Α Ρ Ι Σ Τ Ο Τ Ε Λ Ε Ι Ο Π Α Ν Ε Π Ι Σ Τ Η Μ Ι Ο Θ Ε Σ Σ Α Λ Ο Ν Ι Κ Η Σ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ

Transcript

1 Α Ρ Ι Σ Τ Ο Τ Ε Λ Ε Ι Ο Π Α Ν Ε Π Ι Σ Τ Η Μ Ι Ο Θ Ε Σ Σ Α Λ Ο Ν Ι Κ Η Σ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΔΙΔΑΣΚΟΝΤΕΣ ΚΑΘΗΓΗΤΕΣ : Ν. ΜΠΑΡΜΠΑΣ, Κ. ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ ΕΡΑΣΜΙΑ ΠΟΝΙΑ του Ανέστη Αριθμός Ειδικού Μητρώου : 412 ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΟΙ ΝΕΕΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΤΟΥ ΝΟΜΟΥ 3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α / ) ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, ΤΟΝ Κ.Β.Σ., ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ, ΤΟΝ Φ.Π.Α. ΚΑΙ ΣΤΙΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΕΙΣΠΡΑΞΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ. Θεσσαλονίκη, Δεκέμβριος

2 ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ Α.Ε. Α.Ρ.Μ.Α.Ε. Α.Υ.Ο.Ο. ΔΔ ΔΕΚ Δ.Ε.Κ. Δ.Ο.Υ. ΔΦΝ Ε.Γ.Λ.Σ. Ε.Ε. Ε.Π.Ε. Ν.Σ.Κ. Κ.Β.Σ. Κ.Φ.Ε. ΚΦΠΑ Σ.Ο.Ε. ΣυνθΕΚ Φ.Α.Υ. Φ.Π.Α. Ανώνυμη Εταιρία Αριθμός Μητρώου Ανωνύμων Εταιριών Απόφαση Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών Διοικητική Δίκη Δικαστήριο Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων Διαπεριφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας Εθνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο Ευρωπαϊκή Ένωση Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης Νομικό Συμβούλιο του Κράτους Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Σώμα Ορκωτών Εκτιμητών Συνθήκη Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων Φόρος Αυτομάτου Υπερτιμήματος Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ 2

3 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ Α. ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΡΘΡΟ 1. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΕΙΩΣΕΙΣ ΦΟΡΟΥ.. 1 ΑΡΘΡΟ 2. ΕΚΠΤΩΣΕΙΣ ΔΑΠΑΝΩΝ ΑΠΟ ΤΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ....5 ΑΡΘΡΟ 3. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΑΚΙΝΗΤΩΝ ΑΡΘΡΟ 4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΛΕΥΘΕΡΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΩΝ 9 ΑΡΘΡΟ 5. ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΚΑΙ ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ ΑΡΘΡΟ 6. ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΟΚΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΟΜΟΛΟΓΩΝ ΑΡΘΡΟ 7. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΣΟΔΩΝ ΑΠΟ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ ΕΠΙ ΠΑΡΑΓΩΓΩΝ ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΟΥ ΑΡΘΡΟ 8. ΔΑΠΑΝΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ...18 ΑΡΘΡΟ 9. ΛΟΙΠΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ (ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΩΝ ΖΗΜΙΩΝ ΚΛΠ.) ΑΡΘΡΟ 10. ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΜΕΤΟΧΩΝ ΜΗ ΕΙΣΗΓΜΕΝΩΝ ΣΤΟ ΧΡΗΜΑΤΙΣΤΗΡΙΟ...24 ΑΡΘΡΟ 11. ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗ ΜΕΡΙΔΙΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ...26 ΑΡΘΡΟ 12. ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΤΕΧΝΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΑΣΧΟΛΟΥΝΤΑΙ ΜΕ ΤΗΝ ΑΝΕΓΕΡΣΗ ΚΑΙ ΠΩΛΗΣΗ ΟΙΚΟΔΟΜΩΝ.26 ΑΡΘΡΟ 13. ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ...32 ΑΡΘΡΟ 14. ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ ΠΛΟΙΩΝ 34 ΑΡΘΡΟ 15. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΑΜΟΙΒΑΙΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ ΚΑΙ ΕΤΑΙΡΙΩΝ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ ΧΑΡΤΟΦΥΛΑΚΙΟΥ...35 Β. ΘΕΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ (ΑΡΘΡΟ 16).37 Γ. ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ ΑΡΘΡΟ 20. ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΕΠΙΒΟΛΗΣ Φ.Π.Α. ΣΕ ΝΕΟΔΜΗΤΑ ΑΚΙΝΗΤΑ..39 ΑΡΘΡΟ 21. ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΣΧΕΤΙΚΑ ΜΕ ΤΙΣ ΠΑΡΑΔΟΣΕΙΣ ΑΝΑΚΥΚΛΩΣΙΜΩΝ ΑΠΟΡΡΙΜΑΤΩΝ 42 ΑΡΘΡΟ ΜΕΙΩΣΕΙΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ Φ.Π.Α. ΣΕ ΟΡΙΣΜΕΝΕΣ ΠΕΡΙΠΤΩΣΕΙΣ 45 ΑΡΘΡΟ 24. ΠΑΡΟΧΗ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΟΣ ΕΠΙΛΟΓΗΣ ΥΠΑΓΩΓΗΣ ΣΤΟ Φ.Π.Α. ΤΩΝ ΕΜΠΟΡΙΚΩΝ ΚΕΝΤΡΩΝ...45 ΑΡΘΡΟ 25. ΛΟΙΠΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ Φ.Π.Α...45 ΑΡΘΡΟ 26. ΤΕΛΗ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ ΕΡΓΟΛΑΒΙΚΩΝ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ.46 ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ Δ. ΑΠΛΟΥΣΤΕΥΣΕΙΣ ΣΤΟΝ ΚΩΔΙΚΑ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΡΘΡΟ 27. ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ.46 3

4 ΑΡΘΡΟ 28. ΒΙΒΛΙΑ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ.48 ΑΡΘΡΟ 29. ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ 55 ΑΡΘΡΟ 30. ΕΝΗΜΕΡΩΣΗ, ΘΕΩΡΗΣΗ, ΤΟΠΟΣ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΥΠΟΒΟΛΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΗ ΤΗΡΗΣΗ ΒΙΒΛΙΩΝ..60 ΑΡΘΡΟ 31. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΥΡΟΣ ΒΙΒΛΙΩΝ 63 Ε. ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ ΣΤΟ ΝΟΜΟ 2523/1997 ΑΡΘΡΟ 33. ΠΡΟΣΤΙΜΑ ΚΩΔΙΚΑ ΒΙΒΛΙΩΝ ΚΑΙ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ..66 ΤΕΛΙΚΕΣ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ.71 4

5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ο νόμος 3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α / ) σηματοδοτεί, σύμφωνα με τις ανακοινώσεις του οικονομικού επιτελείου της σημερινής Κυβέρνησης, τη δεύτερη φάση της φορολογικής μεταρρύθμισης. Η πρώτη φάση, ο Ν. 3296/2004, αφορούσε κυρίως τα νομικά πρόσωπα με κεντρικό άξονα τις μειώσεις των συντελεστών φορολόγησής τους. Ο νέος νόμος, που ήρθε με καθυστέρηση δύο ετών επικεντρώνεται κυρίως στα φυσικά πρόσωπα με στόχο τη μείωση της φορολογικής τους επιβάρυνσης και την αντιμετώπιση των αντικινήτρων που προκαλεί η δομή της υφιστάμενης φορολογικής κλίμακας. Οι τροποποιήσεις που αφορούν τη φορολογία εισοδήματος περιλαμβάνουν, πρωτίστως, την αύξηση του αφορολόγητου ποσού της φορολογικής κλίμακας, τη διεύρυνση του κεντρικού κλιμακίου της και την σταδιακή μείωση των φορολογικών συντελεστών σε χρονικό ορίζοντα τριετίας, με έναρξη τα εισοδήματα που αποκτώνται το έτος Ο νέος νόμος απαρτίζεται από δύο μεγάλα κεφάλαια. Στο πρώτο περιλαμβάνονται οι τροποποιήσεις στη φορολογία εισοδήματος (άρθρα 1 έως 15), στη φορολογία κεφαλαίου ( άρθρο 16 με το οποίο προβλέπονται διορθωτικές ρυθμίσεις σχετικά με το φόρο αυτομάτου υπερτιμήματος, το τέλος συναλλαγής ακινήτων, τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων και την φορολογία των κληρονομιών και των δωρεών), στο φόρο προστιθέμενης αξίας (άρθρα 20 έως 26 τα οποία εισάγουν διορθωτικές ρυθμίσεις για τον Φ.Π.Α. σε νεόδμητα ακίνητα, για την απόδοση Φ.Π.Α. σε παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμάτων, την υπαγωγή σε μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. της παράδοσης ορισμένων αγαθών που προορίζονται για άτομα με αναπηρία και άλλες διατάξεις) και σε θέματα είσπραξης δημοσίων εσόδων (άρθρα 17 έως 19 που προβλέπουν ρυθμίσεις για τη διαδικασία χορήγησης των διευκολύνσεων τμηματικής καταβολής ληξιπρόθεσμων χρεών και για την προστασία των μικροοφειλετών και όσων έχουν πολύ μικρά εισοδήματα από μισθούς και συντάξεις από την λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης). Στο δεύτερο κεφάλαιο εντάσσονται οι διατάξεις για την απλούστευση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (άρθρα 27 έως 32), τη μείωση των προστίμων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων Ν. 2523/97 (άρθρο 33), καθώς και ρυθμίσεις στο Ν. 1809/1988 που αφορούν τους φορολογικούς μηχανισμούς (άρθρο 34). Η παρούσα μελέτη, στοχεύει στην παράθεση και τον σχολιασμό των ρυθμίσεων εκείνων που κρίνονται οι πλέον ουσιώδεις ή που το περιεχόμενό τους δεν είναι τόσο εξειδικευμένο. Για τον λόγο αυτό, παραλείπονται εσκεμμένα κάποια άρθρα του παρόντος νόμου (για παράδειγμα το άρθρο 32 που αφορά την κατάργηση ορισμένων δικαιωμάτων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή το άρθρο 34 που αφορά τους φορολογικούς μηχανισμούς), ενώ σε κάποια άλλα δεν σχολιάζονται επιμέρους παράγραφοι. Επίσης δεν σχολιάζονται τα άρθρα 17 έως 19 που αφορούν θέματα είσπραξης δημοσίων εσόδων. 5

