί ταυτόχρονα δραστική επέµβαση του κράτους στη σφαίρα των ιδιωτικών συµφερόντων και δηµόσιο καθήκον των πολιτών. Για το λόγο αυτό, η φορολογική επιβολή αντιµετωπίζεται απ ευθείας από το ίδιο το Σύνταγµα, ενώ εφαρµόζονται σε αυτήν και οι λοιπές συνταγµατικές αρχές και γενικές αρχές του δηµοσίου δικαίου που πηγάζουν από τη συνταγµατική καθιέρωση του κράτους δικαίου. Οι ειδικές συνταγµατικές δεσµεύσεις της φορολογικής εξουσίας του κράτους επιβάλλονται κατ αρχήν στο νοµοθέτη κατά τη θέσπιση των φορολογικών διατάξεων, ενώ ταυτόχρονα ο φορολογικός νοµοθέτης και η φορολογική διοίκηση υποχρεούνται να τηρούν το σύνολο των αρχών που συνθέτουν το πλαίσιο της φορολογικής νοµιµότητας. Εξετάζονται διαδοχικά η αρχή της νοµιµότητας του φόρου, η αρχή της φορολογικής ισότητας, η αρχή της απαγόρευσης της αναδρονικότητας των φορολογικών νόµων και τέλος οι περιορισµοί που απορρέουν για τη φορολογία από τα συνταγµατικά ατοµικά δικαιώµατα. Ι. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΓΕΝΙΚΑ

14 Η αρχή αυτή η οποία είναι θεµελιώδους σηµασίας για το φορολογικό δίκαιο, καθιερώνεται στο άρθρο 78 παράγραφος 1 του ισχύοντος Συντάγµατος. Η θεµελιώδης αυτή αρχή απαιτεί για τη νόµιµη επιβολή και είσπραξη του φόρου την ύπαρξη τυπικού νόµου που αποτελεί την έκφραση της λαϊκής θέλησης, έτσι ώστε η επιβολή του οικονοµικού αυτού βάρους να εξαρτάται από τη θέληση εκείνων που θα το φέρουν. Θα πρέπει να σηµειωθεί ότι σύµφωνα µε το άρθρο 36 παράγραφος 2 του Συντάγµατος απαιτείται τυπικός νόµος και για την κύρωση διεθνών συνθηκών περί φορολογίας, που συνεπάγονται επιβάρυνση ατοµικώς των Ελλήνων. Η ΗΜΟΚΡΑΤΙΚΗ ΣΥΝΑΙΝΕΣΗ Η δηµοκρατική συναίνεση εξασφαλίζεται µε τη νοµοθετική συναίνεση στην επιβολή του φόρου και µε την υιοθέτηση της αρχής του ενιαυσίου. Στα δηµοκρατικά πολιτεύµατα ο νόµος ως «έκφραση της γενικής θέλησης» και εκδήλωση της λαϊκής κυριαρχίας πραγµατώνει τη συναίνεση των πολιτών στο φόρο. Η αρχή της συναίνεσης στο φόρο τέθηκε στο άρθρο 14 της Γαλλικής ιακήρυξης των ικαιωµάτων του Ανθρώπου και του Πολίτη, του 1789: «όλοι οι πολίτες έχουν το δικαίωµα να διαπιστώνουν οι ίδιοι ή µε τους αντιπροσώπους τους την αναγκαιότητα της δηµόσιας συνεισφοράς και να συναινούν σε αυτήν ελεύθερα». Η αρχή της συναίνεσης στο φόρο βρίσκει την ολοκληρωµένη εφαρµογή της στο ελβετικό πολιτειακό σύστηµα, όπου για τη θέσπιση της φορολογικής νοµοθεσίας απαιτείται η λαϊκή σύµπραξη µε δηµοψήφισµα. Στη βάση της αρχής της νοµιµότητας του φόρου βρίσκεται ο εξής συλλογισµός: αν ο φόρος αποτελεί περιορισµό της ιδιοκτησίας και της οικονοµικής ελευθερίας, για να είναι θεµιτός αυτός ο περιορισµός

15 πρέπει να προβλέπεται από το νόµο που εκφράζει τη συναίνεση των πολιτών. Η αρχή του ενιαυσίου σηµαίνει ότι για τη θέσπιση του φόρου απαιτείται η ετήσια συγκατάθεση του κοινοβουλίου. Η συναίνεση στο φόρο πρέπει να επιβεβαιώνεται κάθε έτος µε την έγκριση των φορολογικών εσόδων µέσω της ψήφισης του προϋπολογισµού, σύµφωνα µε το άρθρο 79 παράγραφοι 1 και 2 του Συντάγµατος. 1 Για τη νοµιµότητα της είσπραξης των φορολογικών εσόδων δεν αρκεί να υπάρχει νοµοθετική πρόβλεψη των αντικειµενικώς ουσιωδών στοιχείων του φόρου, αλλα πρέπει και να αναγράφονται τα σχετικά έσοδα στον προϋπολογισµό του κράτους. 2 Η αναγραφή όµως στον κρατικό προϋπολογισµό φορολογικού εσόδου που δεν έχει έρεισµα σε άλλο νόµο εκτός του προϋπολογισµού, δεν ανταποκρίνεται προς την αρχή της νοµιµότητας του φόρου και εποµένως δεν επαρκεί για τη νόµιµη είσπραξη του σχετικού εσόδου. Η αρχή του ενιαυσίου του φόρου καθορίζει συνεπώς τη χρονική αρµοδιότητα της φορολογικής διοίκησης (ratione temporis) για τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Η αρχή του ενιαυσίπου προσλαµβάνει επίσης την έννοια ότι η αναζήτηση της φορολογητέας ύλης και η εκτίµηση της φοροδοτικής ικανότητας του υποκειµένου της φορολογίας πρέπει να προσδιορίζεται σε µια χρονική βάση που κατά κανόνα είναι το έτος. Η έννοια και η διάρκει του οικονοµικού έτους που συµπίπτει από το 1956 µε το ηµερολογιακό έτος προβλέπεται από το άρθρο 4 του Ν.2362/1995. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΣΤΑ ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΑ 1 Βλ. Οµως και το άρθρο 79 παρ.6 του Συντάγµατος, σύµφωνα µε το οποίο µπορεί να καθιερωθεί η σύνταξη προϋπολογισµού διετούς χρήσης, αν και µέχρι σήµερα δεν έχει γίνει χρήση της δυνατότητας αυτής. 2 Ωστόσο το αναγραφόµενο ποσό έχει απλώς εκτιµητικό χαρακτήρα και δεν δρα περιοριστικά.

