«ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΚΑΙ ΑΝΑΛΥΣΗ ΙΑ ΙΚΑΣΙΩΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΞΩΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΜΙΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΝΗΜΑΤΟΣ»

Transcript

1 ΙΑΤΜΗΜΑΤΙΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥ ΩΝ ΣΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΗ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΚΗ ΤΙΤΛΟΣ ΙΠΠΛΩΜΑΤΙΚΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ: «ΠΑΡΑΚΟΛΟΥΘΗΣΗ ΚΑΙ ΑΝΑΛΥΣΗ ΙΑ ΙΚΑΣΙΩΝ ΑΝΑΛΥΤΙΚΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΕΞΩΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΜΙΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΝΗΜΑΤΟΣ» ΦΟΙΤΗΤΡΙΑ: ΚΑΡΑΧΡΗΣΤΟΥ ΑΡΤΕΜΗΣΙΑ Α.Μ.: ΜΑΙ 07/06 ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΒΑΖΑΚΙ ΗΣ ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΕΞΕΤΑΣΤΗΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΣΑΜΑΡΑΣ ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ, ΣΕΠΤΕΜΒΡΙΟΣ 2007

2 Copyright Καραχρήστου Αρτεµησία, 2007 Με επιφύλαξη παντός δικαιώµατος. All rights reserved. Η έγκριση της µεταπτυχιακής εργασίας από το ιατµηµατικό Πρόγραµµα Μεταπτυχιακών Σπουδών στην Εφαρµοσµένη Πληροφορική του Πανεπιστηµίου Μακεδονίας δεν υποδηλώνει απαραιτήτως και αποδοχή των απόψεων του συγγραφέα εκ µέρους του Προγράµµατος.

3 ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Εισαγωγή...1 1ο Κεφάλαιο Θεωρητικά στοιχεία για τη διαδικασία κοστολόγησης.2 - Ορισµός Κοστολόγησης Κόστους.2 - ιακρίσεις Κόστους.4 - Είδη Κοστολόγησης Συστήµατα Λογιστικής Κόστους Πρότυπο Κόστος για την Κοστολόγηση Προϊόντων και για Έλεγχο.25 - Καθιέρωση και αναθεώρηση προτύπων Αποκλίσεις Κόστους.26 2ο Κεφάλαιο Ελληνική Υφαντουργία Α.Ε. Ανάλυση Εταιρείας 28 - Προφίλ Εταιρείας Αντικείµενο Οµίλου 32 - ίκτυο Πωλήσεων και ιανοµής.33 - Ανάλυση Κλάδου 35 - Μερίδιο Αγοράς.38 3ο Κεφάλαιο Ανασκόπηση Κοστολόγησης της εταιρείας «Ελληνική Υφαντουργία Α.Ε.» 40 - Ανάλυση εδοµένων 41 4ο Κεφάλαιο Ανάλυση Σεναρίων.69 Συµπεράσµατα..93 Προτάσεις για περεταίρω έρευνα.105 Παράρτηµα Βιβλιογραφία 125

4

5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η συγκεκριµένη µεταπτυχιακή εργασία ασχολείται µε την ανάλυση της κοστολογικής διαδικασίας µιας εταιρείας παραγωγής νήµατος. Πιο συγκεκριµένα, αναλύεται το στάδιο του κλωστηρίου στην παραγωγή του τελικού προϊόντος της εταιρείας, η οποία παράγει ύφασµα denim. Η επιλογή του συγκεκριµένου σταδίου έγινε µε βάση τη σκέψη ότι καλύπτει καλύτερα τις ανάγκες κοστολογικής ανάλυσης της διπλωµατικής. Πιο αναλυτικά στο 1 ο Κεφάλαιο γίνεται ανασκόπηση της βιβλιογραφίας σε θέµατα που αφορούν τις διάφορες έννοιες και τις διαδικασίες της κοστολόγησης. Αναλύονται οι έννοιες και τα είδη του κόστους, καθώς και τα διάφορα είδη κοστολόγησης που υπάρχουν. Στο 2 ο Κεφάλαιο παρουσιάζουµε κάποια πληροφοριακά στοιχεία για την εταιρεία την οποία εξετάζουµε και η οποία είναι η «Ελληνική Υφαντουργία Α.Ε.», όπως το Προφίλ της Εταιρείας, το Αντικείµενο του Οµίλου, Το ίκτυο Πωλήσεων και ιανοµής, την Ανάλυση του Κλάδου και το Μερίδιο Αγοράς της εταιρείας. Στο 3 ο Κεφάλαιο παραθέτουµε µε πίνακες και σχόλια τα δεδοµένα, τα οποία έχουµε στη διάθεσή µας και στο 4 ο και τελευταίο Κεφάλαιο οδηγούµαστε στην ανάλυση διαφόρων σεναρίων, που αφορούν µεταβολές στις τεχνικές προδιαγραφές παραγωγής του νήµατος και που επηρεάζουν τα έσοδα από τις πωλήσεις του παραγόµενου νήµατος και των υποπροϊόντων και άρα το σύνολο των εσόδων από τις πωλήσεις της επιχείρησης. Τέλος, ακολουθούν τα συµπεράσµατα της ανάλυσης µας. Στις τελευταίες σελίδες της εργασίας παραθέτουµε Παράρτηµα µε πίνακες των στοιχείων και δεδοµένων που µας βοήθησαν στην ανάλυση των σεναρίων και στους διάφορους υπολογισµούς µας. 1

6 1 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΘΕΩΡΗΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΓΙΑ ΤΗ ΙΑ ΙΚΑΣΙΑ ΤΗΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ ΟΡΙΣΜΟΣ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ - ΚΟΣΤΟΥΣ Κοστολόγηση είναι η διαδικασία που ακολουθείται για τον προσδιορισµό του κόστους ενός αγαθού, µιας υπηρεσίας, µιας δραστηριότητας ή µιας λειτουργίας. Η κοστολόγηση ως διαδικασία προσδιορισµού του κόστους, αναφέρεται στα αγαθά και τις υπηρεσίες που αγοράζονται, παράγονται και πωλούνται, στις επιχειρηµατικές ή µη δραστηριότητες που αναπτύσσονται και, γενικά, στη λειτουργία οποιασδήποτε οργανωτικής υποδιαίρεσης της οικονοµικής µονάδας. Κόστος είναι ένα αριθµητικό µέγεθος που αντιπροσωπεύει τα ποσά που επενδύθηκαν για την απόκτηση υλικών ή άυλων αγαθών και υπηρεσιών µε σκοπό τη χρησιµοποίησή τους για την πραγµατοποίηση εσόδων από πωλήσεις ή για την κάλυψη κοινωνικών αναγκών. Για τις περισσότερες επιχειρήσεις και ιδιαίτερα για τις παραγωγικές όπου το κόστος των αγαθών και υπηρεσιών αλλάζει µορφή µέσα στην επιχείρηση προκειµένου να παραχθούν τα προϊόντα η εύρεση του κόστους αποτελεί σηµαντική επιδίωξη. Στόχος της γνώσης του «κόστους» είναι ο καθορισµός των τιµών πώλησης, ο έλεγχος των πωλήσεων και οι απαντήσεις σε ερωτήµατα όπως: κερδίζω χάνω, πόσο κερδίζω ή χάνω, πόσο πρέπει να πουλήσω για να µη χάσω, ποια είναι η αξία των εξόδων λειτουργίας που αποτελούν κόστος για κάθε µονάδα προϊόντος και πλήθος παρόµοιων ερωτηµάτων. 1 Ένας άλλος ορισµός του κόστους είναι ο εξής: κόστος είναι η συνολική αξία των πραγµάτων και υπηρεσιών που καταναλώνονται κάθε φορά για να παραχθεί µια µονάδα από ένα ορισµένο έργο ή ένα ορισµένο επίσης προϊόν. 1 Καραγιώργος Θ - Πετρίδης Α., Μηχανογραφηµένη Αναλυτική Λογιστική Κοστολόγηση. Εκδόσεις Γερµανός, Θεσσαλονίκη, 2003, σελ

7 Από τον παραπάνω ορισµό του κόστους, συνάγεται ότι το κόστος είναι ένας δείκτης, που προκύπτει από το κλάσµα που αριθµητή έχει το σύνολο από δαπάνες που πραγµατοποιήθηκαν µέσα σε µια χρονική περίοδο για να παραχθεί µια ποσότητα από έργο ή προϊόντα και παρανοµαστή τις µονάδες από το έργο ή τα προϊόντα που παράχθηκαν, µέσα στην ίδια χρονική περίοδο. Ο δείκτης αυτός, όπως ο κάθε δείκτης, µόνος του δεν ορίζει τίποτε, δεν οδηγεί σε κανένα συµπέρασµα. Για να αξιοποιηθεί και να οδηγήσει σε χρήσιµα συµπεράσµατα θα πρέπει να συγκριθεί είτε µε το ίδιο κόστος µιας προηγούµενης περιόδου, είτε µε το κόστος της ίδιας περιόδου ενός όµοιου προϊόντος άλλης παραγωγής. Αντικείµενο της έρευνας του κόστους, είναι σε πρώτη φάση το έργο που παράγεται στις διάφορες κατεργασίες και σε δεύτερη φάση το προϊόν που απορρόφησε αυτό το έργο. Με το κόστος της µονάδας του έργου, θα ελεγχθεί η οικονοµικότητα της διαδικασίας που παράγει αυτό το έργο και µε το κόστος του προϊόντος, η οικονοµικότητα όλων µαζί των διαδικασιών που κατασκεύασαν το προϊόν που παρακολουθείται. 2 2 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

8 ΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΚΟΣΤΟΥΣ Στην Αναλυτική Λογιστική µας ενδιαφέρουν µόνο οι µορφές του κόστους, τις οποίες σκοπός µας είναι να προσδιορίσουµε µέσα από τις εσωλογιστικές λειτουργίες της Αναλυτικής Λογιστικής. Αρχικό Κόστος = Κόστος Άµεσων υλικών + Κόστος Άµεσης Εργασίας Κόστος Παραγωγής = Αρχικό Κόστος + Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα Κόστος Πωληθέντων = Κόστος Παραγωγής + Άµεσα Έξοδα Πώλησης Ολικό Κόστος = Κόστος Πωληθέντων + Κόστος Άλλων Λειτουργιών Κόστος Παραγωγής είναι το κόστος που πραγµατοποιείται για την παραγωγή ενός ενδιάµεσου ή τελικού προϊόντος και αποτελεί το άθροισµα του κόστους άµεσων υλικών συν το κόστος άµεσης εργασίας συν τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα. Κόστος παραγωγής = Κόστος άµεσων υλικών + Κόστος άµεσης εργασίας + Γενικά Βιοµηχανικά Έξοδα Άµεσα υλικά είµαι οι Α ύλες, Β ύλες και τα υλικά συσκευασίας που ενσωµατώνονται στο προϊόν που παράγεται από αυτές. εν περιλαµβάνονται στα άµεσα υλικά εκείνα που, αν και αναλώνονται για την παραγωγή συγκεκριµένου προϊόντος, δεν ενσωµατώνονται σε αυτό. Η αξία των υλικών αυτών ενσωµατώνεται στο άµεσο κόστος µετατροπής, δηλαδή συνιστούν βιοµηχανικά έξοδα. Άµεση εργασία είναι το πραγµατικό κόστος του χρόνου εργασίας που αναλώνεται για την παραγωγή του συγκεκριµένου προϊόντος. Ο χρόνος αυτός προσδιορίζεται έπειτα από µετρήσεις και όχι έπειτα από υπολογισµούς ή κατανοµές, εκτός αν οι κατανοµές γίνονται µε βάση τα 4

