ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα, 20 Σεπτεμβρίου 1995

Transcript

1 * Φ.Π.Α. * Νο.41 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα, 20 Σεπτεμβρίου 1995 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ.Πρωτ /4870/1522/0014 ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π. ΠΟΛ.: 1237 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η ΦΠΑ & Ε.Φ. ΤΜΗΜΑ Α/Ι ΘΕΜΑ: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του ν.1642/86, όπως ισχύει, σχετικά με τις εργασίες FACON γενικά, την εφαρμογή απλοποιημένων διαδικασιών για τις ενδοκοινοτικές εργασίες. Με αφορμή τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην Υπηρεσία μας, σχετικά με το παραπάνω θέμα και στη συνέχεια οδηγιών που δόθηκαν: 1. Με τις εγκυκλίους μας, με αριθμ.: α) /7043/0014/ΠΟΛ.1282/ του ν.2093/92, σχετικά με την περίπτ. β' της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του ν.1642/86, όπως ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περίπτ.α' της παραγράφου 5 του άρθρου 28α καθώς και της περιπτ.α' της παραγράφου 5 του άρθρου 5 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει. β) /9703/2270/ΠΟΛ.1317/ του ν.2166/93, σχετικά με το άρθρο 29 του ν.1642/86, όπως ισχύει, και σε συνδυασμό με τις παραγράφους 2 και 6 του άρθρου 22 της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει. Με την ίδια ως άνω εγκύκλιο δόθηκαν επίσης οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 12α και την περιπτ. η' της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του ν.1642/86, όπως ισχύει, σε συνδυασμό και με την παράγραφο 1 της ενότητας Α του άρθρου 28β της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει. 2. Από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, κατόπιν συμφωνίας των Κρατών Μελών της Ευρωπαϊκής Ενωσης, για την απλούστευση των Διαδικασιών, προς όφελος των Διοικήσεων και των φορολογουμένων, με σκοπό την ομοιόμορφη αντιμετώπιση των εργασιών μεταξύ υποκειμένων διαφορετικών κρατών μελών, σας παρέχουμε συμπληρωματικά τις παρακάτω οδηγίες, για ενιαία αντιμετώπιση του θέματος. Ι. ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΦΑΣΟΝ ΓΕΝΙΚΑ Οπως είναι γνωστό, σύμφωνα με την περιπτ.β' της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του ν.1642/86, όπως ισχύει, η εργολαβική εκτέλεση έργου () δηλαδή, η εκτέλεση εργασιών παραγωγής, κατασκευής ή συναρμολόγησης κινητών αγαθών από εργολάβο, με υλικά που παραδίδονται σ'αυτόν από τον εργοδότη, θεωρείται παράδοση αγαθών. Για να θεωρηθεί όμως ως παράδοση αγαθού, όπως έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1282/92 Ε.Δ.Υ.Ο., απαιτείται η ύπαρξη σύμβασης μίσθωσης έργου και οι σχετικές εργασίες να καταλήγουν στην παραγωγή ενός νέου προϊόντος, εμφανώς διαφόρου από τα υλικά που κατασκευάστηκε. Πρακτική συνέπεια του χαρακτηρισμού των εργολαβικών εργασιών, ως παράδοσης αγαθών και όχι ως παροχής υπηρεσιών είναι ότι, α) οι εργασίες αυτές υπάγονται στο Φ.Π.Α. με το συντελεστή που ισχύει για τα νέα αγαθά που παράγονται και β) ο χρόνος γέννεσης της φορολογικής υπεχρέωσης και το απαιτητό του φόρου στην περίπτωση αυτή, είναι εκείνος που ορίζεται για την παράδοση αυτούσιων αγαθών, ανεξάρτητα από το είδος του φορολογικού στοιχείου που εκδίδεται (Τ.Π.Υ ή Τ.Π.) στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. ΙΙ. ΔΙΜΕΡΕΙΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΦΑΣΟΝ Διμερείς εργασίες είναι αυτές που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο (εργοδότη και εργολάβο), οι οποίοι έχουν ΑΦΜ/ΦΠΑ σε δύο διαφορετικά Κράτη Μέλη της Ευρωπαϊκής Ενωσης, εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από το δεύτερο εδάφιο της περίπτ.β' της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του ν.1642/86, όπως ισχύει, (περιπτ.α' της παραγρ.5 του άρθρου 28α της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει) 1

2 Οι διμερείς εργασίες αποτελούν ενδοκοινοτικές συναλλαγές και εξομοιούνται με παραδόσεις - αποκτήσεις, κατά περίπτωση, όταν πληρούνται οι εξής προϋποθέσεις: - τα υλικά για επεξεργασία αποστέλλονται από το Κράτος Μέλος όπου ο εργοδότης είναι υποκείμενος στο φόρο. - το έτοιμο προϊόν (μεταποιημένο) επιστρέφει στο Κράτος Μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο εργοδότης. 2

3 Παράδειγμα 1 Γερμανός υποκείμενος στο φόρο, αποστέλλει σε εργολάβο στην Ελλάδα πρώτες ύλες για μεταποίηση ενώ το έτοιμο προϊόν επιστρέφει στη Γερμανία, όπου ο εργοδότης έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ με τον οποίο πραγματοποιήθηκε η πράξη αυτή. Ελλάδα εργολάβος Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας & Ειδικό Βιβλίο (1) αποστολή υλικών για επεξεργασία (2) αποστολή επεξεργασμένων προϊόντων (3) τιμολογούμενη εργασία Γερμανία πελάτης/εργοδότης Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας & Ειδικό Βιβλίο Οι πράξεις (1) και (2) δεν φορολογούνται. Η πράξη (3) φορολογείται στη Γερμανία, ως ενδοκοινοτική απόκτηση. Στο τιμολόγιο του έλληνα εργολάβου προς τον εργοδότη γερμανό, δεν υπολογίζεται Φ.Π.Α. (άρθρο 22α). Ο φόρος οφείλεται από τον Γερμανό επί της αξίας ως ενδοκοινοτική απόκτηση με την οποία τιμολόγησε ο έλληνας εργολάβος τον γερμανό εργοδότη του. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο γερμανός εργοδότης στη Γερμανία. Τόσο ο εργολάβος όσο και ο εργοδότης υποχρεούνται στην τήρηση του "Ειδικού Βιβλίου" της παραγρ. 5 του άρθρου 29 του ν.1642/86, όπως ισχύει, και με τις προϋποθέσεις που ορίζονται με την αριθμ /178/56/0014/πολ.1007/ Α.Υ.Ο. Οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται επίσης: α) στην υποβολή δηλώσεων του άρθρου 31 του ίδιου νόμου β) στη σύνταξη ανακεφαλαιωτικών πινάκων (listing)της περιπτ. β' της παραγράφου 5 του άρθρου 29 και του ίδιου ως άνω νόμου και σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που ορίζεται από την αριθμ /4182/0014/πολ.1142/ Α.Υ.Ο. και γ) δήλωση INTRASTAT, σύμφωνα με την περίπτωση δ) της παραγράφου 5 του άρθρου 29 του ίδιου νόμου και με τις οδηγίες που δόθηκαν με την αριθ. ΠΟΛ.1253/93. Σημείωση: Το ως άνω παράδειγμα λειτουργεί και αντίστροφα, όταν δηλαδή ο εργολάβος είναι γερμανός και ο εργοδότης είναι έλληνας. ΙΙΙ. ΤΡΙΓΩΝΙΚΕΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΦΑΣΟΝ Τριγωνική συναλλαγή πραγματοποιείται στην περίπτωση που τα υλικά δεν επιστρέφουν μετά την επεξεργασία στο Κράτος Μέλος από όπου προέρχονται, διότι το έτοιμο προϊόν αποστέλλεται σε άλλο Κράτος Μέλος ή σε τρίτη χώρα, κατ'εντολή και για λογαριασμό του εργοδότη. Παράδειγμα 2 Γερμανός αγοράζει υλικά από την Ολλανδία τα οποία κατ'εντολή του αποστέλλονται στην Ελλάδα για επεξεργασία Το έτοιμο προϊόν απο την Ελλάδα αποστέλλεται στη Γερμανία. α) Ο Ολλανδός πωλητής των υλικών πραγματοποιεί απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση στην Ολλανδία. Ο Γερμανός πραγματοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογητέα στην Ελλάδα, όπου αυτός πρέπει να έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο. Ο φορολογικός αντιπρόσωπος του Γερμανού στην Ελλάδα είναι ιδιοκτήτης των υλικών που τα θέτει στη διάθεση του έλληνα εργολάβου. β) Η εργασία φορολογείται στην Ελλάδα με το συντελεστή του αγαθού που παράγεται. γ) Ο Γερμανός εργοδότης ή ο φορολογικός του αντιπρόσωπος στην Ελλάδα, πραγματοποιεί ενδοκοινοτική παράδοση προς τη Γερμανία, απαλλασσόμενη στην Ελλάδα (άρθρο 22α παράγραφος 1 ν.1642/86). Στη Γερμανία πραγματοποιείται φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση. Ο Φ.Π.Α. οφείλεται επί της αξίας των υλικών και της, τα οποία τιμολογούνται ή από το φορολογικό αντιπρόσωπο του γερμανού στην Ελλάδα ή από την εγκατάσταση του γερμανού στη χώρα μας. 3

4 Ελλάδα (2) απόκτηση φορολογητέα στην Ελλάδα υπόχρεος ο εργοδότης * εργολάβος (3) εργασία φορολογητέα στην Ελλάδα (τιμολόγιο με φόρο από τον εργολάβο στον εργοδότη ή στο φορολογικό του αντιπρόσωπο. (1) απαλασσόμενη παράδοση υλικών από την Ολλανδία (4) παράδοση απαλλασσόμενη (έτοιμο προϊόν + εργασία ) Ολλανδία πρώτες ύλες-υλικά α)ανακεφαλαιωτικός Πίνακας (για αποστολή πρώτων υλών) β) INTRASTAT Γερμανία πελάτης/εργοδότης (5)Φορολογητέα απόκτηση (ο Γερμανικός ΦΠΑ υπολογίζεται επί της αξίας υλικών + εργασία ). α)προσωρινή δήλωση β)intrastat άφιξης * Ο Γερμανός εργοδότης πρέπει να έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ελλάδα ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή έχει τις παρακάτω υποχρεώσεις: α) προσωρινή δήλωση για την ενδοκοινοτική απόκτηση της αξίας των πρώτων υλών β) ανακεφαλαιωτικός πίνακας για την ενδοκοινοτική παράδοση τόσο για τις πρώτες ύλες όσο και για την εργασία γ) INTRASTAT άφιξης (για τις πρώτες ύλες) και αποστολής (για το έτοιμο προϊόν). Σημειώνεται ότι, ως φορολογικός αντιπρόσωπος του γερμανού στην Ελλάδα μπορεί να οριστεί και ο έλληνας φασιονιέρης αρκεί να είναι ο μοναδικός φορολογικός αντιπρόσωπος για όλες τις πράξεις του γερμανού εργοδότη στη χώρα μας. IV. ΑΠΛΟΠΟΙΗΣΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΩΝ ΣΕ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΦΑΣΟΝ ΕΚΤΟΣ ΑΠΟ ΔΙΜΕΡΕΙΣ. ΓΕΝΙΚΑ Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 3 του άρθρου 5 του ν.1642/86, όπως ισχύει, σε συνδυασμό και με την περίπτ. α' της παραγρ.5 του άρθρου 28α της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει, οι προϋποθέσεις για τον χαρακτηρισμό των εργασιών ως διμερών είναι οι εξής: 1. Οι πρώτες ύλες να προέρχονται από το Κράτος Μέλος στο οποίο θα επιστρέψει το έτοιμο προϊόν. 2. Ο εργοδότης να έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στο Κράτος Μέλος προέλευσης των πρώτων υλών και επιστροφής του έτοιμου προϊόντος. Στις περιπτώσεις που οι εν λόγω προϋποθέσεις δεν τηρούνται, η φορολογική μεταχείρηση των ενδοκοινωτικών εργασιών είναι πολύπλοκη. Για το λόγο αυτό η Ευρωπαϊκή Επιτροπή πρότεινε μέτρα απλούστευσης που έγιναν αποδεκτά από όλα τα Κράτη Μέλη. 4

5 Η απλούστευση ανάγεται στην αποφυγή υποχρέωσης των επιχειρήσεων που στέλνουν πρώτες ύλες για εργασίες σε άλλο Κράτος Μέλος, στον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου τους, σ'αυτό το άλλο Κράτος Μέλος, για τις συγκεκριμένες πράξεις. Τα μέτρα απλούστευσης εφαρμόζονται με τις εξής προϋποθέσεις:. 1. Ολα τα εμπλεκόμενα στη συναλλαγή Κράτη Μέλη να θεωρούν τις εργασίες σαν παράδοση αγαθού. 2. Ο εργοδότης να έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ ή να έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στο Κράτος Μέλος άφιξης του έτοιμου προϊόντος. Σε περίπτωση που ο εργοδότης είναι επιχειρηματίας τρίτης χώρας, για να εφαρμοσθεί η διαδικασία απλούστευσης, πρέπει να εγκατασταθεί στη χώρα άφιξης του έτοιμου προϊόντος ή να ορίσει σ'αυτήν φορολογικό του αντιπρόσωπο. ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ Ελλάδα Γερμανία Α Β Πελάτης/ Γ.εργοδότης παραδοση απαλλασσόμενη μεταφορά αγαθών (έτοιμο προϊόν + εργασία) - Ελληνας υποκείμενος στο φόρο Α, πουλάει πρώτες ύλες σε Γερμανό υποκείμενο στο φόρο Γ. - Ο Γερμανός, πρέπει να διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ ή να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα. - Εκδίδεται τιμολόγιο από τον Α προς τον Γ ή στο φορολογικό του αντιπρόσωπο, με φόρο, ο οποίος καταβάλλεται από το Γερμανό στο Ελληνικό Δημόσιο και εκ των υστέρων επιστρέφεται ή εκπίπτεται, κατά περίπτωση. - Οι πρώτες ύλες παραδίδονται από τον υποκείμενο στο φόρο Α στην Ελλάδα για μεταποίηση στον εργολάβο Β, για λογαριασμό του Γ. - Η εργασία που πραγματοποιείται από τον Β φορολογείται στο εσωτερικό της χώρας. - Ο φόρος καταβάλλεται από το Γερμανό ή από το φορολογικό του αντιπρόσωπο και εκ των υστέρων επιστρέφεται ή εκπίπτεται, κατά περίπτωση. Το έτοιμο προϊόν αποστέλλεται στη Γερμανία και μεταφέρεται από τον Γ. Στην περίπτωση αυτή πραγματοποιείται ενδοκοινοτική παράδοση απαλασσόμενη στην Ελλάδα και φορολογητέα απόκτηση στη Γερμανία. Επί της αξίας των πρώτων υλών και της φασον υπολογίζεται ο γερμανικός Φ.Π.Α. ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΑΠΛΟΥΣΤΕΥΣΗΣ Τα παρακάτω παραδείγματα αποτελούν ενδεικτικές περιπτώσεις εφαρμογής της απλοποιημένης διαδικασίας στη φορολογική μεταχείρηση των εργασιών πλην των διμερών. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων και εφόσον τηρούνται οι όροι και οι προϋποθέσεις που ήδη αναφέρθηκαν, κάθε μία από τις απλοποιημένες περιπτώσεις που αναλύονται κατωτέρω, μπορεί να γίνει και συνδυασμός μεταξύ τους. Περίπτωση 1 Γάλλος υποκείμενος στο φόρο στη Γαλλία Γ, αγοράζει πρώτες ύλες (υφάσματα) στην Ελλάδα, από τον Ελληνα Α, υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος τα στέλνει στον Ελληνα εργολάβο Β, προκειμένου να κατασκευαστούν ενδύματα για λογαριασμό του Γάλλου Γ. Το έτοιμο προϊόν (ενδύματα) αποστέλλεται από τον Β, στον υποκείμενο στο φόρο εργοδότη Γ, στη Γαλλία. 5

6 ΕΛΛΑΔΑ Α listing ΓΑΛΛΙΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΠΡΩΤΩΝ ΥΛΩΝ (για λογαριασμό του Γάλλου) πρώτων υλών Γ Β listing ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΕΤΟΙΜΟΥ ΠΡΟΙΟΝΤΟΣ Απλοποιημένη φορολογική μεταχείρηση Οταν ένας εργοδότης (Γ) που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε Κράτος Μέλος (γαλλία) διαφορετικό από εκείνο στο οποίο πραγματοποιούνται οι εργασίες, αγοράζει πρώτες ύλες από υποκείμενο στο φόρο (Α) ενός άλλου Κράτους Μέλους Ελλάδα, στο εσωτερικό του οποίου εκτελούνται υλικά οι εργασίες, από ένα άλλο υποκέιμενο στο φόρο (Β) (εργολάβο) με αυτές τις πρώτες ύλες, τα Κράτη Μέλη και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή συμφώνησαν ομόφωνα να εφαρμόζουν τα εξής: - η παράδοση των πρώτων υλών απαλλάσσεται ως ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής που προβλέπονται από τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 22α του ν.1642/86, όπως ισχύει, (σημείο α της ενότητας Α του άρθρου 28γ, της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει). - για το σκοπό αυτό, η προϋποθεση σχετικά με τη μεταφορά των πρώτων υλών θα αξιολογείται με βάση τα αποδεικτικά στοιχεία που διαθέτει ο προμηθευτής των πρώτων υλών, και σε συνάρτηση με τη μεταφορά του τελικού προϊόντος στο Κράτος Μέλος στο εσωτερικό του οποίου ο εντελέας διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ. Προκειμένου να απαλλαγεί από το φόρο η αγορά αγαθών και η εργασία στην Ελλάδα, διότι φορολογείται ως ενδοκοινοτική απόκτηση το έτοιμο προϊόν στη Γαλλία, πρέπει να πληρούνται οι παρακάτω υποχρεώσεις, κατά περίπτωση: 1) Υποχρεώσεις του Α 2) Υποχρεώσεις του Β 3) Υποχρεώσεις του Γ -ανακεφαλαιωτικός πίνακας προς τη Γαλλία για τις πρώτες ύλες (ενδοκοινοτική παράδοση με τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του Γ). -ζητάει από τον Β αντίγραφο της φορτωτικής ή άλλου εγγράφου σχετικά με τη μεταφορά των αγαθών στη Γαλλία. -τιμολόγιο προς τον Γ για την παράδοση των πρώτων υλών, χωρίς ΦΠΑ εφόσον τα αγαθά θα μεταφερθούν στη Γαλλία μετά από την εκτέλεση της. -προσωρινή δήλωση ΦΠΑ -ανακεφαλαιωτικός πίνακας για την εργασία με τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του Γ. -έγγραφο αποδεικτικό της μεταφοράς του έτοιμου προϊόντος στη Γαλλία. -τιμολόγιο προς τον Γ για την εργασία με τον ΑΦΜ του Γάλλου στη Γαλλία -προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. -INTRASTAT (αποστολής) 6 -προσωρινή δήλωση, για τη φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση των πρώτων υλών στη Γαλλία και για τη φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση της στη Γαλλία. -INTRASTAT (άφιξης)

7 Περίπτωση 2 Ελλήνας υποκείμενος στο φόρο Γ, αγοράζει πρώτες ύλες (δέρματα) από τον Ιταλό Α, τις οποίες αποστέλλει στο Γάλλο Β για να κατασκευάσει τσάντες. Το έτοιμο προϊόν αποστέλλεται στην Ελλάδα, στον υποκείμενο Γ, από τον Γάλλο φασιονέρη Β. listing ΙΤΑΛΙΑ Α ΕΛΛΑΔΑ πρώτων μεταφορά πρώτων υλών υλών ΓΑΛΛΙΑ B μεταφορά έτοιμου προϊόντος listing Γ Απλοποιημένη φορολογική μεταχείριση Οταν ο εργοδότης (Γ) που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε Κράτος Μέλος (Ελλάδα) διαφορετικό από εκείνο όπου πραγματοποιούνται οι εργασίες (Γαλλία), αγοράζει πρώτες ύλες σε άλλο κράτος μέλος (Ιταλία) και τις μεταφέρει (ή αναθέτει τη μεταφορά τους για λογαριασμό του σε τρίτους), προς ένα τρίτο Κράτος Μέλος (Γαλλία), στο εσωτερικό του οποίου εκτελούνται υλικά οι εργασίες με αυτές τις πρώτες ύλες, τα Κράτη Μέλη και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή συμφώνησαν ομόφωνα να εφαρμόζουν τα εξής: - οτάν το τελικό προϊόν μεταφέρεται ή αποστέλλεται προς το Κράτος Μέλος του εντολέα (Ελλάδα), ως τόπος άφιξης των πρώτων υλών θεωρείται το Κράτος Μέλος άφιξης του τελικού προϊόντος (Ελλάδα), και συνεπώς, η παραμονή των πρώτων υλών στο εσωτερικό του Κράτους Μέλους όπου πραγματοποιούνται οι εργασίες (Γαλλία) δεν θεωρείται ως τόπος απόκτησης των πρώτων υλών από τον εντολέα (Γ). - για να δικαιολογηθεί η παρουσία των πρώτων υλών, στον Β στη Γαλλία ο υποκείμενος στο φόρο που πραγματοποιεί τις εργασίες, (Β) πρέπει να τηρεί το "Ειδικό Βιβλίο" της παραγράφου 5 του άρθρου 29 του ν.1642/86, για τα υλικά που του διατίθενται από τον εργοδότη, με σκοπό την πραγματοποίηση εργασιών, για τον εργοδότη αυτό (Γ). - οι υποκέιμενοι στο φόρο επιτηδευματίες (Α, Β, και Γ), πρέπει να τηρούν όλες τις υποχρεώσεις (ειδικότερα: υποβολή Ανακεφαλαιωτικών Πινάκων), που απορρέουν από το χαρακτηρισμό ως ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών των δύο εν λόγω παραδόσεων (αφενός των πρώτων υλών και αφετέρου της ). Προκειμένου να απαλλαγεί από το φόρο η αγορά από τον Γ των πρώτων υλών στην Ιταλία και η αγορά της στη Γαλλία, ώστε το έτοιμο προϊον να φορολογηθεί στην Ελλάδα, πρέπει να εκπληρωθούν οι παρακάτω υποχρεώσεις, κατά περίπτωση: 1) Υποχρεώσεις του Α 2) Υποχρεώσεις του Β 3) Υποχρεώσεις του Γ 7

8 -τιμολόγιο χωρίς φόρο προς τον έλληνα εντολέα Γ για τις πρώτες ύλες (ενδοκοινοτική παράδοση). -Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας με τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του Γ για τις πρώτες ύλες -Προσωρινή δήλωση ΦΠΑ -INTRASTAT (αποστολής) - Τιμολόγιο χωρίς φόρο προς τον Ελληνα Γ με τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του στην Ελλάδα για την εργασία -Ανακεφαλαιωτικός Πίνακας για τη εργασία με τον ΑΦΜ/ΦΠΑ του Γ. -Ειδικό Βιβλίο για τις πρώτες ύλες που επεξεργάζεται -Προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. (άφιξης- -INTRASTAT αποστολής) -Προσωρινή δήλωση ΦΠΑ όπου δηλώνεται ως ενδοκοινοτική απόκτηση η αγορά πρώτων υλών και η εργασία. -INTRASTAT (άφιξης) Περίπτωση 3 Ελληνας υποκείμενος στο φόρο Γ, στέλνει πρώτες ύλες (υφάσματα) στον Ιταλό υποκείμενο Α, για να κατασκευάσει παλτά. Τα ημιέτοιμα προϊόντα αποστέλλονται στο Β, Ιταλό επίσης εργολάβο, για να ράψει κουμπιά και το έτοιμο πλέον προϊόν επιστρέφεται στον εντολέα Γ, στην Ελλάδα. Στην περίπτωση αυτή, ο έλληνας εργοδότης ο οποίος είναι προμηθευτής των πρώτων υλών, δίνει παράλληλη εντολή, για εργασία σε δύο εργολάβους υποκείμενους στο φόρο άλλου Κράτους Μέλους της Ευρωπαϊκής Ενωσης. Συναλλάσσονται 3 επιχειρηματίες: Α = πρώτος εργολάβος - Ιταλός Β = δεύτερος εργολάβος - Ιταλός Γ = εργοδότης και προμηθευτής των πρώτων υλών Ελληνας Επομένως γίνεται συναλλαγή μεταξύ δύο (2) Κρατών Μελών, Ελλάδας και Ιταλίας. Μεταφορά ημικατεργασμένων προϊόντων Α ΙΤΑΛΙΑ μεταφορά πρώτων υλών ΕΛΛΑΔΑ Β Γ μεταφορά έτοιμου προϊόντος Οι προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη διμερή ενδοκοινοτική εργασία δεν πληρούνται για καμία από τις δύο εργασίες. Η εργασία του Α πρέπει να φορολογηθεί με το εσωτερικό καθεστώς της Ιταλίας, αφού η εργασία δεν επαναποστέλλεται με προορισμό τον Γ, ούτε μεταφέρεται εκτός Ιταλίας. Αντίθετα, αν υποθέσουμε ότι όλα τα Κράτη Μέλη θεωρούν την εργασία σαν παράδοση αγαθού, η εργασία που πραγματοποιείται από τον Β, απαλλάσσεται, σαν ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, εφόσον το τελικό προϊόν μεταφέρεται με προορισμό τον Γ στην Ελλάδα. Η απλοποίηση της περίπτωσης αυτής είναι ανάλογη με την περίπτωση 1, θεωρούμε δηλαδή ότι, το προϊόν που κατασκευάζει ο πρώτος εργολάβος Α, πριν μεταφερθεί εκτός Ιταλίας, και η εργασία που θα πραγματοποιηθεί, απαλλάσσεται σαν ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, εφόσον αποδεικνύεται η εκ των υστέρων μεταφορά των αγαθών με προορισμό τον Γ, στην Ελλάδα. 8

9 Απλοποιημένη φορολογική μεταχείρηση Αν διαδοχικές εργασίες εκτελούνται υλικά από πολλούς εργολάβους (Α και Β) για τον ίδιο εργοδότη (Γ), σε ένα Κράτος Μέλος, άλλο από αυτό εσωτερικό του οποίου ο εργοδότης διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ και το έτοιμο προϊόν μεταφέρεται με προορισμό τον εργοδότη στο Κράτος Μέλος όπου ο εργοδότης διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ, όλα τα Κράτη Μέλη και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εφαρμόζουν τα ακόλουθα: - κάθε μία από τις πράξεις των Α και Β, σχετικά με εργασίες, απαλλάσσεται ως ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις απαλλαγής που προβλέπονται από τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 22α του ν.1642/86, όπως ισχύει, (άρθρο 28γ Α, σημείο α' της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει). - για το σκοπό αυτό, η προϋπόθεση σχετικά με τη μεταφορά των προϊόντων που κατασκευάστηκαν από καθένα από τους διαδοχικούς εργολάβους εργασιών (Α και Β), θα αξιολογείται φορολογικά, με βάσει τα αποδεικτικά στοιχεία που διαθέτει κάθε ένας από αυτούς και πάντοτε με την προϋπόθεση ότι πραγματοποιήθηκε η μεταφορά του τελικού προϊόντος προς το Κράτος Μέλος, στο εσωτερικό του οποίου ο εργοδότης διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ. - η αποστολή των υλικών, που προορίζονται για την εκτέλση εργασιών εκτός του εδάφους του Κράτους μέλους εκείνου, στο εσωτερικό του οποίου ο εργοδότης διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ, συνεπάγεται την υποβολή Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περιπτ.β' της παραγράφου 5 του άρθρου 29 του ν.1642/86, όπως ισχύει, (άρθρο 22 παράγραφος 6 περίπτωση β'πέμπτο εδάφιο οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει). Στον πίνακα αυτό πρέπει να αναγράφεται ο ΑΦΜ/ΦΠΑ που διαθέτει ο καθένας από τους εργολάβους, στους οποίους διατέθηκαν οι πρώτες ύλες, προκειμένου να πραγματοποιηθούν οι διαδοχικές εργασίες. Στην ανωτέρω περίπτωση, οι υποχρεώσεις των συναλλασσομένων είναι οι ακόλουθες: 1) Υποχρεώσεις του Α 2) Υποχρεώσεις του Β 3) Υποχρεώσεις του Γ - Ειδικό Βιβλίο πρώτων υλών για επεξεργασία - ανακεφαλαιωτικός πίνακας για την εργασία προς τον Γ. - τιμολόγιο προς τον Γ για την εργασία. - ζητάει αντίγραφο φορτωτικής ή άλλου στοιχείου, αποδεικτικό της της μεταφοράς στην Ελλάδα του τελικού προϊόντος. - προσωρινή δήλωση ΦΠΑ. -INTRASTAT (άφιξης). - τιμολόγιο προς τον Γ για την εργασία. - αποδεικτικό στοιχείο της μεταφοράς στην Ελλάδα του έτοιμου προϊόντος. - ανακεφαλαιωτικός πίνακας για τη εργασία στο Γ. - προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α.. - INTRASTAT (αποστολής). - Ειδικό Βιβλίο πρώτων υλών για επεξεργασία. - δηλώνει στην προσωρινή δήλωση ΦΠΑ ως ενδοκοινοτική απόκτηση τις εργασίες που του τιμολόγησαν οι Ιταλοί Α & Β. - Ανακεφαλιωτικός Πίνακας με διπλή εγγραφή των ΑΦΜ των Ιταλών εργολάβων για τις πρώτες ύλες * που στέλνει - Ειδικό Βιβλίο για τις πρώτες ύλες που στέλνει. - Δηλώσεις INTRASTAT αποστολής πρώτων υλών & άφιξης έτοιμου προϊόντος. * Οι δύο ενδείξεις για τους εργολάβους στην Ιταλία περιλαμβάνονται στον τριμηνιαίο ανακεφαλαιωτικό πίνακα του Ελληνα συγχρόνως και μάλιστα κατά το τρίμηνο που τα αγαθά αποστέλλονται στην Ιταλία (άρθρο 22 # 5 της 6ης Οδηγίας). Περίπτωση 4 Υπεργολαβία. Ελληνας υποκείμενος στο φόρο Γ, αποστέλλει πρώτες ύλες (δέρματα) στη Γερμανία στον εργολάβο Α, για να κατασκευάσει παπούτσια. Ο Α δεν διαθέτει μηχανήματα για ολόκληρη την κατασκευή, γι'αυτό και αποστέλλει τα ημικατεργασμένα προϊόντα στον Β γερμανό εργολάβο για τελειοποίηση. Ο Β τιμολογεί τον Α, για την εργασία, ενώ αποστέλλει το έτοιμο προϊόν στην Ελλάδα, στον Γ εργοδότη. Η μεταφορά γίνεται για λογαριασμό του Α. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνουν μέρος τρείς υποκείμενοι ήτοι: Α = 1ος εργολάβος στη Γερμανία, Β = 2ος εργολάβος, που ενεργεί για λογ/σμό του Α, 9

10 υποκείμενος στο φόρο επίσης στη Γερμανία, Γ = προμηθευτής πρώτων υλών, υποκείμενος στο φόρο στην Ελλάδα, ο οποίος δίνει εντολή για πραγματοποίηση εργασιών στη Γερμανία. ΓΕΡΜΑΝΙΑ μεταφορά πρώτων υλών ΕΛΛΑΔΑ ημικατεργασμένα Α Γ Β μεταφορά έτοιμου προϊόντος Σ'αυτήν την περίπτωση, οι προϋποθέσεις της διμερούς ενδοκοινοτικής συντρέχουν μόνο για τον πρώτο εργολάβο Α, με την προϋπόθεση ότι αυτός πρέπει να αποδείξει τη μεταφορά του έτοιμου προϊόντος από τον Β Γερμανό στον Γ στην Ελλάδα. Τούτο δε, είναι ευχερές σ'αυτόν δεδομένου ότι ο Β ενεργεί τη μεταφορά του προϊόντος, για λογαριασμό του Α, τον οποίο και τιμολογεί. Η εργασία που πραγματοποιείται από τον Β, θα φορολογηθεί με το εσωτερικό καθεστώς της Γερμανίας. (πραγματοπιείται για υποκείμενο με ΑΦΜ/ΦΠΑ στο ίδιο Κράτος Μέλος), και ο φόρος εκπίπτεται από τον Α. Η απλοποίηση γίνεται διότι δεχόμαστε ότι η παραμονή των υλικών που πεπεξεργάστηκε ο Α στο εργαστήριο του Β, θεωρείται σαν μεταφερόμενο έτοιμο προϊόν με προορισμό το Γ στην Ελλάδα, ούτως ώστε, η εργασία που πραγματοποιεί ο Α να είναι διμερής ενδοκοινοτική εργασία. Απλοποιημένη φορολογική μεταχείριση Οταν η εργασία πραγματοποιείται για λογαριασμό ενός εργοδότη Γ που διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ σε Κράτος Μέλος διαφορετικό από εκείνο όπου εκτελείται υλικά η εργασία αυτή, ανατίθεται από τον εργολάβο Α με υπεργολαβία σε ένα (Β) ή περισσότερους άλλους υπεργολάβους εργασιών στο Κράτος Μέλος του πρώτου εργολάβου Α, τα Κράτη Μέλη και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή συμφώνησαν να εφαρμόζουν τα ακόλουθα: - η παράδοση της από τον εργολάβο Α στον εργοδότη Γ θεωρείται διμερής ενδοκοινοτική εργασία, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης (β) της παραγράφου 3 του άρθρου 5, του ν.1642/86, όπως ισχύει (σημείο α' της παραγράφου 5, του άρθρου 28α', της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει). - για το σκοπό αυτό, η προύπόθεση, σχετικά με τη μεταφορά των προϊόντων που κατασκευάστηκαν ή συναρμολογήθηκαν από τον υπεργολάβο Β, προς τον εργοδότη Γ θα αξιολογείται με βάση τα αποδεικτικά στοιχεία που διαθέτει ο εργολάβος Α και σε συνάρτηση με τη μεταφορά του τελικού προϊόντος προς το Κράτος Μέλος στο οποίο ο εργοδότης Γ διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ. Οι υποχρεώσεις των συναλλασσομένων στην περίπτωση αυτή είναοι ακόλουθες: 1) Υποχρεώσεις του Α 2) Υποχρεώσεις του Β 3) Υποχρεώσεις του Γ 10

11 -ανακεφαλαιωτικός πίνακας για την εργασία (προς τον Γ). -Ειδικό Βιβλίο πρώτων υλών -τιμολόγιο χωρίς Φ.Π.Α. στον Γ για τη εργασία. -ζητάει αποδεικτικό στοιχείο της μεταφοράς του έτοιμου προϊόντος στην Ελλάδα. -δηλώνει και εκπίπτει το ΦΠΑ που τιμολογεί ο Β, στην προσωρινή του δήλωση. -Intrastat άφιξης πρώτων υλών. -Intrastat αποστολής έτοιμου προϊόντος. -τιμολόγιο προς τον Α για την εργασία +ΦΠΑ. -παραδίδει αντίγραφο φορτωτικής στον Α για τη μεταφορά του έτοιμου προϊόντος. -προσωρινή δήλωση ΦΠΑ. -Ειδικό Βιβλίο πρώτων υλών που αποστέλλονται για επεξεργασία. -ανακεφαλαιωτικός πίνακας, για τις πρώτες ύλες προς τον Α. -δήλωση προσωρινή ΦΠΑ στην οποία ο Ελληνας χρεωπιστώνει την εργασία. -Intrastat αποστολής πρώτων υλών. -Intrastat άφιξης για την παραλαβή του έτοιμου προϊόντος. Περίπτωση 5 Ελληνας υποκείμενος στο φόρο Γ, αποστέλλει στη Γαλλία σε εργολάβο Α, πρώτες ύλες (χρυσό) για να φτιάξει κοσμήματα. Μετά την πρώτη επεξεργασία, τα ημιέτοιμα προϊόντα αποστέλλονται στην Ισπανία προς τον Β, για λογαριασμό του Ελληνα Γ, για να τοποθετηθούν πολύτιμες πέτρες (μαργαριτάρια). Το έτοιμο προϊόν αποστέλλεται από την Ισπανία στην Ελλάδα. Στην περίπτωση αυτή, συναλλάσσονται τρείς υποκείμενοι, σε τρία διαφορετικά Κράτη Μέλη. Α = 1ος εργολάβος, Β = 2ος εργολάβος Γ = εργοδότης και προμηθευτής πρώτων υλών Πραγματοποιούνται 2 ενδοκοινοτικές παραδόσεις: - από τον Α! Γ - από τον Β! Γ Α ΓΑΛΛΙΑ ΙΣΠΑΝΙΑ μεταφορά πρώτων υλών ΕΛΛΑΔΑ Γ Β μεταφορά έτοιμου προϊόντος Σ'αυτήν την περίπτωση, αν δεν εφαρμόσουμε απλοποίηση, η Ισπανία, είναι το κράτος Μέλος άφιξης της μεταφοράς της 1ης και κατά συνέπεια ο υποκείμενος Γ έχει τις υποχρεώσεις, για τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιεί στην Ισπανία, ήτοι: απόκτηση ΑΦΜ/ΦΠΑ στην Ισπανία, ενδοκοινοτική απόκτηση του προϊόντος που επεξεργάσθηκε ο Α, μετακίνηση του έτοιμου προϊόντος προς την Ελλάδα κλπ. Για να απλοποιήσουμε τη φορολογική μεταχείριση των πράξεων αυτών, και να μην οριστεί φορολογικός αντιπρόσωπος του έλληνα εργοδότη Γ στην Ισπανία, δεχόμαστε ότι, η Ελλάδα, που είναι το Κράτος Μέλος άφιξης του έτοιμου προϊόντος, μετά από τη 2η εργασία, θεωρείται, ότι είναι και το Κράτος Μέλος άφιξης της 1ης με την προϋπόθεση ότι τηρούνται οι υποχρεώσεις και ιδίως η υποβολή Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα από τον Α, για την παράδοση που έκανε στον Γ στην Ελλάδα. Οι διατάξεις, για τον τόπο της απόκτησης των αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 12α του ν.1642/86, όπως ισχύει, (άρθρο 28β Α παράγραφος 2, της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει) επιτρέπουν την απλοποίηση. 11

12 Εξάλλου, είναι αναγκαίο, για την εφαρμογή της απλοποίησης, τα αγαθά στην Ισπανία να παρακολουθούνται σε "Ειδικό Βιβλίο" πρώτων υλών, για εργασία από τον Β. Απλοποιημένη φορολογική μεταχείριση Οταν ένας εργοδότης Γ αναθέτει, σε εργολάβο Β άλλου Κράτους Μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο αυτός διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ, εργασίες με υλικά προερχόμενα από ένα τρίτο Κράτος Μέλος στο εσωτερικό του οποίου τα υλικά αυτά αποτέλεσαν αντικείμενο μιας πρώτης μεταποίησης, που χαρακτηρίζεται ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών, τα Κράτη Μέλη και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή συμφώνησαν ομόφωνα να εφαρμόζουν τα ακόλουθα: - ως τόπος άφιξης των πρώτων υλών θεωρείται το Κράτος Μέλος άφιξης του τελικού προϊόντος, και συνεπώς, η παραμονή των πρώτων υλών στο Κράτος Μέλος όπου υλικά εκτελείται η εργασία, δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ως τόπος απόκτησης των πρώτων υλών από τον εργοδότη, εφόσον το τελικό προϊόν μεταφέρεται ή αποστέλλεται στο Κράτος Μέλος, όπου αυτός είναι εγκατεστημένος. - για να δικαιολογηθεί η παρουσία των προς μεταποίηση αγαθών στους Α και Β, ως πρώτων υλών, επί των οποίων εκτελούνται εργασίες, οι υποκείμενοι στο φόρο εργολάβοι (Α & Β), πρέπει να τηρούν το "Ειδικό Βιβλίο", για τις πρώτες ύλες που τους διατίθενται από τον εργοδότη Γ, για την πραγματοποίηση, για λογαριασμό του. - οι συναλλασσόμενες επιχειρήσεις (Γ, Α & Β) πρέπει να τηρούν όλες τις υποχρεώσεις, (ιδίως υποβολή Ανακεφαλαιωτικών Πινάκων), που απορρέουν από τον χαρακτηρισμό, ως ενδοκοινοτικής παράδοσης αγαθών, των δύο αυτών παραδόσεων (εργασίες που πραγματοποιούνται από τον Α και εργασίες που πραγματοποιούνται από τον Β). - η αποστολή από τον Γ των υλικών, επί των οποίων πραγματοποιούνται οι εργασίες εκτός του Κράτους Μέλους, στο οποίο ο εργοδότης Γ έχει ΑΦΜ/ΦΠΑ, συνεπάγεται την υποβολή Ανακεφαλαιωτικού Πίνακα, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παραγράφου 5 του άρθρου 29, του ν.1642/86, όπως ισχύει, (πέμπτο εδάφιο, σημείο β', της παραγράφου 6, του άρθρου 22, της Οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως ισχύει), στον οποίο αναγράφεται ο ΑΦΜ.ΦΠΑ κάθε εργολάβου, που πραγματοποιεί εργασίες, στον οποίο έχουν διατεθεί οι πρώτες ύλες, για τις διαδοχικές αυτές πράξεις. Στην περίπτωση αυτή, οι υποχρεώσεις των συναλλασσομένων είναι οι ακόλουθες: 1) Υποχρεώσεις του Α 2) Υποχρεώσεις του Β 3) Υποχρεώσεις του Γ -ανακεφαλαιωτικός πίνακας προς την Ελλάδα, για τη εργασία προς τον Γ, -τιμολόγιο προς τον Γ, για τη εργασία, χωρίς Φ.Π.Α. -Ειδικό Βιβλίο υλικών για επεξεργασία -προσωρινή δήλωση ΦΠΑ -δήλωση Intrastat άφιξης πρώτων υλών - δήλωση Intrastat αποστολής ημικατεργασμένων πρώτων υλών προς τον Β. -Ειδικό Βιβλίο υλικών για επεξεργασία -τιμολόγιο στον Γ, για τη εργασία χωρίς φόρο, -ανακεφαλαιωτικός πίνακας προς τον Γ, για τη εργασία -προσωρινή δήλωση ΦΠΑ ενδοκοινοτικής παραδοσης για την εργασία -δήλωση Intrastat άφιξης -δήλωση Intrastat αποστολής -Ειδικό Βιβλίο υλικών που έστειλε για επεξεργασία -ανακεφαλαιωτικός πίνακας με τους ΑΦΜ των 2 εργολάβων (Γαλλία- Ισπανία)* -Προσωρινή δήλωση ΦΠΑ, ενδοκοινοτικής απόκτησης για τις εργασίες των Α και Β. -δήλωση Intrastat αποστολής των πρώτων υλών -δήλωση Intrastat άφιξης του έτοιμου προϊόντος. - Οι δύο ενδείξεις, για τον εργολάβο στη Γαλλία και για τον εργολάβο στην Ισπανία, θα περιλαμβάνονται στον Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα του Ελληνα συγχρόνως και μάλιστα σ'αυτόν που υποβάλλεται μέσα στο τρίμηνο που τα αγαθά αποστέλλονται στη Γαλλία (άρθρο 22 # 6 της 6ης Οδηγίας και σε συνδυασμό με το άρθρο 29 παραγρ.5 περιπτ.β' του ν.1642/86, όπως ισχύει). Ακριβές αντίγραφο Ο Προϊστάμενος της Γραμματείας Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Δ.ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΣ 12