16 Η αναγνώριση της αρχής αυτής από τις νοµοθεσίες σειράς ευρωπαϊκών κρατών όπως ήταν φυσικό το έργο του Έλληνα συντκτικού νοµοθέτη, ο οποίος περιέλαβε την αρχή αυτή ήδη στα συνταγµατικά κείµενα της επαναστατικής περιόδου. Έτσι το Σύνταγµα της Επιδαύρου του 1822 προέβλεπε ότι : «καµία είσπραξις δε γίνεται ανευ προεκδοθέντος νόµου». Παρόµοιες ρυθµίσεις περιελήφθησαν και στο Σύνταγµα του Άστρους και στο Σύνταγµα της Τροιζήνας. Το άρθρο 52 του Συντάγµατος του 1844 προέβλεπε ότι κανένας φόρος δεν µπορούσε να επιβληθεί «εάν προηγουµένως δεν ψηφισθεί παρά της Βουλής και της Γερουσίας και κυρωθεί υπό του Βασιλέως». Παρόµοια ήταν και η δίαταξη του άρθρου 59 του Συντάγµατος του 1864 µε µόνη διαφορά την παράλειψη της Γερουσίας, που άλλωστε καταργήθηκε από το Σύνταγµα αυτό. Αντίθετα τα Συντάγµατα του 1911 (άρθρο 59 παρ.1) και του 1927 (άρθρο 51 παρ.1) απαιτούσαν για την επιβολή του φόρου την ύπαρξη απλώς «νόµου». Έτσι ετίθετο το ερώτηµα κατά πόσο ως νόµος θα έπρεπε να εκλειφθεί ο τυπικός ή αν αρκούσε και οουσιαστικός νόµος. Από τον Ν.Σαρίπολο ( Ελληνικό Συνταγµατικό ίκαιο ΙΙ, 1918) υποστηρίχθηκε η άποψη ότι δεν απαιτείτο τυπικός νόµος και ότι ήταν δυνατή η επιβολή φόρου και µε κανονοστική πράξη της διοίκησης κατά εξουσιοδότηση νόµου. Αντίθετα επιφυλακτικός εµφανιζόταν στο ζήτηµα αυτό ο Αλέξανδρος Σβώλος. Ο Άρειος Πάγος δέχτηκε το επιτρεπτό της κατ εξουσιοδότηση νόµου επιβολής φόρου µε διατάγµατα. Στη συνέχεια όµως το Συµβούλιο της Επικρατείας, µε την απόφαση 68/1950 δέχτηκε ότι κατ αρχήν απαιτείται τυπικός νόµος και ότι κατ εξουσιοδότηση ήταν επιτρεπτή µόνο η περαιτέρω εξειδίκευση των στοιχείων του φόρου, δηλαδή του αντικειµένου του φορολογικού συντελεστή υπό τον όρο της ρύθµισης και αυτών των θεµάτων σε γενικό πλαίσιο µε τυπικό νόµο. Το Σύνταγµα του 1952 (άρθρο 59) προέβλεπε ότι για την επιβολή φόρου απαιτείτο νόµος, απαγόρευε όµως ρητά την κατά νοµοθετική εξουσιοδότηση ρύθµιση των ουσιωδών στοιχείων του

17 φόρου, που είναι το υποκείµενο, το αντικείµενο, ο φορολογικός συντελεστής και οι απαλλαγές. Το Σύνταγµα του 1975, όπως ήδη αναφέρθηκε, απαιτεί για την επιβολή του φόρου την ύπαρξη τυπικού νόµου (άρθρο 78 παρ.1), απαγορεύει δε, ρητά (άρθρο 78 παρ.4) την κατά νοµοθετική εξουσιοδότηση ρύθµιση των ουσιωδών στοιχείων του φόρου µε κανονιστική πράξη της διοίκησης. Οι αναθεωρήσεις που υπέστη, πρώτον µε το Β Ψήφισµα της της ΣΤ Αναθεωρητικής Βουλής και δεύτερον µε το Ψήφισµα της της Ζ Αναθεωρητικής Βουλής, διτήρησαν την αρχή της νοµιµότητας του φόρου και εισήγαγαν λεπτοµερέστερες ακόµα ρυθµίσεις που βρίσκονται στο άρθρο 78 παρ. 1, 3, 4, 5 του ισχύοντος Συντάγµατος. ΤΟ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ

18 Από τη διατύπωση του άρθρου 78 του Συντάγµατος σε συνδυασµό µε τις σχετικές ερµηνευτικές λύσεις της νοµολογίας, κυρίως του ΣτΕ, συνάγεται το ακριβές περιεχόµενο και η έκταση εφαρµογής της αρχής της νοµιµότητας του φόρου. Η αρχή της νοµιµότητας του φόρου σηµαίνει ότι : - Για την επιβολή και είσπραξη φόρου απαιτείται τυπικός νόµος που καθορίζει το υποκείµενο, το αντικείµενο ( το εισόδηµα, την περιουσία και την δαπάνη ) και το συντελεστή του φόρου καθώς και τις φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις. - Απαγορεύεται κατ αρχήν η κανονιστική αρµοδιότητα για τον καθορισµό των εξ αντικειµένου ουσιωδών στοιχείων του φόρου. - Απαγορεύεται η νοµοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων που καθορίζουν τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου. - εν επιτρέπεται η ρύθµιση φορολογικών αντικειµένων µε σύµβαση µεταξύ του ηµοσίου και του φορολογουµένου αν αυτή δεν κυρωθεί µε τυπικό νόµο. 3 - Επιβάλλεται η στενή ερµηνεία των φορολογικών διατάξεων - Επιστρέφονται οι φόροι που κατεβλήθηκαν αχρεωστήτως. ΟΙ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ 3 Μετά την κύρωση των συµβάσεων µε νόµο, άµεσο έρεισµα της απαλλαγής δεν είναι πλέον οι συµβάσεις αυτές, αλλά οι νοµοθετικές πράξεις που τις έχουν κυρώσει.

19 Α. Η απαίτηση τυπικού νόµου Η απαίτηση τυπικού νόµου, σηµαίνει όχι µόνο ότι δεν αρκεί ουσιαστικός νόµος για τη φορολογική επιβολή, αλλά επιπλέον ότι ο τυπικός νόµος πρέπει να ορίζει όλα τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου. Μετά τη θέση σε ισχύ του Συντάγµατος του 1952, υπήρχε αµφισβήτηση ως προς το περιεχόµενο της έννοιας «νόµος» που αναφερόταν στη στερεότυπη συνταγµατική διάταξη που ανήγγειλε την αρχή της νοµιµότητας του φόρου, αν δηλαδή η έννοια αυτή σήµαινε τον τυπικό νόµο που ψηφίζεται από τη Βουλή ή τον ουσιαστικό νόµο που περιλαµβάνει και τις κανονιστικές πράξεις. Γινόταν κατά βάση δεκτό ότι όπως είχε ήδη προταθεί στο πλαίσιο της ερµηνείας της σχετικής διάταξης του Συντάγµατος του 1911, η συνταγµατικά κατοχυρωµένη αρχή της νοµιµότητας του φόρου δεν απαγόρευε τη νοµοθετική εξουσιοδότηση προς επιβολή φόρου, αλλά αντιθέτως την επέτρεπε τόσο για τον καθορισµό µε διάταγµα του τρόπου της βεβαίωσης και της είσπραξης του φόρου, όσο και για τον ορισµό του φορολογητέου αντικειµένου και του φορολογικού ποσοστού. Το Σύνταγµα του 1952 (άρθρο 59) έλυσε την αµφισβήτηση ορίζοντας ρητά ότι το «αντικείµενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, και αι από τις φορολογίες απαλλαγαί και εξαιρέσεις δε δύνανται να αποτελέσουν αντικείµενα νοµοθετικής εξουσιοδοτήσεως». Η διάταξη αυτή επαναλαµβάνεται και στο ισχύον άρθρο 78 παρ.4 του Συντάγµατος. Η απαίτηση του τυπικού νόµου συνδυάζεται µε τη ρύθµιση φορολογικών θεµάτων ιδίως όσον αφορά την κατανοµή της φορολογικής εξουσίας και την αναγνώριση φορολογικών απαλλαγών, µε διεθνείς συµβάσεις, οι οποίες σε κάθε περίπτωση απαιτείται βάση του άρθρου 28 παρ.1 του Συντάγµατος να κυρώνονται µε νόµο που ψηφίζεται από τη Βουλή.