9 στοιχεία πραγµατικής απασχόλησης κατά συγκεκριµένο παραγόµενο προϊόν. Τα γενικά βιοµηχανικά έξοδα, κατά κανόνα, διαµορφώνονται µε τη συµµετοχή όλων των κατ είδος οργανικών εξόδων των λογαριασµών της οµάδας 6. Στη διαµόρφωση των εξόδων αυτών συµµετέχει επίσης η αξία όλων των έµµεσων υλικών παραγωγής άλλων τµηµάτων ή βοηθητικών υπηρεσιών. Το κόστος παραγωγής δεν επιβαρύνεται µε έξοδα διοικητικής λειτουργίας και λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης, ούτε µε χρηµατοοικονοµικά έξοδα. εν επιβαρύνεται επίσης µε έξοδα λειτουργίας των αποθηκών ετοίµων προϊόντων τα οποία επιβαρύνουν το κόστος της λειτουργίας διάθεσης. Κόστος πωληθέντων είναι το κόστος που προκύπτει, αν στο κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωληθέντων προστεθούν τα άµεσα έξοδα πωλήσεων. Κόστος πωληθέντων = Κόστος παραγωγής πωληµένων + Άµεσα έξοδα πωλήσεων Τα έξοδα πωλήσεων άλλοτε µπορούν να συσχετισθούν µε ορισµένη πώληση προϊόντων, οπότε αποτελούν ειδικά έξοδα πωλήσεων, και άλλοτε µια τέτοια συσχέτιση είναι πολύ δυσχερής ή πρακτικά αδύνατη, οπότε µιλούµε για γενικά έξοδα πωλήσεων. Στα ειδικά έξοδα πωλήσεων, υπάγονται συνήθως τα έξοδα παράδοσης των πωλούµενων προϊόντων που µπορούν να εξατοµικευτούν και να συνδεθούν µε ορισµένη πώληση, δηλαδή τα έξοδα: φόρτωσης, οι ναύλοι, τα ασφάλιστρα, τα µεσιτικά, οι προµήθειες κ.λ.π. 3 Τα διάφορα είδη κόστους, µε βάση το χρόνο σ αυτόν που ανάγονται, κατατάσσονται σε δύο βασικές κατηγορίες: στο απολογιστικό κόστος και στο προκαθορισµένο κόστος, που καθεµιά τους περιλαµβάνει δύο είδη, όπως θα αναφερθεί πιο κάτω. 3 Καραγιώργος Θ - Πετρίδης Α., Μηχανογραφηµένη Αναλυτική Λογιστική Κοστολόγηση. Εκδόσεις Γερµανός, Θεσσαλονίκη,?, σελ

10 Απολογιστικό κόστος Την κατηγορία του απολογιστικού κόστους αποτελούν τα είδη του κόστους που κατά το χρόνο προσδιορισµού του περιλαµβάνουν αναλώσεις που έχουν πραγµατοποιηθεί και έχουν συγκροτήσει αυτό το κόστος. Τα δύο είδη του απολογιστικού κόστους, είναι τα ακόλουθα: 1. το «ιστορικό» κόστος και 2. το «κανονικό» κόστος. Τα είδη του απολογιστικού κόστους, έχουν βασικά ελεγκτικό χαρακτήρα τόσο από άποψη αντικειµενική, όσο και υποκειµενική. Επιδιώκεται δηλαδή µε τα απολογιστικά είδη του κόστους να εντοπιστούν οι αιτίες της δεδοµένης διαµόρφωσης του κόστους (και άρα του αποτελέσµατος) και στους δύο όρους της επιχειρηµατικής λειτουργίας: τον αντικειµενικό, τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης και τον υποκειµενικό, το ανθρώπινο δυναµικό δηλαδή. Τα συµπεράσµατα από την ελεγκτική αυτή διαδικασία, έχουν µια διπλή αξία. Πρώτο, προσδιορίζουν τις αντικειµενικές και υποκειµενικές αδυναµίες της επιχείρησης και δίνουν έτσι στη ιοίκησή της, τη δυνατότητα να βελτιώσει την επιχειρηµατική λειτουργία, µε τις αναγκαίες διορθωτικές αλλαγές. εύτερο, αποτελούν τη βάση για εκτιµήσεις της µελλοντικής επιχειρηµατικής δράσης και παρέχουν έτσι στη ιοίκηση της επιχείρησης, τη δυνατότητα να προδιαγράψει τη δράση αυτή και να την προσανατολίσει προς τις περισσότερο οικονοµικές κατευθύνσεις. Βέβαια ο βαθµός και το είδος της αξιοποίησης των συµπερασµάτων είναι ζήτηµα που εξαρτάται από τη διοίκηση της επιχείρησης. Αν το κύριο βάρος αποδοθεί στον ελεγκτικό χαρακτήρα του κόστους, τότε ενδιαφέρει το κόστος που διαµορφώθηκε «ιστορικά», γιατί µε βάση τα στοιχεία που περιλαµβάνει αυτό το κόστος, θα αποκαλυφθούν και θα στοιχειοθετηθούν οι σχετικές ευθύνες. Και είναι φανερό ότι µια τέτοια διερεύνηση αναφέρεται και αφορά στο παρελθόν. Αντίθετα αν η βαρύτητα δοθεί στον εκτιµητικό του ρόλο, τότε ενδιαφέρουν τα στοιχεία του κόστους που θεωρούνται «κανονικά», επειδή τα στοιχεία αυτά είναι επαναλαµβανόµενα. Αυτή η διερεύνηση είναι φανερό ότι αφορά και αναφέρεται στο µέλλον. Όπως είναι φανερό, όχι µόνο η µια διερεύνηση δεν αποκλείει την άλλη, αλλά αντίθετα κάτω από οµαλές συνθήκες, συντρέχουν και οι δύο. 6

11 Τα δύο αυτά είδη του κόστους, το «ιστορικό» και το «κανονικό», από άποψη περιεχοµένου διαφέρουν µεταξύ τους, ως προς την έκταση των δαπανών που περιλαµβάνουν. Έτσι, το µεν «ιστορικό» κόστος περιλαµβάνει τα συνολικά ποσά των δαπανών που κατ είδος θεωρούνται ότι βαρύνουν το κόστος, ενώ το «κανονικό» κόστος, µόνο τα ποσά κατά τα οποία οι ίδιες κατ είδος δαπάνες θεωρείται ότι διαµορφώθηκαν στα συνηθισµένα επίπεδα, που σηµαίνει κάτω από συνθήκες οµαλής λειτουργίας της επιχείρησης και όχι εξαιτίας εξαιρετικών συνθηκών. Στη διαδικασία για τον προσδιορισµό του απολογιστικού κόστους, παίρνονται υπόψη πάντοτε στοιχεία πραγµατικά, µε την έννοια ότι έχουν πραγµατοποιηθεί, επειδή το απολογιστικό κόστος καταρτίζεται µετά από την πραγµατοποίηση αναλώσεων που πραγµατοποιούνται και του έργου που παράγεται. Αυτό σηµαίνει πρακτικά, ότι τα στοιχεία γι αυτό το κόστος, τόσο οι αναλώσεις, όσο και το έργο: προκύπτουν αναλυτικά ακολουθώντας την ποσοτική κατανοµή που τα στοιχεία αυτά παρουσιάζουν στην πράξη. Κατανέµονται χρονικά µε το ρυθµό που πραγµατοποιείται η καθηµερινή παραγωγική δράση. Περιλαµβάνονται σε παραστατικά κανονικά που παρακολουθούν και αποτυπώνουν τις πραγµατικές οικονοµικές πράξεις της επιχειρηµατικής λειτουργίας. 4 Ιστορικό κόστος Ιστορικό είναι το κόστος που πραγµατοποιήθηκε για µια κοστολογική περίοδο ή µια παρτίδα παραγωγής, έτσι όπως πραγµατοποιήθηκε. Γι αυτό το λόγο, το ιστορικό κόστος είναι το περισσότερο γνωστό και διαδεδοµένο στην πράξη. Ο όρος «ιστορικό», λειτουργεί εδώ όχι µόνο µε τη µικροοικονοµική του σηµασία, αλλά και µε τη χρονολογική. «Ιστορικό» είναι το κόστος, που περιλαµβάνει όλες τις κοστολογικές δαπάνες που χρειάστηκαν για να παραχθεί µια µονάδα προϊόντος, σε µια 4 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

12 δεδοµένη χρονική περίοδο, που σηµαίνει µε ορισµένες συνθήκες επιχειρηµατικής λειτουργίας. εν εξετάζεται συνεπώς εδώ, σε σχέση µε τις δαπάνες του κόστους, κανένας άλλος παράγοντας, εκτός από εκείνον του χαρακτήρα της δαπάνης. Εφόσον δηλαδή µια δαπάνη πραγµατοποιήθηκε και αφορά το κόστος µιας περιόδου, συνιστά δαπάνη του ιστορικού κόστους. Με τα δεδοµένα αυτά το ιστορικό, είναι κόστος ανεπανάληπτο, κόστος που συνδέεται µια δεδοµένη χρονική περίοδο, επειδή οι συνθήκες επιχειρηµατικής δράσης µιας περιόδου είναι µοναδικές και αφορούν εκείνη µόνο την περίοδο. Για να καταρτιστεί το ιστορικό κόστος µιας επιχείρησης δεν χρειάζεται παρά µόνο η καταγραφή των ποσοτικών αναλώσεων από παραγωγικές προϋποθέσεις που καταναλώθηκαν για µια παραγωγή και η αποτίµησή τους. Εµφανίζεται συνεπώς σχετικά εύκολη η προσέγγιση αυτού του είδους του κόστους που παρουσιάζει µόνο το πρόβληµα της σωστής αποτίµησης των αναλώσεων και κανένα άλλο. Για το λόγο αυτό υπήρξε και το αρχαιότερο είδος κόστους που εφαρµόστηκε στην επιχειρηµατική πράξη. Πρακτικά, η επιχείρηση καταχωρεί τα έξοδά της κατ είδος στους ανάλογους λογαριασµούς και στο τέλος της περιόδου προβαίνει σε χρονική τους προσαρµογή, οπότε αποχτάει τα «δουλευµένα». Με τα έξοδα απ αυτά που θεωρεί «κοστολογήσιµα», που σηµαίνει ότι αφορούν το κόστος, χωρίς να εξετάσει τη φύση και το ποσό τους καταρτίζει ένα κόστος που είναι το «ιστορικό» κόστος, µε την έννοια ότι περιλαµβάνει όλες τις κοστολογήσιµες δαπάνες έτσι όπως διαµορφώθηκαν «ιστορικά» µέσα στην περίοδο του απολογισµού. 5 Κανονικό κόστος «Κανονικό» είναι το κόστος που περιλαµβάνει µόνο τις δαπάνες που σαν είδη θεωρούνται «κοστολογήσιµες» και σαν ποσά θεωρούνται «οµαλές». Από τα στοιχεία αυτά του ορισµού, µπορούν να καθοριστούν µε κανόνες γενικής εφαρµογής µόνο τα είδη των δαπανών που θα περιληφθούν στο κανονικό κόστος, ενώ οι κανόνες που θα ορίζουν τα ποσά, θα τεθούν από την 5 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

