Ο ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΕΣ-ΣΚΟΠΙΜΟΤΗΤΑ- ΑΝΑΜΕΝΟΜΕΝΑ ΟΦΕΛΗ)

Transcript

1 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ Ο ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΤΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΕΣ-ΣΚΟΠΙΜΟΤΗΤΑ- ΑΝΑΜΕΝΟΜΕΝΑ ΟΦΕΛΗ) ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ κ. ΓΕΩΡΓΑΛΑΣ Α. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΩΝΣΤΑΝΤΑΚΟΠΟΥΛΟΥ ΕΛΕΝΗ ΑΕΜ 8361

2 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΕΛΙΔΕΣ Ιστορική επισκόπηση της ελεγκτικής 1 Ορισμοί ελεγκτικής 3 Νομικό Υπόβαθρο 5 Πρότυπα ΣΟΕΛ 6 ΠΡΩΤΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Εσωτερικός Έλεγχος 7 Σκοποί και είδη εσωτερικού ελέγχου 12 Αποτελεσματικότητα εσωτερικού ελέγχου 17 Μέθοδοι αποκτήσεως αποδεικτικών στοιχείων 31 ΔΕΥΤΕΡΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ Λογαριασμοί Διαθεσίμων 36 Λογαριασμοί Χρεογράφων 39 Λογαριασμοί Αποθεμάτων 41 Πάγια Στοιχεία 45 Λογαριασμοί Αγορών 49 Αποδοχές προσωπικού Αμοιβές τρίτων 55 Λογαριασμοί Υποχρεώσεων και Καθαρής Περιουσίας 64 Λογαριασμοί Δανειακών Υποχρεώσεων 66 Λογαριασμοί Ενδεχομένων- Ανειλημμένων Υποχρεώσεων 68 Βιβλιογραφία 70

3

4 ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΕΠΙΣΚΟΠΗΣΗ ΤΗΣ ΕΛΕΚΤΙΚΗΣ Τα πρώτα ίχνη για την ύπαρξη λογιστών και ελεγκτών βρίσκονται στους αρχαίους χρόνους. Στην Βαβυλώνα 3000 π.χ. Στους Νινευϊτες υπήρχαν εμπορικοί νόμοι, που καθόριζαν τον τρόπο διενέργειας των συναλλαγών. Ο γραμματέας, που σημείωνε πάνω σε μεγάλες πλάκες τις μεγάλες συναλλαγές και τις νομιμοποιούσε με την υπογραφή του, ήταν ο Πραγματογνώμων Λογιστής της εποχής εκείνης. Στην Αρχαία Αίγυπτο Οι Φαραώ είχαν ορίσει τους «Επιστάτες» για τον έλεγχο της παραγωγής των σιτηρών, προκειμένου να προσδιοριστεί η φορολογητέα ύλη. Στην Αρχαία Αθήνα Στην Αρχαία Αθήνα, πριν από το 300 π.χ., είχαν ιδρυθεί Το Σώμα ή Συνέδριο Λογιστών για την επίβλεψη των οικονομικών του Κράτους. Οι Λογιστές διενεργούσαν ελέγχους στους δημόσιους Ταμίες και όσοι, από αυτούς παρανομούσαν οδηγούνταν στη Δικαιοσύνη. Το Σώμα Ελεγκτών (αναθεωρητών), που αποτελούνταν από δέκα εφόρους, εκλεγμένους από το Λαό, οι οποίοι ονομάζονταν <<εύθυνοι>> και είχαν αρμοδιότητα τον έλεγχο των λογαριασμών των αρχόντων που αποχωρούσαν από το αξίωμα τους. Στην Αρχαία Ρώμη Στην Αρχαία Ρώμη, ο έλεγχος των οικονομικών του Κράτους είχε ανατεθεί στους ύπατους ή κήνσορες ή Ταμίες, οι οποίοι εξέταζαν τους λογαριασμούς των επαρχιών και είχαν την επίβλεψη του δημόσιου θησαυρού. Στην Αναγέννηση (13ος αιώνας) Κατά την αναγέννηση καθιερώνεται μια υποτυπώδης μορφή εσωτερικού ελέγχου. Στην Ιταλία ασχολούνται δυο διαφορετικά πρόσωπα για τον έλεγχο των οικονομικών. Επίσης στο Υπ. Οικονομικών της Αγγλίας είχε καθιερωθεί το πρώτο κατάστιχο να φυλάσσεται από τον θησαυροφύλακα, ένα δεύτερο από το Γραμματέα της Καγγελαρίας και ένα τρίτο από τον αντιπρόσωπο του Βασιλιά. Η πρώτη εμφάνιση του όρου <<Auditor>> (ελεγκτής) έγινε την εποχή του Εδουάρδου του Α, όπου οι καταχραστές, κατά την μαρτυρία των ελεγκτών, οδηγούνταν στη φυλακή. Στη Γαλλία Στη Γαλλία ιδρύθηκε, στα τέλη του 17ου αιώνα το Ελεγκτικό Συνέδριο του Παρισιού για τον έλεγχο των Εθνικών Λογαριασμών. Η πρώτη Ένωση Επαγγελματιών Ελεγκτών ιδρύθηκε το 1581 στη Βενετία με τίτλο <<Coliegio dei Raxonati>>, η οποία ήταν κρατικός θεσμός με μεγάλη επιρροή. Στην Αγγλία Στις αρχές του 19ου αιώνα, εισάγεται ο θεσμός των Ορκωτών Λογιστών, ο οποίος παράλληλα, υποστηρίζεται από την Αγγλική νομοθεσία.

5 Στην Ελλάδα Μέχρι το έτος 1955, δεν γινόταν, κατά γενική ομολογία, κανένας ουσιαστικός έλεγχος επί των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων. Για την αντιμετώπιση του προβλήματος αυτού, που γινόταν λόγω της αναπτύξεως των Ελληνικών επιχειρήσεων, ιδρύθηκε την με το Ν.Δ. 3320/1955 το Σώμα Ορκωτών Λογιστών (ΣΟΛ), του οποίου την οργανωτική δομή και τεχνική είχαν αρχικά, επιμεληθεί Άγγλοι Ορκωτοί Λογιστές. Τα βασικά όργανα του ΣΟΛ ήταν το εποπτικό Συμβούλιο και η Διοικούσα Επιτροπή. Το Εποπτικό Συμβούλιο, που απαρτίζονταν από πέντε μέλη, διορίζονταν από την πολιτεία με πρόεδρο Καθηγητή της Λογιστικής ή ανώτατο Δικαστικό Λειτουργό και μέλη τρεις εκπροσώπους των Υπουργείων Ανάπτυξης, Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών και τον εκάστοτε πρόεδρο της Διοικούσας επιτροπής. Το Εποπτικό Συμβούλιο ήταν αρμόδιο. Για την γενική εποπτεία του ελεγκτικού επαγγέλματος. Για την διαχείριση των οικονομικών του ΣΟΛ. Για την πρόσληψη νέων μελών με γραπτές και προφορικές εξετάσεις, καθώς και για την μετέπειτα προαγωγή τους (οι προσλήψεις και οι προαγωγές των μελών δημοσιεύονται στο ΦΕΚ). Για την άσκηση της πειθαρχικής εξουσίας. Το Εποπτικό Συμβούλιο δεν είχε από το Νόμο, καμία απολύτως ανάμειξη στο ελεγκτικό έργο των Ορκωτών Λογιστών. Η Διοικούσα Επιτροπή που απαρτιζόταν από τέσσερα μέλη και τον Πρόεδρο της εκλέγονταν, με ξεχωριστές ψηφοφορίες από την Ολομέλεια των Ορκωτών Λογιστών. Ένα μέρος της επιτροπής ήταν ο βοηθός Ορκωτός Λογιστής που εκλέγονταν από το Σύλλογο των Μελών του Σώματος. Ο Πρόεδρος της Διοικούσας Επιτροπής ήταν και μέλος του Εποπτικού Συμβουλίου του ΣΟΛ. Κύριο έργο της Διοικούσας Επιτροπής ήταν η διοικητική μέριμνα του ΣΟΛ, καθώς και η τεχνική υποστήριξη του ελεγκτικού έργου. Η εκλογή των Ορκωτών Λογιστών από τις ελεγχόμενες επιχειρήσεις γίνονταν από Ορκωτούς Λογιστές που έστελνε το εποπτικό Συμβούλιο στις επιχειρήσεις για το σκοπό αυτό. Ο Ορκωτός Λογιστής δεν είχε καμία ανάμειξη στο θέμα καθορισμού της αμοιβής του ελέγχου, η οποία καθορίζονταν από το Εποπτικό Συμβούλιο του ΣΟΛ, ανάλογα του χρόνου απασχολήσεως των Ελεγκτών και κατατίθετο υποχρεωτικά σε ειδικό λογαριασμό της Τραπέζης της Ελλάδος, από όπου αντλούνταν από το Εποπτικό Συμβούλιο τα απαραίτητα ποσά για την καταβολή μηνιαίας μισθοδοσίας των μελών και την πληρωμή των λοιπών δαπανών(ενοίκια γραφείων). Με την οργανωτική αυτή δομή του ΣΟΛ εξασφαλίζονταν η απόλυτη ανεξαρτησία των Ορκωτών Λογιστών έναντι των ελεγχόμενων, η οποία αποτελεί θεμελιώδη αρχή που πρέπει να διέπει τον έλεγχο των επιχειρήσεων ώστε να μπορεί να αναγορεύετε ο θεσμός της κάθε Κοινωνίας. Το Σώμα Ορκωτών Λογιστών συμμετείχε στην Διεθνή Επιτροπή Προτύπων IFAC και συνέβαλλε ενεργά στην σύνταξη των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων, με την επιμέλεια των Ορκωτών Λογιστών στην Ελληνική γλώσσα και διανεμήθηκαν δωρεάν σε όλες τις ελεγχόμενες επιχειρήσεις. Επίσης θα πρέπει να επισημανθεί η ουσιαστική συμβολή των Μελών του Σώματος Ορκωτών Λογιστών στην κατάρτιση του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου και των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων των Ασφαλιστικών επιχειρήσεων και των τραπεζών, τα οποία αποτέλεσαν σημαντικό σταθμό στην εξέλιξη της Λογιστικής Επιστήμης στη χώρα