20 αγορά. 5 Σωστό όµως είναι να αναφερθούν αναλυτικά παρακάτω τα Με τυπικό νόµο, ορίζονται όλα τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φότου, δηλαδη το υποκείµενο, το αντικείµενο, και ο συντελεστής του φόρου καθώς και οι φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις. εν αρκεί δηλαδή να επιβληθεί κατ αρχήν ο φόρος και στη συνέχεια να επιτρέπεται στη διοίκηση ο καθορισµός των βασικών στοιχείων της φορολογικής επιβολής. Με την έννοια αυτή, στο ελληνικό δίκαιο 4 η αρχή της νοµιµότητας του φόρου ταυτίζεται µε την έννοια του νοµοθετικού ορισµού του «φορολογικού περιστατικού». Ωστόσο δεν αποκλείεται η κατά παραποµπή επιβολή φόρου, δηλαδή η επιβολή φόρων µε τυπικό νόµο κατά παραποµπή στα ισχύοντα σε άλλη διάταξη νόµου, εφ όσον προσδιορίζεται εµµέσως πλην σαφώς το είδος, το υποκείµενο, το αντικείµενο και ο συντελεστής της φορολογίας. Σύµφωνα µε τις ΣτΕ 3423/1991, και ΣτΕ 1522/1984, είναι συνταγµατικές οι διατάξεις του άρθρου 57 του Ν.12/1975 που παραπέµπουν στα ισχύοντα για «τα εκ του εξωτερικού εισαγώµενα όµοια είδη», προκειµένου να φορολογηθούν τα έτοιµα λιπανικά που παράγονται σε καθεστώς ελεύθερου τελωνειακού χώρου και διατίθενται στην εσωτερική αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία της φορολογίας : α)το υποκείµενο της φορολογίας Σύµφωνα µε το συνταγµατικό κανόνα του άρθρου 78 παρ.1, ο φορολογικός νόµος ορίζει το υποκείµενο της φορολογίας, υπό την έννοια ότι καθορίζει ρητά τα φυσικά ή νοµικά πρόσωπα που πραγµατοποιούν πράξεις ή συνδέονται µε περιστατικά ή καταστάσεις 4 Όπως επίσης στο γαλλικό και το γερµανικό δίκαιο. 5 Βλ. ι ικ 1992, σελ

21 που υπάγονται στο φόρο. 6 Έτσι στο φόρο εισοδήµατος φυσικών προσώπων υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδηµα που προκύπτει στην Ελλάδα ( άρθρο 2 ΚΦΕ), στο φόρο κληρονοµιών, δωρεών ή γονικών παροχών υπόκειται το φυσικό ή νοµικό πρόσωπο που αποκτά περιουσία λόγω θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής (άρθρο 1 ΚΦΚ), στο φόρο προστιθέµενης αξίας υπόκειται κάθε φυσικό ή νοµικό πρόσωπο, ηµεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφ όσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονοµική δραστηριότητα και κάθε πρόσωπο που πραγµατοποιεί περιστασιακά παράδοση ενός καινούριου µεταφορικού µέσου, το οποίο αποστέλλεται ή µεταφέρεται προς άλλο κράτος µέλος (άρθρο 3 ΚΦΠΑ), ενώ υποκείµενο του φόρου µεταβίβασης ακινήτων είναι ο αγοραστής (άρθρο 5 παρ.1 εδ.α του ΑΝ 1521/1950, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 14 παρ.6 του Ν.1882/1990). Στην έννοια του υποκειµένου της φορολογίας περιλαµβάνονται τα υποκείµενα δικαίου, δηλαδή κατ αρχήν τα φυσικά και τα νοµικά πρόσωπα. Ωστόσο, ο ρεαλισµός του φορολογικού δικαίου οδηγεί στην καθιέρωση ως υποκειµένων της φορολογίας όχι µόνο υπαρκτών φυσικών προσώπων, αλλά και θανόντων 7 ή πλασµατικών υποκειµένων, όπως η σχολάζουσα κληρονοµία, ενώ στις περιπτώσεις αυτές τα υποκείµενα της φορολογίας θα έπρεπε να είναι οι κληρονόµοι. Ο ίδιος ρεαλισµός οδηγεί στην καθιέρωση ως υποκειµένων της φορολογίας και ενώσεων προσώπων ή περιουσίας που στερούνται νοµικής προσωπικότητας. Ο φορολογικός νόµος ο οποίος αναφέρεται γενικά και απρόσωπα στις κατηγορίες των υποκειµένων της φορολογίας, µπορεί να καθορίζει άλλα πρόσωπα ως υπόχρεα για την καταβολή του φόρου. 6 Για την ερµηνεία της έννοιας του υποκειµένου του φόρου κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγµατος έχει σηµασία µόνο ο ορισµός µε τυπικό νόµο του παθητικού υποκειµένου της φορολογικής έννοµης σχέσης. 7 Το άρθρο 68 παρ. 1 ΚΦΕ ορίζει ότι το φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήµατος εκδίδεται στο όνοµα του θανόντος φορολογούµενου για τα εισοδήµατα που απέκτησε µέχρι τη στιγµή του θανάτου του. Θα µπορούσε να θεωρηθεί ότι η διάταξη αυτή είναι αντίθετη προς το Σύνταγµα, το οποίο στα άρθρα 4 και 78 ρυθµίζει σχέσεις πολιτείας και ζώντων πολιτών.

22 Έτσι στο πλαίσιο του Φ.Π.Α. διακρίνει µεταξύ υποκειµένου και υπόχρεου (άρθρα 3 και 35 ΚΦΠΑ). Το ίδιο συµβαίνει στην περίπτωση της παρακράτησης στην πηγή και απόδοσης στο ηµόσιο του φόρου εισοδήµατος µισθωτών υπηρεσιών, όπου ο υπόχρεος είναι άλλος από το υποκείµενο του φόρου (άρθρο 57 ΚΦΕ). εν είναι δυνατή πάντως η µεταβολή του φορολογικού υποκειµένου µε συµφωνία των φορολογουµένων, σύµφωνα µε τις αποφάσεις 2797/ /1982 του ΣτΕ, υπό την έννοια ότι η συµφωνία αυτή χωρίς να είναι παράνοµη δεν µεταβάλλει έναντι του ηµοσίου το εκ του νόµου υποκείµενο της φορολογίας. β)το αντικείµενο της φορολογίας Το αντικείµενο της φορολογίας ορίζεται από το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγµατος ως το εισόδηµα, το είδος της περιουσίας, οι δαπάνες και οι συναλλαγές ή οι κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. Από την αναλυτική αυτή αναφορά προκύπτει ότι υπάγονται στη φορολογία οι οικονοµικές δραστηριότητες, τα δικαιώµατα και οι καταστάσεις των υποκειµένων της φορολογίας, ενώ απαγορεύεται να ταυτιστεί το υποκείµενο µε το αντικείµενο της φορολογίας. Εποµένως, αποτελεί ανεπίτρεπτο κατά το Σύνταγµα αντικείµενο φορολογίας η κατά κεφαλήν φορολόγηση, ο κεφαλικός φόρος των µεσαιωνικών συστηµάτων 8. εν εµποδίζεται όµως ο νοµοθέτης να ορίσει ως αντικείµενο φορολογίας στοιχεία που αναφέρονται σε περισσότερες κατηγορίες φορολογικών αντικειµένων ή να χαρακτηρίσει ως αντικείµενο της φορολογίας εισοδήµατος στοιχεία που αναφέρονται στη φορολόγηση της περιουσίας. 8 Ως αναχρονιστικό καταπολεµήθηκε και εγκαταλείυθηκε το 1991 το βρετανικό σχέδιο επιβολής ενός κεφαλικού φόρου µε την ονοµασία «Poll-Tax».

23 εν υπάρχει αρχή που να απορρέει από το Σύνταγµα και τους νόµους,ούτε γενική αρχή του δικαίου που να απαγορεύει την επιβολή φόρων επί φόρων. Είναι δηλαδή επιτρεπτό να περιλαµβάνονται στη νοµοθετικά καθοριζόµενη βάση επιβολής του φόρου διάφορα στοιχεία, µεταξύ των οποίων και φόροι. 9 Η συνταγµατική υποχρέωση καθορισµού του αντικειµένου του φόρου µε τυπικό νόµο εκτείνεται και στον προσδιορισµό της φορολογικής βάσης, δηλαδή του µεγέθους εκείνου επί του οποίου υπολογίζεται ο φόρος. Για τον προσδιορισµό της φορολογικής βάσης ο νόµος µπορεί να προβλέπει ότι λαµβάνεται υπόψη η πραγµατική ή τεκµαρτή φορολογητέα ύλη που συνδέεται µε το πρόσωπο του φορολογουµένου, όπως παραδείγµατος χάριν το ύψος των αµοιβών ελεύθερου επαγγελµατία ή των µισθών, το ποσό των καθαρών κερδών επιχείρησης, η αξια του τιµολογίου πώλησης ή το ύψος της τεκµαρτής δαπάνης διαβίωσης. γ)ο φορολογικός συντελεστής Το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγµατος επιτάσσει τον προσδιορισµό του φορολογικού συντελεστή µε τυπικό νόµο. Ο φορολογικός συντελεστής είναι το δεκαδικό ποσοστό, δηλαδή το ποσοστό επί τοις εκατό ή το δραχµικό αναλογικό ποσό ανά όγκο, βάρος ή περιεκτικότητα, το οποίο εφαρµοζόµενο στην αξία της φορολογητέας ύλης ή σε άλλα προσδιοριστικά της στοιχεία επιτρέπει τον υπολογισµό του φόρου που πρέπει να καταβληθεί σύµφωνα µε τη συγκεκριµένη φορολογία. 9 Βλέπε τη ΣτΕ 3423/1991, σχετικά µε τον προσδιορισµό της βάσης επιβολής του Φόρου Κύκλου Εργασιών επί φορολογητέας ύλης στην οποία περιλαµβάνεται και ειδικός φόρος κατανάλωσης.

24 Β. Η κατ αρχήν απαγόρευση της κανονιστικής αρµοδιότητας για τον καθορισµό των αντικειµενικώς ουσιωδών στοιχείων του φόρου Από το συνδυασµό των διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 78 του Συντάγµατος προκύπτει ότι εκτός των περιπτώσεων που διαλαµβάνονται στην παρ. 5 του ίδιου άρθρου δεν επιτρέπεται ν αποτελέσει αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδότησης οποιασδήποτε από τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου, δηλαδή ούτε το υποκείµενο, αντικείµενο και ο συντελεστής της φορολογίας, ούτε οι φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις. 10 Εποµένως η µεταβολή της έκτασης της χρονικής ισχύος απαλλαγών καθιερωµένων µε νόµο ή η µεταβολή της έναρξης ή της λήξης της ισχύος τους µε υπουργική απόφαση ή σύµβαση αποτελεί ρύθµιση απαλλαγής µε νοµοθετική εξουσιοδότηση, η οποία είναι ανεπίτρεπτη συνταγµατικά. Ωστόσο δε θεωρείται ότι προσκρούει στην απαγόρευσητης κανονιστικής αρµοδιότητας κατάτις διατάξεις του άρθρου 78 του Συντάγµατος ο καθορισµός µε αποφάσεις του υπουργού οικονοµικών των συντελεστών καθαρού κέρδους που εφαρµόζονται στην περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισµού του εισοδήµατος (άρθρο 32 παρ. 2 ΚΦΕ). Όµως ο καθαρισµός µε υπουργικές αποφάσεις των συντελεστών αυτών όπως και της αντικειµενικής αξίας των ακινήτων για την εφαρµογή του Φόρου Μεταβίβασης Ακινήτων (άρθρο 41 του Ν. 1249/1982, όπως τροποποιήθηκε µε το άρθρο 14 του Ν.1473/1984, το άρθρο 24 του Ν. 1828/1989, το άρθρο 14 παρ του Ν. 1822/1990 και το άρθρο 14 παρ. 3 του Ν. 2579/1998) και των φόρων που εισπράττονται κατά παραποµπή στις διατάξεις του, στο µέτρο που µε τους συντελεστές αυτούς διαµορφώνεται η βάση επιβολής του φόρου, 10 Βλέπε την ΑΠ ( Ολ. ) 18/1994, όπου κρίθηκε αντισυνταγµατική η εξουσιοδοτική διάταξη του άρθρου 3 του Ν. 537/1948, η οποία παρείχε στη ιοίκηση τη δυνατότητα να επεκτείνει την ισχύ του νόµου αυτού και σε άλλες πόλεις πλην των πόλεων της Κέρκυρας και Λευκάδας, για τις οποίες ισχύει το προβλεπόµενο από το νόµο αυτό πρόσθετο τέλος δηµοσίων θεαµάτων, το οποίο κατ ουσία αποτελεί φόρο και όχι ανταποδοτικό τέλος.

25 δηµιουργεί αµφιβολίες για τη συνταγµατικότητα των σχετικών ρυθµίσεων. Ανάλογο ζήτηµα τέθηκε και στην περίπτωση της αυτοτελούς φορολόγησης µε συντελεστή 20% της ωφέλειας που προέρχεται από τη µεταβίβαση µετοχών µη εισηγµένων στο Χρηµατιστήριο Αθηνών (άρθρο 13 παρ. 1 ΚΦΕ, όπως είχε αντικατασταθεί από το άρθρο 15 παρ. 1 του Ν. 2459/1997), καθώς ο προσδιορισµός της ωφέλειας αυτής ανατέθηκε µε νοµοθετική εξουσιοδότηση (άρθρο 15 παρ. 6 του Ν.2459/1997) στη ιοίκηση. Το άρθρο 3 παρ. 3, 4 και 11 του Ν. 2753/1999 τροποποίησε µε την παραπάνω ρύθµιση επιβάλλοντας φόρο µε συντελεστή 5% όχι πλέον επί της ωφέλειας (υπεραξίας), αλλά επί της «πραγµατικής» αξίας των µετοχών (νέο άρθρο 13 παρ. 2 ΚΦΕ), υιοθέτησε ωστόσο παρόµοια εξουσιοδοτική διάταξη για τον τρόπο προσδιορισµού της κατώτατης πραγµατικής αξίας των µεταβιβαζόµενων µετοχών. Το ΣτΕ το οποίο είχε ήδη προειδοποιήσει τη ιοίκηση για την αντισυνταγµατικότητα της σχετικής εξουσιοδότησης στο πλαίσιο της γνωµοδοτικής του αρµοδιότητας έκρινε τελικά ότι ο καθορισµός της ωφέλειας από τη µεταβίβαση µετοχών µε προεδρικό διάταγµα αποτελεί ανεπίτρεπτη συνταγµατικά νοµοθετική εξουσιοδότηση. 11 Λόγω της οµοιότητας της ρύθµισης αυτής µε την ισχύουσα νοµοθετική εξουσιοδότηση θα πρέπει και η τελευταία να θεωρηθεί επίσης αντισυνταγµατική και ο προσδιορισµός της «πραγµατικής» αξιας των µετοχών ανατίθεται στη ιοίκηση. Στην απαγόρευση της κανονιστικής αρµοδιότητας της φορολογικής διοίκησης περιλαµβάνεται σύµφωνα µε το άρθρο 78 παρ. 4 εδάφιο β του Συντάγµατος, και ο καθορισµός του τρόπου που βεβαιώνεται. Η συµµετοχή του κράτους και των δηµοσίων γενικά οργανισµών στην αυτόµατη υπερτίµηση που προκαλείται αποκλειστικά από την εκτέλεση δηµοσίων έργων στην παρακείµενη ιδιωτική ακίνητη περιουσία, αφού προβλέπεται ρητά ότι η συµµετοχή αυτή πρέπει να 11 ΣτΕ 62/2001, ΦΝ 2001, σελ

26 καθορίζεται µε νόµο για να µην είναι αντίθετη µε την απαφόρεψη του εδαφίου α της ίδιας διάταξης. Η συµµετοχή αυτή αναφέρεται στην εισφορά των ιδιοκτητών ακινήτων που είχε ήδη χαρακτηριστεί από το ΣτΕ ως ειδικό οικονοµικό βάρος φορολογικής φύσης µε τη δηµοσιοοικονοµική έννοια του όρου αυτού και όχι ως ανταποδοτικό τέλος. Η ρητή συνταγµατική πρόβλεψη του νοµοθετικού ορισµού της παραπάνω εισφοράς αντλεί προφανώς την έµπνευσή της από τη νοµολογία του ανωτάτου διοικητικού δικαστηρίου και τίθεται προς άρση κάθε αµφιβολίας. Το άρθρο 78 του Συντάγµατος δεν αποκλείει, σύµφωνα µε τη νοµολογία του ΣτΕ την παροχή εξουσιοδότησης στα όργανα των οργανισµών τοπικής αυτοδιοίκησης να κρίνουν σχετικά µε τη σκοπιµότητα επιβολής φόρου µέσα στα όρια που ορίζονται από το νόµο και µετά από εκτίµηση των ειδικών τοπικών συνθηκών, εφ όσον προηγουµένως έχουν προβλεφθεί µε τυπικό νόµο τα της επιβολής του φόρου από άποψη αντικειµένου, φορολογικών απαλλαγών και εξαιρέσεων. 12 Γ. Απαγόρευση αναδροµικής νοµοθετικής κύρωσης φορολογικών κανονιστικών πράξεων που καθορίζουν τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου Από την αρχή της νοµιµότητας του φόρου απορρέει ότι απαγορεύεται η αναδροµική νοµοθετική κύρωση κανονιστικών αποφάσεων επί φορολογικών θεµάτων που αναφέρονται στα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου. Αποτελούσε συνήθη 12 Έτσι η ΣτΕ 3619/1990, σχετικά µε το τέλος διαµονής παρεπιδηµούντων, όπου διαφαίνεται νοµολογιακή στροφή σχετικά µε τη συνταγµατικότητα της χορήγησης φορολογικής εξουσίας σε διοικητικά όργανα.

27 διοικητική πρακτική η έκδοση αποφάσεων του υπουργού οικονοµικών µε φορολογικό αντικείµενο για το οποίο δεν επιτρέπεται η παροχή νοµοθετικής εξουσιοδότησης µε τη ρήτρα «η απόφαση αυτή να κυρωθεί µε νόµο». Η πρακτική αυτή, εφ όσον η κανονιστική πράξη αφορούσε φορολογικό αντικείµενο για το οποίο δεν επιτρέπεται η νοµοθετική εξουσιοδότηση, συνιστούσεσαφή παραβίαση της αρχής της νοµιµότητας του φόρου που απαιτεί την έκδοση τυπικού νόµου. Η πρακτική αυτή έθετε το ζήτηµα της νοµιµότητας των σχετικών κανονιστικών πράξεων και της συνταγµατικότητας των σχετικών κυρωτικών νόµων. Πράγµατι η αναδροµική νοµοθετική κύρωση µιας τέτοιας κανονιστικής πράξης ακόµα και όταν δεν προσκρούει ad hoc στη συνταγµατική απαγόρευση της αναδροµικής επιβολής φόρων ή άλλων οικονοµικών βαρών του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγµατος, δεν αναιρεί το γεγονός της αρχικής παρανοµίας της. Σε κάθε περίπτωση δηλαδή ακόµη κι αν επιτρεπόταν η νοµοθετική εξουσιοδότηση, η πρακτική της έκδοσης υπουργικών αποφάσεων χωρίς νοµοθετική εξουσιοδότηση, θέτει υπό δοκιµασία την εύρυθµη λειτουργία του κοινοβουλευτικού θεσµού και αποτελεί σοβαρή θεσµική ανωµαλία από πλευράς της τήρησης της αρχής της διακρίσεως των εξουσιών. Ωστόσο παρά την αναµφισβήτητη επέµβαση του νοµοθέτη στη δικαστική λειτουργία, το ΣτΕ δεχόταν πάγια ότι η αναδροµική κύρωση τέτοιων αποφάσεων ήταν θεµιτή εντός των χρονικών ορίων της επιτρεπτής αναδροµικότητας κατά το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγµατος, ακόµα και όταν η κυρούµενη πράξη είχε ακυρωθεί. Το ζήτηµα αντιµετωπίστηκε στο πλαίσιο της απαγόρευσης γενικά της αναδροµικής κύρωσης της έκδοσης κανονιστικών πράξεων χωρίς νοµοθετική εξουσιοδότηση. Πράγµατι το ΣτΕ πάγια δεχόταν την αναδροµική κύρωση των κανονιστικών διοικητικών πράξεων και την αναγωγή τους σε νοµοθετικές. Επί του θέµατος αυτού η νοµολογία του

28 ΣτΕ διέγραψε σηµαντική αν και όχι πλήρη νοµολογιακή στροφή. 13 Το ανώτατο διοικητικό δικαστήριο δέχτηκε ότι η νοµοθετική εξουσία έχει τη δυνατότητα να θέτει αναδροµικώς κανόνες δικαίου σε αντικείµενα για τα οποία δεν αποκλείεται εκ του Συντάγµατος η αναδροµικότητα, όµως η εξουσία αυτή δεν εκτείνεται µέχρι την εκ των υστέρων νοµιµοποίηση κανόνων οι οποίοι τίθενται κατά προφανή παράβαση των άρθρων 43 παρ. 2, 44 παρ. 1, 36, 73 και 95 παρ. 1 του Συντάγµατος. Ως εκ τούτου η νοµοθετική κύρωση υπουργικών αποφάσεων οι οποίες εκδόθηκαν χωρίς ή καθ υπέρβαση προηγούµενης νοµοθετικής εξουσιοδότησης, είναι ανίσχυρη κατά το µέρος κατά το οποίο αναδροµικώς ισχυροποιεί τους κατά παράβαση του Συντάγµατος τεθέντες κανόνες δικαίου. Συνέπεια της νοµολογιακής αυτής θέσης είναι ότι οι µη εγκύρως κυρωθείσες κανονιστικές πράξεις δεν αποκτούν την τυπική ισχύ νόµου και εξακολουθούν να υπόκεινται στον ακυρωτικό έλεγχο του ΣτΕ. 14 Η σηµαντική αυτή νοµολογιακή στροφή έθεσε τις βάσεις για τον τερµατισµό της αυθαίρετης άσκησης νοµοθετικών αρµοδιοτήτων από τα όργανα της εκτελεστικής εξουσίας και δηµιούργησε τις βάσεις µιας πιο προγραµµατισµένης και σύµφωνης µε τις νοµοθετικές διατάξεις νοµοθέτησης, ιδίως στο χώρο των φορολογικών ρυθµίσεων. σύµβαση. Το ανεπίτρεπτο των φορολογικών ρυθµίσεων µε εδοµένου ότι η είσπραξη των φόρων ενδιαφέρει κατά κύριο λόγο τη δηµόσια τάξη, η ρύθµιση των φορολογικών υποχρεώσεων δεν είναι 13 ΣτΕ ( Ολ. ) /1991, όπου κρίθηκε αντισυνταγµατική η αναδροµική νοµοθετική κύρωση απόφασης του Υπουργού Οικονοµικών, µε την οποία οριζόταν ότι οι συντελεστές ειδικού φόρου κατανάλωσης για καινούρια επιβατικά αυτοκίνητα νέας τεχνολογίας, εφαρµόζονται και στα καινούρια επιβατικά αυτοκίνητα παλαιάς τεχνολογίας. 14 ΣτΕ 3993/1992 και ΣτΕ 1376/1992

29 δυνατόν να αποτελέσει αντικείµενο συµφωνίας µεταξύ ιοίκησης και φορολογούµενου. 15 Εξάλλου σύµφωνα µε την αρχή της νοµιµότητας του φόρου όπως αυτή ρητά καθιερώνεται στο άρθρο 78 του Συντάγµατος, οι φορολογικές υποχρεώσεις και απαλλαγές πρέπει να ορίζονται µε τυπικό νόµο. Κατά συνέπεια δεν επιτρέπεται να θεσπίζονται απαλλαγές από το φόρο µε σύµβαση µεταξύ ηµοσίου και ιδιωτών. Η νοµοθετική κύρωση συµβάσεων ηµοσίου και ιδιωτών που προβλέπουν φορολογικές απαλλαγές δεν αντιβαίνει προς τον παραπάνω συνταγµατικό κανόνα, αφού οι απαλλαγές αυτές ισχύουν από και µε τη νοµοθετική κύρωση. Η ελληνική πρακτική στο θέµα της νοµοθετικής κύρωσης των αναπτυξιακών συµβάσεων που έχει συνάψει το ελληνικό ηµόσιο µε επενδυτές για την πραγµατοποίηση µεγάλων επενδυτικών σχεδίων αποσκοπεί κυρίως στο να προσφέρει το αναγκαίο νοµοθετικό θεµέλιο στις προβλεπόµενες στις σχετικές συµβάσεις φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις. Αυτές οι απαλλαγές και εξαιρέσεις ακόµα κι αν δεν περιλαµβάνονται στο κείµενο του κυρωτικού νόµου αλλά µόνο στο σώµα της σύµβασης ως συµβατικοί όροι, αποκτούν ισχύ νόµου, δηλαδή ισχύουν ως διατάξεις του κυρωτικού νόµου, εφ όσον δηµοσιεύονται µε τον κυρωτικό νόµο στην Εφηµερίδα της Κυβέρνησης. Προφανώς δεν εµπίπτουν στη συνταγµατική απαγόρευση οι διµερείς διεθνείς συµβάσεις, οι οποίες συνάπτονται µεταξύ της Ελλάδας και ενός ξένου κράτους και οι οποίες τίθενται σε ισχύ στην εσωτερική έννοµη τάξη µε τον κυρωτικό τους νόµο σύµφωνα µε το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγµατος. Θα µπορούσε να διερωτηθεί κανείς µήπως εµπίπτει στη συνταγµατική απαγόρευση ο δικαστικός φορολογικός συµβιβασµός. Από την όλη οικονοµία του θεσµού αυτού δεν φαίνεται ότι η εξουσία που παρέχεται στα διοικητικά όργανα να συνοµολογούν µε σύµβαση τη διαµόρφωση των φορολογικών υποχρεώσεων 15 Πανοµοιότυπη είναι από το 1895 και η θέση του ΑΠ της Γαλλίας

30 συγκεκριµένων υπόχρεων εναρµονίζεται µε τη συνταγµατική αρχή της νοµιµότητας, αλλά και µε τη συνταγµατικά αρχή της ισότητας. Η ίδια παρατήρηση ισχύει και για το θεσµό της εξώδικης επίλυσης των φορολογικών διαφορών. Η σχέση που δηµιουργείται µε την υποβολή από διοικούµενο της φορολογικής του δήλωσης δεν είναι συµβατική, αν και γίνεται στο πλαίσιο µίας συνεργασίας του φορολογούµενου µε τη φορολογική αρχή προκειµένου αυτή να προσδιορίσει τη φορολογική υποχρέωση. Και αυτό, διότι η υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης προβλέπεται από τη νοµοθεσία και ο φορολογούµενος µε αυτήν απλώς εισφέρει προς επεξεργασία και έλεγχο στοιχεία από τα οποία µάλιστα δε δεσµεύεται 16 καθώς του παρέχεται δικαίωµα ανάκλησής τους µε νέα δήλωση ή µε προσφυγή. Ε. Η στενή ερµηνεία των φορολογικών διατάξεων Ο νοµοθετικός ορισµός του φόρου συνεπάγεται τη στενή ερµηνεία των διατάξεων που αναφέρονται στο υποκείµενο, το αντικείµενο, τους συντελεστές και τις φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις. Τη γραµµατική ερµηνεία εφαρµόζει πάγια στις φορολογικές διατάξεις και το ΕΚ. Η φορολογική ιοίκηση υποχρεούται να προβαίνει σε στενή, γραµµατική ερµηνεία των εφαρµοστέων διατάξεων και να µην προσφεύγει στη διασταλτική και αναλογική µέθοδο. Πολλαπλές αποφάσεις του ΣτΕ (4135/1977, 2765/1979, 2895/1981, 192/1983, 3113/1989, 2312/1992), έχουν συνηγορήσει σε αυτήν την πρακτική. Με τη στενή γραµµατική ερµηνεία εξασφαλίζεται η απαραίτητη ασφάλεια δικαίου για τους φορολογούµενους ως προς την 16 εσµεύει όµως τη φορολογική αρχή η οποία δεν µπορεί να προσδιορίσει τη φορολογητέα ύλη σε ύψος µικρότερο από αυτό που έχει δηλωθεί.

31 ερµηνεία από τη φορολογική διοίκηση των νοµοθετικών διατάξεων που καθορίζουν τις υποχρεώσεις τους. Επίσης προστατεύεται το δηµόσιο συµφέρον από ερµηνευτικές διευρύνσεις των φορολογικών απαλλαγών ή εξαιρέσεων. Έτσι και η ΣτΕ 828/1984, σύµφωνα µε την οποία στην απαλλαγή από την εισφορά του Ν. 257/1976 που είχε προβλεφθεί για τις γεωργικές και κτηνοτροφικές επιχειρήσεις δεν περιλαµβάνονται και οι πτηνοτροφικές επιχειρήσεις. Έτσι γίνεται δεκτό ότι οι φορολογικές διατάξεις λόγω της ιδιαίτερης φύσης τους δεν επιδέχονται ερµηνεία. Ωστόσο αναγνωρίζεται η δυνατότητα διορθωτικής, είτε συσταλτικής είτε διασταλτικής ερµηνείας, όταν η διατύπωση του νόµου είναι µεν ατελής, αλλά επιτρέπει τη διάγνωση του νοµοθετικού σκοπού, υπό τον όρο ότι είναι ευνοϊκή για τον φορολογούµενο κατ εφαρµογή της αρχής «in dubio contra fiscum» ή ότι αναφέρεται σε διαδικαστικές διατάξεις. Αυτό το περιεχόµενο είχε η 3839/1985 απόφαση του ΣτΕ. ΣΤ. Η επιστροφή των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως Περαιτέρω συνέπεια της συνταγµατικής αρχής της νοµιµότητας του φόρου αποτελεί η αρχή της επιστροφής των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως. Φόροι που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως θεωρούνται αυτοί που είτε έχουν επιβληθεί και εισπραχθεί χωρίς τυπικό νόµο (γιατί δεν προβλέπεται φόρος ή καθιερώνεται φορολογική απαλλαγή ή εξαίρεση), είτε έχουν επιβληθεί και εισπραχθεί βάσει αντισυνταγµατικού ή αντίθετου προς το ευρωπαϊκο κοινοτικό δίκαιο νόµου ή χωρίς να τηρηθούν οι νόµιµες προϋποθέσεις. Η µη επιστροφή των φόρων αυτών θα οδηγούσε στο άτοπο να επιβάλλονται και να εισπράττονται φόροι κατά παράβαση του συνταγµατικού κανόνα του άρθρου 78 παρ. 1. Η αξίωση επιστροφής φόρων που καταβλήθηκαν

32 αχρεωστήτως συνδέεται µε την ύπαρξη ή µη φορολογικής υποχρέωσης και αποτελεί την προβολή στο χώρο του δηµοσίου δικαίου ως γενικής αρχής του κανόνα του άρθρου 904 ΑΚ για τον αδικαιολόγητο πλουτισµό. ιαφοροποίηση υπάχει όσον αφορά τους άµεσους και τους έµµεσους φόρους. Η εφαρµογή της αρχής δε φαίνεται να παρουσιάζει ιδιαιτερότητες όταν πρόκειται για την επιστροφή των άµεσων φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως. Προφανώς λόγω της συναγόµενης συνταγµατικής της θεµελίωσης, η υποχρέωση επιστροφής του φόρου εισοδήµατος που καταβλήθηκε αχρεωστήτως δεν απαιτείται να θεσπίζεται ρητά µε νόµο. Ούτε η φορολογία των συναλλαγών, όταν ο φορολογούµενος είναι και ο υπόχρεος έναντι της φορολογικής αρχής, θέτει ζητήµατα εφαρµογής της αρχής. Ήδη σύµφωνα µε το άρθρο 38 παρ. 2 του Ν. 1473/1984 (όπως αντικαταστάθηκε µε το άρθρο 3 του Ν. 2120/1993), προβλέπεται η επιστροφή και µάλιστα έντοκη φόρου που έχει καταβληθεί κατά το ποσό που δεν οφείλεται. Το σχετικό αίτηµα πρέπει να υποβληθεί πριν από την εκπνοή της παραγραφής που θέτει ο νόµος. Η απόρριψη του σχετικού αιτήµατος προσβάλλεται µε άσκηση προσφυγής, και όχι αγωγής. Το ΣτΕ έχει κρίνει ότι το δικαίωµα επιστροφής φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως µπορεί να ασκηθεί είτε µε υποβολή του σχετικού αιτήµατος προς την αρµόδια φορολογική αρχή, είτε ευθέως ενώπιον του αρµόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, µέσα στα όρια του χρόνου παραγραφής της σχετικής αξίωσης. 17 Περαιτέρω δικαίωµα επιστροφής των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως, έχει όχι µόνο εκείνος που τους κατέβαλε, αλλά και ο τρίτος για τον οποίο έγινε παρακράτηση φόρου. Κατά τη νοµολογία του δικαστηρίου το κοινοτικό 17 Είχε κριθεί ( ΣτΕ /1998 ) ότι αν ο φορολογούµενος απευθυνθεί ευθέως στο αρµόδιο διοικητικό πρωτοδικείο δεν υφίσταται οποιαδήποτε δέσµευση από την προθεσµία των είκοσι ηµερών που ορίζει το άρθρο 77 ΚΦ, ενώ αντίθετα αν απευθύνει το αίτηµα επιστροφής του φόρου στην αρµόδια φορολογική αρχή και η αρχή το απορρίψει µε ρητή πράξη της, ο φορολογούµενος οφείλει να ασκήσει προσφυγή κατά της πράξης αυτής µέσα στην προβλεπόµενη από το άρθρο 77 ΚΦ προθεσµία από την κοινοποίησή της. Θα πρέπει να θεωρείται ότι πλέον υπό το καθεστώς του Κ. ιοικ.. αντί του εικοσαηµέρου ισχύει το εξηκονθήµερο.

33 δίκαιο δεν απαγορεύει σε κράτος µέλος να αντιτάσσει στις ένδικες προσφυγές περί επιστροφής φόρων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου αποκλειστική προθεσµία του εσωτερικού δικαίου που αποκλίνει από το κοινό καθεστώς των αγωγών περί αναζήτησης των αχρεωστήτως καταβληθέντων µεταξύ ιδιωτών, οι οποίες υπόκεινται σε ευνοϊκότερη προθεσµία. Προβληµατική εµφανίζεται η επιστροφή των έµµεσων φόρων που επιρρίπτονται στην κατανάλωση, διότι στην περίπτωση αυτή ο κατά νόµο υπόχρεος, δηλαδή το υποκείµενο της φορολογίας, δεν είναι και ο φέρων το βάρος του φόρου, µε το οποίο επιβαρύνεται ο καταναλωτής. Εποµένως η αξίωση επιστροφής θα έπρεπε να αναγνωρίζεται υπερ του τελευταίου µε συνέπεια όµως να δηµιουργείται κατά τον τρόπο αυτό σειρά προβληµάτων λόγω του κατ αρχήν απρόσωπου της κατανάλωσης. Γι αυτό το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν 437/1974 (που καταργήθηκε µε το άρθρο 30 του Ν. 231/1975, επανήλθε όµως ως προς την ουσία του µε το άρθρο 8 του Ν. 1223/1981), είχε θέσει ως προϋπόθεση για την επιστροφή των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως (είτε διότι δεν υπήρχε σχετική νοµοθετική πρόβλεψη, είτε διότι δεν επακολούθησε η ψήφιση του νοµοσχεδίου κατά το άρθρο 78 παρ. 3 του Συντάγµατος σχετικά µε τους δασµούς, φόρους και λοιπά δικαιώµατα του ηµοσίου που καταβλήθηκαν κατά την εισαγωγή) τη µη επίρριψη των σχετικών ποσών στην κατανάλωση. Έτσι ο δικαιούχος της αξίωσης έπρεπε να αποδείξει τη µη επίρριψη. Ωστόσο έχει κριθεί από τη νοµολογία ότι η αξίωση επιστροφής φόρων κατανάλωσης που εισπράχθηκαν παράνοµα δεν εµποδίζεται όταν η αχρεωστητη καταβολή είναι συνέπεια της εσφαλµένης ερµηνείας των σχετικών διατάξεων, έστω και αν τα σχετικά βάρη έχουν επιρριφθεί στην κατανάλωση ή όταν έχει επιβληθεί µε διάταξη που κρίθηκε αντισυνταγµατική. Γενικά, σύµφωνα µε τη νοµολογία του Συµβουλίου

34 της Επικρατείας, η επιστροφή δεν αποκλείεται από το ότι το πρόσωπο που κατέβαλε το φόρο στο δηµόσιο ταµείο δεν ζηµιώθηκε, αφού τον απέρριψε στην κατανάλωση. Από την πλευρά του, το δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων αρχικά αποφαινόταν ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει τα κράτη µέλη να εξαρτούν την υποχρέωση επιστροφής των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως από την επίρριψη ή µη στην κατανάλωση, όταν η φορολόγηση από το κράτος µέλος είναι αντίθετη προς τον υπέρτερο κοινοτικό κανόνα. Στην συνέχεια όµως υιοθέτησε την άποψη ότι ασυµβίβαστοι µε το κοινοτικό δίκαιο δεν είναι κανόνες που προβλέπουν τη µη επιστροφή φόρου που εισπράχθηκε αχρεωστήτως αν αυτό σνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισµό των δικαιούχων, αλλά ασυµβίβαστοι είναι οι κανόνες περί απόδειξης που έχουν ως αποτέλεσµα να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την επιστροφή. Αυτό ισχύει ιδίως προκειµένου γιά τεκµήρια ή κανόνες απόδειξης που σκοπούν να µεταθέσουν στο φορολογούµενο το βάρος της απόδειξης ότι οι επιβαρύνσεις που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως δεν µετακυλίσθηκαν σε άλλα πρόσωπα. Σύµφωνα µε το άρθρο 32 ΕΤΚ, τα ποσά που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως επιστρέφονται από τα τελωνεία άτοκα στο δικαιούχο χωρίς να εξετάζεται αν τα ποσά αυτά έχουν επιρριφθεί ή όχι στην κατανάλωση. Ωστόσο απαραίτητος όρος για την επιστροφή έµµεσων φόρων, είναι η απόδειξη της µη επίρριψης τους στην κατανάλωση. Μάλιστα διατάσσεται πραγµατογνωµοσύνη από τα δικαστήρια σε τέτοιου είδους υποθέσεις, ενώ οι προθεσµίες άσκησης ενδίκων µέσων περιλαµβανοµένης και της αναίρεσης κατά των αποφάσεων που διατάσσουν την επιστροφή καθώς και η ασκησή τους έχουν ανασταλτικό χαρακτήρα. ΦΟΡΟΥ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΟΙ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ

35 Η εφαρµογή της αρχής της νοµιµότητας του φόρου γωρίζει κάποιους περιορισµούς. Έτσι επιτρέπεται η άµεση εφαρµογή δασµολογικών διατάξεων ή διατάξεων περί φόρων µε την κατάθεση του νοµοσχεδίου στη Βουλή (Α). Ειδικά ζητήµατα θέτει η επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου (Β). Κατ εξαίρεση επιτρέπεται η κανονιστική αρµοδιότητα σε ορισµένες περιπτώσεις (Γ). Τέλος, η αρχή της νοµιµότητας γνωρίζει κοινοτικούς περιορισµούς ( ). Α. Η άµεση εφαρµογή διατάξεων περί επιβολής δασµών ή φόρων κατανάλωσης µε την κατάθεση του σχετικού νοµοσχεδίου στη Βουλή Το άρθρο 78 παρ. 3 του Συντάγµατος προβλέπει κατ εξαίρεση ότι, όταν επιβάλλεται ή αυξάνεται εισαγωγικός ή εξαγωγικός δασµός ή φόρος κατανάλωσης επιτρέπεται η είσπραξή τους από την ηµέρα που κατατέθηκε στη Βουλή το σχετικό νοµοσχέδιο, υπό τον όρο ότι ο νόµος θα δηµοσιευθεί στην προθεσµία που ορίζει το άρθρο 42 παρ. 1 του Συντάγµατος και πάντως το αργότερο µέσα σε δέκα µέρες από τη λήξη της συνόδου. Από την κατάθεση του νοµοσχεδίου οι τελωνειακές και λοιπές δηµόσιες οικονοµικές αρχές υποχρεούνται να προβαίνουν στην είσπραξη των σχετικών δασµών ή φόρων ή να εφαρµόζουν τις προβλεπόµενες απαλλαγές. Ωστόσο, για τα δικαστήρια ισχύει άλλος κανονοσµός. ε δεσµεύονται να εφαρµόσουν τις διατάξεις νοµοσχεδίων που ναι µεν έχουν κατατεθεί, δεν έχουν όµως ακόµα ψηφιστεί. Ο νοµοθέτης µπορεί να κυρώσει πράξεις που έχουν εκδοθεί σε εφαρµογή νοµοσχεδίων που δεν ψηφίστηκαν µέσα στις προθεσµίες που ορίζει το άρθρο 78 παρ. 3 του Συντάγµατος, υπό τον όρο ότι τηρούνται οι προϋποθέσεις της περιορισµένης αναδροµικότητας του άρθρου 78 παρ.

36 2 του Συντάγµατος. Ο θεσµός αυτός που αναλύουµε, θεµελιώνεται τόσο στην προστασία των δηµοσιονοµικών συµφερόντων του Κράτους, όσο και στην προστασία των καταναλωτών. Ο επιδιωκόµενος σκοπός είναι ιδίως η αποφυγή εισαγωγών µε τις παλαιές δασµοφορολογικές επιβαρύνσεις και η διάθεσή τους στην κατανάλωση µε την κερδοσκοπική επίπτωση των νέων δασµών και φόρων. Πάντως πρέπει να αναφερθεί ότι ενώ στα προϊσχύσαντα ελληνικά Συντάγµατα, η αντίστοιχη ρύθµιση αποτελούσε τη µοναδική δυνατότητα άµεσης εφαρµογής δασµοφορολογικών διατάξεων, η σηµασία του άρθρου 78 παρ. 3 του Συντάγµατος είναι στην πράξη περιορισµένη. Ανάλογους σκοπούς επιδιώκει η εφαρµογή του θεσµού των πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου των άρθρων 44 παρ. 1 και 78 παρ. 5 του Συντάγµατος. Τον ίδιο σκοπό εξυπηρετούσε παλιότερα η πρακτική της επικύρωσης των υπουργικών αποφάσεων µε µεταγενέστερη νοµοθετική κύρωση, η οποία όµως τελικά κρίθηκε από τη νοµολογία του ΣτΕ ως αντισυνταγµατική. Β. Η επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου Η διάταξη 44 παρ. 1 του Συντάγµατος για την έκδοση πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου σε περιπτώσεις εξαιρετικά επείγουσας και απρόβλεπτης ανάγκης προς ρύθµιση φορολογικών αντικειµένων έχει προβληµατίσει τη θεωρία και την πράξη. Ο σχετικός προβληµατισµός αφορά: - Πρώτον το αν οι πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου ανταποκρίνονται στην απαίτηση τυπικού νόµου του άρθρου 78 του Συντάγµατος. - εύτερον το αν µε πράξεις νοµοθετικού είναι δυνατή η ρύθµιση οποιουδήποτε φορολογικού αντικειµένου.

37 Κατά µία άποψη οι πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου για το διάστηµα από την έκδοσή τους µέχρι την κύρωσή τους παρά την ονοµασία τους δεν αποτελούν νόµους τυπικούς, αλλά πράξεις του αρχηγού της εκτελεστικής εξουσίας µε κανονιστικό περιεχόµενο, δηλαδή νόµους ουσιαστικούς. Εποµένως, οι πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου δεν ανταποκρίνονται προς την απαίτηση του τυπικού νόµου του άρθρου 78 του Συντάγµατος. Πρόσθετο επιχείρηµα επικαλείται η άποψη αυτή από το ότι εφόσον η πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου δεν κυρωθεί από τη Βουλή αποβάλλει την ισχύ της εφεξής, οπότε στο διάστηµα αυτό θα έχει ισχύσει φόρος που δεν θα έχει προβλεφθεί από τυπικό νόµο, γεγονός που αντιβαίνει κατάφωρα στην αρχή της νοµιµότητας του φόρου. Ωστόσο φαίνεται να επικρατεί αντίθετη άποψη, σύµφωνα µε την οποία η τυπική ισχύς των πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου του Προέδρου της ηµοκρατίας ταυτίζεται προς εκείνη των πράξεων του νοµοθετικού οργάνου, οπότε η φορολογική επιβολή µε πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου δεν αντιβαίνει στην αρχή της νοµιµότητας του φόρου. Ζήτηµα αποτελεί το αν επιτρέπεται η ρύθµιση φορολογικού αντικειµένου µε πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου. Έχει γίνει δεκτό ότι επιτρέπεται η ρύθµιση οποιουδήποτε φορολογικού αντικειµένου µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου, υπό τον όρο όµως ότι συντρέχει λόγος απρόβλεπτης και επείγουσας ανάγκης, που είναι άλλωστε και η προϋπόθεση που θέτει το άρθρο 44 παρ. 1 του Συντάγµατος. Εποµένως η κατά πάγιο τρόπο ρύθµιση της φορολογίας µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου, αποκλείεται. Αντίθετα εµπίπτουν στις ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 44 παρ. 1 του Συντάγµατος η επιβολή ή κατάργηση δασµών ή φόρων κατανάλωσης κατ αναλογία του άρθρου 78 παρ. 3 του Συντάγµατος ή αντισταθµιστικών εισφορών κατ αναλογία του άρθρου 78 παρ. 5 του Συντάγµατος. Κατ αυτόν τον τρόπο επιτρέπεται γενικά η αντιµετώπιση εκτάκτων περιπτώσεων που τίθενται