13 κάθε ξεχωριστή επιχείρηση, επειδή είναι συνάρτηση της τεχνικής και των µεθόδων που αυτή χρησιµοποιεί και που είναι οι µόνοι παράγοντες που προσδιορίζουν το ποσό της δαπάνης που είναι «οµαλό». Το µόνο που θα µπορούσε να καθοριστεί γενικά, θα ήταν η µέθοδος µ αυτήν που θα προσδιορίζονται οι «οµαλές» αναλώσεις. Με το δεδοµένο ότι η επιχειρηµατική δράση περιλαµβάνει και δαπάνες που είτε κατά το είδος, είτε κατά το ποσό υπερβαίνουν αυτό που θεωρείται οµαλό και κανονικό, η επιχείρηση µπορεί να καταρτίσει ένα «κανονικό» κόστος µε δύο τρόπους. Ο πρώτος είναι ο εξής: Καταχωρεί κανονικά, όλα τα έξοδά της κατ είδος Προβαίνει στη χρονική προσαρµογή των εξόδων και προσδιορίζει έτσι τα «δουλευµένα» Καταρτίζει ένα κόστος µε όλα τα «δουλευµένα» έξοδα, οποιουδήποτε είδους και ποσού, οπότε έτσι θα προκύψει ένα «ιστορικό» κόστος Από το κόστος αυτό αφαιρεί τις δαπάνες που θεωρεί πέρα από το «οµαλό» το «κανονικό» και αποκτάει έτσι ένα «κανονικό» κόστος. Με το δεύτερο τρόπο, κατά την αρχική καταχώρηση των εξόδων κατ είδος, αφαιρεί αµέσως τα είδη και/ ή τα ποσά εκείνα που από τα έξοδα θεωρεί πέρα από το «οµαλό», το «κανονικό» και καταχωρεί στους σχετικούς λογαριασµούς µόνο ό,τι θεωρεί σαν οµαλό και κανονικό, µε το οποίο στο τέλος της περιόδου καταρτίζει ένα κόστος που δεν χρειάζεται καµιά εκκαθάριση γιατί είναι αυτό που η επιχείρηση θεωρεί «κανονικό». 6 Προκαθορισµένο κόστος Προκαθορισµένο κόστος, είναι αυτό που δηλώνει ο όρος, δηλαδή ένα κόστος που δεν έχει πραγµατοποιηθεί για τη χρονική περίοδο σ αυτήν που αναφέρεται ο προκαθορισµός, αλλά προκύπτει από υπολογισµούς και προσδιορίζουν τις αναλώσεις των πραγµάτων και των υπηρεσιών, που θα 6 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

14 συµβούν προκειµένου να πραγµατοποιηθεί µια συγκεκριµένη µελλοντική (στο χρόνο και την περίοδο που αφορά ο προκαθορισµός) παραγωγή. ύο είδη κόστους περιλαµβάνει η κατηγορία αυτή, τα παρακάτω: Το «προϋπολογιστικό» κόστος και Το «πρότυπο» κόστος (Standard Cost) Από την άποψη του περιεχοµένου τους τα είδη αυτά αντιστοιχούν και τα δύο στο «κανονικό» από τα απολογιστικά, επειδή ένας προκαθορισµός δεν είναι δυνατόν να περιλάβει τίποτε άλλο εκτός από τις κανονικές αναλώσεις, τόσο γιατί τα έκτακτα περιστατικά δεν προβλέπονται, όσο και γιατί οι δαπάνες από εξελίξεις που µπορούν να προβλεφθούν, γίνονται δεκτές σαν κανονικές. Το προκαθορισµένο κόστος, καλύπτει και αυτό δύο σκοπούς, δύο επιδιώξεις. Ο πρώτος σκοπός είναι η εκτίµηση για την πορεία των επιχειρηµατικών δεδοµένων (αναλώσεων κυρίως), στο χώρο της παραγωγής έργου σε µονάδες, έργου ποσοτικά κυµαινόµενου ανάλογα µε την ποσοτική παραγωγή του προϊόντος. εύτερος σκοπός είναι η καθοδήγηση του υπεύθυνου προσωπικού προς τις αναλώσεις που έχουν προβλεφθεί σαν κανονικές. Η βασική διαφορά ανάµεσα στα δύο είδη του προκαθορισµένου κόστους, δεν σχετίζεται µε το βαθµό ακρίβειας των υπολογισµών των µελλοντικών αναλώσεων όπως λαθεµένα υποστηρίχτηκε. Ο καθένας προϋπολογισµός επιδιώκεται, µε συγκεκριµένα πρακτικά µέτρα, να είναι κατά το δυνατόν περισσότερο ακριβής. Η βασική διαφορά βρίσκεται στο βαθµό ευθύνης που ανατίθεται στους υπεύθυνους της αντίστοιχης µε το κόστος επιχειρηµατικής δράσης, στο συγκεκριµένο προσδιορισµό αυτής της ευθύνης και στον τρόπο που αυτή η ευθύνη ανατίθεται. Στη διαδικασία για τον προσδιορισµό ενός προκαθορισµένου κόστους χρησιµοποιούνται κυρίως, στοιχεία που στηρίζονται σε µετρήσεις, υπολογισµούς, εκτιµήσεις, κλπ, αλλά παίρνονται υπόψη επίσης, χωρίς αυτό να είναι απαραίτητο, και προηγούµενες αναλώσεις και αποδόσεις, επειδή το προκαθορισµένο κόστος καταρτίζεται συνήθως µετά από µια χρονική περίοδο λειτουργίας της επιχείρησης και συνεπώς µε γνωστά δεδοµένα πραγµατικών αναλώσεων. 10

15 Το γεγονός ότι το προκαθορισµένο κόστος αποτελεί ένα υπολογιστικό και όχι ένα πραγµατικό κόστος, σηµαίνει πρακτικά, ότι τα στοιχεία για αυτό το κόστος, τόσο οι αναλώσεις, όσο και το έργο: Προσδιορίζονται συγκεντρωτικά για ολόκληρη τη (βραχύχρονη ή την ετήσια) κοστολογική περίοδο που περιλαµβάνει ο προκαθορισµός. Κατανέµονται χρονικά στις βραχύτερες περιόδους προκαθορισµού, αν υπάρχουν ή είναι ετήσια Περιλαµβάνονται σε «παραστατικά» που δεν δέχονται κανένα εξωεπιχειρηµατικό (π.χ. φορολογικό) περιορισµό, γιατί δεν περιλαµβάνει υπαρκτές αλλά υποθετικές οικονοµικές ενέργειες. 7 Προϋπολογιστικό κόστος Προϋπολογιστικό λοιπόν, είναι το κόστος που πριν από µια συγκεκριµένη παραγωγή, είτε αυτή η παραγωγή αναφέρεται σε µια συγκεκριµένη χρονική περίοδο, είτε σε µια συγκεκριµένη ποσότητα, προσδιορίζει µε κάθε δυνατή ακρίβεια τις αναλώσεις υλικών και υπηρεσιών, που προβλέπεται ότι θα πραγµατοποιηθούν για την παραγωγή αυτή. Επαναλαµβάνεται ότι, το κόστος αυτό προσδιορίζεται µε κάθε δυνατή ακρίβεια προκειµένου να προσεγγίζεται µε την ίδια ακρίβεια επίσης το προβλεπόµενο οικονοµικό αποτέλεσµα και ακόµη για να απευθύνεται το προσωπικό προς αυτές τις µελλοντικές αναλώσεις. Αλλά και για τους άλλους σκοπούς της κοστολόγησης, όπως π.χ. η άσκηση συνειδητής τιµολογιακής πολιτικής και πάλι χρειάζεται η γνώση του µελλοντικού κόστους, µε κάθε δυνατή ακρίβεια. Εκείνο που πρέπει να λεχθεί σε σχέση µε το χαρακτήρα του προϋπολογιστικού κόστους, είναι το γεγονός ότι δεν αποτελεί ένα µέσο που, µέσα στη (µελλοντική) χρονική περίοδο σ αυτήν που αναφέρεται, πειθαναγκάζει τους αρµόδιους υπεύθυνους να πραγµατοποιήσουν ένα κόστος όσο γίνεται περισσότερο κοντά στο προϋπολογιστικό. Αλλά δεν 7 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

16 αποτελεί επίσης, ούτε και ένα µέτρο για να κριθεί κοστολογικά η δράση των αρµόδιων υπευθύνων και να αναζητηθούν ευθύνες. Το προϋπολογιστικό κόστος αποτελεί οπωσδήποτε ένα λίγο ως πολύ βασικό στοιχείο για µια ακριβή πρόβλεψη του οικονοµικού αποτελέσµατος της περιόδου που αφορά ο προκαθορισµός, όχι όµως και µια ασφαλή µέθοδο. Αυτό συµβαίνει επειδή, ναι αποτελεί έναν οδηγό για τις µελλοντικές αναλώσεις, όµως αυτές που έχουν προβλεφθεί δεν δεσµεύουν τους αρµόδιους υπεύθυνους, κι έτσι η πραγµατοποίησή τους κρίνεται επισφαλής, διότι οι σχετικοί υπολογισµοί έγιναν από τις αρµόδιες υπηρεσίες µε δικές τους εκτιµήσεις και δεδοµένα, χωρίς τη συµµετοχή ων υπευθύνων για αυτές τις αναλώσεις. Το στοιχείο αυτό, όπως είναι φανερό, επιδρά αποφασιστικά πάνω στο βαθµό της επίτευξης του µελλοντικού οικονοµικού αποτελέσµατος που έχει προδιαγραφεί. 8 Πρότυπο κόστος (Standard Cost) Το πρότυπο κόστος, είναι επίσης όπως και το προϋπολογιστικό, ένα προκαθορισµένο κόστος. Εδώ όµως, ο προκαθορισµός τοποθετείται σε µια διαφορετική βάση, στη βάση µιας καθιερωµένης, συγκεκριµένης και συγκροτηµένης µεθόδου. Κατ αρχήν πρέπει να ξεκαθαριστεί ο χαρακτήρα, η θέση και ο σκοπός του πρότυπου κόστους. Ως προς το χαρακτήρα το λοιπό, πρώτα, παρατηρούµε ότι όπως είπαµε και αµέσως παραπάνω, το πρότυπο κόστος έχει µια πολύ συγκεκριµένη και δεδοµένη συγκρότηση που στηρίζεται στην αυστηρή µεθοδολογία του προσδιορισµού του. Ως προς τη θέση του, δεύτερο, παρατηρούµε, ότι το πρότυπο κόστος, µέσα στο σύστηµα του προγραµµατισµού κι απολογιστικού ελέγχου (Budgetary Control), καλύπτει τον προκαθοριστικό έλεγχο της παραγωγικής διαδικασίας, όπως αυτή θα διεξαχθεί στη συγκεκριµένη επιχείρηση και στη συγκεκριµένη µελλοντική χρονική περίοδο που προγραµµατίζεται. 8 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