6 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ Α. ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΡΘΡΟ 1. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΕΙΩΣΕΙΣ ΦΟΡΟΥ 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1, 2 και 3 του πρώτου άρθρου του νέου νόμου τροποποιείται το άρθρο 9 παρ. 1 εδάφια 1 και 2 του Κ.Φ.Ε και συγκεκριμένα προβλέπεται αύξηση του αφορολογήτου ποσού της φορολογικής κλίμακας, διεύρυνση των κλιμακίων της και σταδιακή μείωση των φορολογικών συντελεστών σε χρονικό ορίζοντα τριετίας, αρχής γενομένης από τα εισοδήματα που αποκτώνται το έτος Ειδικότερα : α. Αύξηση του αφορολογήτου ποσού της κλίμακας από για μισθωτούς και συνταξιούχους από σε ευρώ. β. Αύξηση του αφορολογήτου ποσού της κλίμακας από για τους μη μισθωτούς (ελεύθερους επαγγελματίες, εμπόρους, αγρότες, εισοδηματίες κλπ) από ευρώ σε ευρώ. γ. Κατάργηση του χαμηλού φορολογικού συντελεστή 15% για μισθωτούς και συνταξιούχους, οι οποίοι για τα επόμενα 1000 ευρώ εισοδήματος μετά το αφορολόγητο όριο θα φορολογούνται πλέον με 29% αντί 15%. Δηλαδή φορολογούμενος με ετήσιο εισόδημα ευρώ θα πληρώνει 290 ευρώ για το έτος 2007, 270 ευρώ για το έτος 2008 και 250 ευρώ για το έτος 2009, ενώ πλήρωνε 300 ευρώ το έτος δ. Διεύρυνση του κλιμακίου εφαρμογής του κεντρικού φορολογικού συντελεστή 30% μέχρι ποσού εισοδήματος ευρώ (έναντι ευρώ που ίσχυε μέχρι σήμερα) και περαιτέρω σταδιακή μείωση αυτού σε ποσοστό 29% για το έτος 2007, 27% για το έτος 2008 και σε 25% για το Παραδείγματα: Φορολογούμενος μισθωτός με ετήσιο εισόδημα ευρώ θα πληρώνει φόρο ευρώ για το έτος 2007, ενώ πλήρωνε ευρώ το έτος Αντίστοιχα φορολογούμενος μη μισθωτός με ετήσιο εισόδημα ευρώ θα πληρώνει φόρο ευρώ το 2007 ενώ πλήρωνε ευρώ το έτος Εξάλλου, φορολογούμενος μισθωτός με ετήσιο εισόδημα ευρώ θα πληρώσει φόρο ευρώ το έτος 2007, ενώ πλήρωνε ευρώ το Αντίστοιχα, φορολογούμενος μη μισθωτός με ετήσιο εισόδημα ευρώ θα πληρώσει φόρο ευρώ το 2007, ενώ πλήρωνε ευρώ το ε. Σταδιακή μείωση του συντελεστή 40%, για το τμήμα του εισοδήματος από ευρώ σε ευρώ, σε 39% για το 2007, 37% για το 2008 και 35% για το στ. Διατήρηση του συντελεστή 40% για τα εισοδήματα άνω των ευρώ. 2. Με την παράγραφο 4 του πρώτου άρθρου αντικαθίσταται το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 9 Κ.Φ.Ε και προστίθεται νέο τρίτο και τέταρτο εδάφιο. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι με την κλίμακα (α) των μισθωτών συνταξιούχων ( και συνακόλουθα το αυξημένο αφορολόγητο των ευρώ) φορολογούνται όσοι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες το οποίο, όμως, υπερβαίνει σε ποσοστό 50% του συνολικού τους εισοδήματος που δηλώνουν στη δήλωσή τους και 6

7 προέρχεται από άλλες πηγές. Τονίζεται, ωστόσο, ότι στο συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου για την εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν συμπεριλαμβάνονται εισοδήματα που απαλλάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης 1. Επιπλέον, δεν απαιτείται αυτή η προϋπόθεση, δηλαδή το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες να υπερβαίνει το 50% του συνολικού εισοδήματος για τους συνταξιούχους που εκτός από την σύνταξή τους δηλώνουν στα εισοδήματά τους και εισόδημα από ακίνητα ή από γεωργικές επιχειρήσεις. Εάν, όμως, οι συνταξιούχοι δηλώνουν και εισόδημα από άλλες πηγές (π.χ. από κινητές αξίες ή από ελευθέρια επαγγέλματα) τότε φορολογούνται με την κλίμακα (β) των μη μισθωτών, με την προϋπόθεση, βέβαια, τα εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες να είναι κατώτερο από το 50% του συνολικού τους εισοδήματος. Κατ ουσία, ο μισθωτός με υψηλότερα εισοδήματα από άλλη πηγή θα φορολογείται με την κλίμακα (β) των λοιπών φυσικών προσώπων και θα εμπίπτει στο μειωμένο αφορολόγητο των ευρώ, ενώ σε περίπτωση που το ετήσιο εισόδημά του είναι άνω των ευρώ θα επιβαρύνεται με 225 ευρώ φόρο (αφού για το επιπλέον εισόδημα των 1500 ευρώ θα φορολογείται με τον χαμηλό φορολογικό συντελεστή 15% ). Μια συγκριτική θεώρηση της φορολογικής κλίμακας που ίσχυε με τον Ν. 3296/2004 (για τα εισοδήματα που αποκτώνται από ) και αυτής που ισχύει σήμερα (για τα εισοδήματα που αποκτώνται από ) οδηγεί στα παρακάτω συμπεράσματα: α) Παρατηρείται, όπως και με τον προηγούμενο φορολογικό νόμο, μια ελάφρυνση του εισοδήματος των μισθωτών και συνταξιούχων σε σχέση με τα εισοδήματα των μη μισθωτών υπό την έννοια ότι το ποσό του αφορολόγητου ορίου του πρώτου κλιμακίου για τους μισθωτούς είναι μεγαλύτερο σε σχέση με το αντίστοιχο για τους μη μισθωτούς. Ωστόσο, οι μη μισθωτοί μετά το αφορολόγητο όριο των ευρώ και για τα υπόλοιπα ευρώ εισοδήματος εξακολουθούν να φορολογούνται με τον χαμηλό φορολογικό συντελεστή 15%, ενώ οι μισθωτοί μετά το αφορολόγητο όριο των ευρώ φορολογούνται πλέον με συντελεστή 29%, αφού καταργήθηκε ο χαμηλός φορολογικός συντελεστής για αυτούς. Να επισημανθεί, ωστόσο, ότι η κατάργηση του χαμηλού φορολογικού συντελεστή για τους μισθωτούς δεν επιβαρύνει την φορολόγησή τους αφού ισοσκελίζεται από την σταδιακή μείωση του αμέσως υψηλότερου συντελεστή 30%. Εξάλλου, μετά το όριο των ευρώ εισοδήματος έχουμε όμοιο τρόπο φορολόγησης και των δύο κατηγοριών φορολογουμένων. Ουσιαστικά, η επιβάρυνση των μη μισθωτών είναι μέχρι 225 ευρώ. Το ίδιο ίσχυε και με την προηγούμενη φορολογική κλίμακα αν και εφαρμοζόταν ο χαμηλός φορολογικός συντελεστής 15% και στην κατηγορία των μισθωτών. Άλλωστε, η μικρή αυτή διαφοροποίηση υπαγορεύεται από τις αρχές της δημοσιονομικής επιστήμης και συγκεκριμένα την αρχή της φορολογικής ισότητας και φορολογικής δικαιοσύνης η οποία υπαγορεύει την δικαιότερη κατανομή των φορολογικών βαρών ανάλογα με την φοροδοτική ικανότητα των 1 Βλ. Ερμηνευτική εγκύκλιο Ν. 3522/2006 για την φορολογία εισοδήματος, Α.Υ.Ο.Ο / , πολ. 1052, Λογιστής, Απρίλιος 2007, σελ

