ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ. ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ: Ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Κοινοτικό πλαίσιο και νέες ελληνικές ρυθμίσεις.

Transcript

1 ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΝΟΜΙΚΗ ΣΧΟΛΗ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ Β ΕΤΟΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ: Ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Κοινοτικό πλαίσιο και νέες ελληνικές ρυθμίσεις. Επιβλέπων καθηγητής: Φινοκαλιώτης Κωνσταντίνος Βασιλική Σταύρου (Α.Μ ) Ιούνιος

2 ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ... 4 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 5 ΤΜΗΜΑ ΠΡΩΤΟ... 6 ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΜΕΝΟΙ ΕΙΔΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ Ειδικός φόρος κατανάλωσης επεξεργασμένου καπνού Κοινοτικό πλαίσιο εναρμόνισης... 6 Α. Γενικές παρατηρήσεις... 6 Β. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης στα τσιγάρα... 8 i) Ορισμός της έννοιας των τσιγάρων κατά την κοινοτική Νομολογία... 9 ii) Συντελεστές του φόρου Γ. Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στα υπόλοιπα ήδη επεξεργασμένου καπνού i) Ρυθμίσεις κοινοτικών οδηγιών ii) Νομολογία Ευρωπαικού Δικαστηρίου για τα βιομηχανοποιημένα καπνά Το ελληνικό νομικό καθεστώς του εναρμονισμένου προς το κοινοτικό δίκαιο ειδικού φόρου κατανάλωσης επεξεργασμένου καπνού Α. Γενικές παρατηρήσεις Β. Ελληνικές ρυθμίσεις για τα τσιγάρα Γ. Ελληνικές ρυθμίσεις για τα λοιπά είδη επεξεργασμένου καπνού Νομολογία Ευρωπαικού Δικαστηρίου σχετικά με τις ρυθμίσεις της ελληνικής νομοθέσιας περί φόρου στα επεξεργασμένα καπνα ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ ΑΛΚΟΟΛΗΣ ΚΑΙ ΑΛΚΟΟΛΟΥΧΩΝ ΠΟΤΩΝ Κοινοτικο νομικό πλαίσιο εναρμόνισης της φορολογίας αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών των κρατών- μελών Α. Αντιμετώπιση των προβλημάτων καθυστέρησης εναρμόνισης των ειδικών φότων κατανάλωσης Β. Ισχύον Κοινοτικό πλαίσιο Γ. Νομολογία του Ευρωπαικού Δικαστηρίου για την εφαρμογή των Οδηγιών από τα κράτη Ρυθμισεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας και πρόσφατες εξελίξεις Α. Πρώτη ενσωμάτωση των Οδηγιών 92/83 και 92/84 στην ελληνική νομοθεσία Β. Τρέχουσες ελληνικές φορολογικές ρυθμίσεις ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ Κοινοτικο πλαίσιο εναρμόνισης Α. Γενικές παρατηρήσεις

3 Β. Ισχύουσες Οδηγίες Γ. Νομολογία ΔΕΕ Ελληνικές φορολογικές ρυθμίσεις Α. Πρώτη προσέγγιση του φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών προιόντων Β. Ισχύουσες φορολογικές διατάξεις ΤΜΗΜΑ ΔΕΥΤΕΡΟ ΜΗ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΜΕΝΟΙ ΠΡΟΣ ΤΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΕΙΔΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ Γενικές παρατηρήσεις Ειδικός φόρος κατανάλωσης αυτοκινήτων τέλος ταξινόμησης Προηγούμενο φορολογικό καθεστώς του ειδικου φόρου κατανάλωσης ΙΧΕ αυτοκινήτων Ισχύον φορολογικό καθεστώς για τα ΙΧΕ αυτοκίνητα To καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής επιβατικών αυτοκινήτων Ειδικός φόρος κατανάλωσης στις μπανάνες Ειδικός φόρος κατανάλωσης στον καφέ Συμπεράσματα Βιβλιογραφία/ Αρθρογραφία

4 ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ αρ. : αριθμός ΔΕΕ : Δικαστήριο Ευρωπαϊκής Ένωσης ΔΕΚ : Δικαστήριο Ευρωπαϊκής Κοινότητας ΔιΔικ : Διοικητική Δίκη ΔΦΝ : Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας εδ. : εδάφιο επ. : επόμενα ΙΧΕ : Ιδιωτικής Χρήσης Επιβατικά Ν. : Νόμος ΝοΒ : Νομικό Βήμα ΝΣΚ : Νομικό Συμβούλιο του Κράτους σελ. : σελίδα ΣΛΕΕ : Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης ΣτΕ : Συμβούλιο της Επκρατείας ΣυνθΕΚ : Συνθήκη Ευρωπαϊκής Κοινότητας ΦΕΚ : Φύλλο Εφημερίδας Κυβερνήσεως 4

5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Εκτός από το ΦΠΑ που αποτελεί γενικό φόρο κατανάλωσης και επιβάλλεται σε όλα τα κράτη- μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ορισμένα προϊόντα επιβαρύνονται και με άλλους πρόσθετους φόρους οι οποίοι καλούνται ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Οι φόροι αυτοί θεωρούνται από τους παλαιότερους στον Ευρωπαϊκό χώρο και αποτελούν σημαντική πηγή εσόδων του προϋπολογισμού των κρατών- μελών αλλά και δημοσιονομικά μέσα για την άσκηση εθνικής και κοινωνικής οικονομικής πολιτικής, καθώς πλήττουν κυρίως τα προϊόντα ευρείας κατανάλωσης. Ενώ στα πρώτα χρόνια της τότε αποκαλούμενης ΕΟΚ τα κράτη- μέλη δεν είχαν εκδηλώσει ακόμη την πολιτική τους βούληση για εναρμόνιση των φόρων αυτών προς ένα ενιαίο κοινοτικό πρότυπο, όσο προχωρούσε η ευρωπαϊκή ολοκλήρωση και η εγκαθίδρυση της ενιαίας εσωτερικής αγοράς κρίθηκε αναγκαία η εναρμόνιση των ειδικών αυτών φόρων κατανάλωσης. Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που κατά την κρίση των Κοινοτικών Οργάνων έπρεπε να εναρμονισθούν είναι οι παραδοσιακοί φόροι που επιβάλλονται στα προϊόντα επεξεργασμένου καπνού, οινοπνεύματος και οινοπνευματωδών ποτών και πετρελαίου. Στηριζόμενα όμως στο κοινοτικό νομικό πλαίσιο εναρμόνισης, τα κράτημέλη έχουν το δικαίωμα να διατηρήσουν ή και να επιβάλλουν με ορισμένες προϋποθέσεις και νέους μη εναρμονισμένους προς το Κοινοτικό Δίκαιο ειδικούς φόρους κατανάλωσης, τόσο στα παραπάνω όσο και σε άλλα προϊόντα 1. Ειδικότερα τώρα, σχετικά με την Ελλάδα, κατά την ένταξη της στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα, προχώρησε στην επιβολή ενός ικανοποιητικού αριθμού ειδικών φορών κατανάλωσης, οι οποίοι έπλητταν τόσο τα προϊόντα ευρείας κατανάλωσης όσο και τα προϊόντα πολυτελείας. Αρχικά, τους ειδικούς αυτούς φόρους έπρεπε να τους προσαρμόσει προς το Κοινοτικό Δίκαιο ώστε να μην προκαλούνται φορολογικές διακρίσεις εις βάρος των εισαγόμενων κοινοτικών προϊόντων. Αργότερα ένα μέρος των φόρων αυτών ενσωματώθηκε στο ΦΠΑ, ενώ παράλληλα διατηρήθηκαν και οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στα ΙΧΕ αυτοκίνητα και για ένα χρονικό διάστημα και στις μπανάνες, χωρίς οι τελευταίοι να είναι εναρμονισμένοι προς το Κοινοτικό Δίκαιο. 1 Βλ. Μούσης Ν., Ευρωπαϊκή Ένωση, Δίκαιο, Οικονομία, Πολιτική, Εκδόσεις Παπαζήση 2003, 10 η Έκδοση, σελ. 23 επ. 5