17 Τέλος, τρίτο, σκοπός του πρότυπου κόστους είναι να «πειθαναγκάσει» τις λειτουργίες της επιχείρησης απ αυτές που εξαρτάται το κόστος του προϊόντος, να εξασφαλίσουν τους όρους για να διαµορφωθεί το (απολογιστικό) κόστος, στο προκαθορισµένο πρότυπο ύψος. Αυτό σηµαίνει ειδικότερα, ότι ο εφοδιασµός θα εξασφαλίσει τις παραγωγικές προϋποθέσεις στις πρότυπες τιµές και ότι η παραγωγική διαδικασία, θα κινηθεί στις πρότυπες επίσης, ποσοτικές αναλώσεις, από τις παραγωγικές προϋποθέσεις αυτές. Τι εννοούµε, όµως, ακριβώς µε τον όρο «πρότυπο» κόστος; Λειτουργία της παραγωγής κάτω από το πρότυπο κόστος, σηµαίνει ότι όταν αρχίζει η παραγωγή µιας περιόδου ή ενός είδους προϊόντος, και όσο οι παραγωγικές συνθήκες µένουν οι ίδιες, είναι προκαθορισµένα και έχει γίνει αποδεκτό ότι µπορούν να πραγµατοποιηθούν, τα παρακάτω στοιχεία από την καθεµιά και όλες τις κατεργασίες που περιλαµβάνει η παραγωγική διαδικασία του καθενός προϊόντος, στοιχεία που αποτελούν όρους του πρότυπου κόστους: Η µέθοδος µ αυτήν που θα πραγµατοποιηθεί η συγκεκριµένη σχετική κατεργασία και µε βάση τη µέθοδο αυτή: - τα είδη, οι ποιότητες και οι ποσότητες απ όλα τα υλικά, που πρέπει να καταναλωθούν - τα είδη, η ποιότητα και η ποσότητα, οι ώρες εργασίας, ο χρόνος δηλαδή της δουλειάς που θα καταβληθεί. Οι τιµές µ αυτές που θα αγοραστούν (και συνεπώς θα επιβαρύνουν την παραγωγή) τα διάφορα υλικά Οι αµοιβές που θα καταβληθούν για το κάθε είδος και ποιότητα δουλειάς στη µονάδα του χρόνου. Το είδος και η αξία από τις λοιπές δαπάνες που περιλαµβάνει το κόστος Οι ποσότητες, σε µονάδες έργου κατά προϊόν, που θα παραχθούν. ιαµορφώνεται µε αυτά τα δεδοµένα πριν από κάθε παραγωγή, ένα κόστος που πρώτον, οι όροι του όπως παραπάνω, είναι προσδιορισµένοι 13

18 αναλυτικά και αριθµητικά και δεύτερον, αυτοί οι ποιοτικοί και ποσοτικοί αριθµητικοί προσδιορισµοί, έχει γίνει αποδεκτό από τους υπεύθυνους για την πραγµατοποίηση τους, ότι µπορούν να πραγµατοποιηθούν. Αυτό σηµαίνει, όταν ξεκινάει µια παραγωγή, ότι η παραγωγική διαδικασία θα εξελιχθεί πάνω στην οικονοµικότερη δυνατή πορεία, αυτήν που έτσι έχει µελετηθεί και σχεδιαστεί µε τη µέθοδο του πρότυπου κόστους. Συνεπώς, πριν από κάθε παραγωγή: Πρώτον, διαµορφώνεται ένα κόστος που οι όροι του, όπως παραπάνω, είναι προσδιορισµένοι αναλυτικά και αριθµητικά εύτερον, έχει γίνει αποδεκτό από εκείνους που σε όλα τα επίπεδα της ιεραρχίας είναι υπεύθυνοι για την πραγµατοποίηση αυτών των αναλώσεων, που έχουν προσδιοριστεί αριθµητικά κατά ποιότητα και ποσότητα, ότι αυτές µπορούν να πραγµατοποιηθούν. Με τον τρόπο αυτό, κατανέµεται η ευθύνη κατά το µέρος που του ανήκει, στον καθένα και έτσι η δράση του καθενός οδηγείται «αυτόµατα» πάνω στα πρότυπα, που σηµαίνει στο οικονοµικότερο επίπεδο. Τρίτον, εξασφαλίζεται η εφαρµογή της µεθόδου παραγωγής, επειδή η αποµάκρυνση από τη µέθοδο, θα προκαλέσει απόκλιση και θα καταγραφεί σαν τέτοια. Ύστερα, µε την έναρξη της παραγωγής του συγκεκριµένου προϊόντος που το κόστος του έχει προκαθοριστεί µε τη µέθοδο αυτή, ο καθένας που απασχολείται στην παραγωγή και γενικότερα στους τοµείς που καταλαµβάνει το πρότυπο κόστος, είναι αναγκασµένος να επιτύχει πρότυπα που τον αφορούν και που τα έχει αποδεχθεί σαν πραγµατοποιήσιµα, προκειµένου να αποφύγει την ανάλογη διοικητική ευθύνη. Όπου, γίνεται φανερό, ότι η επίβλεψη περιορίζεται µόνο να εξοµαλύνει τα τυχόν απρόοπτα που θα εµπόδιζαν την οµαλή εξέλιξη της παραγωγής πάνω στο πρότυπο κόστος. 9 9 Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

19 ΕΙ Η ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ Εξωλογιστική κοστολόγηση Η «κοστολόγηση», αν δεν συνοδεύεται από ένα ιδιαίτερο προσδιορισµό, είναι πάντοτε εξωλογιστική, γιατί είναι απλά µια µαθηµατική διαδικασία που µε αυτήν προσδιορίζεται το κόστος. Για να µιλήσουµε για εσωλογιστική κοστολόγηση, θα πρέπει αυτό να ορίζεται ειδικά. Με τον όρο συνεπώς εξωλογιστική, εννοούµε την κοστολόγηση (σαν πλήρη κοστολογική διαδικασία) που δεν έχει καταγραφεί στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, µε λογιστικές εγγραφές και γενικότερα µε ό,τι περιλαµβάνει ένα λογιστικό κύκλωµα, δηλ. τις καταχωρήσεις σε ηµερολόγια και καθολικά, τη σύνταξη ισοζυγίων και µε αυτά την επαλήθευση των αριθµητικών µεγεθών των διαφόρων κατηγοριών αξιών που διακινούνται µε την κοστολογική διαδικασία. Αυτό το τελευταίο άλλωστε είναι και το βασικό µειονέκτηµα της εξωλογιστικής κοστολόγησης. Ειδικότερα και περισσότερο συγκεκριµένα, το «εξωλογιστικά» εντοπίζεται στην ανάλωση των αξιών παραγωγικών προϋποθέσεων και την παραγωγή των προϊόντων. Αυτές οι δύο διαδικασίες είναι που δεν παρακολουθούνται λογιστικά. Οι προϋποθέσεις της παραγωγής, σαν αξίες, µε τη µορφή των υλικών τα πράγµατα, και των εξόδων η ανθρώπινη δουλειά, η ενέργεια και οι υπηρεσίες, παρακολουθούνται από τη λογιστική: τα πράγµατα κατά την εισαγωγή τους στην αποθήκη και τη χρέωση των σχετικών λογαριασµών αποθεµάτων, και οι υπηρεσίες, µε την εισαγωγή ανάλωσή τους (στην επιχείρηση) και τη χρέωση των σχετικών λογαριασµών εξόδων. εν παρακολουθούνται όµως λογιστικά, οι εξαγωγές αναλώσεις των υλικών, οι αναλώσεις των υπηρεσιών (από την παραγωγή), και το κόστος σαν αξία των εισαγωγών στην αποθήκη των ετοίµων προϊόντων και αποτίµησης των ηµικατεργασµένων της απογραφής, στο τέλος της κοστολογικής περιόδου. Στην (εξωλογιστική) κοστολόγηση, οι τελευταίες αυτές διαδικασίες, η εξαγωγή ανάλωση των υλικών και των υπηρεσιών, κατά θέση κόστους, ο υπολογισµός του κόστους του έργου της κάθε θέσης όπως προκύπτει από τις αναλώσεις αυτές και τέλος το κόστος του έτοιµου προϊόντος, όπως συνθέτεται 15

20 από το σύνολο των µονάδων του έργου από τις διάφορες θέσεις, διαδικασίες που όλες µαζί αποτελούν την κοστολόγηση, δεν παρακολουθούνται λογιστικά. Προσδιορίζονται µόνο µαθηµατικά, σαν διαδικασία υπολογισµού του κόστους. Συνεπώς, η εξωλογιστική κοστολόγηση, σαν κοστολογική διαδικασία είναι πλήρης και παρέχει όλες τις πληροφορίες που παρέχει σαν µέθοδος για τον έλεγχο της παραγωγικής διαδικασίας και το σύνολο των δαπανών κατ είδος που καταλογίζονται στην κάθε θέση κόστους. Απλά, δεν αποτυπώνει λογιστικά αυτές τις µεταβολές της περιουσίας της επιχείρησης, που από αυτό το λόγο µένουν αφανείς. Πρέπει να επισηµανθεί πάντως, ότι η απουσία λογιστικής καταγραφής δεν συνδέεται αναγκαία µε την ακρίβεια των κοστολογικών δεδοµένων. Η ακρίβεια και η εγκυρότητα που θα έδινε στην κοστολογική διαδικασία η λογιστική της καταγραφή, µπορούν να εξασφαλιστούν στον ίδιο βαθµό, από τις σχετικές µαθηµατικές επαληθεύσεις. Η κοστολογική αυτή διαδικασία, θυµίζουµε ότι, αρχίζει µε την κατάρτιση του «Φύλλου Χρονικής Προσαρµογής Εξόδων και Μερισµού απανών», όπου τα έξοδα αγορές της κοστολογικής περιόδου, πρώτον προσδιορίζονται στις επιχειρηµατικές λειτουργίες θέσεις κόστους: Παραγωγή ιάθεση ιοίκηση Ερευνών και Χρηµατοπιστωτική, σαν δαπάνες κόστους. Ο καταλογισµός αυτός των δαπανών σ αυτές τις θέσεις κόστους, θα συνεχιστεί αναλυτικότερα ακολουθώντας τον «κοστολογικό κώδικα», προκειµένου να σχηµατιστεί το λειτουργικό κόστος των διοικητικών µονάδων της κάθε διεύθυνσης («λειτουργικό κόστος») και το κόστος έργου στις «παραγωγικές» µονάδες των ιευθύνσεων Εφοδιασµού, Παραγωγής και ιάθεσης. Με βάση το κόστος έργου από τις τελευταίες αυτές «παραγωγικές» µονάδες θα προσδιοριστεί το κόστος ανά µονάδα προϊόντος και το συνολικό για τη συνολική ποσότητα προϊόντων που παράχθηκαν µέσα στην κοστολογική περίοδο. Εδώ σταµατάει βέβαια η εξωλογιστική κοστολόγηση, η οποία έτσι δεν αξιοποιείται, ούτε για να παρουσιαστούν µεταβολές της περιουσίας µε τη µείωση των αξιών που καταναλώθηκαν, ούτε για να παρουσιαστεί η νέα αξία που παράχθηκε, αλλά αξιοποιείται µόνο για την παροχή των σχετικών στοιχείων σαν πληροφοριών, στη διοίκηση της επιχείρησης. Έτσι, το κόστος που προκύπτει, παίζει αποτελεσµατικά και ολοκληρωµένα το ρόλο του, µόνο σαν µέσο ελέγχου της οικονοµικότητας. 16