6 μας και βασίστηκαν, σχεδόν στο σύνολο τους, στις σύγχρονες γενικά παραδεγμένες λογιστικές αρχές και τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Ορισμοί Ελεγκτική Επιστήμης Για την έννοια και το περιεχόμενο της ελεγκτικής επιστήμης έχουν δοθεί, κατά καιρούς, διάφοροι ορισμοί. Οι κυριότεροι από τους ορισμούς αυτούς είναι οι εξής: Κατά τον Αμερικανό R. MONTGOMERY «Ελεγκτική είναι η συστηματική εξέταση των βιβλίων και δικαιολογητικών μίας επιχείρησης ή ενός οργανισμού προς το σκοπό της πιστοποίησης ή εξακρίβωσης και της βάσει αυτών γνωμάτευσης για τα γεγονότα, τα οποία ανάγονται στην οικονομική κατάσταση και τις οικονομικές πράξεις αυτής». Κατά τον STRADLING «Ελεγκτική είναι η συστηματική εξέταση των βιβλίων και δικαιολογητικών μίας επιχείρησης με σκοπό: α. την εξακρίβωση των γεγονότων, που σχετίζονται με την κατάσταση της περιουσίας της επιχείρησης, ως και των συναλλαγών της και β. τη σύνταξη σχετικής εκθέσεως». Κατά τον καθηγητή Μάριο Τσιμάρα «Ελεγκτική είναι το σύνολο των ιδιαίτερων κανόνων και τεχνικών τρόπων, που απορρέουν από τη βαθιά γνώση της Οικονομικής των εκμεταλλεύσεων, της λογιστικής και του δικαίου, με τους οποίους διενεργείται ο έλεγχος εμπορικών βιβλίων, οικονομικών καταστάσεων, λογιστικών εγγραφών, δικαιολογητικών εγγράφων και συναφών στοιχείων προς διαπίστωση πράξεων ή παραλείψεων και συναγωγή συμπερασμάτων σχετικών προς ορισμένη οικονομική διαχείριση». Κατά τον J. BAUDE «Ελεγκτική είναι η συστηματική έρευνα των βιβλίων και δικαιολογητικών μίας επιχείρησης που μας επιτρέπει: α. Να επαληθεύουμε αν οι λογαριασμοί εκφράζουν την πραγματική κατάσταση της επιχείρησης σε δεδομένη στιγμή. β. Να ελέγχουμε την ακρίβεια των λογιστικών εγγραφών, τόσο από αριθμητική άποψη, όσο και από την άποψη του λογιστικού περιεχομένου. γ. Να πειθόμαστε ότι η τηρούμενη λογιστική είναι σαφής, κατανοητή και καλά οργανωμένη, καθώς και ότι οι εσωτερικοί έλεγχοι λειτουργούν κανονικά. δ. Να κρίνουμε ενδεχομένως μία οικονομική διαχείριση.» Κατά τον Χ. Κύτταρη «Ελεγκτική είναι η επιστήμη που πραγματεύεται τους τρόπους και τις μεθόδους, βάσει των οποίων ο ενεργούμενος εκάστοτε έλεγχος, όσον και το ζητούμενο με αυτόν αποτέλεσμα επιτυγχάνεται κατά το δυνατόν ευχερώς».

7 Γενικά περί ελέγχου Έννοια και περιεχόμενο της ελεγκτικής επιστήμης Η ελεγκτική είναι κλάδος της Οικονομικής των Επιχειρήσεων που πραγματεύεται τις αρχές, τους κανόνες και τις προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας. Βασική προϋπόθεση για τη διενέργεια ελέγχου είναι η προγενέστερη λογιστική απεικόνιση των πράξεων της οικονομικής διαχείρισης. Η Λογιστική καταγράφει και παρακολουθεί τις πράξεις της οικονομικής διαχείρισης ενώ η Ελεγκτική τις ελέγχει. Το περιεχόμενο της ελεγκτικής μπορεί να διακριθεί σε τρία βασικά μέρη. α. Στο αντικείμενο του ελέγχου Στο μέρος αυτό εξετάζεται τι ελέγχεται, γιατί είναι αναγκαίος ο έλεγχος, ποιοι σκοποί επιδιώκονται από τον έλεγχο και ποιοι ωφελούνται από τον έλεγχο. β. Στο υποκείμενο του ελέγχου Στο μέρος αυτό εξετάζεται ποιά πρόσωπα είναι αρμόδια να διενεργούν τον έλεγχο και ποια πρέπει να είναι τα προσόντα τους. γ. Στις ελεγκτικές διαδικασίες Στο μέρος αυτό εξετάζονται και αναλύονται οι ελεγκτικές διαδικασίες, που ακολουθούνται για το σκοπό του ελέγχου. Στα επόμενα κεφάλαια της παρούσης εργασίας εξετάζονται, αναλυτικά, τα ανωτέρω αναφερόμενα θέματα. 1.2 Είδη ελέγχων Οι έλεγχοι, γενικά, που διενεργούνται στις Επιχειρήσεις διακρίνονται σε κατηγορίες: ανάλογα με την έκτασή τους, ο ανάλογα με το σκοπό τους ανάλογα με τη διάρκεια τους ανάλογα με το πρόσωπο που τους διενεργείς α. Ανάλογα με την έκταση τους: Γενικοί Γενικός έλεγχος είναι αυτός που επεκτείνεται σε όλα τα θέματα διαχειρίσεως των επιχειρήσεων και καλύπτει ολόκληρη την εταιρική χρήση και περισσότερες χρήσεις (π.χ. έλεγχος Οικονομικών Καταστάσεων χρήσεως, έλεγχος Οικονομικών Καταστάσεων για εισαγωγή στο χρηματιστήριο ). Ειδικοί Ειδικός έλεγχος είναι αυτός που καλύπτει ένα συγκεκριμένο θέμα (π.χ. έλεγχος ταμειακών συναλλαγών, έλεγχος αποθεμάτων, έλεγχος χορηγήσεων τραπεζών κ.λπ.). β. Ανάλογα με το σκοπό τους: Προληπτικοί Προληπτικός έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται κατά τη διάρκεια των συναλλαγών και αποσκοπεί στη πρόληψη σφαλμάτων.

8 Κατασταλτικοί Κατασταλτικός έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται μετά την εκτέλεση των συναλλαγών και.αποσκοπεί στην αποκάλυψη και την καταστολή των σφαλμάτων. γ. Ανάλογα με τη διάρκεια τους Μόνιμοι Μόνιμος έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται σε μόνιμη βάση και καλύπτει όλα θέματα της διαχειρίσεως των επιχειρήσεων. Τακτικοί Τακτικός έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται κατά περιόδους και τακτικά. Τέτοιοι έλεγχοι είναι οι έλεγχοι των ετησίων και εξαμηνιαίων Οικονομικών Καταστάσεων. Έκτακτοι Έκτακτος έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται σε έκτακτες περιπτώσεις. δ. Ανάλογα με το πρόσωπο που διενεργεί τον έλεγχο Εσωτερικοί Εσωτερικός έλεγχος είναι αυτός, που έχει οργανωθεί εντός της επιχειρήσεως και διενεργείται από εσωτερικούς ελεγκτές, οι οποίοι είναι υπάλληλοι της. Εξωτερικοί Εξωτερικός έλεγχος είναι αυτός που διενεργείται από εξωτερικούς ελεγκτές με τα προβλεπόμενα, από τη νομοθεσία, προσόντα. Εξωτερικοί ελεγκτές, για την Ελλάδα, είναι οι Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές μέλη του Σώματος Ορκωτών Λογιστών. Νομικό υπόβαθρο ελέγχου Οι κυριότερες διατάξεις της νομοθεσίας, που αναφέρονται στη διενέργεια του τακτικού ελέγχου της οικονομικής διαχειρίσεως και των Οικονομικών Καταστάσεων από Ορκωτούς Ελεγκτές, Λογιστές, είναι οι εξής: α. Κωδ. Ν. 2190/1920 (άρθρα 36 και 37) Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 «προκειμένου να ληφθεί έγκυρα απόφαση από τη Γενική Συνέλευση σχετικά με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, αυτές θα -πρέπει να έχουν ελεγχθεί προηγουμένως από δύο τουλάχιστον ελεγκτές». «Οι ανώνυμες εταιρίες, οι οποίες υπερβαίνουν τα όρια της παραγ. 6 του άρθρου 42α, εκλέγουν υποχρεωτικά τους ελεγκτές τους από τους Ορκωτούς Ελεγκτές Λογιστές. Στην περίπτωση αυτή, οι εταιρίες, για τον τακτικό τους έλεγχο, έχουν τη δυνατότητα αντί δύο ελεγκτών, να εκλέγουν ένα μόνο Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή». Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 37 «Οι ελεγκταί οφείλουσι κατά την διάρκειαν της χρήσεως να παρακολουθώσι την λογιστικήν και διαχειριστικήν κατάστασιν της εταιρίας δικαιούμενοι να λάβωσι γνώσιν οιουδήποτε βιβλίου, λογαριασμού ή εγγράφου περιλαμβανομένων και των πρακτικών της Γενικής Συνελεύσεως και του Διοικητικού Συμβουλίου. Υποχρεούται όπως προβαίνωσιν εις πάσαν αναγκαίαν υπόδειξιν προς το Διοικητικό Συμβούλιον, εν περιπτώσει δε παραβάσεως των διατάξεων του Νόμου ή του καταστατικού αναφέρονται εις τον ασκούντα την εποπτείαν Υπουργόν του Εμπορίου». «Μετά την λήξιν της χρήσεως υποχρεούνται να ελέγξωσι τον Ισολογισμόν και τον λογαριασμόν αποτελεσμάτων Χρήσεως υποβάλλοντες προς την τακτικήν γενικήν συνέλευσιν έκθεσιν περί του πορίσματος του ελέγχου αυτών».