6 Σήμερα, οι εφαρμοζόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης μπορούν να διακριθούν σε δύο κατηγορίες, αφενός, σε αυτούς που είναι εναρμονισμένοι προς το Κοινοτικό Δίκαιο και αφετέρου, σε εκείνους που αν και δεν αποτελούν ακόμα τουλάχιστον αντικείμενο εναρμόνισης των κοινοτικών Οδηγιών, θα πρέπει να πληρούν ορισμένους όρους που προβλέπονται από τις κοινοτικές Οδηγίες ώστε να επιτρέπεται η επιβολή τους. ΤΜΗΜΑ ΠΡΩΤΟ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΜΕΝΟΙ ΕΙΔΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ 1.Ειδικός φόρος κατανάλωσης επεξεργασμένου καπνού 1.1Κοινοτικό πλαίσιο εναρμόνισης Α. Γενικές παρατηρήσεις Ήδη από το ξεκίνημα της ένταξης των χωρών στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα κατέστη επιτακτική η ανάγκη εναρμόνισης των εθνικών νομοθεσιών των κρατών μελών προς το κοινοτικό δίκαιο σχετικά με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στα είδη επεξεργασμένου καπνού, καθώς δεν πληρούνταν οι αναγκαίες προϋποθέσεις ώστε να εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία αυτών των προϊόντων, κάτω από συνθήκες ελεύθερου ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών-μελών. Βέβαια, από πολύ νωρίς, τόσο τα όργανα της Κοινότητας όσο και οι φορείς των κρατών- μελών, αντιλήφθηκαν πως η κατηγορία αυτή προϊόντων παρουσιάζει σημαντικές ιδιομορφίες από πολλές απόψεις. Πιο συγκεκριμένα, με δεδομένο το γεγονός ότι η κατανάλωση των προϊόντων του επεξεργασμένου καπνού έχει επιπτώσεις στην ανθρώπινη υγεία, η μέθοδός φορολόγησης τους επιδρώντας στην τιμή λιανικής πώλησης επηρεάζει σε μεγάλο βαθμό και την κατανάλωσή τους. Παράλληλα, οι επιβαλλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στα προιόντα επεξεργασμένου καπνού και δη στα τσιγάρα που επέβαλλαν τα κράτη- μέλη πριν την 6

7 εναρμόνιση προς το κοινοτικό δίκαιο παρουσίαζαν σημαντικές διαφορές. Οι διαφορές αυτές αφορούσαν τόσο τη διάρθρωση των φόρων όσο και το ύψος των συντελεστών και αποτελούσαν την κύρια αιτία πρόκλησης εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων αυτών μεταξύ των κρατών- μελών και την ελεύθερη λειτουργία του ανταγωνισμού 2. Προκειμένου να αντιμετωπιστούν τα προβλήματα αυτά και να επιτευχθεί η ανεμπόδιστη λειτουργία των κανόνων της κοινής αγοράς στα προιόντα επεξεργασμένου καπνού εξεδόθη η πρώτη Οδηγία 72/464/ΕΟΚ του Συμβουλίου 3 ως μια πρώτη προσπάθεια εναρμόνισης των φόρων στον τομέα των επεξεργασμένων καπνών. Με σκοπό τη συνέχιση της εναρμόνισης του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα προϊόντα επεξεργασμένου καπνού εγκρίθηκε από το Συμβούλιο και η δεύτερη Οδηγία 79/32/ΕΟΚ 4, της 18 ης Δεκεμβρίου 1978 περί καθορισμού της έννοιας των επεξεργασμένων καπνών 5. Παράλληλα με τις πιο πάνω βασικές οδηγίες, το νομικό πλαίσιο εναρμόνισης των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα επεξεργασμένα καπνά μέσα στην Ευρωπαική Ένωση ρυθμίστηκε και από τις Οδηγίες 92/78/ΕΟΚ, 92/79/ΕΟΚ 6 και 92/80/ΕΟΚ 7 όσον αφορά τη διάρθρωση των φόρων αλλά και το ύψος των συντελεστών που επιβαρύνουν τα τσιγάρα και τα άλλα βιομηχανοποιημένα καπνά. Τόσο η πρώτη όσο και η δεύτερη οδηγία κωδικοποιήθηκαν αργότερα σε ένα ενιαίο κείμενο με την Οδηγία 95/59 ΕΚ 8, της 27 ης Νοεμβρίου 1995 για να τροποποιηθεί και η τελευταία στη συνέχεια, λίγα χρόνια αργότερα, με την Οδηγία 1999/81/ΕΚ του Συμβουλίου της 29 ης Ιουλίου καθώς και την 2002/10/ΕΚ 10. Πλέον η Οδηγία 2011/64/ΕΕ του Συμβουλίου της 21/06/2011 για λόγους σαφήνειας και ορθολογισμού κωδικοποίησε τις σχετικές ρυθμίσεις για τη διάρθρωση και τους 2 D. Berlin, Droit fiscal communautaire, Paris, 1988, σελ E.E. L 303 της 31 Δεκεμβρίου 1972 σελ.1 4 Βλ. Κουγέας Β.- Μπαλτά Ευαγγελία, Ευρωπαϊκό Φορολογικό Δίκαιο: Οι πηγές, πρωτογενές και παράγωγο Δίκαιο, Εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη 2009, σελ. 103 επ. 5 Ε.Ε. L 10της 16 Ιανουαρίου 1979 σελ. 8 6 E.E. L 316 της 31 Οκτωβρίου 1992 σελ E.E. L 316 της 31 Οκτωβρίου 1992 σελ Ε.Ε. L 291 της 06 Δεκεμβρίου 1995 σελ Ε.Ε. L 211 της 11 Αυγούστου 1999 σελ E.E. L 046 της 16 Φεβρουαρίου 2002 σελ

8 συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα βιομηχανοποιημένα καπνά 11. Σύμφωνα με τις ρυθμίσεις των Οδηγιών αυτών, γίνεται μια διάκριση μεταξύ του ειδικού φόρου κατανάλωσης που πλήττει τα τσιγάρα και αυτών που πλήττουν τα υπόλοιπα είδη επεξεργασμένου καπνού, όπως τα πούρα, τον καπνό καπνίσματος κ.τ.λ. Β. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης στα τσιγάρα Διαφαίνεται ότι στα τσιγάρα σε σύγκριση με τα υπόλοιπα είδη επεξεργασμένου καπνού δόθηκε μια προτεραιότητα από τα κοινοτικά όργανα ως προς την εναρμόνιση τους. Λόγο αυτής της προτεραιότητας αποτέλεσαν τα εμπόδια που προέκυπταν στην ελεύθερη διακίνηση των τσιγάρων νοθεύοντας τους όρους ανταγωνισμού στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές, καθώς κάθε κράτος- μέλος σχεδόν χρησιμοποιούσε διαφορετικό τρόπο φορολόγησης. Πιο συγκεκριμένα, άλλα κράτη επέβαλλαν φόρο επί της αξίας των τσιγάρων, ενώ σε άλλα ο φόρος ποίκιλε ανάλογα με το βάρος ή τον αριθμό των τεμαχίων 12. Με σκοπό να αντιμετωπιστούν τα εν λόγω προβλήματα εγκρίθηκε η οδηγία 72/464/ΕΟΚ, κατά την οποία προβλεπόταν ένα μεικτό σύστημα φορολόγησης, περιλαμβάνοντας τόσο ένα πάγιο φόρο όσο και έναν αναλογικό φόρο. Η πρόβλεψη αυτή της Οδηγίας απέβλεπε στον συγκερασμό των διαφορετικών συστημάτων φορολόγησης που ακολουθούσαν τα κράτη μέλη ως προς τους ειδικούς φόρους στα τσιγάρα. Όπως είναι λογικό κατά τη μεταφορά της Οδηγίας αυτής στις εσωτερικές έννομες τάξεις δημιουργήθηκαν αμφισβητήσεις ως προς τη φορολόγηση των επεξεργασμένων καπνών μεταξύ των επιχειρήσεων που τα παρήγαγαν και των αρμοδίων φορέων ελέγχου. Την επίλυση των αμφισβητήσεων αυτών επωμιζόταν το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο, διαμορφώνοντας στο θέμα αυτό μια σχετική κοινοτική νομολογία. 11 Φινοκαλιώτης Κ., Ευρωπαικό Φορολογικό και Τελωνειακό Δίκαιο, εκδόσεις Σάκκουλα, 2015 σελ Μπάρμπας Ν., Ειδικοί φόροι κατανάλωσης, Κοινοτική εναρμόνιση και ελληνική Νομοθεσία, εκδόσεις Σάκκουλα, 2001, σελ.123 8

9 i) Ορισμός της έννοιας των τσιγάρων κατά την κοινοτική Νομολογία Ως τσιγάρα, στα οποία επιβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης σύμφωνα με τις Οδηγίες 79/32/ΕΟΚ, 92/78/ΕΟΚ και 2010/12/ΕΚ 13, θεωρούνται: α) οι κύλινδροι καπνού που μπορούν να καπνίζονται ως έχουν και δεν αποτελούν πούρα ή πουράκια, β) οι κύλινδροι καπνού οι οποίοι με απλό μη βιομηχανικό χειρισμό γλιστρούν μέσα σε σωλήνες τσιγάρων και γ) οι κύλινδροι καπνού οι οποίοι με απλό μη βιομηχανικό χειρισμό περιτυλίγονται σε τσιγαρόχαρτα 14. Παράλληλα εξομοιώνονται με τσιγάρα και επιβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης στα προιόντα που αποτελούνται εξ ολοκλήρου ή κατά ένα μέρος από ουσίες διαφορετικές από τον καπνό, ανταποκρίνονται ανταποκρίνονται όμως στα άλλα κριτήρια που τίθενται για τα τσιγάρα 15. Μια πρώτη υπόθεση επί του θέματος που κλήθηκε να αποφανθεί το ΔΕΚ ήταν η C- 319/ Σύμφωνα με το ιστορικό της διαφοράς, η εταιρία Brinkmannμε έδρα τη Γερμανία παρασκεύαζε και εκμεταλλευόταν στη Γερμανία το Westpoint,ένα είδος καπνού που δεν ήταν μεν τσιγάρο είχε όμως δε σημαντικές ομοιότητες με αυτό. Πιο συγκεκριμένα, το είδος αυτό αποτελούντο από πακέτο όμοιο με πακέτο τσιγάρων 25 γραμμαρίων καπνού καπνίσματος, κατανεμημένου σε τριάντα κυλίνδρους βιομηχανοποιημένου καπνού, περιβαλλόμενο από πορώδη κυταρρίνη 17. Το είδος αυτό καπνίσματος κατά την κατανάλωση του στη Γερμανία μεταχειρίζονταν φορολογικά ως επεξεργασμένος καπνός καπνίσματος, δηλαδή υφίστατο μικρότερη επιβάρυνση σε σχέση με τα τσιγάρα. Το εθνικό Δικαστήριο όμως της Δανίας απέστειλε προδικαστικό ερώτημα στο Ευρωπαικό Δικαστήριο όταν η παραπάνω γερμανική εταιρία ξεκίνησε την εκμετάλλευση του είδους αυτού στη δανέζικη αγορά, 13 Η Οδηγία 2010/12/ΕΚ ενσωματώθηκε στην ελληνική έννομη τάξη με το Ν. 3899/2010, ΦΕΚ Α 212/ , έναρξη ισχύος από Ο ορισμός της έννοιας των τσιγάρων αποτυπώνεται για την Ελλάδα στο άρθρο 95 παρ. 1 του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα. 15 Άρθρο 95 παρ. 3 ΕΤΚ 16 Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 24ης Σεπτεμßρίου Brinkmann Tabakfabriken GmbH κατά Skatteministeriet. Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Østre Landsret - Δανία. Φόρος ßαρύνων την κατανάλωση επεξεργασμένων καπνών - Οδηγία 79/32/ΕΟΚ - Τσιγάρα - Καπνοί καπνίσματος - Έννοια - Εξωσυμßατική ευθύνη κράτους μέλους λόγω παραßιάσεως του κοινοτικού δικαίου.υπόθεση C-319/96.Συλλογή της Νομολογίας1998 I Μπάρμπας Ν. Ειδικοί φόροι κατανάλωσης, Κοινοτική εναρμόνιση και ελληνική νομοθεσία, εκδόσεις Σάκκουλα, 2001, σελ 125 9

10 όπου στην τελευταία κρίθηκε από τις αρμόδιες αρχές ότι το είδος αυτό θα έπρεπε να φορολογείται με τον ίδιο συντελεστή που εφαρμόζεται στα τσιγάρα. Όπως είναι λογικό υπήρξε διαφωνία μεταξύ των δύο χωρών για τον τρόπο φορολόγησης του είδους αυτού καπνού για το αν θα έπρεπε να φορολογηθεί ως τσιγάρο ή ω καπνός καπνίσματος, δεδομένου ότι τα τσιγάρα έχουν αυστηρότερη φορολογία και επιβαρύνουν οικονομικά την γερμανική εταιρία που τα παράγει και εκμεταλλεύεται. Το ΔΕΚ τότε απαντώντας στο προδικαστικό ερώτημα της Δανίας έκρινε ότι το είδος αυτό δεν πληροί τη δεύτερη προϋπόθεση της τότε ισχύουσας Οδηγίας 79/32/ΕΟΚ, η οποία προέβλεπε ότι για να χαρακτηριστεί ένα είδος ως τσιγάρο θα πρέπει μεταξύ άλλων να μπορεί να καπνίζεται και ως έχει. Το Westpoint στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν μπορούσε να καπνίζεται ως έχει αλλά ήταν αναγκαίο να τοποθετηθεί σε κύλινδρο τσιγαρόχαρτου ή να περιβληθεί από σύνηθες τσιγαρόχαρτο. Επομένως το Δικαστήριο κατέληξε ότι θα πρέπει να φορολογηθεί το συγκεκριμένο είδος ως καπνός καπνίσματος και όχι ως τσιγάρο. Στο σημείο αυτό πρέπει να σημειωθεί ότι το ΔΕΚ τότε προέβη σε μια στενή γραμματική ερμηνεία της Οδηγίας 79/32/ΕΟΚ ως προς το τι υπάγεται στην κατηγορία των τσιγάρων μη λαμβάνοντας υπόψη την πιθανότητα νόθευσης του ανταγωνισμού με τη διάθεση προς κατανάλωση του εν λόγω προιόντος. Τα επόμενα χρόνια ακριβώς για να αντιμετωπιστούν τέτοιου είδους προβλήματα νόθευσης του ανταγωνισμού υπήρξαν αλλεπάλληλες αλλαγές ως προς τους συντελεστές φορολόγησης του βιομηχανοποιημένου καπνού σε σχέση με τους συντελεστές των τσιγάρων. Χαρακτηριστικά, με το πέρας των ετών η Ευρωπαϊκή Ένωση αντιλήφθηκε ότι για την επίτευξη της μη στρέβλωσης του ανταγωνισμού απαιτείται η οριοθέτηση των κατώτερων ορίων των συντελεστών που επιβάλλονται τόσο στα τσιγάρα όσο και στο βιομηχανοποιημένο καπνό. Παρατηρείται μια στροφή της αντίληψης περί εναρμόνισης της φορολογίας στα βιομηχανοποιημένα καπνά εν γένει σε σχέση με τις αρχικές προσεγγίσεις της Ένωσης γύρω από αυτό το θέμα, όπου αρχικά επεδίωκε την εναρμόνιση των φορολογικών συντελεστών ως προς το ανώτερο ύψος τους. Πιο συγκεκριμένα, για πρώτη φορά στην Οδηγία 92/79/ΕΟΚ- η οποία στη συνέχεια κωδικοποιήθηκε για λόγους σαφήνειας με την Οδηγία 95/59/ΕΚ- ορίζεται στο άρθρο 2 αυτής ο συνολικός ελάχιστος ειδικός φόρος κατανάλωσης που ανέρχονταν τότε στο 57% της λιανικής πώλησης των τσιγάρων. Στη συνέχεια, η Ευρώπη, αντιλαμβανόμενη τη δυσκολία εναρμόνισης των ειδικών φόρων κατανάλωσης μεταξύ 10

11 των κρατών-μελών και την αδυναμία τους να αποτρέψουν τη νόθευση του ανταγωνισμού εντός της Ένωσης, εκδίδει την Οδηγία 2002/10/ΕΚ εξειδικεύοντας τη διάρθρωση και τους συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα βιομηχανοποιημένα καπνά. Η πρώτη πράξη του παράγωγου Κοινοτικού Δικαίου όμως, που αντιμετωπίζει συνολικά το ζήτημα της εναρμόνισης των ειδικών φόρων κατανάλωσης, είτε πρόκειται για καπνά είτε για αλκοολούχα ποτά και ενεργειακά προιόντα, έρχεται με την Οδηγία 2008/118/ΕΚ, συνοψίζοντας την ενοποίηση των οδηγιών των σχετικών με το καθεστώς των προιόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Εν τέλει, στις Οδηγίες 2010/12/ΕΕ και 2011/64/ΕΕ κωδικοποιούνται εκ νέου οι προηγούμενες Οδηγίες στο πλαίσιο μιας ομοιόμορφης και δίκαιης φορολόγησης για τα τσιγάρα. Βέβαια, πρέπει να σημειωθεί, ότι ακόμα και με τις τελευταίες κωδικοποιήσεις δεν εξαλείφθηκαν τα προβλήματα της νόθευσης του ανταγωνισμού ως προς τη φορολόγηση των τσιγάρων. Χαρακτηριστική απόδειξη αποτελεί η υπόθεση C- 428/13της 09 ης Οκτωβρίου 2014 κατά την οποία το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που του έθεσε το Consiglio di Statoτης Ιταλίας. Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε τη θέσπιση ενός ελάχιστου ειδικού φόρου καταναλώσεως μόνο για τα τσιγάρα με τιμή λιανικής πωλήσεως κατώτερη εκείνης των τσιγάρων της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμής. Τα τσιγάρα της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμής είναι εκείνα των οποίων η τιμή λιανικής πωλήσεως ανέρχεται σε 210 ευρώ ανά χίλια τσιγάρα και στα οποία επιβάλλεται, κατ εφαρμογή του συνολικού ειδικού φόρου καταναλώσεως, το καλούμενο βασικό ποσό των 122,85 ευρώ ανά χίλια τσιγάρα ως ειδικός φόρος καταναλώσεως. Κατ εφαρμογή του άρθρου 39octies του ιταλικού νομοθετικού διατάγματος, στα τσιγάρα με τιμή κατώτερη εκείνης της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τσιγάρων, δηλαδή κατώτερη των 210 ευρώ ανά χίλια τσιγάρα, επιβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως, ο οποίος ανέρχεται στο 115 % του βασικού ποσού, δηλαδή 115 % 122,85 ευρώ που ισούται με 141,28 ευρώ ανά χίλια τσιγάρα. Συνεπώς, κατ εφαρμογήν της ιταλικής ρυθμίσεως, τα τσιγάρα των οποίων η τιμή λιανικής πωλήσεως είναι κατώτερη των 210 ευρώ ανά χίλια τσιγάρα βαρύνονται με μεγαλύτερο ειδικό φόρο καταναλώσεως από εκείνον που βαρύνει, κατ εφαρμογήν του συνολικού ειδικού φόρου καταναλώσεως, τα τσιγάρα με τιμή λιανικής πωλήσεως μεταξύ 210 και 243 ευρώ ανά χίλια τσιγάρα. Το Consiglio di Stato ανέστειλε την ενώπιον του διαδικασία και υπέβαλε στο ΔΕΕ προδικαστικό ερώτημα ζητώντας να διευκρινιστεί εάν τα άρ. 7 παρ.2 και 8 11

12 παρ.6 της Οδηγίας 2011/64 αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, η οποία δεν προβλέπει τον ίδιο ελάχιστο ειδικό φόρο κατανάλωσης για όλα τα τσιγάρα αλλά αντίθετα ελάχιστο ειδικό φόρο κατανάλωσης μόνο για τα τσιγάρα με τιμή λιανικής πώλησης κατώτερη εκείνης των τσιγάρων της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμής. Το ΔΕΕ σημείωσε ότι το άρ. 7 παρ. 2 της Οδηγίας 2011/64 ορίζει ότι ο συντελεστής του αναλογικού φόρου και το ποσό του πάγιου φόρου πρέπει να είναι τα ίδια για όλα τα τσιγάρα. Επιπλέον από τα αρ. 7 παρ. 1 και 2 προκύπτει ότι η είσπραξη του συνολικού φόρου καπνού είναι υποχρεωτική για όλα τα τσιγάρα ανεξαρτήτως των χαρακτηριστικών τους και της τιμής τους. Εντούτοις προαιρετικά, κατά το αρ. 8 παρ. 6 της Οδηγίας 2011/64 τα κράτη μπορούν να επιβάλλουν έναν ελάχιστο ειδικό φόρο κατανάλωσης στα τσιγάρα, με την επιφύλαξη βέβαια των παρα. 3 αι 5 του ίδιου άρθρου, κατά τις οποίες καθορίζονται τα ισχύοντα όρια για τον πάγιο ειδικό φόρο κατανάλωσης. Επομένως κατά το Δικαστήριο, το «ελάχιστος» σημαίνει ένα ελάχιστο όριο φορολόγησης, κάτω του οποίου απαγορεύεται να υπάρξει αναλογική μείωση του οφειλόμενου φόρου 18. Παράλληλα, σημειώνεται ότι η Οδηγία 2011/64 δεν διαχωρίζει κατηγορίες τσιγάρων όπως αντίθετα συμβαίνει με το βιομηχανοποιημένο καπνό. Η επιβολή ελάχιστου ειδικού φόρου καταναλώσεως μόνο σε ορισμένες κατηγορίες τσιγάρων, όπως προβλέπεται από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, θα επέτρεπε, για ορισμένες άλλες κατηγορίες τσιγάρων, την είσπραξη ως συνολικού ειδικού φόρου καταναλώσεως ενός ποσού κατώτερου του ελάχιστου ειδικού φόρου καταναλώσεως, ενώ με τη θέσπιση του εν λόγω ελάχιστου ειδικού φόρου καταναλώσεως θα έπρεπε, βάσει της οδηγίας, να επιδιώκεται να αποτραπεί, στο πλαίσιο χαμηλών τιμών, το ενδεχόμενο αναλογικής μειώσεως του καταβλητέου φόρου κάτω του ορίου αυτού και, συνεπώς, να αποτραπεί η τόσο χαμηλή φορολόγηση των φθηνότερων τσιγάρων. Η ιταλική ρύθμιση θεσπίζει, συνεπώς, ένα σύστημα με το οποίο το ποσό που εισπράττεται για τα τσιγάρα της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμής, κατ εφαρμογήν του συνολικού ειδικού φόρου καταναλώσεως, είναι κατώτερο του ποσού που εισπράττεται βάσει του ελάχιστου ειδικού φόρου καταναλώσεως για τα φθηνότερα 18 Όπως παρατήρησε η Επιτροπή ο ελάχιστος ειδικός φόρος κατανάλωσης διασφαλίζει ότι ο αναλογικός ειδικός φόρος κατανάλωσης δε θα συνεπάγεται αναλογικό αποτέλεσμακατώτερου του ελάχιστου ορίου φορολόγησης. 12

13 τσιγάρα, γεγονός το οποίο συνεπάγεται τη νόθευση του ανταγωνισμού και αντιβαίνει στους σκοπούς της οδηγίας 2011/64. Γι αυτούς τους λόγους το Δικαστήριο κατέληξε ότι τα άρθρα 7, παράγραφος 2, και 8, παράγραφος 6, της οδηγίας 2011/64/ΕΕ του Συμβουλίου, της 21ης Ιουνίου 2011, για τη διάρθρωση και τους συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα βιομηχανοποιημένα καπνά, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική διάταξη, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν προβλέπει τον ίδιο ελάχιστο ειδικό φόρο καταναλώσεως για όλα τα τσιγάρα, αλλά ελάχιστο ειδικό φόρο καταναλώσεως που ισχύει μόνο για τα τσιγάρα με τιμή λιανικής πωλήσεως κατώτερη εκείνης των τσιγάρων της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμής. Παρατηρείται λοιπόν, πως σε αντίθεση με τη δεκαετία του 1990, το ΔΕΕ πλέον δίνει προτεραιότητα στην εξάλειψη της νόθευσης του ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών της Ένωσης όσο αφορά τα τσιγάρα. Μέσα από τις πολλές κωδικοποιήσεις των Οδηγιών για τη διάρθρωση και τους συντελεστές των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα βιομηχανοποιημένα καπνά φαίνεται ότι πλέον κύριος στόχος της Ένωσης είναι η μη νόθευση των όρων του ανταγωνισμού και με τον τρόπο αυτό το άνοιγμα των εθνικών αγορών των κρατών- μελών. ii) Συντελεστές του φόρου Αρχικά, προβλέφθηκε ήδη από τη δεκαετία του 1990, με την Οδηγία 92/79/ΕΟΚ η υποχρέωση κάθε κράτους- μέλους να επιβάλλει ένα συνολικό ελάχιστο ειδικό φόρο κατανάλωσης που ανερχόταν στο 57% της τιμής λιανικής πώλησης 19 των τσιγάρων που ανήκουν στην κατηγορία με την πλέον ζητούμενη τιμή 20. Σήμερα, μετά τις τροποποιήσεις και κωδικοποιήσεις που έγιναν στις παλαιότερες οδηγίες, σύμφωνα με το άρθρο 10 παρ.2 της Οδηγίας 2011/64/ΕΕ από 1ης Ιανουαρίου 2014 ο συνολικός ειδικός φόρος κατανάλωσης στα τσιγάρα αντιπροσωπεύει ποσοστό τουλάχιστον 60 % της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης των τσιγάρων που τίθενται σε ανάλωση. Ο εν λόγω ειδικός φόρος 19 Στην τιμή αυτή συμπεριλαμβάνονταν όλοι οι φόροι, τόσο οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης όσο και οι φόροι κύκλου εργασιών 20 Ως τσιγάρα με την πλέον ζητούμενη τιμή θεωρείται η τιμή των τσιγάρων που παρουσιάζει τη μεγαλύτερη ζήτηση από την άποψη κυκλοφορίας σε ένα κράτος μέλος και όχι τα τσιγάρα ορισμένης μάρκας 13

14 κατανάλωσης δεν μπορεί να είναι χαμηλότερος από 90 ευρώ ανά τσιγάρα, ασχέτως της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης. Ωστόσο, τα κράτη μέλη που επιβάλλουν ειδικό φόρο κατανάλωσης τουλάχιστον 115 ευρώ ανά τσιγάρα βάσει της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης δεν υποχρεούνται να τηρήσουν την απαίτηση του 60 %. Παράλληλα, σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 4 της Οδηγίας 2011/64/ΕΕ από 1ης Ιανουαρίου 2014, το πάγιο στοιχείο του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των τσιγάρων δεν μπορεί να είναι κατώτερο του 7,5 % ούτε ανώτερο του 76,5 % του ποσού της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης που προκύπτει από το άθροισμα: α) του πάγιου ειδικού φόρου κατανάλωσης β) του αναλογικού ειδικού φόρου κατανάλωσης και του ΦΠΑ, που επιβάλλονται επί της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης. Η αύξηση αυτή του κατώτατου ορίου του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα τσιγάρα εντάσσεται σε ένα γενικότερο πλαίσιο κοινοτικής πολιτικής που στοχεύει στην είσπραξη των αναγκαίων δημοσιονομικών εσόδων από τα κράτη- μέλη. Η εξέλιξη όμως αυτή συμβάλλει στην αύξηση του πληθωρισμού και μάλιστα σε μια περίοδο για τη χώρα μας που μαστίζεται από την οικονομική κρίση. Σε συνδυασμό με την ταυτόχρονη αδυναμία των κυβερνήσεων να πατάξουν τη φοροδιαφυγή δε φαίνεται τουλάχιστον μέχρι στιγμής να υλοποιούνται οι στόχοι που είχαν τεθεί μέσω της αύξησης των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα τσιγάρα. Γ. Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στα υπόλοιπα ήδη επεξεργασμένου καπνού i) Ρυθμίσεις κοινοτικών οδηγιών Τα υπόλοιπα είδη επεξεργασμένου καπνού, πλην των τσιγάρων, καθορίζονται σήμερα από τα άρθρα 13 επ. της Οδηγίας 2011/64/ΕΕ και είναι τα ακόλουθα: α) πούρα και πουράκια, β) λεπτοκομμένος καπνός για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων και γ) άλλα καπνά για κάπνισμα. 14

15 Σύμφωνα με το άρθρο 14 της Οδηγίας 2011/64/ΕΕ, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιβάλλουν στα παραπάνω προιόντα καπνού ειδικό φόρο κατανάλωσης ο οποίος μπορεί να είναι α) είτε αναλογικός, υπολογιζόμενος στην ανώτατη τιμή λιανικής πώλησης κάθε προϊόντος που ορίζεται ελεύθερα από τους κατασκευαστές που είναι εγκατεστημένοι στην Ένωση και από τους εισαγωγείς από τρίτες χώρες, σύμφωνα με το άρθρο 15 της ίδιας Οδηγίας, β) είτε πάγιος, εκφραζόμενος σε ποσό ανά χιλιόγραμμο ή εναλλακτικά ανά αριθμό τεμαχίων για τα πούρα και τα πουράκια ή γ) είτε μεικτός, ο οποίος περιλαμβάνει ένα στοιχείο αναλογικό και ένα πάγιο στοιχείο. Τα κράτη μέλη έχουν όμως την διακριτική ευχέρεια να ορίσουν ελάχιστο ποσό ειδικού φόρου κατανάλωσης, εφόσον ο ειδικός φόρος κατανάλωσης εκφράζεται είτε αναλογικά είτε μεικτά. Σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 2 της Οδηγίας 2011/64/ΕΕ ο 15 συνολικός ειδικός φόρος κατανάλωσης (πάγιος φόρος και/ή αναλογικός φόρος χωρίς ΦΠΑ), εκφραζόμενος ως ποσοστό, ή ανά χιλιόγραμμο, ή ανά αριθμό τεμαχίων, θα είναι τουλάχιστον ίσος είτε προς τους συντελεστές είτε προς τα ελάχιστα ποσά που ορίζονται: α) όσον αφορά τα πούρα και τα πουράκια: στο 5 % της τιμής λιανικής πώλησης, όλων των φόρων συμπεριλαμβανομένων, ή σε 12 ευρώ ανά τεμάχια ή ανά χιλιόγραμμο β) όσον αφορά το λεπτοκομμένο καπνό που προορίζεται για στρί ψιμο τσιγάρων (στριφτά τσιγάρα): στο 40 % της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης του λεπτοκομμένου καπνού που προορίζεται για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων ο οποίος τίθεται σε ανάλωση, ή σε 40 ευρώ ανά χιλιόγραμμο γ) όσον αφορά άλλα καπνά για κάπνισμα: στο 20 % της τιμής λιανικής πώλησης, συμπεριλαμβανομένων όλων των φόρων, ή σε 22 ευρώ ανά χιλιόγραμμο. Παλαιότερα, με τις Οδηγίες 92/80/ΕΟΚ, 95/59/ΕΚ,1999/81/ΕΚ 2002/10/ΕΚ, ήταν αισθητά χαμηλότεροι οι συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβάλλονταν στα είδη βιομηχανοποιημένου καπνού 21. Η αύξηση των ελάχιστων συντελεστών του ειδικού φόρου κατανάλωσης ειδικά για το λεπτοκομμένο καπνό που προορίζεται για χειροποίητα τσιγάρα κρίθηκε αναγκαία, λόγω του γεγονότος ότι δεν 21 Ενδεικτικά, αρχικά στην Οδηγία 92/80/ΕΟΚ προβλέποταν σρο άρθρο 3 αυτής συντελεστής φόρου 5% της τιμής λιανικής πώλησης για τα πούρα, 30% για τον λεπτοκομμένο καπνό που προορίζεται για τη χρήση στριφτών τσιγάρων και 20% για τα άλλα καπνά για κάπνισμα.μετά από τροποποιήσεις, στην Οδηγία 2002/10/ΕΚ οι συντελεστές ανέρχονταν στο 5% της τιμής λιανικής πώλησης για τα πούρα και τα πουράκια, στο 33% για το λεπτοκομμένο καπνό για στριφτά τσιγάρα και στο 20% για τα υπόλοιπα είδη καπνού.

16 υπήρχε βάσιμος λόγος που να δικαιολογεί τη διαφοροποίηση αυτή από πλευράς υγείας. Εξάλλου σε κάθε περίπτωση υπάρχει η πρόβλεψη για περιοδική επανεξέταση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης σε όλα τα προιόντα βιομηχανοποιημένου καπνού 22. ii) Νομολογία Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου για τα βιομηχανοποιημένα καπνά Αρχικά στην υπόθεση C-197/04της 10ης Νοεμβρίου 2005η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων προσέφυγε κατά της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίς της Γερμανίας. Με την προσφυγή της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τον προοριζόμενο για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων λεπτοκομμένο καπνό στους κυλίνδρους καπνού που διατίθενται στο εμπόριο υπό την επωνυμία «West Single Packs», παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 95/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών 23, καθώς και από το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα τσιγάρα 24. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 95/59, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 1999/81/ΕΚ του Συμβουλίου, της 29ης Ιουλίου προβλέπει ότι, «μέχρι της 31ης Δεκεμβρίου 2001 περιλαμβανομένης, επιτρέπεται στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να φορολογεί τους κυλίνδρους καπνού που αναφέρονται στο στοιχείο β τουλάχιστον με τον συντελεστή ή το ποσό ειδικού φόρου κατανάλωσης που ισχύει για τον λεπτοκομμένο καπνό τον προοριζόμενο για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) σιγαρέτων.». Οι οδηγίες 92/79 και 92/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα βιομηχανοποιημένα καπνά εκτός των τσιγάρων 26, 22 Άρθρο 19 παρ.1. Οδηγίας 2011/64/ΕΕ: Κάθε τέσσερα χρόνια, η Επιτροπή υποβάλλει στο Συμβούλιο έκθεση και, κατά περίπτωση, πρόταση σχετικά με τους συντελεστές φόρου και τη δομή των ειδικών φόρων κατανάλωσης που θεσπίζονται στην παρούσα οδηγία. 23 ΕΕ L 291, σ ΕΕ L 316, σ ΕΕ L 211, σ ΕΕ L 316, σ

17 καθορίζουν τους ελάχιστους ειδικούς φόρους καταναλώσεως που επιβάλλονται αντιστοίχως στα τσιγάρα και στα καπνά. Σύμφωνα με τις δύο αυτές οδηγίες, ο ελάχιστος ειδικός φόρος καταναλώσεως επί του λεπτοκομμένου καπνού για κάπνισμα είναι σαφώς μικρότερος απ ότι για τα τσιγάρα. Η Επιτροπή, με το από 18 Οκτωβρίου 2002 έγγραφο οχλήσεως, γνωστοποίησε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ότι έκρινε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβαινε τις διατάξεις των οδηγιών 95/59 και 92/79, υποβάλλοντας στον ειδικό φόρο καταναλώσεως, εφαρμοστέο επί του λεπτοκομμένου καπνού, το προϊόν «West Single Packs». Σύμφωνα με την Επιτροπή, το εν λόγω προϊόν έπρεπε να υπάγεται στον εφαρμοστέο για τα τσιγάρα συντελεστή. Με την από 18 Δεκεμβρίου 2002 απόφασή της, η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβήτησε τη διατυπωθείσα από την Επιτροπή αιτίαση. Σύμφωνα με το Δικαστήριο, η παρασκευή τσιγάρου από το βιομηχανοποιημένο συστατικό στοιχείο «West Single Packs» συνεπάγεται έναν εύκολο μη βιομηχανικό χειρισμό, ο οποίος συνίσταται απλώς στην προσθήκη του εν λόγω στοιχείου, με τη συσκευασία του από αλουμίνιο, σε σωλήνα τσιγαρόχαρτου, κατόπιν στην αφαίρεση του περιτυλίγματος αυτού αφήνοντας τον καπνό στο εσωτερικό του σωλήνα. Επομένως, οι επίδικοι κύλινδροι καπνού γλιστρούν σε σωλήνες τσιγάρων με απλό μη βιομηχανικό χειρισμό και άρα πληρούνται όλα τα κριτήρια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 95/59. Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τον προοριζόμενο για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων λεπτοκομμένο καπνό στα «West Single Packs», παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 95/59 και του άρθρου 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/79. Το δικαστήριο κατέληξε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τον προοριζόμενο για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων λεπτοκομμένο καπνό στους κυλίνδρους καπνού που διατίθενται στο εμπόριο υπό την επωνυμία «West Single Packs», παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο β, της οδηγίας 95/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, καθώς και από το άρθρο 2, 17

18 πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των φόρων στα τσιγάρα. Αντίστοιχα, στην υπόθεση C-198/08της 4ης Μαρτίου 2010, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή προσέφυγε κατά της Δημοκρατίας της Αυστρίας ζητώντας από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις δυνάμει των οποίων καθορίζονται από τις δημόσιες αρχές ελάχιστα όρια τιμής πωλήσεως για τα τσιγάρα και τον λεπτοκομμένο καπνό που προορίζεται για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση των [επεξεργασμένων] καπνών 27, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2002/10/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου Πρέπει να υπομνησθεί, ότι από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 95/59 προκύπτει ότι η οδηγία αυτή εντάσσεται στο πλαίσιο μιας πολιτικής εναρμονίσεως της διαρθρώσεως των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των επεξεργασμένων καπνών, με σκοπό την αποφυγή της νοθεύσεως του ανταγωνισμού μεταξύ των διαφόρων κατηγοριών επεξεργασμένων καπνών που ανήκουν στην ίδια ομάδα και, με τον τρόπο αυτόν, την πραγματοποίηση του ανοίγματος των εθνικών αγορών των κρατών μελών. Επιπροσθέτως, από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 95/59 προκύπτει ότι οι απαιτήσεις του ανταγωνισμού προϋποθέτουν ένα σύστημα ελευθέρως διαμορφωνόμενων τιμών για όλες τις κατηγορίες επεξεργασμένων καπνών. Συναφώς, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι οι καπνοβιομήχανοι ή, ενδεχομένως, οι αντιπρόσωποι ή εντολοδόχοι τους στην Κοινότητα, καθώς και οι εισαγωγείς από τρίτες χώρες, καθορίζουν ελεύθερα τα ανώτατα όρια τιμής λιανικής πωλήσεως για καθένα από τα προϊόντα τους, έτσι ώστε να διασφαλίζεται η ουσιαστική ανάπτυξη του ανταγωνισμού μεταξύ τους (απόφαση Επιτροπή κατά Ελλάδας, προαναφερθείσα, σκέψη 20). Η διάταξη αυτή αποσκοπεί να εξασφαλίσει ότι ο προσδιορισμός της βάσεως επιβολής του αναλογικού ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των προϊόντων καπνού, ήτοι το ανώτατο όριο τιμής 27 ΕΕ L 291, σ ΕΕ L 46, σ

19 λιανικής πωλήσεως των προϊόντων αυτών, θα υπόκειται στους ίδιους κανόνες εντός όλων των κρατών μελών. Αποσκοπεί επίσης, όπως σημείωσε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών της, στη διασφάλιση της ελευθερίας των ανωτέρω επιχειρηματιών που τους παρέχει τη δυνατότητα να εκμεταλλεύονται πραγματικά το από πλευράς ανταγωνισμού πλεονέκτημα που προκύπτει από ενδεχομένως χαμηλότερο κόστος. Εντούτοις, η εκ μέρους των δημοσίων αρχών επιβολή ενός κατωτάτου ορίου τιμής λιανικής πωλήσεως έχει ως αποτέλεσμα ότι, εν πάση περιπτώσει, το ανώτατο όριο τιμής λιανικής πωλήσεως που ορίζουν οι καπνοβιομήχανοι και οι εισαγωγείς δεν μπορεί να είναι χαμηλότερο από αυτό το υποχρεωτικό κατώτατο όριο τιμής. Κατά συνέπεια, μια κανονιστική ρύθμιση που επιβάλλει ένα τέτοιο κατώτατο όριο τιμής είναι ικανή να θίξει τις ανταγωνιστικές σχέσεις, εμποδίζοντας ορισμένους από τους εν λόγω καπνοβιομηχάνους ή εισαγωγείς να εκμεταλλεύονται το πλεονέκτημα του χαμηλότερου κόστους προκειμένου να προτείνουν ελκυστικότερες τιμές λιανικής. Το δικαστήριο έκρινε ότι η εν λόγω ρύθμιση επιβάλλει στους καπνοβιομηχάνους και στους δραστηριοποιούμενους στην αυστριακή αγορά εισαγωγείς ένα κατώτατο όριο τιμής λιανικής πωλήσεως τσιγάρων στην Αυστρία, που αντιστοιχεί στο 92,75 % της μέσης σταθμισμένης τιμής του συνόλου των τσιγάρων που πωλήθηκαν κατά τη διάρκεια του προηγουμένου ημερολογιακού έτους, καθώς και του λεπτοκομμένου καπνού, καθοριζόμενο στο 90 % της μέσης σταθμισμένης τιμής ανά γραμμάριο του συνόλου των λεπτοκομμένων καπνών που πωλήθηκαν κατά τη διάρκεια του προηγουμένου ημερολογιακού έτους. Το εν λόγω σύστημα δεν αποκλείει, σε κάθε περίπτωση, τη δυνατότητα να περιορίζει το επιβαλλόμενο κατώτατο όριο τιμής το ανταγωνιστικό πλεονέκτημα που ενδέχεται να απορρέει, για ορισμένους καπνοβιομηχάνους ή εισαγωγείς προϊόντων καπνού, από χαμηλότερο κόστος κτήσεως. Αντιθέτως, όπως τόνισε η Επιτροπή κατά την επ ακροατηρίου συζήτηση, χωρίς να διαψευσθεί επί του σημείου αυτού από τη Δημοκρατία της Αυστρίας, το σύστημα αυτό, το οποίο, επιπλέον, καθορίζει το κατώτατο όριο τιμής σε συνάρτηση με τη μέση τιμή στην αγορά, είναι ικανό να εξαλείψει τις διαφορές μεταξύ των τιμών ανταγωνιστικών προϊόντων και να εξισώσει τις τιμές αυτές με την υψηλότερη τιμή του προϊόντος. Επομένως, το εν λόγω σύστημα προσβάλλει την ελευθερία των καπνοβιομηχάνων και των εισαγωγέων να προσδιορίζουν τα ανώτατα όρια των τιμών λιανικής πωλήσεως, ελευθερία την οποία διασφαλίζει το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 95/59. 19

20 Η Δημοκρατία της Αυστρίας όμως ισχυρίστηκε ότι το επίμαχο σύστημα κατωτάτου ορίου τιμής δικαιολογείται από τον σκοπό της προστασίας της ανθρώπινης υγείας και ζωής που προβλέπει το άρθρο 30 ΕΚ. Κατά το κράτος μέλος αυτό, η αύξηση του επιπέδου των φόρων δεν είναι ικανή να εξασφαλίσει αρκούντως υψηλές τιμές των προϊόντων καπνού, διότι οι καπνοβιομήχανοι ή οι εισαγωγείς μπορούν να απαλύνουν την αύξηση αυτή θυσιάζοντας μέρος του περιθωρίου κέρδους τους, ή ακόμα και πωλώντας κάτω του κόστους. Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφάσισε ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις δυνάμει των οποίων καθορίζονται από τις δημόσιες αρχές ελάχιστα όρια τιμής πωλήσεως για τα τσιγάρα και τον λεπτοκομμένο καπνό που προορίζεται για την κατασκευή χειροποίητων (στριφτών) τσιγάρων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 95/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση των [επεξεργασμένων] καπνών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2002/10/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου Το ελληνικό νομικό καθεστώς του εναρμονισμένου προς το κοινοτικό δίκαιο ειδικού φόρου κατανάλωσης επεξεργασμένου καπνού Α. Γενικές παρατηρήσεις Την χρονιά της προσχώρησης της Ελλάδας στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα, το 1981, τα ήδη κράτη- μέλη της τότε ΕΟΚ είχαν κάνει σημαντικά βήματα ως προς την εναρμόνιση των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα επεξεργασμένα καπνά μέσω των Οδηγιών που ίσχυαν τότε 29. Η Ελλάδα προσπαθώντας να ακολουθήσει την προσπάθεια εναρμόνισης μετέφερε στην εσωτερική της έννομη τάξη τις ισχύουσες Οδηγίες με το Ν. 1439/1984, με τον οποίο εναρμονίστηκε το ελληνικό σύστημα 29 Κυρίως μέχω των Οδηγιών 72/464/ΕΟΚ και 79/32/ΕΟΚ 20

21 φορολόγησης των προϊόντων επεξεργασμένου καπνού προς το κοινοτικό δίκαιο. Αργότερα εισήχθη ο Ν. 2127/1993, ο οποίος ισχύει και σήμερα στο σημείο που δεν έχει τροποποιηθεί από νεότερους νόμους 30. Σήμερα το καθεστώς ειδικού φόρου κατανάλωσης βιομηχανοποιημένων καπνών ρυθμίζεται από τα άρθρα 94 επομ. του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα. Πρόσφατα, ενσωματώθηκε η Κοινοτική Οδηγία 2010/12/ΕΚ του Συμβουλίου της 16 ης Φεβρουαρίου 2010 με το Ν. 3899/2010. Β. Ελληνικές ρυθμίσεις για τα τσιγάρα Σύμφωνα με το άρθρο 96 παρ. 1 ΕΤΚ 31 ο ειδικός φόρος κατανάλωσης τσιγάρων υπολογίζεται σε ποσοστό επί της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης των τσιγάρων που τίθενται στο εσωτερικό της χώρας και αναλύεται σε έναν αναλογικό φόρο και σε έναν πάγιο φόρο. Η σταθμισμένη μέση τιμή λιανικής πώλησεις των τσιγάρων υπολογίζεται σύμφωνα με τα στοιχεία φορολογίας που είναι γνωστά κατά την 1 η Ιανουαρίου κάθε έτους, με αναγωγή στη συνολική αξία όλων των τσιγάρων που τίθενται σε ανάλωση βάσει της λιανικής τιμής πώλησης, περιλαμβανομένων όλων των φορών, διαιρούμενη δια της συνολικής ποσότητας των τσιγάρων που τίθενται σε ανάλωση 32. Η σταθμισμένη μέση τιμή λιανικής πώλησης των τσιγάρων καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών με βάση τα δεδομένα που αφορούν τις συνολικές ποσότητες που τέθηκαν σε ανάλωση κατά τη διάρκεια του προηγούμενου ημερολογιακού έτους και η έναρξη εφαρμογής της ορίζεται μεταξύ 1 ης και 31 ης Ιανουαρίου κάθε έτους 33. Ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης ορίζεται πλέον σε ποσοστό 65% της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης των τσιγάρων. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης τσιγάρων αναλύεται σε ένα αναλογικό και σε ένα πάγιο στοιχείο. 30 Μπάρμπας Ν., ό.π. σελ Αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 υποπαρ.ε3 περ. 2α του Ν. 4093/ Θ. Φορτσάκης- Κ. Σαββαίδου, Φορολογικό δίκαιο, εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, 2013, σελ Υπο το προισχύσαν καθεστώς του Ν. 2127/1993 ο Υπουργός Οικονομικών καθόριζε την ανώτατη τιμή πώλησης των βιομηχανοποιημένων καπνών. Το ΔΕΚ έκρινε ότι η ρύθμιση αυτή αντιβαίνει στην Οδηγία 95/59/ΕΚ η οποία όριζε στο άρθρο 9 παρ. 1 ότι η ανώτατη τιμή λιανικής πώλησης των προιόντων καθορίζονται ελεύθερα από τους καπνοβιομηχανους κ.τ.λ ( Υπόθεση C-216/98 επιτροπή κατά Ελλάδας) 21

22 Ειδικότερα, ο πάγιος φόρος επιβάλλεται ανά μονάδα προιόντος, ίσος προς το 15% της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης, η οποία προκύπτει από το άθροισμα του ειδικού φόρου κατανάλωσης καπνού και του ΦΠΑ, που επιβάλλονται και οι δύο στη σταθμισμένη τιμή λιανικής πώλησης των τσιγάρων και είναι ο ίδιος για όλες τις κατηγορίες τσιγάρων, ανεξαρτήτως τιμής και αξίας τους 34. Αντίστοιχα, ο αναλογικός φόρος έχει συντελεστή 52,445% και προκύπτει από το κλάσμα που έχει ως αριθμητή το γινόμενο του συντελεστή του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί τη σταθμισμένη μέση τιμή μείον τον πάγιο φόρο και παρονομαστή τη σταθμισμένη μέση τιμή. Ο αναλογικός συντελεστής υπολογίζεται στην τιμή λιανικής πώλησης τεμαχίων τσιγάρων και είναι ο ίδιος για όλες τις κατηγορίες τσιγάρων. Το συνολικό ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης δεν μπορεί να είναι κατώτερος του 100% του συνολικού ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβάλλεται στην σταθμισμένη τιμή λιανικής πώλησης των τσιγάρων 35. Πλέον με το Ν. 4389/2016 από 01 Ιανουαρίου του 2017 θα επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης και στα ηλεκτρονικά τσιγάρα. Ειδικότερα ο φόρος αυτός θα επιβάλλεται στα υγρά που χρησιμοποιούνται για τα ηλεκτρονικά τσιγάρα και το ύψος του θα είναι 10 λεπτά ανά ml υγρού. Γ. Ελληνικές ρυθμίσεις για τα λοιπά είδη επεξεργασμένου καπνού Στα λοιπά προιόντα επεξεργασμένου καπνού επιβάλλεται ειδικός φόρος σε ποσοστό της κατά χιλιόγραμμο τιμής λιανικής πώλησής τους. Ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα πούρα ή τα πουράκια ανέρχεται σε ποσοστό 34% της κατά χιλιόγραμμο τιμής λιανικής πώλησης τους, σε ποσοστό 67% στο λεπτοκομμένο καπνό καπνίσματος που προορίζεται για την κατασκευή στριφτών τσιγάρων και σε 67% στα άλλα καπνά για κάπνισμα Στις δύο τελευταίες περιπτώσεις ο ειδικός φόρος κατανάλωσης που υπόλογίζεται με τον παραπάνω 34 Βλ. παραπάνω υπόθεση C- 428/2013 της 9/10/ Πριν το Ν. 3986/2011 προβλεπόταν ότι στα τσιγάρα που πωλούνταν σε τιμή μικρότερη από την τιμή λιανικής πώλησης των τσιγάρων της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμών, το συνολικό ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης δεν μπορούσε να είναι κατώτερο του 75% του συνολικού φόρου κατανάλωσης που επιβάλλεται στα τσιγάρα της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμών 36 Άρθρο 97 παρ. 2,3 και 4 ΕΤΚ 37 Το προηγούμενο καθεστώς προέβλεπε για τα μεν πούρα και τα σιγαρίλος ποσοστό 26% της κατά χιλιόγραμμο τιμής λιανικής πώλησης τους και για τον καπνό καπνίσματος ποσοστό 59%. 22

23 συντελεστή δεν μπορεί να είναι κατώτερος του 75% της σταθμισμένης μέσης τιμής λιανικής πώλησης του λεπτοκομμένου καπνού που προορίζεται για την κατασκευή στριφτών τσιγάρων ή των άλλων καπνών για κάπνισμα αντίστοιχα, που τίθενται σε ανάλωση στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα από το σήμα και την προέλευση τους 38. Για τα βιομηχανοποιημένα καπνά που παράγονται μετά από ειδική παραγγελία και δεν προορίζονται για εμπορία, ο ειδικός φόρορς κατανάλωσης υπολογίζεται στην ανώτατη τιμή λιανικής πώλησης των ομοειδών προιόντων της επιχείρησης που τα παράγει ή τα διαθέτει στην αγορά, εκτός αν έχει συμφωνηθεί μεγαλύτερη τιμή 39. Ο ΕΤΚ προβλέπει ορισμένες απαλλαγές από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Πιο συγκεκριμένα, απαλλάσσονται α) τα μετουσιωμένα επεξεργασμένα καπνά που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν στη βιομηχανία ή στην καλλιέργεια δενδροκηπευτικών και τα υπολείμματα βιομηχανοποίησης του καπνού που χρησιμοποιούνται σύμφωνα με το άρθρο 108 ΕΤΚ, β) τα βιομηχανοποιημένα καπνά που καταστρέφονται σύμφωνα με την οριζόμενη στο άρθρο 105 ΕΤΚ διαδικασία, γ) τα βιομηχανοποιημένα καπνά που προορίζονται αποκλειστικά για επιστημονικές δοκιμές και δοκιμές σχετικές με την ποιότητά τους, δ) τα βιομηχανοποιημένα καπνά που ξαναχρησιμοποιούνται από τον καπνοβιομήχανο, ε) τα βιομηχανοποιημένα καπνά τα οποία διατίθενται στο εργατοτεχνικό προσωπικό των καπνοβιομηχανιών και στ) τα βιομηχανοποιημένα καπνά που διατίθενται σύμφωνα με το άρθρο 68 ΕΤΚ. Με τον πρόσφατο νόμο 4389/2016 που ψήφισε η Κυβέρνηση προβλέπεται από την 01 Ιανουαρίου του 2017 ο πάγιος φόρος που επιβαρύνει τον λεπτοκομμένο καπνό θα αυξηθεί από τα 156,70 στα 170 ευρώ ανά κιλό, ενώ ο αναλογικός φόρος θα αυξηθεί από το 20% στο 26% της λιανικής τιμής πώλησης. Η επιβάρυνση αυτή ναμένεται να φέρει αύξηση των λιανικών τιμών πώλησης κατά 0,5 ως 1 ευρώ ανά πακέτο. 38 Άρθρο 97 παρ. 3 εδ. β και 4 εδ.β ΕΤΚ 39 Άρθρο 97 παρ. 5 ΕΤΚ 23

24 1.3 Νομολογία Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου σχετικά με τις ρυθμίσεις της ελληνικής νομοθεσίας περί φόρου στα επεξεργασμένα καπνά Τα ελληνικά δικαστήρια μέχρι σήμερα δεν έχουν ασχοληθεί ιδιαίτερα με το θέμα της εναρμόνισης της ελληνικής νομοθεσίας με τις Οδηγίες του κοινοτικού δικαίου, όσον αφορά τα προϊόντα επεξεργασμένου καπνού. Το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο όμως στην απόφαση της 19 ης Οκτωβρίου 2000, στην υπόθεση C-216/98 40, που είχε ως αντικείμενο την αμφισβήτηση της ορθότητας από πλευράς κοινοτικού δικαίου της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας στα τσιγάρα, έκρινε ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις με τις οποίες καθορίζονται οι κατώτατες τιμές λιανικής πώλησης των επεξεργασμένων καπνών με υπουργικές αποφάσεις, αντιτίθεται στις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή προσέφυγε στο Ευρωπαικό Δικαστήριο κατά της Ελλάδας και ζήτησε την αναγνώριση παράλειψης εκπλήρωσης των υποχρεώσεων που πηγάζουν από την Οδηγία 95/59/ΕΚ καθώς η Ελλάδα καθόριζε τις κατώτατες τιμές λιανικής πώλησης των επεξεργασμένων καπνών μέσω υπουργικών αποφάσεων. Η Οδηγία 95/59/ΕΚ προέβλεπε στο άρθρο 9 παρ.1 ότι οι ανώτατες τιμές λιανικής πώλησης των καπνοβιομηχανικών προιόντων ορίζονται ελεύθερα από τους καπνοβιομήχανους ή τους εισαγωγείς. Βέβαια, στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας διάταξης προβλέπεται ότι τα κράτος έχει τη δυνατότητα να εφαρμόζει εθνικές ρυθμίσεις για τον έλεγχο των τιμών ή την τήρηση των επιβαλλόμενων τιμών, αρκεί οι νομοθεσίες αυτές να μην αντιβαίνουν στην κοινοτική νομοθεσία. Κατά την εκδίκαση της διαφοράς η Επιτροπή υποστήριξε ότι η Ελλάδα με την εθνική της νομοθεσία εμποδίζει τους παραγωγούς και εισαγωγείς να καθορίζουν ελεύθερα την τιμή πώλησης των προιόντων τους, δεδομένου ότι ο Υπουργός Οικονομικών ορίζει την κατώτατη τιμή αυτών. Η Ελληνική Κυβέρνηση στον αντίποδα, ισχυρίστηκε ότι η Οδηγία 95/59/ΕΚ προβλέπει τον καθορισμό της ανώτατης τιμής ελεύθερα από τους καπνοβιομήχανους και όχι της κατώτατης τιμής, τονίζοντας παράλληλα ότι το μέτρο αυτό αποβλέπει 40 Συλλογή 2000, σελ. Ι

25 στην προστασία της δημόσιας υγείας, δεδομένου ότι οι καπνοβιομήχανοι και οι εισαγωγείς θα μπορούσαν σε περίπτωση αύξησης των φόρων, να μην μετακυλήσουν το φόρο στους καταναλωτές μειώνοντας το περιθώριο κέρδους. Το Δικαστήριο αντικρούοντας τους παραπάνω ισχυρισμούς της ελληνικής πλευράς έκρινε ότι η Ελληνική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις οι οποίες προβλέπουν τον καθορισμό δι' υπουργικών αποφάσεων κατώτατων τιμών λιανικής πωλήσεως των επεξεργασμένων καπνών, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 9 της οδηγίας 95/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 1995, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση των επεξεργασμένων καπνών. Πράγματι, αν η Ελλάδα όντως ήθελε να ασκήσει το μέτρο αυτό του καθορισμού της κατώτατης τιμής των προιόντων καπνού από τον Υπουργό Οικονομικών για λόγους υγείας, θα μπορούσε να το υλοποιήσει αυξάνοντας τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Μια τέτοια κίνηση όμως δε θα συμβιβαζόταν με τα οικονομικά συμφέροντα των Ελλήνων παραγωγών καπνού, λόγω του ότι η Ελλάδα είναι μια χώρα που παράγει καπνά και άρα, μια αύξηση της φορολογίας θα είχε αρνητικές επιπτώσεις στην κατανάλωση των προιόντων επεξεργασμένου καπνού ελληνικής προέλευσης Μπάρμπας Ν, Ειδικοί φόροι. ό.π. σελ

26 2. ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ ΑΛΚΟΟΛΗΣ ΚΑΙ ΑΛΚΟΟΛΟΥΧΩΝ ΠΟΤΩΝ 2.1 Κοινοτικό νομικό πλαίσιο εναρμόνισης της φορολογίας αλκοόλης και αλκοολούχων ποτών των κρατών- μελών Α. Αντιμετώπιση των προβλημάτων καθυστέρησης εναρμόνισης των ειδικών φόρων κατανάλωσης Η φορολόγηση των προιόντων οινοπνεύματος και οινοπνευματωδών ποτών παρουσίαζε μεγάλες διαφορές μεταξύ των κρατών- μελών της Κοινότητας και γι αυτό το λόγο υπήρξε μεγάλη καθυστέρηση στην εναρμόνιση της φορολογίας των ειδικών φόρων κατανάλωσης στον τομέα αυτό. Οι διαφορές αυτές δημιουργούσαν πολλά προβλήματα τόσο στην ελεύθερη διακίνηση των προιόντων όσο και στην εξασφάλιση του ανόθευτου ανταγωνισμού των προιόντων αυτών στο κοινοτικό εμπόριο. Τα προβλήματα που προκαλούνταν από τις διαφορές αυτές μπορούσαν να διακριθούν σε δύο κατηγόριες. Αφ ενός σ αυτά που αφορούσαν τα οινοπνευματώδη ποτά με τη στενή έννοια του όρου και αφετέρου σε εκείνα που προσιδίαζαν στο κρασί και την μπύρα. Όσον αφορά την πρώτη κατηγορία, τα προβλήματα δημιουργούνταν λόγω των ιδιαιτεροτήτων παραγωγής των προιόντων αλλά και των ανόμοιων συνηθειών των καταναλωτών ανάλογα με τη χώρα. Το αποτέλεσμα ήταν εφαρμογή στα προιόντα αυτά διαφορετικών συστημάτων ειδικών φόρων κατανάλωσης, επιτυγχάνοντας έτσι προστασία των εγχώριων προιόντων έναντι των εισαγόμενων παρομοίων ή ανταγωνιστικών από τα υπόλοιπα κράτη- μέλη. Από την άλλη, στη δεύτερη κατηγορία, δημιουργούνταν προβλήματα καθώς τόσο το κρασί όσο και η μπύρα δεν παράγονταν από όλα τα κράτη- μέλη της Κοινότητας. Έτσι, τα μεν κράτη της Νότιας Ευρώπης που παρήγαγαν κρασί διαρρύθμιζαν έτσι τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στα προιόντα αυτά ώστε να προστατεύεται η εγχώρια παραγωγή κρασιού σε σχέση με τη μπύρα, ενώ οι βόρειες χώρες που ειδικεύονταν στην παραγωγή μπύρας και όχι κρασιού, προέβαιναν στην ακριβώς αντίθετη φορολόγηση, προκειμένου να ενισχύσουν το δικό τους εγχώριο προιόν έναντι του κρασιού Montagnier G., Chroniques Fiscalite, R.T.D.eur. 1974, sel