21 Επειδή η εξωλογιστική κοστολόγηση δεν συνεπάγεται λογιστικές εγγραφές, δεν καταγράφεται δηλαδή στην περιουσία της επιχείρησης, αλλά έχει αξία µόνο πληροφοριακή, µπορεί να λειτουργήσει και λειτουργεί στην πράξη, καλύπτοντας κοστολογικές περιόδους οποιασδήποτε διάρκειας και συχνότητας. Με άλλα λόγια λειτουργεί µε πλήρη επάρκεια σαν βραχύχρονη, είτε µηνιαία, είτε τριµηνιαία κ.λ.π., αλλά και σαν ετήσια. Η τελευταία αυτή µάλιστα, η ετήσια εξωλογιστική κοστολόγηση, είναι η κοστολόγηση που καλύπτει τις ανάγκες όλων των επιχειρήσεων που δεν είναι από το νόµο υποχρεωµένες να τηρούν την Αναλυτική Λογιστική του Ε.Γ.Λ.Σ. Οι επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας, είναι υποχρεωµένες να προσδιορίσουν το κόστος της παραγωγής των προϊόντων τους προκειµένου να αποτιµήσουν τα αποθέµατα λήξεως, που είναι ένα από τα στοιχεία του «Λογαριασµού Γενικής Εκµετάλλευσης» (80.00). Και όπως είναι γνωστό, η κατάρτιση αυτού του λογαριασµού στο τέλος της χρήσης είναι υποχρεωτική από το Σχέδιο, προκειµένου να προσδιοριστεί το ετήσιο οικονοµικό αποτέλεσµα της επιχείρησης. Η ετήσια εξωλογιστική κοστολόγηση συνεπώς, είναι δεδοµένη. Η εξωλογιστική κοστολόγηση, έχει τρία βασικά µειονεκτήµατα. Το πρώτο µειονέκτηµα είναι ότι η απουσία των λογιστικών επαληθεύσεων σχετικά µε την ακρίβεια διαδικασιών, καλλιεργεί αίσθηµα ανασφάλειας για την αξιοπιστία και το έγκυρο των πληροφοριών που παρέχει. Το δεύτερο µειονέκτηµα εντοπίζεται στην απουσία λογαριασµών, η οποία συνεπάγεται την αδυναµία να παρακολουθείται το συνολικό κόστος των θέσεων, διαχρονικά. Τρίτο µειονέκτηµα αποτελεί η ανακριβής λογιστική εµφάνιση της επιχειρηµατικής περιουσίας η οποία δεν έχει προσαρµοστεί στην ανάλωση αξιών και την παραγωγή των προϊόντων. Έχει εντούτοις και κάποια πλεονεκτήµατα και ειδικότερα, πρώτον, απαλλάσσει την επιχείρηση από την εργασία που απαιτεί η λογιστική παρακολούθηση της κοστολογικής διαδικασίας, και δεύτερον, εξαιτίας της έλλειψης, µιας δεσµευτικής καταγραφής των κοστολογικών δεδοµένων βραχυχρόνια, εξασφαλίζει στην επιχείρηση στο τέλος της χρήσης κυρίως, µια ευελιξία και µια ευχέρεια χειρισµών που απουσιάζουν από την εσωλογιστική κοστολόγηση Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

22 Εσωλογιστική κοστολόγηση Εσωλογιστική, είναι η κοστολόγηση που καταγράφεται λογιστικά, που σηµαίνει µε λογιστικές εγγραφές, σε ένα ολοκληρωµένο λογιστικό κύκλωµα, που ξεκινάει και καταγράφει την ανάλωση των αξιών παραγωγικών προϋποθέσεων µιας παραγωγής, στη χρονική και χωρική διασπορά τους, και καταλήγει και καταγράφει την παραγωγή των νέων αξιών - προϊόντων της ίδιας παραγωγής, σ όλη την ποικιλία τους. Η εσωλογιστική κοστολόγηση, είναι είτε βραχύχρονη, (µηνιαία, τριµηνιαία, κ.λ.π.), είτε ετήσια. Στην περίπτωση της βραχύχρονης εσωλογιστικής κοστολόγησης, το τέλος της χρήσης καλύπτεται από την τελευταία βραχεία (µηνιαία, τριµηνιαία, κ.λ.π.) κοστολόγηση. Αυτό σηµαίνει ότι τα έτοιµα προϊόντα που γίνονται εισαγωγή στη σχετική αποθήκη, αποτιµώνται σε κάθε µικρότερη από την ετήσια, κοστολογική περίοδο, κατά λογιστική αναγκαιότητα επειδή στην πίστωση των λογαριασµών του κόστους αντιστοιχεί η χρέωση των λογαριασµών αποθεµάτων (έτοιµων προϊόντων). Σηµαίνει όµως παραπέρα, ότι δεν µπορεί να υπάρξει ετήσια κοστολόγηση σε περίπτωση που έχει τηρηθεί κατά τη διάρκεια της χρήσης, βραχύχρονη εσωλογιστική. Αν σ αυτή την περίπτωση δεχόµαστε και ετήσια, αυτό θα συνεπαγόταν αντικατάσταση του κόστους µ αυτό που έγιναν οι εισαγωγές των έτοιµων προϊόντων κατά τις τµηµατικές περιόδους, µ ένα κόστος ετήσιο που θα ήταν οπωσδήποτε διαφορετικό από τα βραχύχρονα. Στη συνέχεια, επειδή το κόστος σαν τιµή κτήσεως θα ήταν αυτό το διαφορετικό, θα επιβαλλόταν µεταβολή στο κόστος των πουληµένων βραχυχρόνια, και αντίστοιχα και ανάλογα θα επέρχονταν µεταβολή στα βραχύχρονα αποτελέσµατα, που όµως αυτά θα είχαν προσδιοριστεί µε (οριστικές) λογιστικές εγγραφές στις µικρότερες περιόδους (µήνες, τρίµηνα, κ.λ.π.). Είναι φανερό ότι η διαδικασία αυτή, πολύπλοκη, δαπανηρή και µάταιη, θα οδηγούσε σε αδιέξοδα. Συµπεραίνουµε συνεπώς, ότι η εσωλογιστική κοστολόγηση είναι είτε βραχύχρονη, οπότε αποκλείεται η ετήσια, είτε µόνο ετήσια. Η εσωλογιστική κοστολόγηση, συνεπάγεται βέβαια την εργασία που απαιτείται για τη λογιστική καταχώρηση εγγραφών, την τήρηση των σχετικών 18

23 λογαριασµών και την αναζήτηση των αναγκαίων συµφωνιών. Έχει όµως τρία βασικά πλεονεκτήµατα πολύ σπουδαία. Πρώτον, διασφαλίζει την εγκυρότητα και την ακρίβεια των δεδοµένων και πληροφοριών που παρέχει. Την εγκυρότητα, γιατί προκύπτουν από καταχωρήσεις στα («επίσηµα») λογιστικά βιβλία και µάλιστα στα σύγχρονα µε τα σχετικά κοστολογικά γεγονότα που εικονίζουν, που σηµαίνει πριν από την «ύποπτη περίοδο» του τέλους της χρήσης. Την ακρίβεια, εξαιτίας των λογιστικών συµφωνιών που από τους νόµους λειτουργίας της λογιστικής µεθόδου διασφαλίζονται. εύτερο πλεονέκτηµα αποτελεί η λειτουργία των λογαριασµών, η οποία επιτρέπει να παρακολουθείται διαχρονικά το συνολικό κόστος της κάθε θέσης κόστους. Τρίτο βασικό πλεονέκτηµα αποτελεί η ακριβής λογιστική εµφάνιση της επιχειρηµατικής περιουσίας, σ όλη τη διάρκεια της χρήσης, επειδή τα αποθέµατα έχουν προσαρµοστεί στην ανάλωση των υλικών και την παραγωγή προϊόντων. Έναντι αυτών των πλεονεκτηµάτων πρέπει να αναφερθεί το µειονέκτηµα, ότι περιορίζει τη διοίκηση της επιχείρησης, στις επιλογές πολιτικής αποτελεσµάτων στο τέλος της χρήσης Ποµόνης Ν., Κοστολόγηση, Εκδόσεις Αθ.Σταµούλη, Αθήνα, 1999, σελ

24 Συστήµατα Λογιστικής Κόστους Ένα σύστηµα λογιστικής κόστους είναι µια µέθοδος για την ανάπτυξη πληροφοριών σχετικών µε το κόστος συγκεκριµένων προϊόντων ή επιχειρηµατικών δραστηριοτήτων, στα πλαίσια των λογαριασµών γενικού καθολικού. Οι αρχές της λογιστικής κόστους εφαρµόζονται σε µεγάλο φάσµα επιχειρηµατικών περιπτώσεων. Για παράδειγµα τράπεζες, λογιστικά γραφεία και κρατικοί οργανισµοί, χρησιµοποιούν συστήµατα λογιστικής κόστους, για να προσδιορίσουν το κόστος των διαφόρων υπηρεσιών που παρέχουν. Η λογιστική κόστους εξυπηρετεί δύο σηµαντικούς στόχους της διοίκησης των επιχειρήσεων: (1) τον υπολογισµό του ανά µονάδα κόστους παραγωγής και (2) την παροχή, στη διοίκηση, πληροφοριών χρήσιµων για τον προγραµµατισµό µελλοντικών δραστηριοτήτων και για τον έλεγχο του κόστους των επιχειρηµατικών δραστηριοτήτων. Το ανά µονάδα κόστος παραγωγής προσδιορίζεται µέσω της συσχέτισης των τιµών που πληρώνονται για πρώτες ύλες, άµεσα εργατικά και γενικά βιοµηχανικά έξοδα, προς κάποια µονάδα εκροής. Η πληροφορία του ανά µονάδα κόστους παρέχει τη βάση για την εκτίµηση της αξίας των αποθεµάτων και τη µέτρηση του κόστους των πωληθέντων προϊόντων. Παρέχει επίσης χρήσιµες πληροφορίες για αποφάσεις τιµολόγησης, υποβολή προσφορών για συµβόλαια παραγωγής και για την αξιολόγηση της αποδοτικότητας των λειτουργιών της επιχείρησης. Η φράση «έλεγχος του κόστους» σηµαίνει συγκράτηση του κόστους σε λογικά επίπεδα. Όταν ένα σύστηµα λογιστικής κόστους παρέχει, σε τακτά χρονικά διαστήµατα, πληροφορίες για το ανά µονάδα κόστος, οι διευθύνοντες µπορούν να αντιδρούν γρήγορα, αν το κόστος αρχίσει να ανεβαίνει σε µη αποδοτικά επίπεδα. Με τη σύγκριση του τρέχοντος ανά µονάδα κόστους µε προϋπολογιστικά στοιχεία, προηγούµενες επιδόσεις ή και µε σηµεία αναφοράς, οι διευθύνοντες µπορούν να εντοπίσουν εκείνες τις περιοχές στις οποίες χρειάζονται πιο πολύ οι διορθωτικές παρεµβάσεις. Όµως, χωρίς ένα σύστηµα λογιστικής κόστους, οι διευθύνοντες µπορεί να µην αντιληφθούν ότι το κόστος είναι υπερβολικό, µέχρι το τέλος του έτους, οπότε γίνεται 20

25 καταµέτρηση των αποθεµάτων και προσδιορίζεται το κόστος των παραχθέντων έτοιµων προϊόντων Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ

26 Τύποι Συστηµάτων Λογιστικής Κόστους Υπάρχουν δύο διακεκριµένοι τύποι συστηµάτων λογιστικής κόστους: το σύστηµα της εξατοµικευµένης κοστολόγησης και το σύστηµα της κατά φάση κοστολόγησης. Και στα δύο συστήµατα το τελικό προϊόν είναι το µέσο ανά µονάδα κόστος της φυσικής εκροής. Στο σύστηµα της εξατοµικευµένης κοστολόγησης, το σηµείο «κλειδί» κοστολόγησης είναι µια συγκεκριµένη ποσότητα ετοίµων προϊόντων που κατασκευάζονται µαζί, ως ένα έργο ή µια παρτίδα προϊόντων. Το κόστος των πρώτων υλών, της άµεσης εργασίας και των γενικών βιοµηχανικών εξόδων που καταλογίζονται σε κάθε έργο, συγκεντρώνεται και διαιρείται µε τον αριθµό των έτοιµων µονάδων του έργου για να προσδιοριστεί το µέσο ανά µονάδα κόστος. Στο σύστηµα της κατά φάση κοστολόγησης, τα σηµεία «κλειδιά» κοστολόγησης είναι τα διάφορα τµήµατα ή διαδικασίες του κύκλου παραγωγής. Πρώτα συγκεντρώνεται το κόστος των πρώτων υλών, της άµεσης εργασίας και των γενικών βιοµηχανικών εξόδων, που καταλογίζεται σε κάθε τµήµα ή διαδικασία παραγωγής για µια δεδοµένη χρονική περίοδο. Στη συνέχεια προσδιορίζεται το µέσο κόστος παραγωγής µιας µονάδας προϊόντος από κάθε τµήµα παραγωγής, µε τη διαίρεση του συνολικού κόστους του τµήµατος µε τον αριθµό των µονάδων που υπέστησαν κατεργασία στο τµήµα αυτό κατά τη διάρκεια της περιόδου. Όταν ένα προϊόν περνάει από δύο ή περισσότερες χωριστές φάσεις κατεργασίας, τα ανά µονάδα κόστη που προκύπτουν για κάθε φάση ενώνονται, για να προσδιοριστεί το συνολικό κόστος µονάδας ετοίµων προϊόντων. Κάθε είδος συστήµατος λογιστικής κόστους (εξατοµικευµένης και κατά φάση), έχει πλεονεκτήµατα σε συγκεκριµένες περιπτώσεις µεταποίησης. Και τα δύο συστήµατα χρησιµοποιούνται ευρέως. Στην πράξη, µια συγκεκριµένη µεταποιητική επιχείρηση είναι δυνατόν να χρησιµοποιήσει το σύστηµα της εξατοµικευµένης κοστολόγησης για να υπολογίσει το κόστος µέρους των 22

27 προϊόντων της, και το σύστηµα της κατά φάση κοστολόγησης για κάποια άλλα προϊόντα της. 13 Σύστηµα Εξατοµικευµένης Κοστολόγησης Γενικά ένα σύστηµα εξατοµικευµένης κοστολόγησης εφαρµόζεται όταν κάθε προϊόν ή παρτίδα προϊόντων παρουσιάζουν σηµαντικές ιδιοµορφίες. Ένα σύστηµα εξατοµικευµένης κοστολόγησης χρησιµοποιείται, για παράδειγµα, στον κατασκευαστικό τοµέα λόγω του ότι κάθε κατασκευαστικό έργο έχει µοναδικά χαρακτηριστικά. Τα συστήµατα εξατοµικευµένης κοστολόγησης χρησιµοποιούνται επίσης στην αεροναυτική, στον κινηµατογράφο και στις ναυπηγοεπισκευαστικές βιοµηχανίες για τους ίδιους λόγους. Μια ουσιαστική προϋπόθεση για την εφαρµογή του συστήµατος της εξατοµικευµένης κοστολόγησης είναι η δυνατότητα αναγνώρισης κάθε προϊόντος ή παρτίδας προϊόντων σε κάθε φάση της µεταποιητικής διαδικασίας. Το κόστος των πρώτων υλών, της άµεσης εργασίας και των γενικών βιοµηχανικών εξόδων που καταλογίζονται σε κάθε έργο, καταχωρούνται σε µια καρτέλα κόστους έργου, έτσι ώστε όταν το έργο τελειώσει το συνολικό και το µέσο ανά µονάδα κόστος του έργου να µπορεί να υπολογισθεί. 14 Σύστηµα Κατά Φάση Κοστολόγησης Τα συστήµατα της εξατοµικευµένης κοστολόγησης είναι κατάλληλα όταν κάθε παρτίδα παραγωγής κατασκευάζεται µε διαφορετικές προδιαγραφές. Πολλές εταιρίες όµως παράγουν ένα τυποποιηµένο προϊόν, το 13 Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ

28 οποίο παράγεται µέσω µιας σειράς σταδίων παραγωγής που ονοµάζονται φάσεις κατεργασίας σε µια σχετικά συνεχή βάση. Το φυσικό σηµείο όπου εντοπίζεται η µέτρηση του κόστους σε τέτοιες περιπτώσεις είναι ένα κέντρο κόστους, όπως µια µεταποιητική λειτουργία, ένα τµήµα παραγωγής ή µια φάση κατεργασίας. Ένα σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης είναι µια µέθοδος συσσώρευσης των κοστολογικών πληροφοριών για τέτοια κέντρα κόστους. Σε ένα σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης δεν γίνεται προσπάθεια προσδιορισµού του κόστους συγκεκριµένων παρτίδων προϊόντων καθώς αυτές κινούνται µέσω των φάσεων κατεργασίας του εργοστασίου. Αντί γι αυτό, το κόστος των υλικών εργασίας και των γενικών βιοµηχανικών εξόδων, κατά τη διάρκεια της περιόδου, επιβαρύνει τις διάφορες µεταποιητικές διαδικασίες ή τµήµατα. Το κόστος που προκύπτει σε κάθε φάση κατεργασίας, συγκεντρώνεται σε χωριστούς λογαριασµούς Αποθεµάτων Ηµικατεργασµένων Προϊόντων και τηρούνται στοιχεία για τον αριθµό των µονάδων που περνάνε από κάθε φάση κατεργασίας. Στη συνέχεια, το µέσο ανά µονάδα κόστος για κάθε φάση προσδιορίζεται µε διαίρεση του κόστους κάθε τµήµατος παραγωγής, µε τον αριθµό των µονάδων που υπέστησαν κατεργασία κατά τη διάρκεια της περιόδου. Το κόστος µιας έτοιµης µονάδας προϊόντος αποτελείται από το σύνολο των στοιχείων του ανά µονάδα κόστους, τα οποία πραγµατοποιήθηκαν σε κάθε φάση κατεργασίας, η οποία περιλαµβάνεται στη διαδικασία µεταποίησης της µονάδας αυτής του προϊόντος. Τα συστήµατα της κατά φάση κοστολόγησης είναι ιδιαίτερα κατάλληλα για όλου τους τύπους µαζικής παραγωγής. Χρησιµοποιούνται σε βιοµηχανίες αυτοκινήτων, ηλεκτρονικών, µπύρας, χάλυβα και σε βιοµηχανίες παραγωγών πετρελαίου. Η κατά φάση κοστολόγηση µπορεί επίσης να χρησιµοποιηθεί για την ανάλυση µη µεταποιητικού κόστους. Οι δραστηριότητες του Μάρκετινγκ, για παράδειγµα, µπορούν να διαιρεθούν σε λειτουργίες όπως η διαφήµιση, επισκέψεις πελατών από το προσωπικό των πωλήσεων, λειτουργίες αποθήκης, και παράδοση αγαθών στους πελάτες. Το κόστος ανά µονάδα πώλησης µπορεί να υπολογισθεί, στη συνέχεια, για κάθε µια από αυτές τις λειτουργίες του Μάρκετινγκ Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ

29 Πρότυπο Κόστος για την Κοστολόγηση Προϊόντων και για Έλεγχο Ένα σύστηµα κοστολόγησης γίνεται ακόµα πιο χρήσιµο όταν περιλαµβάνει τα προϋπολογιστικά ποσά για πρώτες ύλες, εργασία και Γ.Β.Ε., για να χρησιµοποιηθούν ως πρότυπα κόστη. Τα πρότυπα κόστη µπορούν να χρησιµοποιηθούν στα συστήµατα της εξατοµικευµένης και της κατά φάση κοστολόγησης. Το πρότυπο κόστος είναι το κόστος που θα έπρεπε να πραγµατοποιηθεί για την παραγωγή ενός προϊόντος υπό κανονικές συνθήκες. Η σύγκριση πραγµατικών στοιχείων κόστους µε τα προκαθοριζόµενα πρότυπα κατευθύνει την προσοχή των διευθυντών προς εκείνες τις περιοχές που εµφανίζονται αυξηµένα τα πραγµατικά κόστη. Οι κοστολόγοι συχνά µιλούν για το «πρότυπο» κόστος πρώτων υλών και το «πρότυπο» κόστος εργασίας: Θυµηθείτε ότι αυτά τα «πρότυπα» κόστη είναι στην πραγµατικότητα προϋπολογιστικά κόστη. 16 Καθιέρωση και αναθεώρηση των προτύπων Τα πρότυπα κόστη καθορίζονται κατά τη διάρκεια της διαδικασίας κατάρτισης του προϋπολογισµού. Παράλληλα µε τον προϋπολογισµό, τα πρότυπα κόστη θα πρέπει να επανελέγχονται περιοδικά και να αναθεωρούνται, αν συµβαίνουν σηµαντικές αλλαγές στις µεθόδους παραγωγής ή στις επικρατούσες τιµές των πρώτων υλών, της εργασίας ή των Γ.Β.Ε. Όταν τα πραγµατικά κόστη υπερβαίνουν τα πρότυπα λόγω απωλειών ή αναποτελεσµατικότητας, τότε τα πρότυπα κόστη δεν θα πρέπει να αναθεωρούνται αυξητικά. Για παράδειγµα, ένα πρότυπο κόστος πρώτων υλών δεν θα πρέπει να αναθεωρηθεί αν σπαταληθεί το 10% των χρησιµοποιούµενων στην παραγωγή πρώτων υλών, εξαιτίας της απροσεξίας 16 Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ

30 των εργαζοµένων. Βέβαια, το πρότυπο κόστος για τις πρώτες ύλες θα άλλαζε αν αυξανόταν η τιµή από τους προµηθευτές. Αντίστοιχα, το πρότυπο κόστος εργασίας δεν θα άλλαζε αν έµενα αναξιοποίητες αρκετές ώρες εργασίας. Το πρότυπο κόστος εργασίας θα άλλαζε, όµως, αν ετοποθετείτο εξοπλισµός που εξοικονοµεί εργασία ή αν νέες συλλογικές συµβάσεις µε τα εργασιακά συνδικάτα προέβλεπαν αυξήσεις µισθών και ηµεροµισθίων. 17 Αποκλίσεις Κόστους Ακόµη και αν τα πρότυπα κόστη υπολογίζονται και αναθεωρούνται καθώς µεταβάλλονται οι συνθήκες, τα πραγµατικά κόστη θα διαφέρουν από τα πρότυπα. Οι διαφορές µεταξύ του πρότυπου κόστους και του πραγµατικού κόστους είναι γνωστές ως αποκλίσεις κόστους. Αποκλίσεις κόστους πρώτων υλών, άµεσης εργασίας και Γ.Β.Ε. προκαλούνται από µια ποικιλία αιτιών, που θα πρέπει να µετρηθούν και να αναλυθούν προσεκτικά. Όπως είναι φυσικό, διαφορετικά άτοµα µέσα σε έναν οργανισµό είναι υπεύθυνα για διαφορετικές αποκλίσεις κόστους. Είναι δυνατό να χρησιµοποιούµε πρότυπα κόστη µόνο για σκοπούς ελέγχου κόστους για την κατάρτιση διαφόρων εσωτερικών εκθέσεων που θα χρησιµοποιηθούν από τη διοίκηση. Στις περισσότερες περιπτώσεις, τα πρότυπα κόστη και οι αποκλίσεις κόστους καταχωρούνται στους λογαριασµούς. Με την εφαρµογή της πρότυπης κοστολόγησης, τα κόστη χρεώνονται στους λογαριασµούς «Ηµικατεργασµένα», «Έτοιµα Προϊόντα» και «Κόστος Πωληθέντων» είναι τα πρότυπα κόστη πρώτων υλών, άµεσης εργασίας και Γ.Β.Ε. και όχι τα πραγµατικά κόστη. Οι τυχόν διαφορές µεταξύ πραγµατικού και πρότυπου κόστους των παραγόµενων προϊόντων συσσωρεύονται σε ορισµένους λογαριασµούς αποκλίσεων. 17 Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ

31 Μια απόκλιση κόστους λέγεται ότι είναι αρνητική όταν τα πραγµατικά κόστη υπερβαίνουν τα πρότυπα. Όταν τα πραγµατικά κόστη είναι µικρότερα από τα πρότυπα, η απόκλιση κόστους λέγεται ότι είναι θετική Meigs W. Meigs R., Λογιστική: Η Βάση των Επιχειρηµατικών Αποφάσεων, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα, 1988, σελ

32 2 Ο ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε. ΑΝΑΛΥΣΗ ΕΤΑΙΡΙΑΣ Προφίλ Εταιρείας Η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» ιδρύθηκε το 1974 από τους αδελφούς Γεώργιο και Χρήστο Ακκά και το διεθνή Ολλανδικό όµιλο κλωστοϋφαντουργίας και πλαστικών, «ROYAL TEN CATE N.V.». Κατά τη δεκαετία του 1990 και µετά την εισαγωγή της Εταιρείας στην Κύρια Αγορά του Χρηµατιστηρίου Αθηνών το 1994, το management και η πλειοψηφία της «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» ανήκε στην «ROYAL TEN CATE». Το 1999, η οικογένεια Ακκά, µε τη συνεργασία της «MARFIN CLASSIC Α.Ε.Ε.Χ.», εξαγόρασε την πλειοψηφία των µετοχών και ανέπτυξε ένα επιχειρησιακό πλάνο για τη σταθερά αναπτυσσόµενη πορεία της Εταιρείας. Η µητρική εταιρεία «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» έχει δύο θυγατρικές, την «ΕΚΚΟΚΚΙΣΤΗΡΙΑ ΘΕΣΣΑΛΙΑΣ Α.Β.Ε.Ε.» και την «ΚΛΩΣΤΗΡΙΑ ΚΙΛΚΙΣ Α.Ε.», που πρωταρχικό στόχο έχουν να καλύψουν τις ανάγκες της µητρικής σε πρώτες ύλες. Η κύρια δραστηριότητα της Εταιρείας είναι η παραγωγή υφάσµατος indigo denim, το οποίο χρησιµοποιείται στην παραγωγή ενδυµάτων blue jeans. Παράγει ποικιλία τύπων υφάσµατος denim, τα οποία διαφέρουν µεταξύ τους κυρίως ως προς τα τεχνικά χαρακτηριστικά, όπως βάρος, τύπος νήµατος, απόχρωση, αφή κλπ. Η Εταιρεία τα τελευταία έτη επεκτάθηκε και στην παραγωγή υφασµάτων από άλλες ίνες (φυσικές και συνθετικές) εκτός του βαµβακιού. Η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» συγκαταλέγεται στις τέσσερις µεγαλύτερες βιοµηχανίες denim της Ευρώπης, είναι δε η µόνη στον κλάδο της στην Ελλάδα, όπου κατέχει µερίδιο αγοράς άνω του 60%. Το denim είναι ένα προϊόν ευρείας κατανάλωσης και διατίθεται σε βιοµηχανίες κατασκευής blue jeans που τηρούν αυστηρές ποιοτικές προδιαγραφές. Για το λόγο αυτό, η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» έχει δώσει ιδιαίτερη έµφαση τόσο στον υψηλό βαθµό εξειδίκευσης και αυτοµατισµού της παραγωγής, όσο και στον ποιοτικό έλεγχο του προϊόντος. 28

33 Οι παράγοντες αυτοί δίνουν τη δυνατότητα κατασκευής υφάσµατος πολύ υψηλών προδιαγραφών. Η Εταιρεία κατέχει δεσπόζουσα θέση στην Ευρωπαϊκή αγορά. Στο πελατολόγιό της συγκαταλέγονται οι σηµαντικότεροι κατασκευαστές του κλάδου των jeans. ιοικητικά, η Εταιρεία χωρίζεται σε τρεις διευθύνσεις: ιεύθυνση Υφάσµατος Denim ιεύθυνση Νήµατος ιεύθυνση Βάµβακος Η Εταιρεία έχει την έδρα της στη Θεσσαλονίκη, ενώ οι παραγωγικές µονάδες είναι εγκατεστηµένες στις περιοχές Πέλλας, 40 χλµ δυτικά της Θεσσαλονίκης, Βιοµηχανικής Περιοχής Θεσσαλονίκης και Αγχιάλου στη Θεσσαλονίκη. Η ιεύθυνση Πωλήσεων χωρίζεται σε Πωλήσεις Εξωτερικού, Εσωτερικού, Μεγάλων Πελατών (Key Accounts) και Υποστήριξη Πωλήσεων (Sales Support). Οι πωλήσεις των προϊόντων denim γίνονται µέσω ενός εκτεταµένου δικτύου αντιπροσώπων, µε εξαίρεση τους µεγάλους πελάτες και την εγχώρια αγορά, όπου διαθέτει αυτόνοµο δίκτυο πωλήσεων. Η Εταιρεία δραστηριοποιείται σε µεγάλο βαθµό στην Ευρωπαϊκή Ένωση, όπου είναι εγκατεστηµένο το µεγαλύτερο µέρος της πελατείας της. Το δίκτυο των αντιπροσώπων δραστηριοποιείται στις εξής χώρες : Ιταλία, Γαλλία, Βόρεια Αφρική (Τυνησία, Μαρόκο), Μεγάλη Βρετανία, Ιρλανδία, Σκανδιναβία, Γερµανία, Βέλγιο, Ολλανδία, Πορτογαλία, Ισπανία, Πολωνία, Ρωσία, Σερβία, FYROM και Η.Π.Α. Από το σύνολο του κύκλου εργασιών της ποσοστό που φθάνει το 75% περίπου εξάγεται. Η Ιταλία, η οποία αποτελεί τη µεγαλύτερη αγορά κλωστοϋφαντουργίας στην Ευρώπη, απορροφά ένα µεγάλο τµήµα των πωλήσεων. Τα τελευταία χρόνια, η Εταιρεία προσανατολίζεται στο να εντείνει τις προσπάθειές της για διείσδυση σε νέες αγορές, στην περαιτέρω διεύρυνση του πελατολογίου της καθώς και στην προώθηση υφασµάτων υψηλής ποιότητας και ειδικών φινιρισµάτων. Στόχος της «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» είναι να εξακολουθεί να πρωτοπορεί στη δηµιουργία προϊόντων µε διαφορετικότητα και υψηλή προστιθέµενη αξία, που χαρακτηρίζουν την προϊοντική της γραµµή. Με αιχµή την επένδυση στην τεχνολογία και το εξειδικευµένο ανθρώπινο δυναµικό, συνεχίζεται η εφαρµογή της στρατηγικής της µε κύριους 29

34 άξονες την ποιότητα, την καινοτοµία και την ευελιξία. Η τριακονταετής παρουσία της Εταιρείας στην παγκόσµια αγορά και οι µακροχρόνιες συνεργασίες µε διεθνείς επώνυµες εταιρείες κατασκευαστών, έχουν συµβάλει σηµαντικά στη βελτίωση της απαιτούµενης τεχνογνωσίας για την ανάπτυξη καινοτόµων και διαφοροποιηµένων προϊόντων. Η πελατοκεντρική της προσέγγιση και ο προγραµµατισµός της παραγωγής για έγκαιρη παράδοση και άµεση ανταπόκριση, σε συνδυασµό µε την γεωγραφική της θέση, της έδωσαν τη δυνατότητα να προσαρµόζεται στις συνεχώς µεταβαλλόµενες συνθήκες της αγοράς όπως επιτάσσουν οι αλλαγές στη µόδα. Παράλληλα, το Τµήµα Έρευνας και Ανάπτυξης υφασµάτων υποστηρίζει την αναβάθµιση της προϊοντικής γραµµής, µε ανάπτυξη νέων προϊόντων, που ενσωµατώνουν την υψηλή τεχνολογία και απευθύνονται στις νέες, πιο προωθηµένες τάσεις της αγοράς. Η παρουσία της σε σηµαντικές διεθνείς εκθέσεις και οι καταχωρήσεις σε διεθνή κλαδικά έντυπα, συντελούν ώστε το όνοµα «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» να είναι πολύ γνωστό και αναγνωρίσιµο στην παγκόσµια αγορά ενδυµάτων jeans. Η Εταιρεία συµµετέχει στις µεγαλύτερες διεθνείς εκθέσεις του κλάδου, παρουσιάζοντας τα νέα προϊόντα της, όπως η Première Vision στο Παρίσι, η Jeans Expo στη Μόσχα, η Munich Fabric Start στο Μόναχο και η Tissu Premier στη Λιλ. Το µερίδιο αγοράς της Εταιρείας στη Ευρωπαϊκή αγορά κυµαίνεται µεταξύ 8 10%. Η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» έχει το πλεονέκτηµα να δραστηριοποιείται στην µόνη σχεδόν βαµβακοπαραγωγό χώρα της Ευρώπης, δεδοµένου ότι η Ισπανία έχει πολύ περιορισµένη παραγωγή βαµβακιού. Τα κύρια ανταγωνιστικά πλεονεκτήµατα που την τοποθετούν σε αυτή την υψηλή θέση είναι: Ο σύγχρονος µηχανολογικός της εξοπλισµός. H «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» διαθέτει την πλέον σύγχρονη µονάδα παραγωγής denim στην ευρωπαϊκή αγορά. Το µεγαλύτερο µέρος του επενδυτικού προγράµµατος της περιόδου αφορούσε επενδύσεις για εκσυγχρονισµό του µηχανολογικού εξοπλισµού, καθώς και την αγορά µηχανηµάτων νέας τεχνολογίας, για περαιτέρω µείωση του κόστους και την παραγωγή νέων καινοτόµων προϊόντων. 30

35 Η καθετοποιηµένη δοµή της και η αυτάρκεια σε πρώτες ύλες. Η δοµή της µητρικής, σε συνδυασµό µε τη λειτουργία των θυγατρικών της εταιρειών «ΕΚΚΟΚΚΙΣΤΗΡΙΑ ΘΕΣΣΑΛΙΑΣ Α.Β.Ε.Ε.» και «ΚΛΩΣΤΗΡΙΑ ΚΙΛΚΙΣ Α.Ε.», δίνουν τη δυνατότητα στην «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» να ελέγχει την παραγωγή του τελικού προϊόντος από την πρώτη ύλη µέχρι και το τελευταίο στάδιο. Η τεχνογνωσία της στο χώρο του denim. Με δραστηριοποίηση στον κλάδο για περισσότερα από 30 χρόνια, η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» διαθέτει στελέχη υψηλού επιπέδου, τα οποία µε την µακρόχρονη εµπειρία τους συµβάλλουν αποφασιστικά στη διαµόρφωση του ηγετικού ρόλου της Εταιρείας στην Ευρωπαϊκή αγορά. Το όραµα της ιοίκησης και των εργαζοµένων είναι να γίνει η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» ο κορυφαίος παραγωγός denim στην Ευρώπη και να είναι βασικός προµηθευτής των σηµαντικότερων επώνυµων κατασκευαστών ενδυµάτων jeans παγκοσµίως. Στόχος είναι η παραγωγή προϊόντων υψηλής προστιθέµενης αξίας και η διάθεσή τους σε µία συνεχώς µεταλλασόµενη αγορά. Αυτό απαιτεί υψηλή τεχνολογία, δηλαδή µεγάλες και συνεχείς επενδύσεις. Οι στρατηγικές κατευθύνσεις που θα οδηγήσουν την Εταιρεία σε αύξηση του µεριδίου της στην αγορά του denim συνοψίζονται στα εξής: Τεχνολογικό προβάδισµα έναντι του ανταγωνισµού. Παραγωγική ευελιξία. Συνεχής ανάπτυξη τεχνογνωσίας. ιεθνείς συνεργασίες. Γρήγορη ανάπτυξη και προώθηση προϊόντων. Άµεση εξυπηρέτηση πελατών. Ενίσχυση ανταγωνιστικότητας µέσω της ενδυνάµωσης της παρουσίας της σε αναπτυσσόµενες και νέες αγορές. Ανάπτυξη νέων στελεχών. Οι προσπάθειες της ιοίκησης προσανατολίζονται στην περαιτέρω µείωση των δαπανών, στην αύξηση της παραγωγικότητας σε όλα τα επίπεδα και τέλος στην προσπάθεια διείσδυσης σε νέες αγορές. Οι προοπτικές παραµένουν θετικές και στηρίζονται στο γεγονός ότι η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» αποτελεί µια υπερσύγχρονη επιχείρηση, µε ισχυρή 31