9 β. Π.Δ. 226/1992 άρθρο 3 Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, "οι ορκωτοί ελεγκτές είναι αποκλειστικώς αρμόδιοι για την άσκηση του τακτικού ελέγχου της οικονομικής διαχειρίσεως και των Οικονομικών Καταστάσεων: «Των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, πλην των δήμων και Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, "οι ορκωτοί ελεγκτές είναι αποκλειστικώς αρμόδιοι για την άσκηση του τακτικού ελέγχου της οικονομικής διαχειρίσεως και των Οικονομικών Καταστάσεων: «Των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, πλην των δήμων και κοινοτήτων». «Των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου που εξυπηρετούν δημόσιο ή κοινωφελή σκοπό και επιχορηγούνται από το κράτος». «Των τραπεζών, των ασφαλιστικών εταιρειών, των εταιρειών επενδύσεων - χαρτοφυλακίου, των εταιριών διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων, των εταιρειών χρηματοδοτικών μισθώσεων και των ενώσεων συνεταιριστικών οργανώσεων». «Των ανωνύμων εταιρειών, των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, των ετερορρύθμων κατά μετοχές εταιρειών, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 42α του Κ.Ν. "2190/1920 και των κοινοπραξιών αυτών». «Των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του άρθρου 100 παρ. 1 του Κ.Ν. 2190/1920 των συνδεδεμένων επιχειρήσεων». «Των ανωνύμων εταιρειών, των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, καθώς και των ανωνύμων εταιρειών των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο εν όλω ή εν μέρει έχει αναληφθεί με δημόσια εγγραφή». «Των εταιρειών ή οργανισμών ή και δραστηριοτήτων γενικά που με βάση διατάξεις νόμου υπάγονται στον υποχρεωτικό έλεγχο ορκωτών ελεγκτών» (π.χ. των εταιρειών που εισάγονται στο χρηματιστήριο Αξιών). ΠΡΟΤΥΠΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΣΟΕΛ Η ανάπτυξη της ελεγκτική επιστήμης, ιδίως στην Αγγλία και Αμερική, επέβαλε την καθιέρωση ελεγκτικών προτύπων, δηλαδή την υιοθέτηση ομοιόμορφων αρχών και κανόνων για την διενέργεια των ελέγχων, καθώς και ομοιόμορφους τρόπους αντιμετώπισης των διαφόρων θεμάτων στη σύνταξη της εκθέσεως ελέγχου. Στην Ελλάδα, μετά την αλλαγή της οργανωτικής δομής και λειτουργίας του Ελεγκτικού επαγγέλματος που επιβλήθηκε με τις διατάξεις του ΠΔ 226/1992, το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών εξέδωσε, την , την υπ αριθμό 2 Γενική Οδηγία, σχετικά με τα εφαρμοζόμενα, από τα Μέλη του, ελεγκτικά πρότυπα. Τα πρότυπα ελεγκτικής του ΣΟΕΛ, που εφαρμόζονται και από το Σώμα Ορκωτών Λογιστών, αναπτύσσονται σε τέσσερα κύρια κεφάλαια. 100 ΒΑΣΙΚΑ <<STANDARDS>> τα οποία αναφέρονται στους σκοπούς των ελέγχων, καθώς και στα προσόντα, στη στάση, τις ευθύνες κ.λπ. του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή.

10 200 <<STANDARS>> ΚΑΛΗΣ ΕΚΤΕΛΕΣΕΩΣ τα οποία αναφέρονται στις αρχές της τεχνικής του εξωτερικού ελέγχου. 300 <<STANDARS>> τα οποία αναφέρονται στον τρόπο συντάξεως της εκθέσεως ελέγχου του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. 400 <<STANDARS>> ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗΣ ΔΕΟΝΤΟΛΟΓΙΑΣ τα οποία αναφέρονται στις βασικές αρχές της επαγγελματικής συμπεριφοράς του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΕΝΝΟΙΑ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΧΟΥ Με τον όρο <<σύστημα εσωτερικού ελέγχου>> εννοούμε Την κατάλληλη οργάνωση των οικονομικών, λογιστικών και λοιπών υπηρεσιών της επιχείρησης. Την κατάλληλη κατανομή αρμοδιοτήτων και ευθυνών του προσωπικού. Την εφαρμογή κανόνων και διαδικασιών, μέτρων και ελέγχων ώστε Να περιορίζονται οι κίνδυνοι λαθών και άλλων δυσκολιών κατά την εκτέλεση των συναλλαγών. Να αποκτούν μεγαλύτερη ακρίβεια και αξιοπιστία τα λογιστικά βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως. Να φυλάσσονται, αποτελεσματικά, τα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Οι βασικές αρχές ενός επαρκούς συστήματος εσωτερικού ελέγχου, των οποίων η τήρηση θα πρέπει να εξετάζεται από τον Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή κατά τον έλεγχο οποιασδήποτε οικονομικής μονάδας είναι οι εξής. Ο σαφής διαχωρισμός των τριών βασικών λειτουργιών της, Της συναλλακτικής, η οποία περιλαμβάνει τη διαχείριση των συναλλαγών (Αγορές Πωλήσεις). Της διαχειριστικής, η οποία περιλαμβάνει τη διαχείριση και φύλαξη των περιουσιακών στοιχείων. Της λογιστικής, η οποία περιλαμβάνει τη λογιστική απεικόνιση και λογιστική παρακολούθηση των συναλλακτικών πράξεων, καθώς και των περιουσιακών στοιχείων της. Οι ανωτέρω λειτουργίες θα πρέπει να είναι, υπηρεσιακώς, ανεξάρτητες και να ασκούνται από πρόσωπα, τα οποία δεν συνδέονται με στενό προσωπικό ή οικογενειακό δεσμό. Η κατανομή συγκεκριμένων αρμοδιοτήτων και ευθυνών του προσωπικού της επιχείρησης, καθώς και ο διαχωρισμός των λειτουργικών διαδικασιών. Η κατανομή των αρμοδιοτήτων του προσωπικού πρέπει να σχεδιάζεται κατά τέτοιο τρόπο, ώστε καμία συναλλακτική ή διαχειριστική πράξη και λογιστική καταχώρηση να ολοκληρώνεται από ένα και μόνο υπάλληλο αλλά η εργασία του καθενός να είναι συμπληρωματική της εργασίας ενός, τουλάχιστον, άλλου υπαλλήλου και να ελέγχεται από ένα τρίτο υπάλληλο (εσωτερικό ελεγκτή).

11 Ο σχεδιασμός των αρμοδιοτήτων του προσωπικού πρέπει να είναι τέτοιος, ώστε να εφαρμόζεται, πάντοτε, η βασική αρχή <<Ο ταμίας απαγορεύεται να είναι και λογιστής>> και αντίστροφα. Η άμεσος έκδοση προκαθορισμένων στοιχείων για κάθε είσπραξη ή πληρωμή, καθώς και για κάθε δημιουργία απαιτήσεως ή υποχρεώσεως της επιχείρησης. Τα στοιχεία αυτά πρέπει να φέρουν σχετική προαρίθμηση και να επικυρώνονται από αρμόδια εξουσιοδοτημένα πρόσωπα της επιχείρησης. Επίσης, για τα ανωτέρω στοιχεία, πρέπει να εξασφαλίζεται η ορθή λογιστικοποίηση τους. Η καθιέρωση μέτρων φυσικής προστασίας των λογιστικών βιβλίων και στοιχείων, καθώς και μέτρων, τα οποία να αποκλείουν οποιαδήποτε πρόσβαση σ αυτά, μη αρμοδίων υπαλλήλων της επιχείρησης. Η διενέργεια, σε τακτά χρονικά διαστήματα, φυσικών επαληθεύσεων των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης καθώς και των σχετικών συμφωνιών των λοιπών λογαριασμών (π.χ. τράπεζες, πελάτες) από αρμόδιο υπάλληλο, ανεξάρτητο από εκείνον, που έχει την ευθύνη της ορθής λογιστικής παρακολούθησης και συμφωνίας των λογαριασμών. Η λήψη μέτρων φυσικής προστασίας και περιουσιακών στοιχείων καθώς και η χρήση ή διάθεση αυτών μόνο κατόπιν προκαθορισμένης διαδικασίας. ΜΕΛΕΤΗ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΧΟΥ Ο ελεγκτής πρέπει, πριν την κατάρτιση του προγράμματος ελέγχου, να μελετήσει και να αξιολογήσει το υφιστάμενο σύστημα εσωτερικού ελέγχου με σκοπό να προσδιορίσει την έκταση και την κατεύθυνση της δική του ελεγκτικής εργασίας, που είναι αναγκαία για να μπορέσει να εκφράσει γνώμη επί των Οικονομικών Καταστάσεων. Η μελέτη του υφιστάμενου εσωτερικού ελέγχου γίνεται με βάση τις πληροφορίες και τα λοιπά στοιχεία, τα οποία αντλούνται από τους αρμόδιους της ελεγχόμενης περιοχής. Για τον τρόπο διενέργειας των συναλλαγών της επιχείρησης (π.χ. αγορές πωλήσεις). Για τον τρόπο διαχείρισης και φύλαξης των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης (π.χ. ταμείο, αποθέματα). Για τη μέθοδο της λογιστικής απεικονίσεως και λογιστικής παρακολουθήσεως των συναλλακτικών πράξεων, καθώς και των περιουσιακών στοιχείων. Για τις αρμοδιότητες του προσωπικού σε κάθε τμήμα εργασίας. Για τους ελέγχους, που διενεργούνται από τους υπαλλήλους της επιχειρήσεως. Για την αξιοπιστία των εσωτερικών ελεγκτών (βαθμός ανεξαρτησίας ελεγκτών, προσόντα ελεγκτών, έκταση αρμοδιοτήτων ελεγκτών) Για τη μεθοδικότερη άντληση των απαιτούμενων πληροφοριών, πρέπει να συμπληρώνεται ένα καταλλήλως, σχεδιασμένο ερωτηματολόγιο Εκτιμήσεως του Εσωτερικού Ελέγχου.(Ε.Ε.Ε.Ε.) Το ερωτηματολόγιο αυτό πρέπει να είναι σχεδιασμένο, κατά τμήμα εργασίας, και κατά τέτοιο τρόπο, ώστε η απάντηση <<όχι>> σένα ερώτημα να δείχνει αδυναμία του εσωτερικού

12 ελέγχου (π.χ. τα λογιστικά βιβλία φυλάσσονται σε χώρο, όπου ο ταμίας δεν έχει καμία πρόσβαση σ αυτά;) Βασικός σκοπός της συμπλήρωσης του Ερωτηματολογίου Εσωτερικού Ελέγχου είναι η χρησιμοποίηση του, ως μέσο, για τη μελέτη του υφιστάμενου συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Το Ερωτηματολόγιο, λόγω της πολυπλοκότητας των ερωτημάτων και της σημαντικότητας των απαντήσεων, πρέπει να συμπληρώνεται από τον αρμόδιο Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή ή τον εμπειρότερο ελεγκτή της ελεγκτικής ομάδος. Οι πληροφορίες και οι τυχόν σημειώσεις, που αναφέρονται στο ερωτηματολόγιο αυτό. πρέπει να μελετώνται και να αξιοποιούνται και από τους ελεγκτές των επόμενων χρήσεων, οι οποίοι οφείλουν να συμπληρώσουν το εν λόγω ερωτηματολόγιο με τις τυχόν μεταβολές, που έχουν επέλθει στο σύστημα εσωτερικού ελέγχου της ελεγχόμενης επιχείρησης. Με τη μελέτη του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου, ο ελεγκτής διαμορφώνει, αρχικά, γνώμη για το βαθμό οργανώσεως του υφισταμένου συστήματος εσωτερικού ελέγχου και προσδιορίζει τα σημεία που πρέπει να επαληθευθούν, καθώς και τις ελεγκτικές διαδικασίες που πρέπει να διενεργηθούν κατά τον αναλυτικό έλεγχο. ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΣΥΣΤΗΜΑΤΟΣ ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ Η εκτίμηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου βασίζεται στις πληροφορίες και τα στοιχεία, που παρέχονται από τους αρμόδιους της ελεγχόμενης επιχείρησης και παράλληλα έχουν, δειγματοληπτικά, επαληθεύει από τον Ορκωτό Ελεγκτή Λογιστή. Οι επαληθεύσεις αυτές και οι επιτόπιες παρατηρήσεις γίνονται, κατά την κρίση του ελεγκτή, είτε πριν από τη διεξαγωγή του αναλυτικού ελέγχου του, είτε κατά τη διάρκεια αυτού. Στις περιπτώσεις των τακτικών ελέγχων, οι επαληθεύσεις του εσωτερικού ελέγχου πρέπει να γίνονται σε συνδυασμό με τις σχετικές διαδικασίες του αναλυτικού ελέγχου. Από τις επαληθεύσεις αυτές και τις παρατηρήσεις, ο ελεγκτής συγκεντρώνει τα απαραίτητα ελεγκτικά τεκμήρια, προκειμένου να διαμορφώσει γνώμη για το τηρούμενο σύστημα εσωτερικού ελέγχου. Η επαλήθευση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου γίνεται δειγματοληπτικά. Επαρκές δείγμα θεωρείται εκείνο το οποίο παρέχει, στο συντομότερο δυνατό χρόνο, τα απαραίτητα ελεγκτικά τεκμήρια επί των οποίων ο ελεγκτής μπορεί να βασιστεί για να σχηματίσει ορθή γνώμη για τον τρόπο εφαρμογής του εκάστοτε εξεταζόμενου σημείου του συστήματος αυτού. Η επιλογή των σημείων του εσωτερικού ελέγχου για επαλήθευση, καθώς και ο προσδιορισμός της εκτάσεως μιας επαρκούς επαληθεύσεως κάθε σημείου του συστήματος αυτού, εναπόκειται στην επαγγελματική κρίση του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή. Κατά την επιλογή αυτή λαμβάνονται υπόψη τα εξής.

13 Η χρησιμότητα της επαληθεύσεως. Όταν σε ορισμένους λογαριασμούς είναι δυσχερής ή διενέργεια ουσιαστικού ελέγχου (π.χ. πωλήσεις πολυκαταστημάτων) τότε επιβάλλεται η επαλήθευση του υφιστάμενου συστήματος εσωτερικού ελέγχου στους λογαριασμούς αυτούς. Αντίθετα, όταν κάποιοι λογαριασμοί μπορούν να ελεγχθούν, πλήρως με σχετική ευχέρεια και σε εύλογο χρονικό διάστημα, δεν υπάρχει ουσιαστικός λόγος επαληθεύσεως του υφιστάμενου τμήματος εσωτερικού ελέγχου στους λογαριασμούς αυτούς. Η σπουδαιότητα της επαληθεύσεως. Όταν σε ορισμένους λογαριασμούς υπάρχει αυξημένος κίνδυνος να παρουσιαστεί κάποια δυσκολία (π.χ. αποθέματα καυσίμων, λιπαντικών) τότε επιβάλλεται η επαλήθευση του υφιστάμενου συστήματος εσωτερικού ελέγχου στους λογαριασμούς αυτούς. Η ικανότητα του προσωπικού. Σημαντικός παράγοντας για την αποτελεσματική λειτουργία του συστήματος εσωτερικού ελέγχου είναι η επάρκεια σε προσωπικό της ελεγχόμενης επιχειρήσεως, η ικανότητα και η ακεραιότητα αυτού, καθώς και η προσήλωση του στις οδηγίες της Διοικήσεως. Όταν ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, κατά την άσκηση των καθηκόντων του, σχηματίσει την πεποίθηση ότι το προσωπικό της ελεγχόμενης είναι ικανό και συνεπές για την εφαρμογή των αρχών, της Διοίκησης της, συστήματος εσωτερικού ελέγχου, τότε περιορίζεται η έκταση της επαληθεύσεως του συστήματος αυτού. Εάν ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής διαπιστώσει έλλειψη μιας των ανωτέρω προϋποθέσεων, οφείλει να προσαρμόσει τις δικές του ελεγκτικές διαδικασίες επί εκείνων των ελεγκτικών αντικείμενων, στα οποία ενδέχεται να αντανακλά η έλλειψη αυτή. Ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής δέχεται, αρχικά, μέχρι αποδείξεως του αντιθέτου, ότι η Διοίκηση και οι υπάλληλοι της ελεγχόμενης επιχείρησης, που εμπλέκονται στη διαδικασία του εσωτερικού ελέγχου, είναι έντιμοι και συνετοί. Εφόσον διαπιστώσει ότι συντρέχουν περιπτώσεις αυτές και τα πρόσωπα αυτά είναι ανεξάρτητα το ένα με το άλλο, μπορεί να βασίζεται στην ακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων και να περιορίζει τις δικές του ελεγκτικές διαδικασίες. Μετά την συγκέντρωση, μέσω Ε.Ε.Ε.Ε., των πληροφοριών περί των ακολουθούμενων διαδικασιών στη λειτουργία της ελεγχόμενης επιχείρησης και τη επαλήθευση των διαδικασιών αυτών κατά τα ανωτέρω, ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής, συγκρίνοντας τις διαδικασίες αυτές με τις ορθές διαδικασίες, που έχουν δομηθεί με βάση τις βασικές αρχές ενός ικανοποιητικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου και έχουν υιοθετηθεί στην ακολουθούμενη πρακτική, είναι σε θέση να εκτιμήσει εάν το τηρούμενο, από την ελεγχόμενη επιχείρηση, σύστημα εσωτερικού ελέγχου είναι επαρκές και αποτελεσματικό. Υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου. Εάν στην ελεγχόμενη επιχείρηση λειτουργεί ειδική υπηρεσία εσωτερικού ελέγχου (τμήμα προληπτικού ελέγχου ή επιθεωρήσεως) εναπόκειται στην επαγγελματική κρίση του αρμόδιου Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή κατά πόσον θα βασιστεί στην εργασία της επιχείρησης αυτής και θα περιορίσει την έκταση του δικού του ελέγχου.

14 Σε καμία περίπτωση η λειτουργία της επιχείρησης αυτής δεν μπορεί να αποτελέσει επαρκεί αιτία απαλλαγής των ελεγκτών από την εφαρμογή των προτύπων ελέγχων και των ευθυνών τους, που απορρέουν από τις διατάξεις της ισχύουσας νομοθεσίας. Κενά και Αδυναμίες της λογιστικής οργάνωσης και του εσωτερικού ελέγχου. Η αρμοδιότητα και η ευθύνη της οργάνωσης και της αποτελεσματικής λειτουργίας του λογιστηρίου και του εσωτερικού ελέγχου ανήκει στη Διοίκηση της ελεγχόμενης επιχείρησης. Καθήκον του Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή είναι να ενημερώνει τη Διοίκηση για τυχόν διαπιστωμένες αδυναμίες του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου και να εισηγείται μέτρα για την θεραπεία τους. Σε περίπτωση κατά την οποία τα διαπιστούμενα κενά και αδυναμίες της λογιστικής οργάνωσης και του εσωτερικού ελέγχου είναι σημαντικά και δεν μπορούν να αναπληρωθούν ικανοποιητικά, με μια εύλογο αύξηση της εκτάσεως του αναλυτικού ελέγχου και ως εκ τούτου, δημιουργούνται αμφιβολίες ως προς την ακρίβεια και την αξιοπιστία των ελεγχόμενων λογιστικών βιβλίων και στοιχείων, ο ελεγκτής οφείλει να εκφράζει σχετική επιφύλαξη κατά τη διατύπωση της επαγγελματικής του γνώμης στο πιστοποιητικό ελέγχου. Εσωτερική οργάνωση και εξωτερικός έλεγχος Η ύπαρξη επαρκούς λογιστικής οργάνωσης και αποτελεσματικού συστήματος εσωτερικού ελέγχου αποτελεί θετική ένδειξη ότι τα ελεγχόμενα βιβλία και στοιχεία είναι αξιόπιστα και ορθά. Ο ελεγκτής αξιολογώντας το υφιστάμενο σύστημα εσωτερικού ελέγχου και τη λογιστική οργάνωση της ελεγχόμενης επιχείρησης αποφασίζει για τις μεθόδους και την έκταση του δικού του ελέγχου. Όσο μειώνεται η εμπιστοσύνη του στην αποτελεσματικότητα του υφιστάμενου συστήματος εσωτερικού ελέγχου, τόσο αυξάνεται η έκταση και το βάθος του αναλυτικού ελέγχου μέχρις ότου πεισθεί ότι το σύνολο των συγκεντρωθέντων ελεγκτικών τεκμηρίων αρκεί για να βασίσει μια ορθή και υπεύθυνο γνώμη. Η έκταση οιασδήποτε ελεγκτικής διαδικασίας δεν μπορεί να περιοριστεί κάτω ενός ελαχίστου, αντιπροσωπευτικού δείγματος, έστω κι αν υπάρχει επαρκές σύστημα εσωτερικού ελέγχου. Σε περίπτωση περιορισμού της εκτάσεως του ελέγχου και εφόσον διαπιστωθεί επάρκεια και αποτελεσματικότητα στο υφιστάμενο σύστημα εσωτερικού ελέγχου, ο Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής δεν ευθύνεται νια τη μη αποκάλυψη κάποιας ανωμαλίας, ειδικότερα όταν διαπιστώνεται δόλια συνεργασία μεταξύ των αρμοδίων οργάνων της ελεγχόμενης επιχειρήσεως.

15 Σκοποί και Είδη Εσωτερικών Ελέγχων Οι ποιό σημαντικοί από τους σκοπούς της εφαρμογής ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου είναι: η συστηματική προστασία των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως από κλοπές, φθορές σπατάλες, κλπ. η πλήρης εξασφάλιση της λειτουργίας του λογιστικού συστήματος σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της Λογιστικής, και με τις διατάξεις των σχετικών νόμων (νόμος 2190/1920, Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων, και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο). η συνεχής ενθάρρυνση και παρακολούθηση της άμεσης εφαρμογής από το προσωπικό των εντολών της διοικήσεως της επιχειρήσεως. η βελτίωση της αποτελεσματικότητας των εργασιών της επιχειρήσεως. η συνεχής συμμόρφωση της διοικήσεως προς τους νόμους που διέπουν την λειτουργία της επιχειρήσεως (π.χ. κατώτατα ημερομίσθια, απόδοση Φ.Π.Α., σύνθεση προϊόντων, ασφάλιση προσωπικού). Η εκπλήρωση των τριών τελευταίων σκοπών αποτελεί την πρωταρχική επιδίωξη του Διοικητικού Εσωτερικού Ελέγχου. Η ικανοποίηση των δύο πρώτων σκοπών είναι το κύριο μέλημα του Λογιστικού εσωτερικού ελέγχου. Αυτός ο διαχωρισμός του εσωτερικού ελέγχου δεν είναι τόσο ευχερής στην πράξη όπου οργανωτικά μέτρα που αφορούν το διοικητικό έλεγχο εξυπηρετούν, συγχρόνως και τους σκοπούς του λογιστικού ελέγχου. Για παράδειγμα, με απόφαση της διοικήσεως, ο βοηθός του οικονομικού διευθυντή εξουσιοδοτείται να χορηγεί έκπτωση 10% σε πωλήσεις ύψους μέχρι ευρώ Αν η απόφαση της εξουσιοδοτήσεως έχει ληφθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του κανονισμού της εταιρείας ή και αν η απόφαση αυτή έχει καταχωρηθεί κανονικά στα πρακτικά των συνεδριάσεων, είναι θέματα που αφορούν το διοικητικό έλεγχο. Αν πάλι ο πελάτης εξασφαλίσει έκπτωση χωρίς την έγγραφη έγκριση του βοηθού του οικονομικού διευθυντή, ή και αν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της επιχειρήσεως η χορήγηση της εκπτώσεως, χωρίς την απαιτούμενη έγκριση, αυτά είναι θέματα που εμπίπτουν στη σφαίρα του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου. Ο διοικητικός έλεγχος επηρεάζει έμμεσα την εγκυρότητα των πληροφοριών που παράγει το λογιστικό σύστημα. Με την καθιέρωση της διοικητικής και οργανωτικής ιεραρχίας, την υιοθέτηση διαδικασιών και μεθόδων τεκμηριώσεως των αποφάσεων της διοικήσεως, και με την εξουσιοδότηση στελεχών της επιχειρήσεως δημιουργείται ένα «διοικητικό πλαίσιο» μέσα στο οποίο λειτουργεί το σύστημα του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου. Η σωστή λειτουργία του συστήματος του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου προσδιορίζει την αποτελεσματικότητα της λογιστικής οργανώσεως, τη διαφύλαξη των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως, και την εφαρμογή των εντολών της διοικήσεως. Στις επόμενες σελίδες του Κεφαλαίου, παρουσιάζονται και εξετάζονται αναλυτικά οι προϋποθέσεις για μια άρτια οργάνωση του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου, τα βασικά στοιχεία του, και τα μέτρα που πρέπει να καθιερώσει η επιχείρηση για την αποτελεσματική εφαρμογή του.

16 Προϋποθέσεις Ορθολογικής Οργανώσεως του Λογιστικού Εσωτερικού Ελέγχου Η επιτυχία της εισαγωγής, οργανώσεως και λειτουργίας ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από τη συνδρομή των κατάλληλων προϋποθέσεων και συνθηκών. Οι κυριότερες από τις προϋποθέσεις αυτές είναι το περιβάλλον των επιχειρήσεων που άπτεται του εσωτερικού ελέγχου, και η σχετική, και όχι η απόλυτη, ικανοποίηση των σκοπών του εσωτερικού ελέγχου που έχει ορίσει η διοίκηση της επιχειρήσεως. Το περιβάλλον της επιχειρήσεως, στη συγκεκριμένη περίπτωση, αποτελείται από: τη φιλοσοφία των μελών της Διοικήσεως το σύστημα οργανώσεως της επιχειρήσεως τις μεθόδους μεταβιβάσεως ευθυνών και εξουσίας τις μεθόδους διοικήσεως του προσωπικού το σύστημα του διοικητικού εσωτερικού ελέγχου τις διατάξεις - επιταγές των σχετικών νόμων. Εκτός από τις ανωτέρω προϋποθέσεις, η επιτυχία ενός λογιστικού εσωτερικού ελέγχου εξαρτάται και από: α. τη σχέση κόστους - οφέλους που πρέπει να διέπει την οργάνωση και λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου β. την επίπτωση που μπορεί να έχει η υιοθέτηση ορισμένων μέτρων εσωτερικού ελέγχου στην αποδοτικότητα της επιχειρήσεως.η επίδραση κάθε μιας από τις πιο πάνω συνθήκες στην επιτυχία της ορθολογικής οργανώσεως και λειτουργίας του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου εξετάζεται συνοπτικά στις παραγράφους που ακολουθούν. Φιλοσοφία των Μελών της Διοικήσεως Η φιλοσοφία που διέπει τις αποφάσεις και ενέργειες των μελών της διοικήσεως αποτελεί τον αποφασιστικό προσδιοριστικό παράγοντα της πολιτικής της διοικήσεως σε θέματα εσωτερικού ελέγχου. Ενισχύει ή αποδυναμώνει το αίσθημα της ευθύνης μεταξύ των στελεχών της επιχειρήσεως, και ενθαρρύνει ή αποθαρρύνει την ανάπτυξη πνεύματος συνεργασίας για την καλύτερη εξυπηρέτηση των συμφερόντων της επιχειρήσεως. Η σαφής θέση της διοικήσεως σε σχέση με την προσπάθεια οργανώσεως και εφαρμογής του εσωτερικού ελέγχου επηρεάζει ουσιαστικά την έκβαση της εισαγωγής του θεσμού του εσωτερικού ελέγχου. Η θετική θέση της διοικήσεως έναντι του νέου θεσμού αναγνωρίζεται από α) την ανάθεση της ευθύνης της λειτουργίας του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου σε ιεραρχικά ανώτατα στελέχη, β) τη φύση των οδηγιών και εντολών της διοικήσεως προς τους υφισταμένους για την πλήρη συμμόρφωσή τους στους κανόνες του εσωτερικού λογιστικού ελέγχου, και γ) τη μη υπέρβαση των περιορισμών και κανόνων του εσωτερικού ελέγχου από τα μέλη της Διοικήσεως.

17 Το Σύστημα Οργανώσεως Ένα ορθολογικό σύστημα οργανώσεως προσφέρει το απαραίτητο λειτουργικό πλαίσιο για το σωστό προγραμματισμό, συντονισμό και έλεγχο των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως. Συμβάλλει, δηλαδή, σημαντικά στην επιτυχία του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου. Οργανωτικά σχήματα που επιτρέπουν το σαφή καταμερισμό της εξουσίας, των ευθυνών και των καθηκόντων μεταξύ των διαφόρων στελεχών της επιχειρήσεως ή και ενθαρρύνουν τη συνεργασία και το συντονισμό όλων των τμημάτων της επιχειρήσεως, μπορούν να θεωρηθούν ότι διευκολύνουν την καθιέρωση και την επιτυχή εφαρμογή του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου. Ο κατάλληλος καταμερισμός των αρμοδιοτήτων με βάση το υφιστάμενο οργανωτικό σχήμα είναι σε πολλές επιχειρήσεις ο βασικός προσδιοριστικός παράγοντας της αποτελεσματικής λειτουργίας ενός συστήματος εσωτερικού ελέγχου. Επιπτώσεις του Λογιστικού Εσωτερικού Ελέγχου Το σύστημα του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου είναι εφαρμόσιμο και αποδεκτό όταν το όφελος που εξασφαλίζει στην επιχείρηση είναι μεγαλύτερο από το μέγεθος των επιπτώσεων που πιθανόν να έχει στην αποδοτικότητα της επιχειρήσεως. Από τη συνοπτική παρουσίαση των κυριοτέρων προϋποθέσεων της καθιερώσεως, της οργανώσεως και της λειτουργίας του συστήματος του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου γίνεται αντιληπτό ότι μόνον οι μεγάλες, δυναμικές επιχειρήσεις πληρούν όλες τις ανωτέρω προϋποθέσεις. Στοιχεία του Συστήματος του Λογιστικού Εσωτερικού Ελέγχου Τα στοιχεία που συνθέτουν το σύστημα του λογιστικού εσωτερικού ελέγχου είναι α) η λογιστική οργάνωση της επιχειρήσεως και β) η οργάνωση του συστήματος διαφυλάξεως των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρηματικής μονάδας. Απαιτείται η ταυτόχρονη και εξίσου αποτελεσματική λειτουργία των δύο αυτών στοιχείων για να υπάρξει ένα ισχυρό σύστημα ελέγχου. Κάθε ένα από τα στοιχεία αυτά είναι η συνισταμένη όλων των μέτρων, μηχανισμών, μεθόδων και ελεγκτικών διαδικασιών που πρέπει να καθιερώσει η επιχείρηση για να επιτύχει τους βασικούς σκοπούς του εσωτερικού ελέγχου. Μέτρα για την Εξασφάλιση Ορθολογικού Λογιστικού Συστήματος Με την οργάνωση και τη λειτουργία ενός άρτιου λογιστικού συστήματος, η επιχείρηση επιδιώκει την εξασφάλιση αξιόπιστων λογιστικών πληροφοριών. Η αρτιότητα της λογιστικής οργανώσεως αποδεικνύεται από το ότι:. οι συναλλαγές που καταχωρήθηκαν στα βιβλία της επιχειρήσεως έχουν εκτελεσθεί από πρόσωπα που είναι κατάλληλα εξουσιοδοτημένα.

18 όλες οι συναλλαγές της παρούσας χρήσεως που αφορούν την επιχείρηση καταχωρήθηκαν κανονικά στα βιβλία αυτής της χρήσεως. όλες οι καταχωρήσεις αφορούν υπαρκτές συναλλαγές που έγιναν μέσα στην παρούσα χρήση και αφορούν την επιχείρηση. η τήρηση των λογαριασμών και η παρουσίασή τους στις λογιστικές καταστάσεις είναι νομότυπη. να εξασφαλίσει τον επιθυμητό βαθμό αρτιότητας του λογιστικού συστήματος, η επιχείρηση πρέπει να υιοθετήσει βασικά μέτρα εσωτερικού ελέγχου. Τα πιο σημαντικά από τα μέτρα αυτά είναι: η εκτέλεση των συναλλαγών να διαχωρίζεται από τη διαχείριση και φύλαξη των περιουσιακών στοιχείων, και από τη λογιστική απεικόνιση των συναλλαγών. η κατανομή των αρμοδιοτήτων και των ευθυνών στο προσωπικό να γίνεται κατά τρόπο που να χρειάζεται η σύμπραξη δύο τουλάχιστον ανεξάρτητων μεταξύ τους προσώπων για την ολοκλήρωση μιας οικονομικής πράξεως (αλληλοέλεγχος). η αρμοδιότητα ενός εξουσιοδοτημένου προσώπου να εγκρίνει την εκτέλεση μιας συναλλαγής να αποδεικνύεται από την αναγραφή της υπογραφής του στα αντίστοιχα παραστατικά. η λογιστικοποίηση των συναλλαγών να γίνεται με τη χρήση παραστατικών που είναι πλήρη και νομότυπα. η τήρηση των λογιστικών βιβλίων να είναι σύμφωνη με τις λογιστικές αρχές και τις διατάξεις των σχετικών νόμων. η ορθότητα των λογιστικών δεδομένων να επαληθεύεται με τη διενέργεια φυσικής απογραφής, ή και με την κατάρτιση καταστάσεως συμφωνίας με βάση στοιχεία τρίτων. η στελέχωση της λογιστικής υπηρεσίας να γίνεται με αξιόπιστα και ικανά πρόσωπα. Η πιστή εφαρμογή των ανωτέρω μέτρων του εσωτερικού ελέγχου ενισχύει την αποτελεσματικότητα της λογιστικής οργανώσεως και την αξιοπιστία των παρεχόμενων λογιστικών πληροφοριών. Αποτρέπει δε, σε μεγάλο βαθμό, τη συγκάλυψη λαθών και ατασθαλιών με πλασματικές καταχωρήσεις ή με αλλοιώσεις λογαριασμών ή άλλων λογιστικών στοιχείων. Μέτρα Προστασίας των Περιουσιακών Στοιχείων Κάθε επιχείρηση προσπαθεί να καθιερώσει τα πιο αποτελεσματικά μέτρα ελέγχου για την προστασία των περιουσιακών στοιχείων' της. Ως «περιουσιακά στοιχεία» νοούνται εκτός από τα στοιχεία του ενεργητικού, τα λογιστικά στοιχεία και τα βιβλία της επιχειρήσεως. Μερικά από τα πιο βασικά μέτρα προστασίας των περιουσιακών στοιχείων είναι: η διάθεση ασφαλών αποθηκευτικών χώρων και θέσεων για τη διαφύλαξη των αποθεμάτων, χρεογράφων, εγγράφων, λογιστικών στοιχείων κλπ. ο διαχωρισμός των καθηκόντων του διαχειριστού των περιουσιακών στοιχείων από αυτά του λογιστή. η συστηματική λογιστική παρακολούθηση και η τακτική διενέργεια φυσικής απογραφής των περιουσιακών στοιχείων.

19 η ανάθεση του έργου της διαφυλάξεως των περιουσιακών στοιχείων σε πρόσωπα της απόλυτης εμπιστοσύνης της διοικήσεως. Τα θέματα που αφορούν τα μέτρα προστασίας περιουσιακών στοιχείων εξετάζονται αναλυτικά στα επόμενα Κεφάλαια. Στις σελίδες που ακολουθούν παρουσιάζονται τα βασικά σημεία της εργασίας του εσωτερικού ελεγκτή, οι ευθύνες και οι αρμοδιότητές του, και εξετάζεται η αλληλοεξάρτηση των εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών. Εσωτερικός Ελεγκτής Σε μικρές επιχειρήσεις, η επίβλεψη της εφαρμογής των μέτρων εσωτερικού ελέγχου γίνεται από ορισμένα μέλη της διοικήσεως. Αντιθέτως, σε μεγάλες 'επιχειρήσεις το έργο αυτό της εποπτείας, το αναθέτει η διοίκηση στον εσωτερικό ελεγκτή. Ο εσωτερικός ελεγκτής είναι υπάλληλος της επιχειρήσεως. Αυτό σημαίνει ότι δεν διαθέτει την επαγγελματική ανεξαρτησία και την ανεπηρέαστη σκέψη που χαρακτηρίζουν τον εξωτερικό ελεγκτή. Κατέχει, όμως, ιεραρχικά, υψηλή θέση, είναι ανεξάρτητος από το προσωπικό που ελέγχει, και είναι πρόσωπο ικανό με πλήρη επαγγελματική κατάρτιση. Οι μέθοδοι και οι διαδικασίες που ακολουθεί ο εσωτερικός ελεγκτής κατά την άσκηση του ελεγκτικού έργου του δεν διαφέρουν σημαντικά από αυτές που εφαρμόζει ο εξωτερικός ελεγκτής. Η ορθολογική εφαρμογή τους, επιτρέπει στον εσωτερικό ελεγκτή να προγραμματίζει την ελεγκτική εργασία του κατά τρόπο που διευκολύνει τον κυκλικό έλεγχο των διαφόρων τομέων ή τμημάτων της επιχειρήσεως αξιολογεί την αποτελεσματικότητα του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου σε τακτά χρονικά διαστήματα προτείνει στα ανώτερα ιεραρχικά στελέχη της επιχειρήσεως τη λήψη διορθωτικών μέτρων για τη βελτίωση της αποδοτικότητας του εσωτερικού ελέγχου. Συγκεκριμένα, ο εσωτερικός ελεγκτής προσπαθεί με την ελεγκτική του εργασία, να εξακριβώσει εάν: το προσωπικό της επιχειρήσεως ακολουθεί τα μέτρα και τις διαδικασίες εσωτερικού ελέγχου που καθιέρωσε η διοίκηση. τα οφέλη από την εφαρμογή των μέτρων και των μηχανισμών εσωτερικού ελέγχου υπερβαίνουν το αντίστοιχο συνολικό κόστος. οι αδυναμίες και οι ελλείψεις που παρουσιάζει ο εσωτερικός έλεγχος θεωρούνται σημαντικές. το λογιστικό σύστημα λειτουργεί ορθολογικά και οι παρεχόμενες πληροφορίες είναι αξιόπιστες. Το έργο των εσωτερικών ελεγκτών θεωρείται στις οικονομικά αναπτυγμένες χώρες εξίσου αποφασιστικό για την επιβίωση και ανάπτυξη των επιχειρήσεων όσο και το έργο των εξωτερικών ελεγκτών. Έχουν επομένως θεσπισθεί, στις χώρες αυτές, Σώματα ή Ενώσεις εσωτερικών ελεγκτών, πρότυπα εσωτερικού ελέγχου, και διάφορα μέτρα κοινωνικής καταξιώσεως του επαγγέλματος του εσωτερικού ελεγκτή. Στη χώρα μας, ο θεσμός του εσωτερικού ελεγκτή δεν έχει ακόμη καθιερωθεί.

20 Εσωτερικός Έλεγχος-Εξωτερικός Έλεγχος Η ανάπτυξη των βασικών χαρακτηριστικών του εσωτερικού ελέγχου στις προηγούμενες σελίδες βοηθά στην κατανόηση της αλλλοεξαρτήσεως που υπάρχει ανάμεσα στον εσωτερικό έλεγχο και τον εξωτερικό έλεγχο. Ο πρώτος υποβοηθά το δεύτερο και ο δεύτερος συμβάλλει στη βελτίωση του πρώτου. Συγκεκριμένα, η ύπαρξη ενός ισχυρού εσωτερικού ελέγχου αποτελεί θετική απόδειξη της αξιοπιστίας των λογιστικών πληροφοριών. Ο βαθμός της αποτελεσματικότητας του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου επηρεάζει αποφασιστικά την κρίση του εξωτερικού ελεγκτή για το βάθος και την έκταση του δικού του ελέγχου. Αντιθέτως, η αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας του εσωτερικού ελέγχου από τον εξωτερικό ελεγκτή συμβάλλει στον εντοπισμό αδυναμιών και ελλείψεων μέσα στο σύστημα του ελέγχου της επιχειρήσεως που δεν τα έχει επισημάνει ο εσωτερικός ελεγκτής. Ακόμη, ο εξωτερικός ελεγκτής υποβάλλει στη διοίκηση της επιχειρήσεως προτάσεις για τη βελτίωση των μέτρων του εσωτερικού ελέγχου και απαιτεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, την άμεση υιοθέτηση και την εφαρμογή τους. Τελικά, ο εσωτερικός ελεγκτής, που γνωρίζει ότι το έργο του πρόκειται να αξιολογηθεί από τον ανεξάρτητο εξωτερικό ελεγκτή, καταβάλλει κάθε προσπάθεια για τη βελτίωση της αποτελεσματικότητας του συστήματος το υ εσωτερικού ελέγχου. Διαδικασίες Αξιολογήσεως της Αποτελεσματικότητας του Εσωτερικού Ελέγχου Κατά κανόνα, ο εξωτερικός ελεγκτής είναι σε θέση να αξιολογήσει οριστικά την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού ελέγχου, εάν προηγουμένως έχει προβεί σε: επιθεώρηση του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου για να διαπιστώσει την ύπαρξή του. κριτική επισκόπηση των νευραλγικών σημείων (βασικών μέτρων) του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου για να διαπιστώσει την λειτουργία του. προκαταρκτική αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των μέτρων του εσωτερικού ελέγχου για να καθορίσει την επάρκειά τους και να εκτιμήσει την έκταση της συμβολής τους στη διαμόρφωση του προγράμματος του ελέγχου τεκμηριώσεως του. συστηματικό έλεγχο πιστότητας της εφαρμογής των κυριότερων μέτρων εσωτερικού ελέγχου για να εξακριβώσει εάν το προσωπικό της επιχειρήσεως εφαρμόζει με συνέπεια τα μέτρα και τις διαδικασίες του εσωτερικού ελέγχου. Με την ολοκλήρωση των ανωτέρω διαδικασιών ο ελεγκτής συγκεντρώνει τις απαιτούμενες πληροφορίες για την οριστική αξιολόγηση των μέτρων του εσωτερικού ελέγχου. Η συμβολή κάθε μιας από τις ανωτέρω διαδικασίες στη διαμόρφωση της γνώμης τoυ ελεγκτή για την αποτελεσματικότητα του εσωτερικού ελεγχου εξετάζεται συνοπτικά στις παραγράφους που ακολουθούν.

21 Κριτική Επισκόπηση Ο ελεγκτής εξασφαλίζει μια γενική εικόνα των στοιχείων που αποτελούν το σύστημα εσωτερικού ελέγχου της ελεγχόμενης επιχειρήσεως και των βασικών χαρακτηριστικών της λειτουργίας του συστήματος με: τη μελέτη των πρακτικών των συνελεύσεων των μετόχων και των συνεδριάσεων του Διοικητικού Συμβουλίου, του κανονισμού του εσωτερικού ελέγχου, των οργανογραμμάτων, των διαφόρων εγχειριδίων και των φύλλων εργασίας προηγούμενων, ελεγκτών, και την εξέταση των λογιστικών σχεδίων της επιχειρήσεως. την παρακολούθηση της ροής της λογιστικοποιήσεως περιορισμένου αριθμού συναλλαγών. Με τις ανωτέρω διαδικασίες, ο ελεγκτής μπορεί και αναγνωρίζει τα κέντρα εξουσίας και σκιαγραφεί τα όρια των αρμοδιοτήτων και ευθυνών όλων όσων έχουν την ευθύνη για την καθιέρωση και λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου. Αποκτά επίσης προσωπική αντίληψη των μέτρων εσωτερικού ελέγχου που έχει σχεδιάσει και καθιερώσει η διοίκηση και που εφαρμόζει, υποτίθεται, το προσωπικό της επιχειρήσεως. Με την άμεση παρακολούθηση των διαδικασιών λογιστικοποιή- σεως των συναλλαγών, ο ελεγκτής αποσαφηνίζει σημεία του εσωτερικού ελέγχου που δεν ήταν κατανοητά κατά τα αρχικά στάδια της επισκοπήσεως. Επίσης, εντοπίζει μέσα από την εξέταση των παραστατικών, τα πιο βασικά από τα μέτρα του εσωτερικού ελέγχου που εφαρμόζονται και αναγνωρίζει τα υπεύθυνα για την εφαρμογή τους πρόσωπα. Ο ελεγκτής αντλεί πληροφορίες για την ύπαρξη και τη λειτουργία του εσωτερικού ελέγχου με τη βοήθεια ερωτηματολογίων, εκθέσεων και διαγραμμάτων ροής. Τις πληροφορίες αυτές καταχωρεί στα φύλλα εργασίας του. Προκαταρκτική Αξιολόγηση Με την προκαταρκτική αξιολόγηση του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου, ο ελεγκτής επιδιώκει να εξακριβώσει εάν τα μέτρα εσωτερικού ελέγχου της επιχειρήσεως είναι αποτελεσματικά. Θεωρούνται δε αποτελεσματικά όταν ο σχεδιασμός και η καθιέρωσή τους παρέχουν εύλογη διαβεβαίωση ότι με την εφαρμογή τους προλαμβάνονται ή και εντοπίζονται εγκαίρως λάθη και παραλείψεις που αφορούν συναλλαγές, καταχωρήσεις, διαφύλαξη περιουσιακών στοιχείων κλπ. Στο στάδιο αυτό της προκαταρκτικής αξιολογήσεως ο ελεγκτής πρέπει να: αναγνωρίσει τα σημαντικά λάθη και τις παραλείψεις, που μπορεί να παρουσιαστούν κατά τη λειτουργία της επιχειρήσεως. σχηματίσει μια εικόνα των μέτρων εσωτερικού ελέγχου που θα πρέπει να έχει υιοθετήσει η επιχείρηση για την πρόληψη και καταστολή των λαθών και παραλείψεων που είναι δυνατόν να γίνουν. εξακριβώσει εάν η' διοίκηση της επιχειρήσεως έχει θεσπίσει τα πρέποντα μέτρα εσωτερικού ελέγχου. διαπιστώσει εάν το προσωπικό εφαρμόζει συστηματικά τα μέτρα που καθιέρωσε η διοίκηση.

22 Ο ελεγκτής αναγνωρίζει τα λάθη που μπορεί να συμβούν εξετάζοντας το αντικείμενο των δραστηριοτήτων της ελεγχόμενης επιχειρήσεως, το οργανόγραμμά της, την πολυπλοκότητα των ενδοεπιχειρησιακών σχέσεων και συσχετισμών, το λογιστικό της σύστημα κ.α. Ανάλογα με το είδος και το πλήθος των λαθών και παραλείψεων που εντοπίζονται ο ελεγκτής σχηματίζει την εικόνα των μέτρων που χρειάζονται για την πρόληψη και καταστολή τους. Έχει, όμως, θεσπίσει η επιχείρηση τα απαιτούμενα μέτρα; Εάν όχι, είναι τα υπάρχοντα μέτρα ικανά να περιορίσουν την έκταση των ατασθαλιών; Ο ελεγκτής επισημαίνει τα μέτρα εσωτερικού ελέγχου που εφαρμόζει το προσωπικό της επιχειρήσεως και προσπαθεί να εξακριβώσει εάν διαφέρουν σημαντικά από τα μέτρα που έχει θεσπίσει η διοίκηση της επιχειρήσεως. Αξιολογεί την αποδοτικότητα των πιο βασικών από τα μέτρα αυτά και προσπαθεί να εξακριβώσει εάν η επιχείρηση επιτυγχάνει με άλλα παρεμφερή μέτρα ότι θα επετύγχανε εάν εφάρμοζε τα μέτρα που ο ελεγκτής θεωρεί κατάλληλα. Στην περίπτωση που ο ελεγκτής θεωρήσει ότι τα μέτρα του εσωτερικού ελέγχου είναι ανεπαρκή ή ότι απαιτείται περαιτέρω διερεύνηση του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου από τον ίδιο, αλλά είναι δαπανηρή, τότε κρίνει ότι ο εσωτερικός έλεγχος δεν είναι αποτελεσματικός Έτσι δεν προβαίνει στην οριστική αξιολόγησή του. Στην αντίθετη περίπτωση, ο ελεγκτής θεωρεί ότι ο εσωτερικός έλεγχος είναι αποτελεσματικός και μπορεί να συμβάλλει στην επιτυχία του ελεγκτικού του έργου. Τα συμπεράσματα αυτά οδηγούν τον ελεγκτή στη διενέργεια της οριστικής αξιολογήσεως της αποτελεσματικότητας του εσωτερικού ελέγχου. Αυτό επιτυγχάνεται με την άσκηση του ελέγχου πιστότητας εφαρμογής πάνω σε δείγμα μέτρων εσωτερικού ελέγχου. Έλεγχοι Πιστότητας Με τη διενέργεια του δειγματοληπτικού ελέγχου πιστότητας ο ελεγκτής προσπαθεί να διαπιστώσει α) εάν εφαρμόζονται τα μέτρα του εσωτερικού ελέγχου που θέσπισε η επιχείρηση, β) πώς εφαρμόζονται τα μέτρα αυτά και γ) ποιός ή ποιοί είναι υπεύθυνοι για την εφαρμογή τους. Τα μέτρα, που εξετάζει διεξοδικά ο ελεγκτής, διαφέρουν από επιχείρηση σε επιχείρηση. Συνήθως ελέγχει την αποτελεσματικότητα των μέτρων εκείνων που αφορούν: συναλλαγές, λογαριασμούς ή άλλα λογιστικά στοιχεία των οποίων ο ουσιαστικός, άμεσος, έλεγχος δεν είναι εφικτός ή είναι οικονομικά ασύμφορος. συναλλαγές που επαναλαμβάνονται συχνά κατά τη διάρκεια της χρήσεως. διαχείριση και διαφύλαξη σημαντικών περιουσιακών στοιχείων. Ο ελεγκτής ελέγχει επίσης τα μέτρα εσωτερικού ελέγχου που τα εφαρμόζουν πρόσωπα με περιορισμένη επαγγελματική κατάρτιση. Αν και κάθε ελεγκτής ακολουθεί διαφορετικές διαδικασίες ελέγχου της πιστότητας των μέτρων εσωτερικού ελέγχου, οι πιο γενικά αποδεκτές διαδικασίες είναι: η αναζήτηση, μέσω προσωπικών συνεντεύξεων του ελεγκτή με το προσωπικό της επιχειρήσεως, πληροφοριών σχετικά με τα καθήκοντα του προσωπικού. η επιτόπια παρακολούθηση της ασκήσεως των καθηκόντων (εφαρμογή των σχετικών μέτρων εσωτερικού ελέγχου) του προσωπικού. η επισκόπηση και κριτική ανάλυση των στοιχείων που τεκμηριώνουν την εφαρμογή των μέτρων εσωτερικού ελέγχου από το προσωπικό.

23 Οι δύο πρώτες διαδικασίες δεν θεωρούνται απαραίτητες όταν η εφαρμογή των μέτρων του εσωτερικού ελέγχου απεικονίζεται στα διάφορα παραστατικά και λογιστικά βιβλία (υπογραφές προϊσταμένων, εγκρίσεις, αλληλοέγχοι)). Μέσα στα πλαίσια του ελέγχου πιστότητας, ο ελεγκτής υποβάλλει μια σειρά ερωτημάτων στο προσωπικό της επιχειρήσεως προκειμένου να: α) εξακριβώσει εάν το προσωπικό της επιχειρήσεως γνωρίζει επακριβώς το έργο που του έχει ανατεθεί (εφαρμογή συγκεκριμένων μέτρων εσωτερικού ελέγχου), β) προσδιορίσει το έργο που εκτελεί ο κάθε υπάλληλος και γ) καθορίσει τη συχνότητα των αποκλίσεων που παρουσιάζονται μεταξύ του έργου που εκτελείται και του επιδιωκόμενου. Στις περιπτώσεις υπαλλήλων που αδυνατούν να απαντήσουν τα ερωτήματα του ελεγκτή, ο ελεγκτής μπορεί να συνάγει το συμπέρασμα ότι οι υπάλληλοι είτε δεν γνωρίζουν τα καθήκοντά τους είτε νομίζουν εσφαλμένως ότι τα εκτελούν σύμφωνα με τις οδηγίες της διοικήσεως. Τα συμπεράσματα που εξασφαλίζει ο ελεγκτής από την προηγούμενη διαδικασία, ενισχύονται με την εκ μέρους του επιτόπια παρακολούθηση του έργου που εκτελεί ένας επιλεγμένος αριθμός υπαλλήλων. Συγκεκριμένα, ο ελεγκτής εξακριβώνει, με την επιτόπια παρακολούθηση αν υπάρχει α) ο επιθυμητός βαθμός διαχωρισμού των λειτουργιών της επιχειρήσεως και β) ο απαιτούμενος καταμερισμός αρμοδιοτήτων και ευθυνών στο προσωπικό. Στο τελευταίο στάδιο του ελέγχου πιστότητας, ο ελεγκτής διενεργεί διεξοδικό έλεγχο δείγματος παραστατικών. Με τη λεπτομερή εξέταση των παραστατικών μπορεί να παρακολουθήσει την πορεία των συναλλαγών μέσα από το λογιστικό σύστημα και να επισημάνει τα διάφορα σημεία ελέγχου (μονογραφές, υπογραφές, εγκρίσεις, ημερομηνίες, κ.α.) που φέρουν τα παραστατικά. Από την εξέταση αυτή, ο ελεγκτής εξακριβώνει την επάρκεια των μέτρων του εσωτερικού ελέγχου, όπως αυτά εφαρμόζονται. Ο εξωτερικός ελεγκτής διενεργεί τον έλεγχο πιστότητας πολύ πριν από το τέλος της χρήσεως της ελεγχόμενης επιχειρήσεως. Μπορεί να επαναλάβει την άσκηση του ελέγχου πιστότητας μετά το τέλος της χρήσεως αν κρίνει ότι παρουσιάστηκαν σημαντικές μεταβολές στο επιχειρησιακό περιβάλλον που επηρέασαν την αποδοτικότητα του εσωτερικού ελέγχου στους τελευταίους μήνες της χρήσεως. Οριστική Αξιολόγηση Ο ελεγκτής βασίζεται στα στοιχεία που συγκέντρωσε από την κριτική επισκόπηση, την προκαταρκτική αξιολόγηση και την άσκηση ελέγχου πιστότητας των μέτρων εσωτερικού ελέγχου, για να κρίνει οριστικά το βαθμό της αποτελεσματικότητας του εσωτερικού ελέγχου. Κρίνει ως ανεπαρκές εκείνο το σύστημα εσωτερικού ελέγχου που δεν διαθέτει τους απαραίτητους μηχανισμούς προλήψεως και καταστολής λαθών, ατασθαλιών και καταχρήσεων, ή που διαθέτει χαλαρούς μηχανισμούς ελέγχου. Η ύπαρξη χαλαρού εσωτερικού ελέγχου επηρεάζει αποφασιστικά τον προγραμματισμό της ελεγκτικής εργασίας, το βάθος και την έκταση του ελέγχου που θα διενεργήσει ο ίδιος ο ελεγκτής στα βασικά στοιχεία του λογιστικού συστήματος. Μετά τον εντοπισμό σοβαρών αδυναμιών στο σύστημα του εσωτερικού ελέγχου, ο ελεγκτής συγκεντρώνει την προσοχή του στην άσκηση σχολαστικού ελέγχου τεκμηριώσεως που