8 φορολογουμένων. Στα πλαίσια αυτά, το εισόδημα από εργασία θα πρέπει να φορολογείται ελαφρύτερα σε σχέση με το εισόδημα από κεφάλαιο και μικτά εισοδήματα 2. Επίσης, η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται από το γεγονός ότι οι μεν μισθωτοί και συνταξιούχοι λόγω της προβλεπόμενης διαδικασίας παρακράτησης του φόρου στην πηγή από τον εργοδότη τους και απόδοσης αυτού στο δημόσιο ταμείο, δεν έχουν την δυνατότητα να αποκρύψουν εισόδημα, αντίθετα καταβάλλουν τον φόρο που πράγματι αντιστοιχεί στο εισόδημά τους και συνήθως πριν από την λήξη της οικονομικής χρήσης στην οποία αναφέρεται. Αντίθετα, οι ελεύθεροι επαγγελματίες, έμποροι κλπ. έχουν την δυνατότητα να αποκρύψουν μέρος του εισοδήματός τους. Επίσης, καταβάλλουν τον φόρο που αναλογεί στο δηλωθέν εισόδημά τους συνήθως από το δεύτερο εξάμηνο του οικονομικού έτους στο οποίο αναφέρεται. Εξάλλου το κόστος βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου για τους μη μισθωτούς είναι μεγαλύτερο από το αντίστοιχο των μισθωτών αφού, συνήθως, οι δηλώσεις της δεύτερης κατηγορίας φορολογουμένων ελέγχονται ή πρέπει να ελέγχονται ως ειλικρινείς, ενώ αυτές της πρώτης κατηγορίας τεκμαίρονται ως ειλικρινείς 3. β) Η διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση των δύο κατηγοριών φορολογουμένων επιτείνεται και από το γεγονός ότι πλέον περιορίζεται στο ποσό των ευρώ το αφορολόγητο όριο για μισθωτούς που έχουν εισόδημα από άλλες πηγές (ακίνητα, κινητές αξίες κλπ.) μεγαλύτερο του 50% του συνολικού τους εισοδήματος. Επομένως όταν το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες δεν ξεπερνά το 50% του συνολικού εισοδήματος, ο μισθωτός φορολογείται με την κλίμακα των μη μισθωτών. Εξαίρεση προβλέπεται για τους συνταξιούχους που έχουν εισόδημα και από ακίνητα ή γεωργικές επιχειρήσεις ( αλλά μόνο από αυτές τις δύο κατηγορίες εισοδημάτων) ακόμη και αν αυτό ξεπερνά το 50% του συνολικού τους εισοδήματος. Η ρύθμιση αυτή επιβλήθηκε για κοινωνικούς λόγους, έτσι ώστε οι συνταξιούχοι να φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών ακόμη και αν το συνολικό εισόδημά τους από ακίνητα ή γεωργική δραστηριότητα είναι ανώτερο από την σύνταξή τους 4. γ) Επίσης αξίζει να σημειωθεί η διεύρυνση του κεντρικού κλιμακίου από τις ευρώ εισοδήματος στα ευρώ εισοδήματος και για τις δύο κατηγορίες φορολογουμένων καθώς και η μείωση του κεντρικού φορολογικού συντελεστή, με ορίζοντα τριετίας, από το 30% στο 29%, 27% και 25%. Η ρύθμιση αυτή θα επιφέρει σημαντική φορολογική ελάφρυνση στους φορολογούμενους και των δύο κατηγοριών. δ) Εξάλλου, με τη δημιουργία ενός ακόμη κλιμακίου (στην κατηγορία των μη μισθωτών) ή ενός νέου κλιμακίου (στην κατηγορία των μισθωτών), προβλέπεται μείωση του φόρου με εφαρμογή συντελεστή 39% για το έτος 2007, 37% για το 2008 και 35% για το 2009 για ετήσια εισοδήματα από ευρώ 2 Υιοθετείται από το φορολογικό μας σύστημα η αρχή του φορολογικού διφορισμού ανάλογα με την προέλευση των εισοδημάτων με κριτήριο τον τρόπο απόκτησής τους. Βλ. Ι. Αναστόπουλο Θ. Φορτσάκη, Φορολογικό Δίκαιο, Β Έκδοση, Αθήνα Κομοτηνή 2003, σελ Νικ. Μπάρμπα, Φορολογία Εισοδήματος, Β Έκδοση, Εκδόσεις Σάκκουλα, Αθήνα Θεσσαλονίκη 2006, σελ. 239 επομ. 4 Βλ. Εισηγητική Έκθεση Ν. 3522/2006, άρθρο 1 στοιχείο 2, ΔΦΝ 2007, σελ

9 έως ευρώ και εφαρμογή του υψηλού συντελεστή 40% για εισοδήματα άνω των ευρώ. Η ρύθμιση αυτή θα επιφέρει σημαντική σταδιακή μείωση του φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. Συνεπώς, διαφαίνεται μια τάση υιοθέτησης από τον φορολογικό νομοθέτη της άποψης της Επιτροπής Γεωργακόπουλου για μείωση του ανώτερου συντελεστή της κλίμακας από 40% σε 38% και σταδιακά σε 35% για να επέλθει εξισορρόπηση με τους προβλεπόμενους (αναλογικούς) συντελεστές φορολογίας των νομικών προσώπων (από 35% σε 32% από σε 29% από και 25% από ) αν και δεν καταργείται ο υψηλός φορολογικός συντελεστής για τα πολύ υψηλά εισοδήματα (από ευρώ και άνω). 3. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού προστίθεται δεύτερο εδάφιο στην περίπτωση ε της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. Με τη νέα διάταξη τη μείωση του φόρου κατά 60 ευρώ ανά τέκνο την οποία δικαιούται ο φορολογούμενος λόγω κατοικίας ή εργασίας σε παραμεθόρια περιοχή, τη δικαιούται και όταν τις προϋποθέσεις δεν τις έχει ο ίδιος αλλά η σύζυγός του. Για παράδειγμα αν μόνο η σύζυγος προσφέρει υπηρεσίες σε παραμεθόρια περιοχή, ο σύζυγος δικαιούται τη μείωση φόρου των 60 ευρώ για κάθε κοινό τέκνο τους αλλά και για κάθε τέκνο του από προηγούμενο γάμο που τον βαρύνει. Σε αυτήν την περίπτωση εάν και η σύζυγος έχει τέκνα από προηγούμενο γάμο που την βαρύνουν τότε και αυτή δικαιούται την μείωση του φόρου. Το ίδιο ισχύει και όταν ο σύζυγος δεν έχει κοινά τέκνα με τη την σύζυγό του, ούτε και τέκνα από προηγούμενο γάμο που τον βαρύνουν για να τύχει ο ίδιος της έκπτωσης του φόρου αλλά έχει η σύζυγος τέκνα που τη βαρύνουν, οπότε αυτή δικαιούται τη μείωση φόρου για τα τέκνα της 6. Η έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής ορίζεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από και μετά σύμφωνα με την περίπτωση α του άρθρου Με την αύξηση του αφορολογήτου ορίου διευρύνονται και οι εκπτώσεις δαπανών που είναι συνδεδεμένες με αυτό. Το ποσό της δαπάνης επί της οποίας υπολογίζεται η μείωση δεν μπορεί να υπερβεί το 10% του αφορολογήτου που ισχύει για μισθωτό χωρίς τέκνα, δηλ. τα ευρώ. Συνεπώς, το ανώτατο ποσό ασφαλίστρων που αφαιρείται από το φορολογητέο εισόδημα (άρθρο 8 παρ. 1 περ. α ) αυξάνεται στα ευρώ, από ευρώ που ήταν έως σήμερα, ενώ αυξάνει σε 240 ευρώ, από 220 που ήταν, το ανώτατο όριο μείωσης φόρου για φορολογούμενους που έχουν ενοίκια (κύριας κατοικίας ή φοιτητών, άρθρο 9 παρ. 3 περ. β ) και δίδακτρα σε φροντιστήρια ή ιδιαίτερα μαθήματα. 5. Με την παράγραφο 7 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. Με τις νέες διατάξεις μειώνονται οι αναλογικοί συντελεστές φορολογίας των ναυτικών του εμπορικού ναυτικού από 6% σε 3% των αξιωματικών και από 3% σε 1% του κατώτερου πληρώματος για τις αμοιβές από την παροχή υπηρεσιών σε εμπορικά πλοία που αποκτούν από και μετά. 5 Ν. 3296/2004, ΦΕΚ 253/τ.Α /14.12/2004, άρθρο 6 παρ. 4 που τροποποιεί το άρθρο 109 παρ. 1 Ν. 2238/94 6 Βλ. Ερμηνευτική εγκύκλιο N. 3522/2006 για τη φορολογία εισοδήματος, Α.Υ.Ο.Ο / , πολ. 1052, Λογιστής, Απρίλιος 2007, σελ

10 6. Με την παράγραφο 8 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το τέταρτο εδάφιο της παραγράφου 9 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. Με τις νέες διατάξεις τριπλασιάζεται, σχεδόν, από 90 σε 250 ευρώ ο βεβαιωμένος φόρος βάσει αρχικής δήλωσης που προκύπτει για ζευγάρι φορολογούμενων και στους οποίους παρέχεται η δυνατότητα πληρωμής τον μεθεπόμενο (και όχι τον επόμενο) μήνα από τη βεβαίωσή του. Η έναρξη ισχύος της διάταξης ορίζεται για τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος του οικονομικού έτους 2007 και των επομένων. 7. Με την παράγραφο 9 καταργούνται τα τρία τελευταία εδάφια της παραγράφου 9 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. Συγκεκριμένα : α. Καταργείται η έκπτωση 1,5% κατά την εφάπαξ καταβολή του οφειλόμενου φόρου και των λοιπών συμβεβαιουμένων οφειλών βάσει της εμπρόθεσμης δήλωσης και της τροποποιητικής δήλωσης. Η έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής, ορίζεται για τις δηλώσεις φόρου εισοδήματος του οικονομικού έτους 2007 και μετά, σύμφωνα με την περίπτωση β του άρθρου 39 του νόμου αυτού. β. Διατηρείται η έκπτωση 1,5 % στο συνολικό ποσό της οφειλής και μέχρι του ποσού των 118 ευρώ όταν η δήλωση υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου. ΑΡΘΡΟ 2. ΕΚΠΤΩΣΕΙΣ ΔΑΠΑΝΩΝ ΑΠΟ ΤΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ 1. Σύμφωνα με το άρθρο 8 ΚΦΕ, προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό φορολογητέο εισόδημα, ο φορολογικός νομοθέτης έχει προβλέψει για λόγους κοινωνικούς και οικονομικούς την έκπτωση ορισμένων ποσών δαπανών που έχει πραγματοποιήσει ο φορολογούμενος, καθώς και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν. Οι δαπάνες που απαριθμούνται στην παράγραφο 1 του άρθρου 8 Κ.Φ.Ε. απαιτούν την προσκόμιση δικαιολογητικών. Ωστόσο με την παράγραφο 2 εισάγεται εξαίρεση για πρόσωπα τα οποία α) παρουσιάζουν αναπηρία 67% και άνω που οφείλεται σε νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, β) είναι τυφλοί, γ) είναι νεφροπαθείς, δ) είναι ανάπηροι αξιωματικοί ή οπλίτες και παίρνουν σύνταξη από το δημόσιο ταμείο λόγω αναπηρίας, ε) είναι θύματα πολέμου, ή μέλη οικογενειών θυμάτων πολέμου που απεβίωσαν και παίρνουν σύνταξη ως τέτοιοι. Με την πρώτη παράγραφο του άρθρου 2 του νέου νόμου αυξάνεται το ποσό της δαπάνης χωρίς δικαιολογητικά που ισχύει για αυτούς από ευρώ σε ευρώ. Είναι αυτονόητο, ότι τέτοιες ρυθμίσεις συμβάλλουν στην φορολογική ελάφρυνση αυτών των ευαίσθητων κοινωνικών ομάδων. 2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται η περίπτωση ζ του άρθρου 8 παρ. 2 Κ.Φ.Ε. και συγκεκριμένα επεκτείνεται η έκπτωση από το εισόδημα ποσοστού 20% της δαπάνης εγκατάστασης φυσικού αερίου και στη δαπάνη εγκατάστασης του συστήματος τηλεθέρμανσης με σκοπό την προώθηση της χρήσης αυτού του συστήματος θερμικής ενέργειας για τη θέρμανση των σπιτιών με όλα τα ευεργετικά για το περιβάλλον αποτελέσματα. Η έκπτωση ποσοστού 20% από το εισόδημα επεκτείνεται και στη δαπάνη για την αγορά ηλιακών συλλεκτών αφενός για θέρμανση νερού, αφετέρου για εγκατάσταση κεντρικού κλιματισμού με χρήση της ηλιακής ενέργειας. Τέλος, η έκπτωση επεκτείνεται και στη δαπάνη για την αγορά αποκεντρωμένων συστημάτων παραγωγής ηλιακής ενέργειας που βασίζεται σε ανανεώσιμες πηγές ενέργειας (φωτοβολταϊκά και μικρές ανεμογεννήτριες) 10

11 καθώς και την συμπαραγωγή ηλεκτρισμού και ψύξης θέρμανσης με χρήση φυσικού αερίου ή ανανεώσιμων πηγών. Το ποσό της δαπάνης που αφαιρείται, κατ ανώτατο όριο, αυξάνεται από 500 σε 700 ευρώ για δαπάνες που πραγματοποιούνται από και μετά. Σκοπός των θεσπισθέντων ρυθμίσεων είναι να προωθηθούν οι εναλλακτικές μορφές ενέργειας στην κοινωνία μας τόσο για περιβαλλοντικούς όσο και για οικονομικούς λόγους. 4. Με την παράγραφο 3 αυτού του άρθρου αντικαθίσταται η περ. στ του άρθρου 8 παρ. 2 Κ.Φ.Ε και ειδικότερα αφαιρείται από το εισόδημα του φορολογούμενου ποσοστό 20% της δαπάνης για την αγορά μεριδίων μετοχικών και μικτών αμοιβαίων κεφαλαίων που είναι συνδεδεμένα με ασφαλιστήρια συμβόλαια ζωής μέσω εσωτερικού μεταβλητού κεφαλαίου. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για αγορές αμοιβαίων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται από έως Επομένως, εάν ένας φορολογούμενος αγοράσει αμοιβαία κεφάλαια εσωτερικού συνδεδεμένα με ασφαλιστήρια συμβόλαια ζωής μέσω εσωτερικού μεταβλητού κεφαλαίου κατά το έτος 2007 και τα έχει στην κατοχή του μέχρι , δικαιούται την αντίστοιχη έκπτωση από το συνολικό εισόδημα του έτους 2010, η οποία θα δηλωθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του Η διάταξη αυτή προσβλέπει τόσο στη διατήρηση όσο και στην προσέγγιση νέων επενδυτών στην ελληνική αγορά και στην αποφυγή στροφής των επενδύσεων προς ξένες κεφαλαιαγορές με τις ανάλογες συνέπειες για την ελληνική οικονομία. Ωστόσο, ο περιορισμός της δαπάνης μόνο στα αμοιβαία κεφάλαια εσωτερικού δεν φαίνεται να συμβιβάζεται με τις διατάξεις της ΣυνθΕΚ και συγκεκριμένα τα άρθρα 56 έως 58 που διασφαλίζουν την οικονομική ελευθερία της κίνησης των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών της Κοινότητας. Με τη ρύθμιση αυτή τίθενται ουσιαστικά συγκεκριμένοι περιορισμοί στην κίνηση των κεφαλαίων, οι οποίοι δεν είναι επιτρεπτοί από το πρωτογενές κοινοτικό δίκαιο, αν και αναγνωρίζεται από τα κράτη μέλη η ευχέρεια να εφαρμόζουν τις εσωτερικές φορολογικές ρυθμίσεις που διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στη ίδια κατάσταση, όσο αφορά τον τόπο που είναι συνδεδεμένα τα κεφάλαιά τους 8. Αξίζει στο σημείο αυτό να παρατεθεί η παρατήρηση της Επιστημονικής Επιτροπής της Βουλής για το νέο φορολογικό νομοσχέδιο σύμφωνα με την οποία, «αν και ο επιδιωκόμενος 9 στόχος είναι καθ όλα θεμιτός δηλαδή η προσέλκυση νέων επενδύσεων στην ελληνική αγορά και η αποφυγή στροφής των επενδύσεων προς ξένες κεφαλαιαγορές με τις ανάλογες οικονομικές συνέπειες για την ελληνική οικονομία,- η προτεινόμενη διάταξη ενδεχόμενα εισάγει διάκριση σε βάρος αμοιβαίων κεφαλαίων που επενδύουν σε αξίες άλλων κρατών μελών έναντι αυτών που επενδύουν σε ημεδαπές κινητές αξίες.» 7 Βλ. Ερμηνευτική εγκύκλιο Ν. 3522/2006 για τη Φορολογία εισοδήματος, άρθρο 2 παρ. 3, Λογιστής, Απρίλιος 2007, σελ. 548 επομ. 8 Νικ. Μπάρμπα, Φορολογία εισοδήματος, Β Έκδοση, Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα Θεσσαλονίκη 2006, σελ. 229 επόμ. 9 Βλ. Έκθεση Επιστημονικής Επιτροπής της Βουλή για το νέο φορολογικό νομοσχέδιο, άρθρο 2, ΔΦΝ, Ιανουάριος 2007, σελ

12 ΑΡΘΡΟ 3. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΑΚΙΝΗΤΩΝ 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του νόμου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση α της παραγράφου 2 του άρθρου 21 Κ.Φ.Ε. Με τις νέες διατάξεις επεκτείνεται η απαλλαγή από τη φορολογία του τεκμαρτού εισοδήματος από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίου που ήδη ισχύει για τις βιομηχανίες, και στις βιοτεχνίες με σκοπό περαιτέρω την απαλλαγή τους από την επιβολή συμπληρωματικού φόρου, την οικονομική στήριξη των επιχειρήσεων αυτών μέσω της μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης και την ίση αντιμετώπισή τους με τις βιομηχανικές. Η έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής ορίζεται, σύμφωνα με την περίπτωση α του άρθρου 39 του νόμου αυτού, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από και μετά. 2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του νόμου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. Σύμφωνα με το άρθρο 23 Κ.Φ.Ε., προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό εισόδημα από οικοδομές, το οποίο και θα φορολογηθεί, προβλέπεται, με κριτήριο το σκοπό για τον οποίο χρησιμοποιείται η οικοδομή, αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα ορισμένου ποσοστού τεκμαρτών δαπανών και ορισμένου ποσοστού πραγματικών δαπανών. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται: - Μείωση των συντελεστών απόσβεσης (τεκμαρτές δαπάνες) των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινηματογράφων και θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές από 10%, που ίσχυε, σε 5% και των συντελεστών απόσβεσης των ακινήτων που χρησιμοποιούνται ως καταστήματα, γραφεία, αποθήκες και για άλλες χρήσεις από 5%, που ίσχυε, σε 3%. - Ταυτόχρονα, αυξάνεται το ποσοστό έκπτωσης των δαπανών ακινήτων με δικαιολογητικά (πραγματικές δαπάνες) για ασφάλιστρα, έξοδα επισκευής και συντήρησης, δικαστικές δαπάνες, που περιλαμβάνονται για πρώτη φορά στις δαπάνες που εκπίπτουν, και δαπάνες αμοιβής δικηγόρων για δίκες σε διαφορές απόδοσης μισθίου ή καθορισμού μισθώματος, για όλες γενικά τις οικοδομές ανεξάρτητα από τη χρήση τους σε 40% από 15% που ήδη ίσχυε για κατοικίες κλπ. και 5% που ήδη ίσχυε για καταστήματα κλπ. Σκοπός της διάταξης αυτής είναι, αφενός, να γίνει το σύστημα δικαιότερο με την διεύρυνση των πραγματικών δαπανών που αναγνωρίζονται για έκπτωση (και την συρρίκνωση των τεκμαρτών δαπανών που μπορεί να οδηγήσουν σε ανεπιεική αποτελέσματα), αφετέρου, να περιορισθεί η φοροδιαφυγή με τη δημιουργία αντικρουόμενων φορολογικών συμφερόντων, αφού για την έκπτωση των πραγματικών δαπανών απαιτείται η προσκόμιση των αντίστοιχων δικαιολογητικών του ΚΒΣ Καταργείται η ειδική έκπτωση που ανερχόταν σε ποσοστό 30% για τη διενέργεια δαπανών με δικαιολογητικά στις διατηρητέες οικοδομές, που ήδη ίσχυε, γιατί υπερκαλύπτεται με το πιο πάνω ποσοστό 40% που θεσπίσθηκε με τον παρόντα νόμο και ισχύει για όλες τις οικοδομές. 10 Βλ. Ερμηνευτική εγκύκλιο Ν. 3522/2006 για τη φορολογία εισοδήματος, άρθρο 3 παρ. 1, Λογιστής, Απρίλιος 2007, σελ

13 - Μειώνεται το ποσοστό έκπτωσης (για αποσβέσεις και δαπάνες με δικαιολογητικά) στην περίπτωση ανέγερσης οικοδομής με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, καθώς και σε βελτιώσεις και επεκτάσεις σε οικοδομή της οποίας την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής από 5% σε 3% συνολικά. - Καταργείται το ποσοστό έκπτωσης (για αποσβέσεις και δαπάνες με δικαιολογητικά) που ανερχόταν συνολικά σε 5% και προβλεπόταν για την εκμίσθωση γηπέδων, στο εισόδημα που προκύπτει από τη διαφορά μισθώματος και υπομισθώματος, καθώς και στο αντάλλαγμα για την παραχώρηση χώρου τοποθέτησης φωτεινών επιγραφών και διαφημίσεων. Η έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής ορίζεται σύμφωνα με την περίπτωση α του άρθρου 39 του νόμου αυτού, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από και μετά. 3. Τέλος, με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται μείωση κατά το ήμισυ του τέλους χαρτοσήμου που επιβάλλεται στα μισθώματα κατοικιών από έως και κατάργησή του από και μετά. Η επιβολή του τέλους χαρτοσήμου προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 Π.Δ. της 28 Ιουλίου 1931 (ΦΕΚ 239 Α ) «Περί Κώδικος των νόμων περί τελών χαρτοσήμου», σύμφωνα με τοις οποίες επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου 3% επί του συνολικού ποσού των μισθωμάτων από εκμίσθωση ακινήτων. Στο ποσό αυτό επιβάλλεται επιπλέον εισφορά 20% υπέρ ΟΓΑ με αποτέλεσμα το τελικό ποσοστό να ανέρχεται στο 3,6%. Με την νέα ρύθμιση, όσο αφορά τις κατοικίες, το τέλος χαρτοσήμου μειώνεται στο 1,5% πλέον εισφορά υπέρ ΟΓΑ και συνολικά 1,8%, ενώ καταργείται από Με την ρύθμιση αυτή επέρχεται σημαντική μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης των μισθωτών κατοικιών, αφού ουσιαστικά ο φόρος αυτός επιβάρυνε τους μισθωτές κατοικιών οι οποίοι στην πλειονότητά τους είναι νέα νοικοκυριά ή ανήκουν κατά τεκμήριο στις χαμηλές και μεσαίες εισοδηματικές τάξεις. Εξάλλου γίνεται ένα σημαντικό βήμα για τον περιορισμό της έμμεσης φορολογίας. Ωστόσο, δεν μπορεί να παραβλεφθεί το γεγονός ότι η μείωση αφορά μόνο τη φορολογία χαρτοσήμου των μισθώσεων κατοικιών και όχι επαγγελματικών χώρων, η οποία έχει ασφαλώς μεγαλύτερη εισπρακτική αξία για την ελληνική οικονομία. Εξάλλου δημιουργείται προβληματισμός ως προς το κριτήριο διάκρισης μεταξύ των μισθώσεων κατοικιών και των επαγγελματικών μισθώσεων, κυρίως σε περιπτώσεις μικτών χρήσεων ενόψει και της νομολογίας των πολιτικών δικαστηρίων στο θέμα αυτό (ΑΠ 850/1998, 548/1995, 683/1994, 1418/1981). Έτσι, αν και επισημάνθηκε από την Επιστημονική Επιτροπή της Βουλής, δεν διευκρινίζεται αν η απαλλαγή θα κρίνεται με βάση την προκύπτουσα, από τα μισθωτήρια, χρήση ή από την εν τοις πράγμασι χρήση τους, καθώς και τι θα ισχύει 11 στην περίπτωση μικτών χρήσεων. ΑΡΘΡΟ 4. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΛΕΥΘΕΡΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΩΝ 11 Βλ. Έκθεση της Επιστημονικής Επιτροπής της Βουλής για το νέο Φορολογικό Νομοσχέδιο, άρθρο 3, ΔΦΝ, Ιανουάριος 2007, σελ

14 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 4 του νόμου, παρατείνεται μέχρι , η ισχύς των εφάπαξ ποσών φόρου που προβλέπονται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 10 Ν. 2759/1998, κατά τη μεταβίβαση αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (άδειας και οχήματος πάγιο στοιχείο), περιλαμβανομένης και της ανταλλαγής. 2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 4, αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης α της παραγράφου 5 του άρθρου 33 Κ.Φ.Ε. Συγκεκριμένα, παρατείνεται ο τεκμαρτός τρόπος φορολόγησης, με τα ίδια τεκμαρτά καθαρά ποσά μέχρι και τη χρήση 2008, για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (ΤΑΧΙ) και λεωφορείων ενταγμένων σε Κ.Τ.Ε.Λ. 3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου 4 του νόμου προστίθεται νέο εδάφιο στο τέλος της περίπτωσης α της παραγράφου 5 του άρθρου 33 Κ.Φ.Ε. Συγκεκριμένα, μειώνονται κατά ευρώ τα τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος, που ισχύουν για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (ΤΑΧΙ) και λεωφορείων ενταγμένων σε Κ.Τ.Ε.Λ., για μη εργαζομένους συνταξιούχους ιδιοκτήτες ΤΑΧΙ και λεωφορείων. 4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου 4 του νόμου, εξακολουθούν να ισχύουν και για τις χρήσεις 2007 και 2008 οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του Ν. 3296/2004. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, οι εκμεταλλευτές ΤΑΧΙ και λεωφορείων ενταγμένων σε Κ.Τ.Ε.Λ. μπορούν να επιλέξουν να φορολογηθούν είτε με τα τεκμαρτά ποσά καθαρού εισοδήματος είτε λογιστικά. 5. Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 4 του νόμου αυτού, οι εκμεταλλευτές φορτηγών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. συνεχίζουν να φορολογούνται και για τις χρήσεις 2007 και 2008, με τα ίδια κατ αποκοπή καταβαλλόμενα ποσά ετήσιου φόρου με βάση το ωφέλιμο φορτίο του αυτοκινήτου και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης που προβλέπονται στην περίπτωση β της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του Κ.Φ.Ε. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την διάταξη αυτή, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από το άρθρο 3 παρ. 8 Ν. 3296/2004, στις επιχειρήσεις που εκμεταλλεύονται φορτηγά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης επιβάλλεται κατ αποκοπή ποσό ετήσιου φόρου, με το οποίο εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση για τη δραστηριότητα αυτή, με βάση το ωφέλιμο φορτίο του αυτοκινήτου με τον παρακάτω τρόπο: α) για αυτοκίνητο με ωφέλιμο φορτίο μέχρι 5 τόνους 590 ευρώ με οδηγό ιδιοκτήτη και 415 ευρώ με οδηγό τρίτο πρόσωπο κλπ. Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 9 Ν. 3296/2004, τα ποσά της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονταν για τις διαχειριστικές περιόδους 2005 και Με την παράγραφο 7 προστίθεται δεύτερο εδάφιο στην περίπτωση γ της παραγράφου 4 του άρθρου 6 Κ.Φ.Ε. Με το προστιθέμενο εδάφιο η απαλλαγή των επιδοτήσεων των εμπορικών επιχειρήσεων που υπάγονται στα προγράμματα απασχόλησης του Ο.Α.Ε.Δ., ισχύει και για τους νέους ελεύθερους επαγγελματίες, για τα ποσά των επιδοτήσεων που λαμβάνουν. Η ρύθμιση αυτή έγινε για λόγους ίσης μεταχείρισης των ελεύθερων επαγγελματιών με τις εμπορικές επιχειρήσεις. Η έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής ορίζεται, σύμφωνα με την περίπτωση α του άρθρου 39 του νόμου αυτού, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από και μετά. 14

15 7. Με την παράγραφο 8 του άρθρου 4 του νόμου, αντικαθίσταται η πρώτη περίοδος της παραγράφου 1 του άρθρου 64 Κ.Φ.Ε. Με την ρύθμιση αυτή διευκρινίζεται πλέον η υποχρεωτικότητα της υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε5) από όλους τους υποχρέους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες εταιρίες, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες, κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα από τη φορολόγηση περαιτέρω των εισοδημάτων στο όνομα των παραπάνω υποχρέων ή στα μέλη και εταίρους αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής. 8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 παρέχεται η δυνατότητα και στους ελεύθερους επαγγελματίες να αποσβέσουν την αξία των ηλεκτρονικών υπολογιστών και του λογισμικού αυτών κατά την χρήση εντός της οποίας αυτά τίθενται σε λειτουργία, όπως ισχύει και για τις λοιπές επιχειρήσεις. 9. Με την παράγραφο 10 προβλέπεται η έκπτωση, από τα καθαρά κέρδη όλων των επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από την κατηγορία βιβλίων του Κ.Β.Σ. που τηρούν, και του ποσού των ευρώ για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στη χρήση και το οποίο παρουσιάζει αναπηρία 67% και άνω. Η διάταξη αυτή τέθηκε προκειμένου να δοθεί κίνητρο στις επιχειρήσεις να απασχολούν άτομα με ειδικές ανάγκες και να ενισχυθούν οικονομικά οι επιχειρήσεις που συμβάλλουν στο σκοπό αυτό. 12 Η έναρξη ισχύος της διάταξης αυτής, σύμφωνα με την περίπτωση α του άρθρου 39 ορίζεται από και μετά. 10. Με τις παραγράφους 11 και 12 του άρθρου 4 του νόμου καταργείται η έκπτωση 1,5% σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του οφειλόμενου φόρου και των συμβεβαιουμένων με αυτόν οφειλών μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης του άρθρου 64 και 110 παρ. 2 προκειμένου για τους υποχρέους της παραγράφου 2 του άρθρου 4 Κ.Φ.Ε (προσωπικές εταιρίες κλπ.) και τους υποχρέους του άρθρου 101 Κ.Φ.Ε (Α.Ε., Ε.Π.Ε., συνεταιρισμοί, αλλοδαπές επιχειρήσεις, νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κλπ.) αντίστοιχα. Η κατάργηση ισχύει για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος έτους 2007 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 39 περ. β του νόμου. ΑΡΘΡΟ 5. ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΚΑΙ ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΟΡΙΣΜΕΝΩΝ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ 1. Με την διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, η επιφάνεια των εκατό (100) τετραγωνικών μέτρων της κατοικίας που παραχωρείται δωρεάν από τον γονέα που έχει την κυριότητα ή την επικαρπία αυτής στα τέκνα του ή από τα τέκνα στους γονείς τους και απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, που αναφέρεται στην περίπτωση γ της παραγράφου 2 του άρθρου 6 Κ.Φ.Ε. αυξάνεται στα διακόσια (200) τετραγωνικά μέτρα. 13 Παρατηρείται ότι επιδιώκεται εξομοίωση με τη διάταξη που ορίζει την απαλλασσόμενη από το τεκμήριο διαβίωσης επιφάνεια της κύριας κατοικίας του φορολογούμενου σύμφωνα με το άρθρο 16 παρ. 1 περ. α και συνεπώς η εφαρμογή ενιαίων κριτηρίων. Η διάταξη αυτή, σύμφωνα με την περ. β του άρθρου 39 Ν. 3522/2006, ισχύει από το οικονομικό έτος 2007, για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος αυτού του οικονομικού έτους και των επόμενων. 12 Βλ. Εισηγητική Έκθεση του Ν. 3522/2006, άρθρο 4, ΔΦΝ, Φεβρουάριος 2007, σελ Καταρχήν η απαλλαγή αυτή ίσχυε ανεξάρτητα από την επιφάνεια του ακινήτου (άρθρο 2 παρ. 2 Ν. 2753/1999). Αντικαταστάθηκε με το άρθρο 26 παρ. 2 Ν. 3427/2005 (ισχύς από ) με το οποίο η απαλλασσόμενη επιφάνεια περιορίσθηκε στα εκατό (100) τετραγωνικά μέτρα. 15

16 2. Με τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 5 καταργείται η περίπτωση γ της παραγράφου 3 του άρθρου 6 Κ.Φ.Ε. Συγκεκριμένα, καταργείται η απαλλαγή από το φόρο και φορολογούνται πλέον με τις γενικές διατάξεις (ως εισόδημα από κινητές αξίες) οι τόκοι από υποχρεωτικές καταθέσεις τραπεζών και πιστωτικών ιδρυμάτων που λειτουργούν με τη μορφή αμιγούς πιστωτικού συνεταιρισμού του Ν. 1667/1994 στην Τράπεζα της Ελλάδος, καθώς και οι τόκοι που προέρχονται από καταθέσεις του Ταχυδρομικού Ταμιευτηρίου και του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων στην Τράπεζα της Ελλάδος. Οι τόκοι αυτοί δεν υπόκεινται, σύμφωνα με την περ. ε της παραγράφου 7 του άρθρου 12 Κ.Φ.Ε, σε παρακράτηση φόρου 10% (δεν φορολογούνται αυτοτελώς). Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, δεν υφίσταται ιδιαίτερος λόγος για την απαλλαγή του εισοδήματος αυτού που αποκτούν οι τράπεζες από τη φορολογία, αλλά και για λόγους απλοποίησης του φορολογικού συστήματος με την υποχρεωτική εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων Η διάταξη ισχύει για τόκους που προκύπτουν από και μετά. 3. Με τη διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, προστίθεται νέα περίπτωση ιβ στην παράγραφο 5 του άρθρου 6 Κ.Φ.Ε. Σύμφωνα με αυτήν, απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος τα επιδόματα της πολύτεκνης μητέρας που καταβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1, 2, 3 και 6 του άρθρου 63 του Ν. 1892/1990 (ΦΕΚ 101 Α ). Τα επιδόματα αυτά φορολογούνταν αυτοτελώς με συντελεστή 10% 14, οι δικαιούχοι, όμως, μπορούσαν να τα συμπεριλάβουν στη φορολογική τους δήλωση για να φορολογηθούν με τη φορολογική κλίμακα. Σύμφωνα με την περ. α του άρθρου 39 Ν. 3522/2006, η έναρξη ισχύος της διάταξης ορίζεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από και μετά. 4. Με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου αυτού, προστίθεται περίπτωση δ στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 7 Κ.Φ.Ε. Με τη νέα διάταξη προστίθεται και το εξωϊδρυματικό επίδομα και τα προνοιακά επιδόματα στα ισχύοντα μέχρι τώρα εισοδήματα (2.900 ευρώ φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα για τα άτομα που βαρύνουν τον φορολογούμενο εφόσον συνοικούν με αυτόν και ευρώ αν το άτομο παρουσιάζει αναπηρία 67% και πάνω ), τα οποία δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του ορίου του εισοδήματος που αποκτούν τα πρόσωπα (τέκνα, αδέλφια, γονείς κλπ.) για να θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο σύμφωνα με το άρθρο 7 Κ.Φ.Ε. Η ρύθμιση αυτή στοχεύει στην ενίσχυση των οικογενειών που βαρύνονται με άτομα με αναπηρίες, στα οποία καταβάλλονται εξωιδρυματικά και προνοιακά επιδόματα τα οποία δεν φορολογούνται ή δεν θεωρούνται εισόδημα. Η ισχύς αυτής της παραγράφου ορίζεται από το οικονομικό έτος 2006 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 39 περ. γ του νόμου αυτού. 5. Με την παράγραφο 5 προστίθεται περ. ζ στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 Κ.Φ.Ε. Με την νέα διάταξη προβλέπεται για τους μουσικούς της Κρατικής Ορχήστρας Αθηνών, Θεσσαλονίκης και της Ορχήστρας της Λυρικής Σκηνής, να μη θεωρείται εισόδημα (από μισθωτές υπηρεσίες) και, συνεπώς, να μην υπάγεται σε φόρο, το ποσό του ειδικού επιδόματος φυσικού οργάνου που ανήκει στην 14 Βλ. άρθρο 57 παρ. 4 Κ.Φ.Ε. για την αυτοτελή φορολόγηση των εισοδημάτων που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 45 Κ.Φ.Ε. 16

17 ιδιοκτησία τους και το οποίο τους χορηγείται για την κάλυψη της δαπάνης αγοράς, επισκευής και συντήρησης του οργάνου που χρησιμοποιούν για την εκτέλεση μουσικών έργων. Για το θέμα αυτό έχουν εκδοθεί αποφάσεις των Διοικητικών δικαστηρίων, με τις οποίες κρίθηκε ότι το ειδικό αυτό επίδομα που χορηγείται στους μουσικούς δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, αφού χορηγείται για την αντιμετώπιση των δαπανών που πραγματοποιεί ο μουσικός για τα μουσικά αυτά όργανα. Η διάταξη αυτή ισχύει για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2007 και των μεταγενέστερων σύμφωνα με το άρθρο 39 περ. β του νόμου αυτού. 6. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 13 του άρθρου 13 Κ.Φ.Ε. Με τη διάταξη αυτή, η αυτοτελής φορολογία με 20% που ισχύει για τις επιβραβεύσεις των αθλητών από το Δημόσιο επεκτείνεται και στις πάσης φύσεως χορηγίες που καταβάλλονται από οποιονδήποτε (π.χ. επιχειρήσεις) στους αθλητές εθνικών ομάδων που πέτυχαν διεθνείς στόχους ατομικά ή ομαδικά. Πράγματι, ο επιδιωκόμενος στόχος, έτσι όπως αναφέρεται και στην Εισηγητική Έκθεση του νόμου αυτού, δηλαδή η επιβράβευση των αθλητών, η καλλιέργεια του αθλητικού πνεύματος και η τόνωση του αθλητισμού, είναι θεμιτός και εμπίπτει στην κατοχυρωμένη συνταγματικά προστασία του αθλητισμού (άρθρο 16 παρ. 9 του Συντάγματος). Θα πρέπει να παρατηρηθεί, ωστόσο, λόγω της γενικής διατύπωσης της διάταξης «πάσης φύσεως χορηγίες» και δεδομένου ότι τα όρια μεταξύ χορηγίας και διαφήμισης είναι πολλές φορές δυσδιάκριτα, θα έπρεπε, ίσως, η διάταξη να είχε σαφέστερο περιεχόμενο. Η διάταξη αυτή ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται από και μετά, καθώς και για τις υποθέσεις προηγούμενων οικονομικών ετών που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών αρχών. 7. Με τη διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού προστίθεται τελευταίο εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 13 Κ.Φ.Ε. Σύμφωνα με αυτήν για τα φυσικά πρόσωπα και τα νομικά πρόσωπα της παρ. 2 του άρθρου 4 Κ.Φ.Ε (ομόρρυθμες, ετερόρρυθμες εταιρίες κλπ.) με την επιβολή του φόρο 20% στα εισοδήματα της περ. γ της παραγράφου 1 του άρθρου 13 ( ποσά που καταβάλλονται πέρα από τα μισθώματα από τον μισθωτή προς τον εκμισθωτή σε περίπτωση μίσθωσης του ακινήτου μόνου του ή με οποιονδήποτε εξοπλισμό ή εγκατάσταση που τυχόν διαθέτει και φορολογούνται αυτοτελώς ως εισοδήματα από επιχειρήσεις ή επαγγέλματα), δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωσή τους, αλλά τα εισοδήματα αυτά συναθροίζονται με τα λοιπά φορολογούμενα εισοδήματα και φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις. Συνεπώς το πέρα από τα μισθώματα καταβαλλόμενο ποσό αποτελεί για το δικαιούχο εισόδημα από ακίνητα και φορολογείται ανάλογα, αφαιρουμένου του φόρου 20% που έχει καταβληθεί. Παρατηρείται ότι σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 13 το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 6 Ν. 3091/2002, η αυτή ρύθμιση ίσχυε από για τα εισοδήματα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 Κ.Φ.Ε. (Α.Ε., Ε.Π.Ε κλπ.). Η ισχύς της ρύθμισης αυτής ορίζεται σύμφωνα με την περ. α του άρθρου 39 για τα εισοδήματα που αποκτώνται από και μετά. 17

18 8. Με την παράγραφο 8 του άρθρου αυτού καταργείται η παράγραφος 4 του άρθρου 57 που προέβλεπε την παρακράτηση φόρου στα επιδόματα της πολύτεκνης μητέρας, για λόγους νομοτεχνικής τακτοποίησης, αφού τα επιδόματα αυτά απαλλάσσονται από τη φορολογία (άρθρο 5 παρ. 3 του παρόντος). 9. Με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται η περίπτωση α της παραγράφου 3 του άρθρου 61 Κ.Φ.Ε (υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης). Με τη διάταξη αυτή επέρχεται νομοτεχνική τακτοποίηση και ορίζεται πλέον ρητά ότι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για τα εισοδήματα της πτωχευτικής περιουσίας είναι ο σύνδικος πτωχεύσεως. Η ισχύς της διάταξης αυτής ορίζεται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, σύμφωνα με την περίπτωση ιγ του άρθρου 39 του νόμου αυτού. ΑΡΘΡΟ 6. ΑΥΤΟΤΕΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΟΚΩΝ ΚΑΤΑΘΕΣΕΩΝ ΚΑΙ ΟΜΟΛΟΓΩΝ 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού προστίθεται καινούργιο εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 12 Κ.Φ.Ε. με το οποίο επιβάλλεται αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 10% στους τόκους που αποκτούν κάτοικοι Ελλάδας (φυσικά ή νομικά πρόσωπα) από καταθέσεις στην αλλοδαπή ή από ομολογιακά δάνεια που εκδίδονται στην αλλοδαπή, καθώς και από κάθε μορφής τίτλους που εκδίδονται από θυγατρικές εταιρίες ημεδαπών τραπεζικών ιδρυμάτων στο εξωτερικό και δύνανται να συμπεριληφθούν στην κατηγορία των εποπτικών κεφαλαίων για την ενίσχυση της κεφαλαιακής τους επάρκειας, σύμφωνα με τις εκάστοτε πράξεις του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος. Επειδή, με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 12 Κ.Φ.Ε., ορίζεται ότι με την παρακράτηση του φόρου 10%, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των υποχρέων του άρθρου 2 Κ.Φ.Ε., των ημεδαπών και αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, καθώς και των υποχρέων της περίπτωσης γ της παραγράφου 1 και της παραγράφου 2 του άρθρου 101 Κ.Φ.Ε., συνάγεται ότι η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή για τους τόκους αλλοδαπής προέλευσης που αποκτούν φυσικά πρόσωπα, προσωπικές εταιρίες, κοινοπραξίες, ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές επιχειρήσεις καθώς και τα εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζικών και ασφαλιστικών επιχειρήσεων, συνεταιρισμοί καθώς και νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Δηλαδή, με την παρακράτηση φόρου 10% εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση και ειδικά για τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες ή συνεταιρισμούς που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. θα έχουν εφαρμογή και οι διατάξεις του άρθρου 99 και 106 Κ.Φ.Ε. Όμως, αν δικαιούχοι των τόκων αλλοδαπής προέλευσης είναι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, Ε.Π.Ε., δημόσιες ή δημοτικές επιχειρήσεις, καθώς και εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων, πλην τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιριών, αυτές φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος και από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος, που προκύπτει από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, εκπίπτει ο παρακρατηθείς φόρος 10%. 18

19 Ο τρόπος αυτός εξεύρεσης του φόρου για τα πρόσωπα αυτά ισχύει 15 γενικότερα για τα εισοδήματα που προκύπτουν από τόκους καταθέσεων (και ημεδαπής προέλευσης) καθώς και από ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου. Συνεπώς τα εισοδήματα αυτά περιλαμβάνονται καταρχήν στα ακαθάριστα έσοδα των νομικών αυτών προσώπων. Στη συνέχεια, όμως, από το φόρο που προκύπτει για το νομικό πρόσωπο με την εφαρμογή του αναλογικού συντελεστή (από 35% μείωση σε 32%, 29%, και ήδη 25% για διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από ) 16 επί των καθαρών κερδών, εκπίπτει ο φόρος που έχει παρακρατηθεί στην πηγή από τα διανέμοντα τους τόκους πιστωτικά ιδρύματα 17. Τα ανωτέρω εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης υπάγονταν μέχρι σήμερα, κατά κανόνα, σε φορολογία με βάση την κλίμακα, δηλ. προκειμένου περί δικαιούχων που είναι φυσικά πρόσωπα, φορολογούνταν με συντελεστή έως και 40%. Η ρύθμιση αυτή αποσκοπεί στην απάλειψη κάθε άνισης φορολογικής μεταχείρισης των πιο πάνω εισοδημάτων σε σχέση με τα αντίστοιχα εισοδήματα που κτώνται στην ημεδαπή αλλά και στην εφαρμογή της κοινοτικής αρχής για την ελευθερία κίνησης των κεφαλαίων. Ωστόσο, επισημαίνεται ότι η προτεινόμενη διάταξη θα εφαρμόζεται και σε τόκους που πηγάζουν από μη κοινοτικές χώρες για τις οποίες δεν υφίσταται καταρχήν θέμα ελευθερίας κίνησης κεφαλαίων. 2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού προστέθηκε περίπτωση γ στην παράγραφο 3 του άρθρου 12 Κ.Φ.Ε. σύμφωνα με την οποία τα πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν ή είναι εγκατεστημένα στην Ελλάδα και έχουν καταστεί «φορείς πληρωμής» 18 σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 2 περ. α Ν. 3312/2005 (που ενσωμάτωσε την Οδηγία 2003/48/ΕΚ 19 σχετικά με την φορολογία των τόκων αποταμίευσης που αποκτούν φυσικά πρόσωπα ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος), υποχρεούνται να προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου 10% στα εισοδήματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου 12, η οποία διενεργείται κατά την καταβολή των τόκων ή σε πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου. Ο παρακρατούμενος φόρος υπολογίζεται επί των τόκων που εισπράττουν τα πιστωτικά ιδρύματα για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδας ανεξάρτητα αν το προϊόν της 15 Αντικατάσταση του άρθρου 12 παρ. 1 και 8 Κ.Φ.Ε με το άρθρο 3 παρ. 1 και 2 Ν. 3091/2002 (ισχύς από ). Πριν τον Ν. 3091/2002 με την παρακράτηση του φόρου εξαντλούνταν η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τους τόκους του άρθρου 12 Κ.Φ.Ε. ανεξάρτητα αν αυτοί ήταν φυσικά ή νομικά πρόσωπα. 16 Άρθρο 109 παρ. 1 Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 6 παρ. 4 περ. 1 Ν. 3296/ Η τροποποίηση της παραγράφου 1 και 8 του άρθρου 12 κατέστη αναγκαία μετά την έκδοση της απόφασης του ΔΕΚ κατά της Ελλάδας : Υπόθεση Αθηναϊκή Ζυθοποιεία /Amstel international κατά Ελλάδας που έκρινε ότι ο προηγούμενος τρόπος φορολόγησης των διανεμομένων κερδών από τις θυγατρικές εταιρίες προς τις μητρικές τους κατά τις διατάξεις του άρθρου 106 παρ. 2 και 3 Κ.Φ.Ε., αποτελούσε παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά παράβαση του άρθρου 5 της Οδηγίας 90/435/ΕΟΚ (μητρικές θυγατρικές). Βλ. ειδικότερα, Νικ. Μπάρμπα, Άμεσοι φόροι και Κοινοτικό Δίκαιο, Αθήνα Θεσσαλονίκη 2005, σελ. 270 επομ. 18 Σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 2 περ. α Ν. 3312/2005 ως φορείς πληρωμής νοούνται τα νομικά πρόσωπα (πιστωτικά ιδρύματα) ή τα εγκατεστημένα στη χώρα υποκαταστήματα ή οποιοσδήποτε άλλος οικονομικός φορέας ο οποίος καταβάλλει τόκους στον πραγματικό δικαιούχο ή εξασφαλίζει την καταβολή τόκων προς άμεσο όφελος αυτού. 19 Η Οδηγία 2003/48/ΕΚ υιοθετεί το σύστημα της πραγματικής φορολόγησης των τόκων αποταμίευσης στη χώρα κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου και έτσι τίθεται τέρμα στο φαινόμενο της έλλειψης συντονισμού των εθνικών φορολογικών συστημάτων σχετικά με τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία πιθανόν να διέφευγαν από την φορολόγηση στον τόπο κατοικίας τους των τόκων που αποκτούν σε άλλο κράτος-μέλος. 19

20 είσπραξης εισάγεται στην Ελλάδα ή επανεπενδύεται ή παραμένει στο εξωτερικό. Ο παρακρατούμενος φόρος αποδίδεται στο Δημόσιο σύμφωνα με το άρθρο 60 παρ. 2 Κ.Φ.Ε. δηλαδή μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου, από την παρακράτηση του φόρου, μήνα. Σύμφωνα με την άποψη της Διοίκησης 20, όταν οι δικαιούχοι των πιο πάνω τόκων είναι φυσικά πρόσωπα, λόγω της αυτοτελούς φορολόγησης με 10%, στερούνται της δυνατότητας έκπτωσης του φόρου που ενδεχομένως έχει παρακρατηθεί στην αλλοδαπή. Έτσι, για την αποφυγή φορολόγησης και του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή (διπλή φορολογία), γίνεται δεκτό ότι οι μεσολαβούσες τράπεζες θα προβαίνουν στην παρακράτηση του φόρου 10% στο καθαρό ποσό που εισάγεται από την αλλοδαπή, δηλαδή μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε σε αυτήν. Αντίθετα, όταν δικαιούχοι είναι ημεδαπά νομικά πρόσωπα (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κλπ.) η παρακράτηση θα ενεργείται σε ολόκληρο το ποσό των τόκων χωρίς την αφαίρεση κανενός ποσού. Για τους τόκους των ομολόγων αλλοδαπής χωρίς κουπόνια ( zero coupon), ο φόρος πρέπει να παρακρατείται από την μεσολαβούσα τράπεζα κατά τη διάθεσή της από τον πρώτο κομιστή, εφόσον είναι κάτοικος Ελλάδας. 3. Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του παρόντος άρθρου προστέθηκε καινούργιο εδάφιο στο τέλος της περ. β. της παραγράφου 8 του άρθρου 9 (μειώσεις φόρου). Συγκεκριμένα, για τα ανωτέρω εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση ο τυχόν φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, εφόσον ο δικαιούχος του εισοδήματος έχει φορολογηθεί σύμφωνα με το άρθρο 12 (αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος από κινητές αξίες) με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Η διάταξη αυτή, αν και θα μπορούσε να αμφισβητηθεί κατά πόσο είναι συμβατή με το κοινοτικό δίκαιο και συγκεκριμένα με την ελευθερία κίνησης κεφαλαίων, πιθανότατα δεν θα δημιουργήσει πρόβλημα σύγκρουσης εθνικού με κοινοτικό δίκαιο μετά την πρόσφατη απόφαση του ΔΕΚ της στην υπόθεση C-513/04 (Kerckhaert Morres), με την οποία έγινε δεκτό ότι το άρθρο 56 παρ. 1 ΣυνθΕΚ δεν απαγορεύει τη νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας πλήττονται με ενιαίο συντελεστή φόρου εισοδήματος τα μερίσματα από μετοχές εταιριών εγκατεστημένων είτε σε αυτό το κράτος μέλος είτε σε άλλο, να μην προβλέπει δυνατότητα συμψηφισμού του παρακρατηθέντος, στο άλλο κράτος μέλος, φόρου. 21 Εξάλλου, λόγω της ρύθμισης του άρθρου 14 της Οδηγίας 2003/48 ΕΚ του Συμβουλίου για την φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, η οποία έχει ενσωματωθεί στο εσωτερικό μας δίκαιο με τον νόμο 3312/2005 (άρθρα 3 έως 13) θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι σε περιπτώσεις παρακράτησης φόρου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, οι διατάξεις 20 Βλ. Α.Υ.Ο.Ο / Ερμηνευτική Εγκύκλιο για τη φορολογία εισοδήματος του Ν. 3522/2006, άρθρο 6, Λογιστής Απρίλιος 2007, σελ Στη συγκεκριμένη περίπτωση το ΔΕΚ έκρινε ότι η βελγική φορολογική νομοθεσία δεν διακρίνει μεταξύ των μερισμάτων των εγκατεστημένων στο Βέλγιο εταιριών και των μερισμάτων εταιριών εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος δεδομένου ότι τα μερίσματα πλήττονται με τον ίδιο συντελεστή φόρου εισοδήματος. Και ούτε υφίσταται δυσμενής διάκριση με την έννοια της εφαρμογής του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις μόνο εκ του γεγονότος ότι ο φορολογούμενος που εισπράττει μερίσματα από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (από αυτό της κατοικίας του) υπόκειται για τα εισοδήματα αυτά σε παρακράτηση φόρου στο άλλο κράτος μέλος που ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα (ο οποίος δεν εκπίπτει από το φόρο που οφείλει στο κράτος μέλος της κατοικίας του για τα ίδια εισοδήματα από μερίσματα). 20