36 οικονοµική διάρθρωση, κάθετη οργάνωση, στενή συνεργασία µε τους επώνυµους πελάτες και άριστη φήµη στη διεθνή αγορά του denim. Οι προβλέψεις για την τρέχουσα χρήση, στηρίζονται σε παραµέτρους των οποίων η θετική ή αρνητική µεταβολή δεν µπορεί να προβλεφθεί µε ακρίβεια από την Εταιρεία. Οι κυριότερες από αυτές είναι η εξέλιξη της αγοράς βάµβακος και των βαµβακερών νηµάτων, η ισοτιµία ευρώ / δολαρίου, η αγοραστική δύναµη του καταναλωτικού κοινού κλπ. Η οποιαδήποτε µεταβολή σε αυτές τις παραµέτρους ενδέχεται να επηρεάσει τις προβλέψεις της Εταιρείας. 19 Αντικείµενο Οµίλου Η «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» εξειδικεύεται στην παραγωγή υφάσµατος denim, το οποίο χρησιµοποιείται στην κατασκευή ενδυµάτων jeans. Η Εταιρεία είναι πλήρως καθετοποιηµένη και έχει την ακόλουθη οργάνωση σε ιευθύνσεις (Business Units): ιεύθυνση Υφάσµατος Denim (Εργοστάσιο Πέλλας) ιεύθυνση Νήµατος (Εργοστάσιο Σίνδου) ιεύθυνση Βάµβακος (Εργοστάσιο Ν. Αγχιάλου) Η ιεύθυνση Υφάσµατος Denim (Εργοστάσιο Πέλλας) παράγει το κύριο προϊόν του Οµίλου, το ύφασµα denim, το οποίο χρησιµοποιείται για την κατασκευή ενδυµάτων jeans. Η Εταιρεία παράγει ποικιλία τύπων υφάσµατος denim τα οποία διαφέρουν µεταξύ τους κυρίως στα τεχνικά χαρακτηριστικά, προέλευση της ίνας, βάρος, ύφανση, φινίρισµα, απόχρωση, αφή κλπ. Η παραγωγική δυναµικότητα του εργοστασίου σήµερα, ανέρχεται σε περίπου 32 εκ. τετραγωνικά µέτρα ετησίως. Η ιεύθυνση Νήµατος (Εργοστάσιο Σίνδου) παράγει εξειδικευµένα βαµβακερά νήµατα καρντέ υφαντικής δακτυλιοφόρου κλώσης για την κατασκευή κυρίως υφασµάτων denim. Η παραγωγική δυναµικότητα του κλωστηρίου ανέρχεται σε 7,4 χιλ τόνους νήµατος ετησίως. Η ιεύθυνση Βάµβακος (Εργοστάσιο Ν. Αγχιάλου) παράγει εκκοκκισµένο βαµβάκι και τροφοδοτεί τα κλωστήρια της «ΕΛΛΗΝΙΚΗ

37 ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.». Το Εκκοκκιστήριο έχει δυναµικότητα επεξεργασίας τόνων συσπόρου βάµβακος ετησίως και διαθέτει επίσης σύγχρονο σπορελαιουργείο. Η µητρική εταιρεία «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» έχει δύο θυγατρικές, την «ΕΚΚΟΚΚΙΣΤΗΡΙΑ ΘΕΣΣΑΛΙΑΣ Α.Β.Ε.Ε.» και την «ΚΛΩΣΤΗΡΙΑ ΚΙΛΚΙΣ Α.Ε.», που πρωταρχικό στόχο έχουν να καλύψουν τις ανάγκες της Μητρικής από πρώτες ύλες. Αντικείµενο εργασιών της θυγατρικής «ΕΚΚΟΚΚΙΣΤΗΡΙΑ ΘΕΣΣΑΛΙΑΣ Α.Β.Ε.Ε.» είναι η παραγωγή και εµπορία εκκοκκισµένου βάµβακος. Το εργοστάσιο επεξεργάζεται τόνους συσπόρου βάµβακος (ετησίως) κατά τη διάρκεια της εκκοκκιστικής περιόδου, µε ηµερήσια δυναµικότητα εκκόκκισης τόνων συσπόρου και παραλαβής τόνων συσπόρου. Αντικείµενο εργασιών της θυγατρικής «ΚΛΩΣΤΗΡΙΑ ΚΙΛΚΙΣ Α.Ε.» είναι η παραγωγή βαµβακερών και συµµείκτων νηµάτων ειδικών προδιαγραφών. Πρωτεύων στόχος είναι η κάλυψη των αναγκών της µητρικής εταιρείας µε νήµατα για την παραγωγή υφασµάτων denim υψηλής προστιθέµενης αξίας και οι πωλήσεις των πλεοναζόντων νηµάτων σε βιοµηχανίες πλεκτικής και υφαντικής στην Ελλάδα και στο εξωτερικό. 20 ίκτυο Πωλήσεων και ιανοµής Η Εµπορική ιεύθυνση του denim είναι χωρισµένη στη ιεύθυνση Marketing και στη ιεύθυνση Πωλήσεων. Καλύπτει τις λειτουργίες της Εποπτείας και ιαχείρισης Προϊόντων (Product Management) και της Ανάπτυξης νέων προϊόντων (Product Development) και έρχεται σε άµεση επαφή τόσο µε τους αντιπροσώπους που συνεργάζεται η Εταιρεία όσο και µε τους κατά τόπο πελάτες. Η ιεύθυνση Marketing έχει την ευθύνη της παρακολούθησης, ανάλυσης των δεδοµένων της αγοράς denim τόσο στην Ελλάδα όσο και στο εξωτερικό, καθώς επίσης είναι υπεύθυνη για το Τµήµα ειγµάτων. Η ιεύθυνση Πωλήσεων είναι δοµηµένη µε σκοπό την κάλυψη των αναγκών της αγοράς και διακρίνεται σε Πωλήσεις Εξωτερικού, Πωλήσεις

38 Εσωτερικού, Πωλήσεις Μεγάλων Πελατών (Key Accounts) και Υποστήριξη Πωλήσεων (Sales Support). Οι πωλήσεις των προϊόντων denim γίνονται µέσω ενός εκτεταµένου δικτύου αντιπροσώπων µε εξαίρεση τους µεγάλους πελάτες και την εγχώρια αγορά όπου η Εταιρεία διαθέτει αυτόνοµο δίκτυο πωλήσεων. Το δίκτυο των αντιπροσώπων δραστηριοποιείται σε χώρες όπως η Ιταλία, Γαλλία και Βόρεια Αφρική (Τυνησία, Μαρόκο), Μ. Βρετανία, Ιρλανδία, Σκανδιναβία, Γερµανία, Βέλγιο, Ολλανδία, Πορτογαλία, Ισπανία, Πολωνία, Ρωσία, Σερβία, Η.Π.Α. κ.λ.π. Η διανοµή των προϊόντων γίνεται µε κάθε είδους µεταφορικό µέσο δηµόσιας χρήσης. Η συνεργασία της Εταιρείας µε τους πελάτες γίνεται µέσω παραγγελιών. Η στενή συνεργασία µεταξύ του δικτύου πωλήσεων, του Τµήµατος Έρευνας και Ανάπτυξης νέων προϊόντων και διαφόρων τµηµάτων της παραγωγικής διαδικασίας, έχει σαν αποτέλεσµα την ανάπτυξη νέων προϊόντων που βασίζονται στις απαιτήσεις της αγοράς. Το δίκτυο πωλήσεων της ιεύθυνσης Νήµατος αποτελείται από ένα δίκτυο αντιπροσώπων που καλύπτουν τόσο την εγχώρια όσο και τη διεθνή αγορά. Η διανοµή των προϊόντων γίνεται από µεταφορικά µέσα δηµόσιας χρήσης. Το δίκτυο αντιπροσώπων της ιεύθυνσης Νήµατος δραστηριοποιείται σε χώρες όπως η Ιταλία, η Ελλάδα, η Πορτογαλία, η Γερµανία, η Ισπανία, η Γαλλία, το Ισραήλ και η Τουρκία. Το µεγαλύτερο µέρος της παραγωγής νηµάτων του εργοστασίου απευθύνεται προς το εργοστάσιο Πέλλας, ενώ το υπόλοιπο διοχετεύεται στη λοιπή εγχώρια και διεθνή αγορά. Από τα προαναφερόµενα είναι κατανοητό ότι η βασική πρώτη ύλη για την κατασκευή του denim είναι τα βαµβακερά νήµατα. Το µεγαλύτερο µέρος του παραγόµενου εκκοκκισµένου βάµβακος κατευθύνεται κυρίως προς τα κλωστήρια του Οµίλου: προς το εργοστάσιο της Σίνδου και τη θυγατρική «ΚΛΩΣΤΗΡΙΑ ΚΙΛΚΙΣ Α.Ε.». Οι πωλήσεις του εκκοκκισµένου βάµβακος γίνονται κυρίως µέσω αντιπροσώπων στο εξωτερικό και µέσω της ίδιας της Εταιρείας στην εγχώρια αγορά. Η διανοµή των προϊόντων γίνεται από µεταφορικά µέσα δηµόσιας χρήσης. Για τις προµήθειες εκκοκκισµένου βάµβακος καταρτίζονται, ανά πράξη συναλλαγής, 34

39 συµβόλαια µε τους προµηθευτές. εν υπάρχουν προθεσµιακά συµβόλαια αγοράς εκκοκκισµένου βάµβακος. 21 Ο κύκλος εργασιών της Εταιρείας µε βάση την κατηγοριοποίηση ΣΤΑΚΟ για τις χρήσεις 2003 έως και 2005 αναλύεται ως εξής : Ανάλυση Κλάδου Το κύριο αντικείµενο της «ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΥΦΑΝΤΟΥΡΓΙΑ Α.Ε.» είναι η παραγωγή υφάσµατος denim. Το ύφασµα denim είναι η πρώτη ύλη από την οποία παράγονται τα ενδύµατα jeans. Εδώ και δεκαετίες παραµένει ένα προϊόν διαχρονικό, είναι από τα λίγα υφάσµατα πολλαπλών χρήσεων και ιδιαίτερα τα τελευταία χρόνια βρίσκεται συνεχώς στο επίκεντρο της µόδας. Ο σηµερινός τρόπος ζωής έχει καταστήσει τα ενδύµατα jeans ένα από τα βασικότερα ενδύµατα για το µεγαλύτερο µέρος του πληθυσµού αλλά κυρίως για τα άτοµα νεαρής ηλικίας. Μια πανευρωπαϊκή έρευνα που έγινε µέσα στο 2004 για λογαριασµό µεγάλης εταιρείας ένδυσης έδειξε τα εξής συµπεράσµατα: