ΠΔΡΗΛΖΦΖ ΔΗΑΓΧΓΖ ΑΜΔΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ: Ζ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΧΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΧΝ Σν δηεζλέο πιαίζην... 13

Μέγεθος: px
Εμφάνιση ξεκινά από τη σελίδα:

Download "ΠΔΡΗΛΖΦΖ... 3 1. ΔΗΑΓΧΓΖ... 8 2. ΑΜΔΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ: Ζ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΧΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΧΝ... 13. 2.1. Σν δηεζλέο πιαίζην... 13"

Transcript

1 ΠΔΡΗΛΖΦΖ ΔΗΑΓΧΓΖ ΑΜΔΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ: Ζ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΧΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΧΝ Σν δηεζλέο πιαίζην Απινύζηεπζε θαη λνκνζεηηθόο ζπληνληζκόο ζην θαζεζηώο θνξνινγίαο ησλ επηρεηξήζεσλ ζε επίπεδν ΔΔ Φνξνινγηθά εκπφδηα ζηηο δηαζπλνξηαθέο νηθνλνκηθέο δξαζηεξηφηεηεο ζηελ εζσηεξηθή αγνξά Αλαζθφπεζε ησλ πξσηνβνπιηψλ γηα ηελ άξζε ησλ εκπνδίσλ θαη ηε κείσζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο γηα ηηο επηρεηξήζεηο Οδεγία 90/434/ΔΟΚ (φπσο ηξνπνπνηήζεθε κε ηελ Οδεγία 2005/19/ΔΚ): πγρσλεχζεηο, δηαζπάζεηο, κεξηθέο δηαζπάζεηο, εηζθνξέο ελεξγεηηθνχ θαη αληαιιαγέο κεηνρψλ πνπ αθνξνχλ εηαηξίεο δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ Οδεγία 90/435/ΔΟΚ (φπσο ηξνπνπνηήζεθε κε ηελ Οδεγία 2003/123/ΔΚ): Κνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο ην νπνίν ηζρχεη γηα ηηο κεηξηθέο θαη ηηο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο πνπ εδξεχνπλ ζε δηαθνξεηηθά θξάηε κέιε Ζ χκβαζε 90/436/ΔΟΚ γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζε πεξίπησζε δηφξζσζεο θεξδψλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ησλ ζπκβαιινκέλσλ θξαηψλ κειψλ Οδεγία 2003/49/EΚ (φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ηελ Οδεγία 2004/76/EΚ): Κνηλφ θαζεζηψο θνξνιφγεζεο ησλ δηαλεκφκελσλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ Σν δήηεκα ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο (Transfer pricing) κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ α. Ζ ηεθµεξίσζε ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ζηελ ΔΔ: β. Κψδηθαο δενληνινγίαο φζνλ αθνξά ηελ ηεθµεξίσζε ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεµέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ γ. Ζ θξηηηθή γηα ηελ πνιηηηθή ησλ ειιεληθψλ θνξνινγηθψλ αξρψλ Γηακεζνξηαθή αληηζηάζκηζε δεκηψλ Σν δήηεκα ηεο δηπιήο θνξνιόγεζεο ησλ επηρεηξήζεσλ... 46

2 Ζ Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ α. Ζ έλλνηα ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο (άξζξν 5 χκβοοα) β. Ζ θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ηνπ εηζνδήκαηνο θαη ηνπ θεθαιαίνπ (άξζξα 7-11 χκβοοα) γ. Ο κεραληζκφο εμάιεηςεο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο Ζ ζρέζε θνηλνηηθνχ δηθαίνπ θαη δηκεξψλ/πνιπκεξψλ ζπκβάζεσλ δηπιήο θνξνιφγεζεο Ζ αλάγθε βειηίσζεο ηεο θνξνινγηθήο θαηάζηαζεο ησλ κηθξνκεζαίσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά Φνξνινγία βάζεη ησλ θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο γηα ηηο κηθξέο θαη κεζαίεο επηρεηξήζεηο ζηελ ΔΔ - βαζηθή ζπιινγηζηηθή ηνπ πεηξαµαηηθνχ ζρεδίνπ θαη πηζαλά νθέιε γηα ηηο ΜΜΔ θαη ηελ νηθνλνµία ηεο ΔΔ Βαζηθά ζεκεία πνπ πξέπεη λα ιεθζνχλ ππφςε γηα ηε κειέηε πεηξακαηηθνχ ζρεδίνπ θνξνινγίαο βάζεη ησλ θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο γηα ηηο ΜΜΔ: Δπεμήγεζε ηνπ κεραληζκνχ ηεο θνξνιφγεζεο βάζεη ησλ θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο Πξαθηηθή εθαξκνγή ηνπ πηινηηθνχ θαζεζηψηνο α. Τπνρξεψζεηο ζρεηηθά µε ηελ ππνβνιή ηεο δήισζεο θαη ηελ πιεξσµή ηνπ θφξνπ β. Υξνληθνί πεξηνξηζκνί γ. Σχπνο επηκεξηζκνχ ηεο θνξνινγηθήο βάζεο Κνηλή Δλνπνηεκέλε Φνξνινγηθή Βάζε γηα ηηο νηθνλνκηθέο δξαζηεξηόηεηεο ησλ επηρεηξήζεσλ ζε όιε ηελ ΔΔ (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB / ΚΔΦΒΓΔ) Δλαιιαθηηθέο ηερληθέο δπλαηφηεηεο πνπ εμεηάζζεθαλ γηα ηνλ θαζνξηζκφ κηαο ελνπνηεκέλεο θνξνινγηθήο βάζεο Δπηηειεζζείζα πξφνδνο αλαζθφπεζε ελεξγεηψλ ζηελ πνξεία πξνο κία θνηλή ελνπνηεκέλε θνξνινγηθή βάζε (ΚΔΦΒΓΔ) Σα νθέιε απφ ηε ρξήζε ησλ Γηεζλψλ Πξνηχπσλ Υξεκαηννηθνλνκηθήο πιεξνθφξεζεο (ΓΠΥΠ/ΓΛΠ) ΤΜΠΔΡΑΜΑΣΑ ΠΑΡΑΡΣΖΜΑ Η

3 Γισζζάξην - Transfer Pricing ΠΑΡΑΡΣΖΜΑ ΗΗ Λίζηα πηλάθσλ & γξαθεκάησλ ΒΗΒΛΗΟΓΡΑΦΗΑ Βηβιία-Δθζέζεηο Δζληθό Γίθαην Οδεγίεο-Καλνληζκνί θαη ινηπά θνηλνηηθά έγγξαθα Απνθάζεηο ΓΔΚ Ηζηνζειίδεο

4 ΠΔΡΗΛΖΦΖ Οη επηρεηξήζεηο ηεο ΔΔ, νη νπνίεο δξαζηεξηνπνηνχληαη ζε πεξηζζφηεξα απφ έλα θξάηε κέιε, ζπλήζσο κε ηε κνξθή νκίινπ εηαηξεηψλ, αληηκεησπίδνπλ κεγάια πξνβιήκαηα απφ ην γεγνλφο φηη βξίζθνληαη αληηκέησπεο κε 25 δηαθνξεηηθά εζληθά θνξνινγηθά θαζεζηώηα, γεγνλφο πνπ δελ ηνπο επηηξέπεη λα εθκεηαιιεπηνχλ πιήξσο ηα νθέιε ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο θαη ηεο ΟΝΔ. Ζ θαηάζηαζε απηή επηβαξχλεη ηηο επηρεηξήζεηο κε ηεξάζηην θόζηνο ζπκκόξθσζεο, κεηψλεη ηε δηεζλή αληαγσληζηηθόηεηά ηνπο θαη απνηειεί ηξνρνπέδε γηα ηελ αλάπηπμε ηεο επηρεηξεκαηηθόηεηαο θαη ζπλαθφινπζα ηελ ηφλσζε ηεο απαζρόιεζεο. Σελ ίδηα ζηηγκή ε Δπξσπατθή Έλσζε πξνζπαζεί λα επηηχρεη ηελ πινπνίεζε ηνπ ζηόρνπ πνπ έρεη θαζνξίζεη ε ίδηα, δειαδή λα γίλεη ε πην αληαγσληζηηθή θαη δπλαµηθή νηθνλνµία ηεο γλψζεο ζηνλ θφζµν, ηθαλή γηα αεηθφξν νηθνλνµηθή αλάπηπμε θαζψο θαη γηα πνζνηηθή θαη πνηνηηθή βειηίσζε ηεο απαζρφιεζεο έσο ην Απηφο ν ζηξαηεγηθφο ζηφρνο, ν νπνίνο θαζνξίζηεθε απφ ην Δπξσπατθφ πµβνχιην ζηε Ληζζαβφλα ην Μάξηην 2000, επηβεβαηψζεθε απφ ηα µεηαγελέζηεξα πµβνχιηα. Ζ θνξνινγία ησλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ µπνξεί λα παίμεη θεληξηθφ ξφιν ζηελ επίηεπμε απηνχ ηνπ ζηφρνπ θαη ζηελ ελίζρπζε ηνπ αλαγθαίνπ ππνζηεξηθηηθνχ νηθνλνµηθνχ πιαηζίνπ. Ζ Δπηηξνπή δηέγλσζε απφ πνιχ λσξίο απηά ηα πξνβιήκαηα θαη πηνζέηεζε πνιηηηθέο θαη κέηξα γηα ηελ άξζε ησλ θνξνινγηθψλ εκπνδίσλ πνπ ηαιαλίδνπλ ηηο επηρεηξήζεηο ζηηο δηαζπλνξηαθέο ηνπο δξαζηεξηφηεηεο εληφο ηεο ΔΔ, ελψ πνιχ ζεκαληηθέο πξσηνβνπιίεο βξίζθνληαη ζήκεξα ζε εμέιημε. Οη πξσηνβνπιίεο θαη ηα κέηξα απηά δηαθξίλνληαη ζε : Α) απηά πνπ ζηνρεύνπλ ηα εηδηθά εκπόδηα: Σα εμεηδηθεπκέλα απηά κέηξα ζα ζπκβάινπλ ζηε βξαρππξφζεζκε θαη κεζνπξφζεζκε αληηκεηψπηζε ησλ πιένλ επεηγφλησλ πξνβιεκάησλ. Δδψ αλήθνπλ νη Οδεγίεο 90/434/ΔΟΚ θαη 90/435/ΔΟΚ, ε ύκβαζε 90/436/ΔΟΚ, ην δήηεκα ησλ ηηκώλ κεηαβίβαζεο, ηνπ δηαζπλνξηαθνύ 3

5 ζπκςεθηζκνύ ησλ δεκηώλ θαη νη ζπκβάζεηο δηπιήο θνξνινγίαο, βι. παξαθάησ θεθάιαηα έσο 2.3.) Β) απηά πνπ απνπεηξώληαη λα αληηκεησπίζνπλ ζπλνιηθά όια ή ηα πεξηζζόηεξα από ηα εκπόδηα «κε έλα κόλν ρηύπεκα»: Έλα ηέηνην είλαη ην πηινηηθφ πξφγξακκα γηα ηε θνξνιόγεζε ησλ ΜΜΔ ζύκθσλα κε ηνπο «θαλόλεο ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο» (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.4.) θαη θπξίσο ην θηιφδνμν ζρέδην, ζχκθσλα κε ην νπνίν νη επξσπατθέο επηρεηξήζεηο ζα ππφθεηληαη ζε κία κφλν Κνηλή Δλνπνηεκέλε Φνξνινγηθή Βάζε (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB/ΚΔΦΒ Δ) γηα ηηο δξαζηεξηφηεηέο ηνπο ζε επίπεδν ΔΔ. Ζ Δπηηξνπή επειπηζηεί φηη ε ΚΔΦΒΓΔ ζα απνηειέζεη κία ζπζηεκαηηθή θαη καθξνπξφζεζκε ιχζε. (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.5.) Καη νη δχν πξνζεγγίζεηο έρνπλ πιενλεθηήκαηα θαη κεηνλεθηήκαηα πνπ ηηο ραξαθηεξίδνπλ. ηελ παξνχζα εξγαζία θαηαδεηθλχνληαη νη ηδηαίηεξεο δπζθνιίεο πνπ αλαθχπηνπλ ζηελ πνξεία πξνο κία Κνηλή Δλνπνηεκέλε Φνξνινγηθή Βάζε θαζψο θαη ηα ζεκαληηθά βήκαηα πξνφδνπ πνπ έρνπλ ζπληειεζηεί ζηα επηκέξνπο εηδηθά ζέκαηα πνπ αλαθέξζεθαλ αλσηέξσ. Σν βαζηθφ ζπκπέξαζκα πνπ πξνθχπηεη είλαη φηη κφλν κηα ζηξαηεγηθή ζε δχν επίπεδα παξέρεη ξεαιηζηηθέο πξννπηηθέο λα αξζνχλ ηα εκπφδηα, λα κεησζεί ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο θαη επνκέλσο, λα εμαζθαιηζηεί φηη φιν ην δπλακηθφ ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο ζα αμηνπνηεζεί θαη νη ζηφρνη ηεο Ληζζαβφλαο ζα επηηεπρζνχλ. 4

6 ABSTRACT Ηn recent years, the contribution of tax policy to Community objectives has increasingly been linked to the development of the Internal Market, to EMU and to closer economic integration. Economic operators are still hindered by tax arrangements from exploiting the full benefits of the Internal Market. It is imperative to change this. Furthermore, the overall economic framework has undergone important changes in recent years, such as the appearance of e-commerce and the increased internationalization of companies through cross-border mergers and other restructuring operations. At the same time the European Union has set itself the strategic goal " to become the most competitive and dynamic knowledge-based economy in the world ". This objective was first established at the European Council in Lisbon in March 2000 and reiterated by the Stockholm European Council of March Generally, the Lisbon Council also called for building up a supportive general framework for economic activity in the EU. The taxation of companies can play an important role in achieving this objective and creating a level-playing field for businesses in the EU. However, while important steps have been taken in other policy areas, little has happened here and Member States essentially operate the same company tax systems as they did before the set-up of the Internal Market. There is still an important number of fields in which company tax systems comprise or lead to obstacles to cross-border trade, establishment and investment or hamper cross-border economic activity in the Internal Market. The additional tax or compliance burdens associated with doing business in more than one Member State caused by these obstacles undermine the international competitiveness of European companies and waste resources. It was in this context that the Commission, adopted a two-track strategy aimed at tackling the tax-related inefficiencies and obstacles to cross-border economic activity in the Internal Market: 5

7 A) targeted measures will help to address the most urgent problems in the short- and mid-term. In this category fall Directives 90/434/EEC and 90/435/EEC, Convention 90/436/EEC, the issues of Transfer Pricing, cross-border compensation of losses and the Double Taxation Conventions (see chapters ) B) solutions, which in a comprehensive manner remedy all or most of the obstacles 'at a stroke' Such a solution is the pilot scheme of applying the Home State Taxation rules to the SMEs (see chapter 2.4.) and mainly the ambitious project under which companies can operate one Common Consolidated Corporate Tax Base-CCCTB for their EU wide activities. This project aims to provide a systematic and longer-term solution (see chapter 2.5.). Both approaches have specific advantages and disadvantages. The paper in hand demonstrates the several technical difficulties in the way towards Common Consolidated Corporate Tax Base but also the major steps already completed in the specific issues mentioned above. However it is clear that only a two-track strategy provides a realistic prospect of removing the obstacles and hence ensuring that the full potential of the Internal Market is realized and the Lisbon objectives achieved. 6

8 Λέμεηο Κιεηδηά Φνξνινγία εηαηξεηψλ, δηαζπλνξηαθέο δξαζηεξηφηεηεο, θφζηνο ζπκκφξθσζεο, Οδεγία 90/434/ΔΟΚ, Οδεγία 90/435/ΔΟΚ, χκβαζε 90/436/ΔΟΚ, Σηκέο Μεηαβίβαζεο, Γηακεζνξηαθή αληηζηάζκηζε δεκηψλ, πκβάζεηο Γηπιήο Φνξνινγίαο, θνξνιφγεζε βάζεη ησλ θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο, Κνηλή Δλνπνηεκέλε Φνξνινγηθή Βάζε, Γηεζλή Λνγηζηηθά Πξφηππα / ΓΛΠΛΠ 7

9 ΑΠΛΟΤΣΔΤΖ ΓΗΑΓΗΚΑΗΧΝ ΚΑΗ ΝΟΜΟΘΔΣΗΚΟ ΤΝΣΟΝΗΜΟ ΓΗΑ ΣΖΝ ΔΝΗΥΤΖ ΣΖ ΓΗΑΤΝΟΡΗΑΚΖ ΔΠΗΥΔΗΡΖΜΑΣΗΚΟΣΖΣΑ ΜΔΛΔΣΖ ΠΔΡΗΠΣΧΖ: Ζ ΠΟΛΗΣΗΚΖ ΣΖ ΑΜΔΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΖΝ ΔΔ 1. ΔΗΑΓΧΓΖ Σα ηειεπηαία ρξφληα ε ζπλεηζθνξά ηεο θνξνινγηθήο πνιηηηθήο ζηελ επίηεπμε ησλ ζηφρσλ ηεο Κνηλφηεηαο ζπλδέζεθε φιν θαη πεξηζζφηεξν κε ηελ αλάπηπμε ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο, ηελ ΟΝΔ θαη ηελ κεγαιχηεξε νηθνλνκηθή νινθιήξσζε. Ση είδνπο φκσο θνξνινγηθή πνιηηηθή ηεο ΔΔ ζα είλαη ζπκβαηή κε/ή ζα ζηεξίδεη πξαγκαηηθά ηηο πξνζπάζεηεο ησλ θξαηψλ κειψλ λα κεηαξξπζκίζνπλ ηα θνξνινγηθά ζπζηήκαηά ηνπο; αθψο κηα ηέηνηα πνιηηηθή πξέπεη, θαηά πξνηεξαηφηεηα λα εμππεξεηεί ηα ζπκθέξνληα ησλ πνιηηψλ θαη ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ επηζπκνχλ λα επσθειεζνχλ απφ ηηο ηέζζεξηο ειεπζεξίεο ηεο εληαίαο αγνξάο (ηελ ειεχζεξε δηαθίλεζε ησλ πξνζψπσλ, εκπνξεπκάησλ θαη θεθαιαίσλ, θαη ηελ ειεπζεξία παξνρήο ππεξεζηψλ). Πξέπεη, σο εθ ηνχηνπ, λα εζηηαζηεί ζηελ θαηάξγεζε ησλ θνξνινγηθψλ εκπνδίσλ θαηά ηελ άζθεζε ησλ ηεζζάξσλ ειεπζεξηψλ. Γη απηφλ αθξηβψο ην ιφγν ηα θνξνινγηθά ζπζηήκαηα πξέπεη λα γίλνπλ απινχζηεξα θαη πεξηζζφηεξν δηαθαλή. ήκεξα, πεξηζζφηεξν απφ πνηέ, ε παγθνζκηνπνίεζε θαη ε ζεκαληηθή επέθηαζε ηνπ εκπνξίνπ θαη ησλ ξνψλ θεθαιαίνπ απαηηνχλ λα θαζνξηζηνχλ πνιηηηθέο ηεο Κνηλφηεηαο πνπ ζα βειηηψλνπλ θαη δελ ζα ζέηνπλ ζε θίλδπλν ηελ αληαγσληζηηθφηεηα ηεο ΔΔ ζε παγθφζκην επίπεδν. Οη ηερλνινγηθέο θαηλνηνκίεο θαη, ηδίσο, ε αλάπηπμε ηνπ ειεθηξνληθνχ εκπνξίνπ, απμάλνπλ ηελ θηλεηηθφηεηα νξηζκέλσλ κνξθψλ νηθνλνκηθήο δξαζηεξηφηεηαο, ηδίσο ζηνλ ηνκέα ησλ ππεξεζηψλ θαη ζηελ θηλεηηθφηεηα ησλ θεθαιαίσλ. Οη επηρεηξήζεηο ζηελ ΔΔ φιν θαη πην ζπρλά ιεηηνπξγνχλ ζε πεξηζζφηεξα απφ έλα θξάηε κέιε θαη ππάξρνπλ πεξηζζφηεξεο δηεζλείο εμαγνξέο θαη ζπγρσλεχζεηο ζε ζχγθξηζε κε ην παξειζφλ. απηφ ην κεηαβαιιφκελν πεξηβάιινλ, νη θνξνινγηθνί θξαγκνί ζηελ 8

10 ειεχζεξε δηαθίλεζε ησλ θεθαιαίσλ θαη ηα θνξνινγηθά κέηξα πνπ ζηξεβιψλνπλ ηνλ αληαγσληζκφ πξέπεη λα θαηαξγεζνχλ. πγρξφλσο, ηα θνξνινγηθά ζπζηήκαηα ηεο ΔΔ πξέπεη λα πξνζαξκνζηνχλ θαη λα αληαπνθξηζνχλ επαξθψο ζηηο απαηηήζεηο γηα λα ζπκβαδίζνπλ κε απηέο ηηο εμειίμεηο, ελψ παξάιιεια ζα πξέπεη λα παξακείλνπλ φζν ην δπλαηφλ πην απιά γηα λα ειαρηζηνπνηήζνπλ ην θφζηνο ηεο ζπκκφξθσζεο 1. Γεγνλφο βέβαηα είλαη φηη νη επηρεηξήζεηο πνπ δξαζηεξηνπνηνχληαη ζηελ εληαία αγνξά ηεο ΔΔ βξίζθνληαη αληηκέησπεο κε 25 δηαθνξεηηθά θνξνινγηθά ζπζηήκαηα. Απηή ε θαηάζηαζε πξνθαιεί απψιεηεο ζηελ νηθνλνκηθή απνδνηηθφηεηα ησλ επηρεηξήζεσλ, ηηο επηβαξχλεη κε ηεξάζηην θφζηνο ζπκκφξθσζεο 2 θαη ζπκβάιεη ζηε κείσζε ηεο αληαγσληζηηθφηεηαο ηνπο. Γξάθεκα I: ρεηηθή αχμεζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο κεηαμχ κεηξηθψλ εηαηξεηψλ κε ζπγαηξηθέο: α) κφλνλ ζην θξάηνο ηεο έδξα ηνπο, β) θαη ζε άιια θξάηε κέιε 3 Παξάιιεια ε εληαία αγνξά θαη ε ΟΝΔ επεξεάδνπλ ηνλ ηξφπν δξάζεο ησλ επηρεηξήζεσλ θαη δεκηνπξγνχλ -εζειεκέλα- ηελ αλάγθε γηα ηε δεκηνπξγία 1 COM(2001)260, , Φνξνινγηθή πνιηηηθή ζηελ ΔΔ-πξνηεξαηφηεηεο γηα ηα πξνζερή έηε, ΔΔ C 284 ηεο , ζ. 6 έσο 19 2 Ζ πνζνηηθνπνίεζε ηνπ θφζηνπο ζπµµφξθσζεο ήηαλ πάληα ηδηαίηεξα δχζθνιε ιφγσ θπξίσο ηνπ πξνβιήµαηνο ζπγθέληξσζεο ζηνηρείσλ ηα νπνία ζπλήζσο ζεσξνχληαη εµπηζηεπηηθά απφ εµπνξηθήο πιεπξάο. 3 SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, ζειίδα 36, _summary_sec(2004) pdf 9

11 απνηειεζκαηηθψλ παλ-επξσπατθψλ επηρεηξεκαηηθψλ δνκψλ. Απηφ επηηπγράλεηαη ζπλήζσο κέζα απφ εζσηεξηθέο αλαδηνξγαλψζεηο, ζπγρσλεχζεηο, εμαγνξέο ή ηε δεκηνπξγία ζπγαηξηθψλ θαη ππνθαηαζηεκάησλ ζηα δηάθνξα θξάηε κέιε. Σν γεγνλφο φηη ε εληαία αγνξά δελ ζπλνδεχεηαη απφ θνηλφ θνξνινγηθφ ζχζηεκα (φπσο ζπκβαίλεη γηα παξάδεηγκα γηα ηηο ακεξηθάληθεο εηαηξείεο ζηελ αγνξά ησλ ΖΠΑ) δεκηνπξγεί πιεζψξα πξνβιεκάησλ θαη επεξεάδεη ηηο απνθάζεηο ησλ επηρεηξήζεσλ. Γξάθεκα II: ηαηηζηηθά γηα ηελ επίδξαζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο κε ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ζηελ αλάιεςε επηρεηξεκαηηθήο δξαζηεξηφηεηαο ζε έλα άιιν θξάηνο-κέινο 4 Βέβαηα κία επελδπηηθή θαη επηρεηξεκαηηθή θίλεζε επεξεάδεηαη θαη απφ άιινπο παξάγνληεο φπσο είλαη: ε πνηφηεηα ησλ ππνδνκψλ, ε δηαζεζηκφηεηα εμεηδηθεπκέλνπ εξγαηηθνχ δπλακηθνχ, ε γεσγξαθηθή ζέζε, ην θφζηνο κεηαθνξάο θαη πξψησλ πιψλ, ε πεξηβαιινληηθή λνκνζεζία, ην χςνο ησλ κηζζψλ, ην θφζηνο ησλ εξγνδνηηθψλ αζθαιηζηηθψλ εηζθνξψλ θ.α. Σν εηδηθφ βάξνο ησλ 4 χκθσλα κε ηα ζηαζκηζκέλα απνηειέζκαηα ην 14,2% ησλ κηθξψλ επηρεηξήζεσλ θαη ην 9,9% ησλ κεγάισλ επηρεηξήζεσλ δελ ελεπιάθεζαλ ζε θνξνινγεηέεο δξαζηεξηφηεηεο ζε θξάηνο κέινο (δηαθνξεηηθφ απφ απηφ ηεο εγθαηάζηαζήο ηνπο), ιφγσ ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο κε ηηο ππνρξεψζεηο γηα ην ΦΠΑ. Σα πνζνζηά γηα ηηο πνιχ κηθξέο θαη γηα ηηο κεζαίεο επηρεηξήζεηο είλαη ρακειφηεξα (3,5% θαη 6,4% αληίζηνηρα), SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, ζει. 84, _summary_sec(2004) pdf 10

12 παξαπάλσ εμαξηάηαη θάζε θνξά απφ ηηο ηδηαηηεξφηεηεο θάζε πεξίπησζεο 5. Ζ ζηξαηεγηθή ηεο Ληζζαβφλαο πξννξίδεηαη λα δηαδξαµαηίζεη βαζηθφ ξφιν ζηελ επίηεπμε αληαγσληζηηθφηεηαο, νηθνλνµηθήο µεγέζπλζεο θαη πςειήο απαζρφιεζεο ζηελ ΔΔ. ηελ πινπνίεζε ησλ ζηφρσλ απηψλ µπνξεί λα ζπληειέζεη ε άξζε ησλ θνξνινγηθψλ εµπνδίσλ, φπσο είλαη ην πςειό θόζηνο ζπµµόξθσζεο γηα ηηο δηαζπλνξηαθέο ζπλαιιαγέο θαη ηηο ηηµέο µεηαβίβαζεο (βι. παξαθάησ θεθάιαην ), θαη ε έιιεηςε δηαζπλνξηαθνύ ζπµςεθηζµνύ δεµηώλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά (βι. παξαθάησ θεθάιαην ). Μέηξα φπσο ην πηινηηθό ζρέδην γηα ηε θνξνιόγεζε ησλ ΜΜΔ βάζεη «ησλ θαλόλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο» (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.4.) θαη θπξίσο ε Κνηλή Δλνπνηεµέλε Φνξνινγηθή Βάζε γηα ηηο Γξαζηεξηόηεηεο ησλ Δηαηξεηώλ-Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB/ΚΔΦΒΓΔ (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.5) ζα µεηψζνπλ ζεµαληηθά ην θφζηνο ζπµµφξθσζεο ησλ εηαηξεηψλ πνπ δξαζηεξηνπνηνχληαη ζε δηάθνξα µέξε ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο, ζα επηιχζνπλ ηα πθηζηάµελα πξνβιήµαηα ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο, ζα θαηαζηήζνπλ δπλαηή ηελ ελνπνίεζε ησλ θεξδψλ θαη δεµηψλ, ζα απινπζηεχζνπλ πνιιέο πξάμεηο δηεζλνχο αλαδηάξζξσζεο, ζα απνηξέςνπλ πνιιέο πεξηπηψζεηο δηπιήο θνξνινγίαο θαη ζα εμαιείςνπλ πνιιέο θνξνινγηθέο δηαθξίζεηο θαη πεξηνξηζµνχο. Ζ θνηλή ελνπνηεµέλε θνξνινγηθή βάζε αλαµέλεηαη λα ζπµβάιεη ζηε µεγαιχηεξε επάξθεηα, απνηειεζµαηηθφηεηα, απινχζηεπζε θαη δηαθάλεηα ησλ θαζεζηψησλ θνξνινγίαο εηαηξεηψλ θαη λα γεθπξψζεη ηα θελά µεηαμχ ησλ εζληθψλ ζπζηεµάησλ 6. χµθσλα µε ηνπο ζηφρνπο ηεο Ληζζαβφλαο θαη θαηφπηλ ηεο ζχζηαζεο ηεο Οµάδαο Δξγαζίαο γηα ηελ ΚΔΦΒ Δ, ην 2004, νη θαηεπζπληήξηνη ζηφρνη ησλ εξγαζηψλ είλαη νη εμήο: εμεύξεζε ηξόπσλ πξνθεηµέλνπ λα αξζνύλ ηα εµπόδηα πνπ ζέηεη ν θόξνο εηαηξεηώλ ζηελ επάξθεηα θαη ηελ νµαιή ιεηηνπξγία ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο, 5 Company taxation in the internal market, Commission staff working paper, Office for Official Publications of the European Communities, 2002, ubookshop/filecache/pubpdf/kp enc/kp enc_002.pdf&eubphf_uid= COM(2006)157, , «Δθαξκνγή ηνπ θνηλνηηθνχ πξνγξάκκαηνο ηεο Ληζζαβφλαο: Δπηηειεζζείζα πξφνδνο θαη επφκελα βήκαηα πξνο κηα θνηλή ελνπνηεκέλε θνξνινγηθή βάζε γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ (ΚΔΦΒΓΔ)», 11

13 ειάθξπλζε ηνπ δηνηθεηηθνύ θόξηνπ, ηόζν ησλ εηαηξεηώλ, όζν θαη ησλ θνξνινγηθώλ ππεξεζηώλ, θαη εηζαγσγή απιώλ θαη δηαθαλώλ θαλόλσλ, επηζήµαλζε πηζαλώλ ζηνηρείσλ µηαο θνηλήο ελνπνηεµέλεο θνξνινγηθήο βάζεο ηα νπνία λα βειηηώλνπλ ηε δηεζλή αληαγσληζηηθόηεηα ησλ επξσπατθώλ εηαηξεηώλ θαη ηα νπνία λα αληαπνθξίλνληαη ζηηο νηθνλνµηθέο απαηηήζεηο ηνπ 21νπ αηώλα, θαη εμαζθάιηζε όηη ηα θξάηε µέιε είλαη ζε ζέζε λα πξνζηαηεύζνπλ ηα ζεµηηά νηθνλνµηθά ζπµθέξνληά ηνπο, θπξίσο πεξηνξίδνληαο ηα πεξηζώξηα γηα θνξνδηαθπγή θαη απάηε. 12

14 2. ΑΜΔΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ: Ζ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΣΧΝ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΧΝ 2.1. Σν δηεζλέο πιαίζην θνπφο ησλ ζεκαληηθφηεξσλ παγθφζκησλ νηθνλνκηψλ, πεξηιακβαλνκέλσλ θαη απηψλ ησλ θξαηψλ κειψλ ηεο ΔΔ, είλαη λα θαηαβάιινπλ θνηλέο πξνζπάζεηεο γηα ηε δεκηνπξγία ελφο δεκνζηνλνκηθνχ θιίκαηνο πνπ ζα πξνσζεί ηνλ ειεχζεξν θαη ζεκηηφ αληαγσληζκφ θαη ζα ζπκβάιιεη ζηε δηαζπλνξηαθή δξαζηεξηφηεηα ησλ επηρεηξήζεσλ, ελψ ζπγρξφλσο ζα εμαζθαιίδεη φηη δελ ζα δηαβξσζνχλ νη εζληθέο θνξνινγηθέο βάζεηο. Σα ηειεπηαία έηε ε πξνζπάζεηα λα αληηκεησπηζζεί ν επηδήκηνο θνξνινγηθφο αληαγσληζκφο, ηφζν ζηνλ ΟΟΑ φζν θαη ζηελ ΔΔ κέζσ ηνπ θνξνινγηθνχ παθέηνπ 7 ππήξμε ζεκαληηθή. Αζθαιψο ε δξαζηεξηφηεηα ηνπ ΟΟΑ ζηνλ ηνκέα ηεο άκεζεο θνξνινγίαο εθηείλεηαη πνιχ πέξα ηνπ πξνγξάκκαηνο γηα ηνλ επηδήκην θνξνινγηθφ αληαγσληζκφ. Τπήξμε πξσηνπφξνο ζηηο πξνζπάζεηεο γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, άξρηζε ηηο εξγαζίεο γηα ηε θνξνιφγεζε ησλ επηρεηξήζεσλ φζνλ αθνξά ην ειεθηξνληθφ εκπφξην θαη δίλεη θαηεπζπληήξηεο γξακκέο γηα ηε κείσζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο ησλ επηρεηξήζεσλ κε ηηο θνξνινγηθέο ηνπο ππνρξεψζεηο 8. Ζ Κνηλφηεηα έρεη εηδηθφ θαζεζηψο ζηνλ ΟΟΑ, σο πιήξεο κέινο αιιά ρσξίο δηθαίσκα ςήθνπ, θαη κ απηήλ ηελ ηδηφηεηα ε Δπηηξνπή αληηπξνζσπεχεη ηα ζπκθέξνληα ηεο Κνηλφηεηαο σο ζπλφινπ. Χζηφζν, ζπρλά ηα θξάηε κέιε ζπρλά δελ αληαιιάζζνπλ απφςεηο γηα ηα θνξνινγηθά ζέκαηα πνπ ζπδεηνχληαη ζηνπο θφιπνπο ηνπ ΟΟΑ πξηλ ιάβνπλ ζέζε επ απηψλ. Σν γεγνλφο απηφ αξθεηέο θνξέο νδεγεί ζε κε ηθαλνπνηεηηθά απνηειέζκαηα, θαζψο ε Κνηλφηεηα δελ είλαη ζε ζέζε λα ιάβεη ζπλεπή ζέζε ή λα εθκεηαιιεπζεί ην πιήξεο δπλακηθφ ηεο ζηνπο ηνκείο φπνπ έρεη θνηλφ ζπκθέξνλ. Χο εθ ηνχηνπ, θαηά ηελ άπνςε ηεο Δπηηξνπήο, ζα πξέπεη λα δηεξεπλεζεί αλ, ρσξίο λα γίλεη θακία αιιαγή ζην ζεζκηθφ πιαίζην, πεξηιακβαλνκέλσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ ςήθνπ ησλ θξαηψλ κειψλ, ζα πξέπεη λα θαζνξηζζνχλ κεηαμχ ησλ θξαηψλ κειψλ ζπληνληζκέλεο απφςεηο ζηηο 7 COM(97)564, , «Παθέην κέηξσλ γηα ηελ αληηκεηψπηζε ηνπ επηδήκηνπ θνξνινγηθνχ αληαγσληζκνχ ζηελ Δπξσπατθή Έλσζε», C4-0333/98 8 COM(2001)260, , Φνξνινγηθή πνιηηηθή ζηελ ΔΔ-πξνηεξαηφηεηεο γηα ηα πξνζερή έηε, ΔΔ C 284 ηεο , ζ. 6 έσο 19 13

15 θνξνινγηθέο ζπδεηήζεηο ηνπ ΟΟΑ Απινύζηεπζε θαη λνκνζεηηθόο ζπληνληζκόο ζην θαζεζηώο θνξνινγίαο ησλ επηρεηξήζεσλ ζε επίπεδν ΔΔ Φνξνινγηθά εκπφδηα ζηηο δηαζπλνξηαθέο νηθνλνκηθέο δξαζηεξηφηεηεο ζηελ εζσηεξηθή αγνξά Οη ππεξεζίεο ηεο Δπηηξνπήο έρνπλ εληνπίζεη νξηζκέλνπο ηνκείο ζηνπο νπνίνπο ηα θαζεζηψηα θνξνινγίαο ησλ εηαηξεηψλ πεξηιακβάλνπλ ή νδεγνχλ ζε εκπφδηα γηα ηηο δηαζπλνξηαθέο εκπνξηθέο ζπλαιιαγέο, ηελ εγθαηάζηαζε επηρεηξήζεσλ θαη ηηο δηαζπλνξηαθέο επελδχζεηο ή αλαραηηίδνπλ ηηο δηαζπλνξηαθέο νηθνλνκηθέο δξαζηεξηφηεηεο ζηελ εληαία αγνξά. Σα πξφζζεηα θνξνινγηθά βάξε ή/θαη ην εηδηθφ θφζηνο ζπκκφξθσζεο πνπ ζπλδέεηαη κε ηελ άζθεζε επηρεηξεκαηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ ζε πεξηζζφηεξα ηνπ ελφο θξάηε κέιε πνπ πξνθαινχλ απηά ηα εκπφδηα ππνλνκεχνπλ ηε δηεζλή αληαγσληζηηθφηεηα ησλ επξσπατθψλ επηρεηξήζεσλ θαη θαηαζπαηαινχλ πφξνπο. Γξάθεκα III: χγθξηζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο εηαηξεηψλ εηαηξεηψλ: α) κφλν κε εζληθέο ζπγαηξηθέο β) κε ζπγαηξηθέο ζε άιια θξάηε κέιε (κε βάζε ζχγθξηζεο ην αληίζηνηρν θφζηνο εηαηξεηψλ ρσξίο θαζφινπ ζπγαηξηθέο) 10 9 COM(2001)260, , Φνξνινγηθή πνιηηηθή ζηελ ΔΔ-πξνηεξαηφηεηεο γηα ηα πξνζερή έηε, ΔΔ C 284 ηεο , ζ. 6 έσο SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, ζει. 51, _summary_sec(2004) pdf 14

16 Ζ έξεπλα 11 δε ηεο Δπηηξνπήο θαηέδεημε φηη ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο απμάλεηαη αλάινγα κε ηνλ αξηζκφ ησλ ζπγαηξηθψλ πνπ δηαηεξεί κία εηαηξεία ζε άιια θξάηε κέιε. Αμηνζεκείσην είλαη φηη φηαλ απηφο ν αξηζκφο μεπεξλά ηηο 50 ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο δελ δηαθέξεη ζεκαληηθά απφ ην αληίζηνηρν κίαο επηρείξεζεο πνπ έρεη αληίζηνηρν αξηζκφ εζληθψλ κφλν ζπγαηξηθψλ (βι. παξαθάησ γξάθεκα) Γξάθεκα IV: Αχμεζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο αλάινγα κε ηνλ αξηζκφ ησλ αιινδαπψλ ζπγαηξηθψλ (κε βάζε ζχγθξηζεο ην θφζηνο γηα εηαηξείεο κε αλάινγν αξηζκφ εζληθψλ κφλν ζπγαηξηθψλ) Σα βαζηθφηεξα απφ απηά ηα «εκπφδηα» πνπ δπζρεξαίλνπλ ηε δηαζπλνξηαθή εηαηξηθή επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα είλαη ηα εμήο: Σα θέξδε πξέπεη λα θαηαλέκνληαη ζε πξαγκαηηθή βάζε κε ηελ ηήξεζε ρσξηζηψλ ινγηζηηθψλ θαηαζηάζεσλ, δει. γηα θάζε ζπλαιιαγή ρσξηζηά. Απηφ πξνθαιεί, κεηαμχ άιισλ, πνιιά πξνβιήκαηα φζνλ αθνξά ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ ηηκώλ κεηαβίβαζεο (Transfer pricing) εληφο ηνπ νκίινπ, θπξίσο ππφ κνξθή πςεινχ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο θαη ελδερφκελεο δηπιήο θνξνινγίαο. Κάζε θξάηνο κέινο δηαζέηεη ηηο δηθέο ηνπ θαλνληζηηθέο δηαηάμεηο θαη ηδίσο λφκνπο θαη ζπκβάζεηο γηα ηελ ρξεκαηννηθνλνκηθή ινγηζηηθή, δηαηάμεηο γηα ηνλ θαζνξηζκφ ηνπ θνξνινγεηένπ θέξδνπο, ξπζκίζεηο γηα ηελ είζπξαμε θαη δηαρείξηζε θφξσλ θαζψο θαη ην δηθφ ηνπ δίθηπν 11 SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, ζει. 51, _summary_sec(2004) pdf 15

17 δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο. Ζ αλάγθε ζπκκφξθσζεο κε κία πιεζψξα δηαθνξεηηθψλ δηαηάμεσλ ζπλεπάγεηαη ζεκαληηθφ θφζηνο ζπκκφξθσζεο θαη αληηπξνζσπεχεη απφ κφλε ηεο ζεκαληηθφ εκπφδην ζηε δηαθξαηηθή νηθνλνκηθή δξαζηεξηφηεηα ηδίσο γηα ηηο κηθξέο θαη κεζαίεο επηρεηξήζεηο. 12 Οη δηαζπλνξηαθέο ξνέο εζφδσλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ππφθεηληαη ζπρλά ζε πξφζζεην θφξν. πγθεθξηκέλα, ε παξαθξάηεζε θφξνπ ζηελ πεγή γηα εληφο ηνπ νκίινπ θαιφπηζηεο θαηαβνιέο κεξηζκάησλ (ην πξφβιεκα αληηκεησπίδεη ε Οδεγία 90/435/ΔΟΚ 13 φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ηελ Οδεγία 2003/123/ΔΚ 14 ), ηφθσλ θαη δηθαησκάησλ (αληηκεησπίδεηαη απφ ηελ Οδεγία 2003/49/ΔΚ 15, φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ηελ Οδεγία 2004/76/ΔΚ 16 ) πεξηθιείνπλ ηνλ θίλδπλν δηπιήο θνξνιφγεζεο θαη αληηβαίλεη ζηελ ηδέα ηεο εληαίαο αγνξάο. Οη ππάξρνληεο ζεκαληηθνί πεξηνξηζκνί γηα ην δηαζπλνξηαθφ ζπκςεθηζκφ γηα δεκίεο είλαη δπλαηφλ λα νδεγήζνπλ ζε δηπιή θνξνινγία. Γεληθά, νη απψιεηεο ζπγαηξηθψλ δελ επεξεάδνπλ ηε θνξνινγία ζην επίπεδν ησλ κεηξηθψλ εηαηξεηψλ ηεο ΔΔ, νη δε δεκίεο ησλ κφληκσλ εγθαηαζηάζεσλ κπνξνχλ λα αληηζηαζκίδνληαη απφ ηα θέξδε ηεο έδξαο κφλν ζε εηδηθέο πεξηζηάζεηο. Οη δηαζπλνξηαθέο αλαδηαξζξψζεηο πξνθαινχλ ζεκαληηθέο θνξνινγηθέο επηβαξχλζεηο. Οη θφξνη θεθαιαηνπρηθψλ θεξδψλ θαη νη θφξνη κεηαβίβαζεο γηα ηηο δηαζπλνξηαθέο αλαδηαξζξψζεηο είλαη ζπρλά απαγνξεπηηθά πςεινί, νπφηε νη επηρεηξήζεηο αλαγθάδνληαη λα δηαηεξνχλ σο έρνπλ ηηο νηθνλνκηθά ιηγφηεξν απνδνηηθέο δηαξζξψζεηο. Σα εκπφδηα απηά πξνζπαζεί λα άξεη 12 SEC(2001)1681, 23 Οθησβξίνπ 2001, Δηαηξηθή θνξνινγία ζηελ εζσηεξηθή αγνξά, 13 ΔΔ. L 225 ηεο 20/08/ Οδεγία 2003/123/ΔΚ ηνπ πκβνπιίνπ, ηεο 22αο Γεθεκβξίνπ 2003, γηα ηξνπνπνίεζε ηεο νδεγίαο 90/435/ΔΟΚ ζρεηηθά κε ην θνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο ην νπνίν ηζρχεη γηα ηηο κεηξηθέο θαη ηηο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο δηαθφξσλ θξαηψλ κειψλ, ΔΔ L 7 ηεο , ζ. 41 έσο ΔΔ L 157 ηεο , ζ. 49 έσο ΔΔ L 157 ηεο , ζ. 106 έσο

18 ε Οδεγία 90/434/ΔΟΚ 17 φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ηελ Οδεγία 2005/19/ΔΚ 18. Λφγσ ζπγθξνπφκελσλ δηθαησκάησλ θνξνιφγεζεο, ππάξρεη κεγάιε πηζαλφηεηα δηπιήο θνξνινγίαο. Απηφ ηζρχεη γηα φια ηα ζηνηρεία πνπ ραξαθηεξίζηεθαλ παξαπάλσ σο εκπφδηα. Σα εηδηθά πξνβιήκαηα πνπ ζπλδένληαη κε ηηο ζπκβάζεηο πεξί δηπιήο θνξνινγίαο ζηελ ΔΔ (βι. παξαθάησ θεθάιαην ) εληείλνπλ απηέο ηηο δπζρέξεηεο Αλαζθφπεζε ησλ πξσηνβνπιηψλ γηα ηελ άξζε ησλ εκπνδίσλ θαη ηε κείσζε ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο γηα ηηο επηρεηξήζεηο Μεηά ηελ ίδξπζε ησλ Δπξσπατθψλ Κνηλνηήησλ, δφζεθε ηδηαίηεξε πξνζνρή ζηε θνξνινγία ησλ εηαηξεηψλ σο ζεκαληηθνχ ζηνηρείνπ γηα ηε ζέζπηζε θαη, ζηε ζπλέρεηα, ηελ νινθιήξσζε ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο. Πξαγκαηνπνηήζεθαλ δηάθνξεο κειέηεο φπσο ε έθζεζε Neumark (1962) θαη ε έθζεζε Tempel (1970), θαη αλαιήθζεθαλ νξηζκέλεο πξσηνβνπιίεο γηα ηελ επίηεπμε θάπνηαο ελαξκφληζεο ηνπ ζπζηήκαηνο θνξνινγίαο ησλ εηαηξεηψλ, φζνλ αθνξά ηε βάζε θαη ηνπο ζπληειεζηέο. Ζ Δπηηξνπή είρε ππνβάιεη ζρεηηθέο πξνηάζεηο νδεγηψλ ην 1975, ην 1984 θαη ην 1985 πνπ επηθεληξψλνληαλ θπξίσο ζην δήηεκα ηεο δηαζπλνξηαθήο αληηζηάζκηζεο ηεο δεκίαο, νη νπνίεο αξγφηεξα απνζχξζεθαλ. Έλα ζρέδην πξφηαζεο ηνπ 1988 γηα ηελ ελαξκόληζε ηεο θνξνινγηθήο βάζεο ησλ επηρεηξήζεσλ δελ ππνβιήζεθε πνηέ ιφγσ ησλ επηθπιάμεσλ πνπ δηεηχπσζαλ ηα πεξηζζφηεξα θξάηε κέιε. Αλαγλσξίδνληαο ηελ απνηπρία ζηελ πξνψζεζε ησλ αλσηέξσ πξσηνβνπιηψλ, ε Αλαθνίλσζε ηεο Δπηηξνπήο γηα ηε θνξνινγία ησλ εηαηξεηώλ ηνπ πξφηεηλε, κε ηελ επηθχιαμε ηεο αξρήο ηεο επηθνπξηθφηεηαο, φιεο νη πξσηνβνπιίεο λα εληάζζνληαη ζην πιαίζην 17 ΔΔ L 225 ηεο Οδεγία 2005/19/ΔΚ ηνπ πκβνπιίνπ, ηεο 17εο Φεβξνπαξίνπ 2005, γηα ηελ ηξνπνπνίεζε ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ ζρεηηθά κε ην θνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο γηα ηηο ζπγρσλεχζεηο, δηαζπάζεηο, εηζθνξέο ελεξγεηηθνχ θαη αληαιιαγέο κεηνρψλ πνπ αθνξνχλ εηαηξείεο δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ, ΔΔ L 58 ηεο , ζ. 19 έσο SEC(90)601, 17

19 ζπκβνπιεπηηθήο δηαδηθαζίαο κε ηα θξάηε κέιε. Ζ θνξνινγία θαη ηδίσο εθείλε ησλ επηρεηξήζεσλ απνηειεί έλαλ απφ ηνπο ιίγνπο ηνκείο θνηλνηηθψλ πνιηηηθψλ ζηνλ νπνίν ην πκβνχιην πξέπεη λα απνθαζίδεη νκφθσλα ηε ιήςε λνκνζεηηθψλ κέηξσλ. Χο εθ ηνχηνπ, ε ιήςε κέηξσλ ζηνλ ηνκέα απηφλ απνδείρζεθε δπζρεξήο. απηή ηε βάζε, θαη κεηά απφ πξνηάζεηο ηεο Δπηηξνπήο, πνπ αλάγνληαη ρξνλνινγηθά ζην ηέινο ηεο δεθαεηίαο ηνπ 60, ηξία κέηξα -δύν Οδεγίεο (βι. παξαθάησ θεθάιαηα θαη ) θαη κία ύκβαζε 20 (βι. παξαθάησ θεθάιαην )- εγθξίζεθαλ θαηά ηελ ίδηα ζπλεδξίαζε ηνπ πκβνπιίνπ (23 Ηνπιίνπ 1990). Μία πξόηαζε 21 γηα ηελ αληηζηάζκηζε ησλ δηαζπλνξηαθώλ δεκηώλ πνπ θαηαηέζεθε ηελ ίδηα πεξίνδν απεζχξζε αξγφηεξα, δηφηη ην πκβνχιην επί κία θαη πιένλ δεθαεηία δελ ήηαλ πξφζπκν λα ηελ εγθξίλεη (βι. παξαθάησ θεθάιαην ). Σελ ίδηα επίζεο πεξίνδν (1990) ε Δπηηξνπή αλέζεζε ζε κία νκάδα απφ αλεμάξηεηνπο εηδηθνχο ζηελ θνξνινγία ησλ επηρεηξήζεσλ (Ruding Committee) ηελ εθπφλεζε κίαο κειέηεο ζρεηηθά κε ηελ επίδξαζε ησλ θνξνινγηθψλ ζπζηεκάησλ θαη ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο κε απηά ζηα δηάθνξα θξάηε κέιε, ζηηο απνθάζεηο ησλ επηρεηξήζεσλ θαη ζηε ιεηηνπξγία ηεο εληαίαο αγνξάο. Ζ λέα απηή πξνζέγγηζε θαη ε πξφνδνο πνπ ζπληειέζζεθε ζηηο αξρέο ηνπ 1990 αλαπηχρζεθε πεξαηηέξσ ην 1996/1997 ζε κία Αλαθνίλσζε 22 ηεο Δπηηξνπήο. Ζ «δέζκε θνξνινγηθψλ κέηξσλ» θαη ηδίσο ν θψδηθαο δενληνινγίαο γηα ηε θνξνινγία ησλ επηρεηξήζεσλ έδσζαλ λέα δηάζηαζε ζηε ζπδήηεζε. Ζ πξνζέγγηζε κε βάζε ηε δπλακηθή ηεο Δληαίαο Αγνξάο ζπκπιεξψζεθε κε ζηφρνπο ζηαζεξνπνίεζεο ησλ εζφδσλ ησλ θξαηψλ κειψλ θαη πξνψζεζεο ηεο απαζρφιεζεο Ζ Οδεγία πεξί ζπγθεληξψζεσλ 90/434/EOK, ΔΔ L 225 ηεο , Ζ Οδεγία γηα ηηο ζρέζεηο κεηξηθψλ-ζπγαηξηθψλ εηαηξεηψλ 90/435/ΔΟΚ, ΔΔ. L 225 ηεο θαη ε χκβαζε δηαηηεζίαο 90/436/ΔΟΚ, ΔΔ L 225 ηεο COM(90)595, 22 COM(97)495, 23 COM(2001)582, , «Πξνο κία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εκπφδηα- ηξαηεγηθή γηα ηελ πξφβιεςε ελνπνηεκέλεο θνξνινγηθήο βάζεο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ ζε επίπεδν ΔΔ», 18

20 Σν 1998 ππνβιήζεθε κία λέα (ε Δπηηξνπή είρε ππνβάιιεη κία πξψηε πξφηαζε ην 1994, ηελ νπνία θαη απέζπξε ζηε ζπλέρεηα) πξφηαζε 24 ζρεηηθά κε ηελ θαηάξγεζε ηεο παξαθξάηεζεο θφξνπ ζηελ πεγή γηα ηνπο δηαζπλνξηαθνχο ηφθνπο θαη ηα δηθαηψκαηα, πνπ θαηαβάιινληαη κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ, πνπ δξαζηεξηνπνηνχληαη ζε δηαθνξεηηθά θξάηε κέιε, ε νπνία θαηέιεμε ζηελ πηνζέηεζε ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ 25 φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ηε Οδεγία 2004/76/ΔΚ 26 (βι. παξαθάησ θεθάιαην ). Γελ πξέπεη λα μερλάκε φηη ε πλζήθε ΔΚ δελ πεξηιακβάλεη εηδηθή πξφβιεςε γηα ηελ επζπγξάκκηζε ησλ άκεζσλ θφξσλ. Απηφ είλαη ινγηθφ δεδνκέλνπ φηη νξηζκέλεο πιεπξέο ηεο άκεζεο θνξνινγίαο δελ απαηηνχλ θακία ελαξκφληζε ή ζπληνληζκφ θαη επαθίεληαη πιήξσο ζηελ εθηίκεζε ησλ θξαηψλ κειψλ, ζχκθσλα κε ηελ αξρή ηεο επηθνπξηθφηεηαο. Ζ θαηάζηαζε είλαη ιίγν δηαθνξεηηθή φηαλ ε άκεζε θνξνινγία έρεη επηπηψζεηο ζηηο ηέζζεξηο ειεπζεξίεο πνπ πξνβιέπνληαη ζηε ζπλζήθε ΔΚ (ειεχζεξε θπθινθνξία ησλ εκπνξεπκάησλ, ησλ πξνζψπσλ, ησλ ππεξεζηψλ θαη ησλ θεθαιαίσλ) θαη ην δηθαίσκα εγθαηάζηαζεο ησλ πξνζψπσλ θαη ησλ επηρεηξήζεσλ. Οη εζληθέο δηαηάμεηο ζηνλ ηνκέα ηεο θνξνινγίαο νθείινπλ λα ζέβνληαη απηέο ηηο ζεκειηψδεηο ειεπζεξίεο. Με βάζε ηα παξαπάλσ, ηα θαζεζηψηα πνπ εθαξκφδνληαη ζηνλ ηνκέα ηεο άκεζεο θνξνινγίαο δελ ελαξκνλίζηεθαλ πνηέ ζηελ Κνηλφηεηα. Ζ πξφνδνο πνπ πξαγκαηνπνηήζεθε, φπσο θαηεγξάθε αλσηέξσ, δελ είλαη ηίπνηε πεξηζζφηεξν απφ κία κεξηθή απάληεζε ζε εηδηθέο θαηαζηάζεηο, φπσο ε δηπιή θνξνινγία ή νη δηαζπλνξηαθέο νηθνλνκηθέο δξαζηεξηφηεηεο. 24 COM(1998)67, , «Πξφηαζε νδεγίαο ηνπ πκβνπιίνπ γηα ηελ θαζηέξσζε θνηλνχ ζπζηήκαηνο θνξνιφγεζεο ησλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ πνπ θαηαβάιινληαη κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ», ΔΔ C 123, Οδεγία 2003/49/ΔΚ ηνπ πκβνπιίνπ, ηεο 3εο Ηνπλίνπ 2003, γηα ηελ θαζηέξσζε θνηλνχ ζπζηήκαηνο θνξνιφγεζεο ησλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ πνπ θαηαβάιινληαη κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ, ΔΔ L 157 ηεο , ζ. 49 έσο Οδεγία 2004/76/ΔΚ ηνπ πκβνπιίνπ, , γηα ηελ ηξνπνπνίεζε ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ κε ζηφρν ηε δπλαηφηεηα γηα νξηζκέλα θξάηε κέιε λα επηβάιινπλ κεηαβαηηθέο πεξηφδνπο φζνλ αθνξά ηελ εθαξκνγή ηνπ θνηλνχ ζπζηήκαηνο θνξνιφγεζεο ησλ ηφθσλ θαη δηθαησκάησλ πνπ θαηαβάιινληαη κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ, ΔΔ L 157 ηεο , ζ. 106 έσο

21 Δίλαη ινηπφλ θπζηθφ νη δηαζπλνξηαθέο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ λα εμαθνινπζνχλ λα πξνθαινχλ πνιιέο πεξηπηψζεηο δηάθξηζεο, δηπιήο θνξνινγίαο, ππεξβνιηθψλ δηνηθεηηθψλ δαπαλψλ πνπ νθείινληαη ζηηο πνιχπινθεο δηνηθεηηθέο δηαδηθαζίαο θαη θαζπζηεξήζεηο ζηελ επηζηξνθή ησλ θφξσλ. Γηα παξάδεηγκα ππάξρνπλ αξθεηέο πεξηπηψζεηο, επξσπατθψλ πνιπεζληθψλ πνπ ρξεηάζζεθε λα πεξηκέλνπλ πάλσ απφ πέληε έηε έσο φηνπ απνθαζίζνπλ νη θνξνινγηθέο αξρέο ησλ δχν θξαηψλ κειψλ γηα ηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο ζηηο δηαζπλνξηαθέο αληαιιαγέο ππεξεζηψλ ή αγαζψλ (Transfer pricing) εληφο ηνπ ηδίνπ νκίινπ. απηφ πξνζηίζεληαη ηα θνξνινγηθά ζέκαηα πνπ ζπλεπάγεηαη ε επαλαδηνξγάλσζε ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ζπλνδεχεηαη ζπρλά απφ δηαζπλνξηαθέο ζπγρσλεχζεηο θαη απνθηήζεηο, γηα ηηο νπνίεο ζηηο θαλνληθέο θνξνινγηθέο επηβαξχλζεηο πξνζηίζεηαη γεληθά έλαο "εθάπαμ" θφξνο. Δίλαη ζαθέο φηη ε εμάιεηςε ησλ θνξνινγηθψλ εκπνδίσλ ζα κεηψζεη ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο θαη ηηο επηπηψζεηο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, βειηηψλνληαο ηελ απνηειεζκαηηθφηεηα ηεο εληαίαο αγνξάο θαη ηνλψλνληαο ηηο νηθνλνκηθά επσθειείο δηαζπλνξηαθέο δξαζηεξηφηεηεο. ην πιαίζην απηφ αμίδεη λα αλαθεξζνχκε θαη ζην ξφιν ηνπ Δπξσπατθνύ Γηθαζηεξίνπ (ΓΔΚ), ην νπνίν πηέδεη εκκέζσο ηα θξάηε κέιε λα αλαιάβνπλ δξάζε θαζψο πνιιά απφ ηα πξναλαθεξζέληα εµπφδηα απνηεινχλ νινέλα θαη ζπρλφηεξα αληηθείµελν πξνζθπγψλ ελψπηφλ ηνπ. Σα ηειεπηαία ρξφληα, έρεη απμεζεί ζεµαληηθά ν αξηζµφο ζνβαξψλ ππνζέζεσλ γηα ζέµαηα θνξνινγίαο ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ ππνβάιινληαη ζην Γηθαζηήξην 27. ηηο απνθάζεηο ηνπ ην Γηθαζηήξην έδσζε έµθαζε ζηηο "ηέζζεξηο ειεπζεξίεο" (ειεχζεξε δηαθίλεζε εµπνξεπµάησλ, πξνζψπσλ [θαζψο θαη ην δηθαίσµα εγθαηάζηαζεο], ππεξεζηψλ θαη θεθαιαίσλ) ζε ζέµαηα άµεζεο θνξνινγίαο ηεο ΔΔ. Ζ επξσπατθή λνµνζεζία φπσο εξµελεχεηαη απφ ην Γηθαζηήξην, ζε ζρεδφλ φιεο ηηο ππνζέζεηο πνπ ππνζηεξίδεη ε Δπηηξνπή, δελ απαγνξεχεη µφλνλ φιεο ηηο µνξθέο δηαθξίζεσλ αιιά είλαη θαη αληίζεηε µε ηνπο 27 COM(2003)726, , «Μία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εκπφδηα ησλ επηρεηξήζεσλ-επηηεχγκαηα, ηξέρνπζεο πξσηνβνπιίεο θαη ελαπνκέλνληα πξνβιήκαηα», 20

22 πεξηνξηζµνχο. Σν Γηθαζηήξην ζπαλίσο δέρζεθε ηηο αηηηνινγήζεηο πνπ πξνέβαιαλ ηα θξάηε µέιε. Δληνχηνηο, µηα απνζπαζµαηηθή πξνζέγγηζε ησλ θνξνινγηθψλ εµπνδίσλ µε ηελ πξνζθπγή ζην δηθαζηήξην µπνξεί λα δεµηνπξγήζεη λέα πξνβιήµαηα ζηε θνξνινγηθή λνµνζεζία ησλ θξαηψλ µειψλ θαη ίζσο -ζηε ρεηξφηεξε πεξίπησζε- λα απνδεηρζεί επηδήµηα γηα ηελ νινθιήξσζε ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο. Ζ λνµνινγία ηνπ Δπξσπατθνχ Γηθαζηεξίνπ γηα θνξνινγηθά ζέµαηα απνθηά ινηπφλ φιν θαη µεγαιχηεξε ζεµαζία. Αλ εμαθνινπζήζεη λα απαηηείηαη ε νµνθσλία γηα ηελ ιήςε απνθάζεσλ ζε θνξνινγηθά ζέµαηα ζε επίπεδν ΔΔ, απηφ ζα επεξεάζεη θαη ηελ επίηεπμε πεξαηηέξσ πξνφδνπ, εηδηθφηεξα ζήκεξα κεηά ηε δηεχξπλζε. Έρνληαο ππφςε ηα αλσηέξσ ζεκεηψλνπκε φηη νη πνιηηηθέο θαη ηα κέηξα γηα ηελ άξζε ησλ θνξνινγηθψλ εκπνδίσλ πνπ ηαιαλίδνπλ ηηο επηρεηξήζεηο ζηηο δηαζπλνξηαθέο ηνπο δξαζηεξηφηεηεο δηαθξίλνληαη ζε: 1. απηέο πνπ ζηνρεύνπλ ηα εηδηθά εκπόδηα θαη 2. απηέο πνπ απνπεηξώληαη λα αληηκεησπίζνπλ ζπλνιηθά όια ή ηα πεξηζζόηεξα από ηα εκπόδηα «κε έλα κόλν ρηύπεκα» Καη νη δχν πεξηπηψζεηο έρνπλ πιενλεθηήκαηα θαη κεηνλεθηήκαηα πνπ ηηο ραξαθηεξίδνπλ. Ζ Δπηηξνπή είλαη ηεο γλψκεο φηη κφλν κηα ζηξαηεγηθή ζε δχν επίπεδα παξέρεη ξεαιηζηηθέο πξννπηηθέο λα αξζνχλ ηα εκπφδηα λα κεησζεί ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο θαη επνκέλσο λα εμαζθαιηζηεί φηη φιν ην δπλακηθφ ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο ζα αμηνπνηεζεί θαη νη ζηφρνη ηεο Ληζζαβφλαο ζα επηηεπρζνχλ. Σα εμεηδηθεπκέλα κέηξα ζπκβάινπλ ζηε βξαρππξφζεζκε θαη κεζνπξφζεζκε αληηκεηψπηζε ησλ πιένλ επεηγφλησλ πξνβιεκάησλ (εδψ αλήθνπλ νη Οδεγίεο 90/434/ΔΟΚ θαη 90/435/ΔΟΚ, ε χκβαζε 90/436/ΔΟΚ, ην δήηεκα ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο, ηνπ δηαζπλνξηαθνχ ζπκςεθηζκνχ ησλ δεκηψλ, θαη νη ζπκβάζεηο δηπιήο θνξνινγίαο, βι. παξαθάησ θεθάιαηα έσο 2.3) Μία επξχηεξε πξνζέγγηζε απνηειεί ην πηινηηθφ ζρέδην γηα ηε θνξνιφγεζε ησλ ΜΜΔ βάζεη ησλ «θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο» (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.4.). Σν πην θηιφδνμν σζηφζν ζρέδην είλαη ε δεκηνπξγία κίαο θνηλήο ελνπνηεκέλεο θνξνινγηθήο βάζεο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ 21

23 επηρεηξήζεσλ, αλεμαξηήηνπ κεγέζνπο, ζε επίπεδν ΔΔ. ηελ παξνχζα εξγαζία ππνζηεξίδεηαη ε άπνςε φηη ην ζρέδην απηφ κπνξεί λα απνηειέζεη κία βηψζηκε, ζπζηεκαηηθή θαη καθξνπξφζεζκε ιχζε. (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.5.) Οδεγία 90/434/ΔΟΚ (φπσο ηξνπνπνηήζεθε 28 κε ηελ Οδεγία 2005/19/ΔΚ): πγρσλεχζεηο, δηαζπάζεηο, κεξηθέο δηαζπάζεηο, εηζθνξέο ελεξγεηηθνχ θαη αληαιιαγέο κεηνρψλ πνπ αθνξνχλ εηαηξίεο δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ. Ζ Οδεγία 90/434/ΔΟΚ 29, πνπ ελζσκαηψζεθε ζην ειιεληθφ δίθαην κε ηα άξζξα 1-7 ηνπ Ν.2578/ , εηζάγεη ζηελ Κνηλφηεηα θνηλό θνξνινγηθό θαζεζηώο γηα ηηο δηαζπλνξηαθέο πξάμεηο αλαδηάξζξσζεο επηρεηξήζεσλ. Βαζηθή επηδίσμε ηεο Οδεγίαο είλαη ε άξζε ησλ θνξνινγηθψλ εκπνδίσλ γηα ηηο επηρεηξήζεηο πνπ πξνβαίλνπλ ζε αλαδηάξζξσζε κε ηαπηφρξνλε δηαζθάιηζε ησλ δεκνζηνλνκηθψλ ζπκθεξφλησλ ησλ θξαηψλ κειψλ. Σν θαζεζηψο απηφ εμαζθαιίδεη ηελ αλαζηνιή ηεο θνξνιφγεζεο ησλ ππεξαμηψλ 31 πνπ δηαπηζηψλνληαη θαηά ηε δηελέξγεηα δηαζπλνξηαθψλ αλαδηαξζξψζεσλ επηρεηξήζεσλ κε ηε κνξθή ζπγρσλεχζεσλ 32, δηαζπάζεσλ 33, κεξηθψλ 28 Με ηελ επέθηαζε ηνπ πεδίνπ εθαξκνγήο αληηκεησπίζηεθαλ ηα βαζηθφηεξα κεηνλεθηήκαηα ηεο 90/434/ΔΟΚ ελψ ζπκπεξηιήθζεζαλ επίζεο ην Καηαζηαηηθφ ηεο Δπξσπατθήο Δηαηξείαο (Societas Europaea SE)11 θαη ην Καηαζηαηηθφ ηνπ Δπξσπατθνχ πλεηαηξηζµνχ (SCE) (Societas Cooperativa Europaea SCE) µέζα ζην πιαίζην ηεο Οδεγίαο. Δπηπιένλ, πεξηειήθζεζαλ νη θαηάιιεινη θνξνινγηθνί θαλφλεο γηα ηε µεηαθνξά ηεο θαηαζηαηηθήο έδξαο µηαο SE ή µηαο SCE ζε άιιν θξάηνο µέινο, επηιχνληαο έηζη έλα απφ ηα πην πηεζηηθά θνξνινγηθά πξνβιήµαηα ζρεηηθά µε απηέο ηηο λέεο λνµηθέο µνξθέο. Έηζη ε Δπηηξνπή αληηµεηψπηζε ηα αµεζφηεξα θνξνινγηθά πξνβιήµαηα εηδηθφηεξα γηα ηελ SE (Δπξσπατθή Δηαηξεία). 29 Οδεγία 90/434/ΔΟΚ ηνπ πκβνπιίνπ ηεο 23εο Ηνπιίνπ 1990 ζρεηηθά κε ην θνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο γηα ηηο ζπγρσλεχζεηο, δηαζπάζεηο, εηζθνξέο ελεξγεηηθνχ θαη αληαιιαγέο κεηνρψλ πνπ αθνξνχλ εηαηξείεο δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ, ΔΔ L 225 ηεο , ζ. 1 έσο 5 30 Ν. 2578/1998, «Φνξνινγηθφ θαζεζηψο ζπγρσλεχζεσλ, δηαζπάζεσλ, εηζθνξάο ελεξγεηηθνχ & αληαιιαγήο ηίηισλ κεηαμχ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ-κειψλ ηεο ΔΔ & άιιεο δηαηάμεηο», ΦΔΚ 30 Α / Οη ππεξαμίεο πξνθχπηνπλ απφ ηε δηαθνξά κεηαμχ ηεο πξαγκαηηθήο αμίαο ησλ ζηνηρείσλ ηνπ ελεξγεηηθνχ θαη ηνπ παζεηηθνχ πνπ κεηαβηβάδνληαη θαη ηεο θνξνινγεηέαο αμίαο ηνπο. Χο θνξνινγεηέα αμία λνείηαη «ε αμία βάζεη ηεο νπνίαο ζα είρε ππνινγηζζεί θάζε θέξδνο ή δεκία πξνθεηκέλνπ λα θνξνινγεζνχλ ηα εηζνδήκαηα, ηα θέξδε ή ε ππεξαμία ηεο εηζθέξνπζαο εηαηξείαο, αλ απηά ηα ζηνηρεία ελεξγεηηθνχ θαη παζεηηθνχ επσινχλην θαηά ηε ζπγρψλεπζε, δηάζπαζε ή κεξηθή δηάζπαζε αιιά αλεμάξηεηα απφ κηα ηέηνηα πξάμε» (άξζξν 4 1 ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ φπσο ηζρχεη ζήκεξα) 32 Ωο ζπγρώλεπζε νξίδεηαη Α) ε πξάμε κε ηελ νπνία κία ή πεξηζζφηεξεο εηαηξείεο κεηαβηβάδνπλ, ζπλεπεία δηαιχζεσο θαη θαηά ηε ζηηγκή θαηά ηελ νπνία ιχνληαη ρσξίο εθθαζάξηζε, ην ζχλνιν ησλ πεξηνπζηαθψλ ηνπο ζηνηρείσλ, ηφζν ηνπ ελεξγεηηθνχ φζν θαη ηνπ παζεηηθνχ, ζε άιιε πξνυπάξρνπζα εηαηξεία ή ζε λέα εηαηξία πνπ ηδξχνπλ έλαληη παξνρήο 22

24 δηαζπάζεσλ, εηζθνξψλ ελεξγεηηθνχ 34 ή αληαιιαγήο κεηνρψλ 35. Πην ζπγθεθξηκέλα ε ζπγρψλεπζε θαη νη ζπλαθείο πξάμεηο δελ ζπλεπάγνληαη θακία θνξνινγία ησλ ππεξαμηψλ θαηά ην ρξφλν εθηέιεζήο ηνπο, αιιά κφλνλ φηαλ νη ππεξαμίεο απηέο ζα έρνπλ πιένλ πξαγκαηνπνηεζεί (π.ρ. κε ηε κεηαβίβαζε ησλ εηζθεξνκέλσλ ζηνηρείσλ απφ ηε ιήπηξηα εηαηξία πξνο ηξίηνλ). Με άιια ιφγηα ε κεηαβίβαζε ησλ πεξηνπζηαθψλ ζηνηρείσλ θαηά ηε ζπγρψλεπζε θ.η.ι. δελ ζπληζηά πξαγκαηνπνίεζε ππεξαμίαο. Ζ ιήπηξηα εηαηξία ππνινγίδεη ηηο λέεο απνζβέζεηο θαη ηηο ππεξαμίεο ή ηηο κεηψζεηο αμηψλ πνπ αθνξνχλ ζηα ζηνηρεία ελεξγεηηθνχ θαη παζεηηθνχ πνπ κεηαβηβάδνληαη κε ηνπο ίδηνπο φξνπο κε ηνπο νπνίνπο ζα κπνξνχζε λα ην θάλεη ε εηζθέξνπζα εηαηξία, εάλ δελ είρε γίλεη ε ζπγρψλεπζε ή ε δηάζπαζε 36. Σα θξάηε κέιε ιακβάλνπλ ηα αλαγθαία κέηξα, ψζηε νη πξνβιέςεηο ή ηα απνζεκαηηθά πνπ ηπγράλνπλ κεξηθήο ή νιηθήο απαιιαγήο θφξνπ, λα αλαιακβάλνληαη κε ηνπο ίδηνπο φξνπο απαιιαγήο θφξνπ απφ ηηο κφληκεο εγθαηαζηάζεηο 37 ηεο ιήπηξηαο εηαηξίαο νη νπνίεο βξίζθνληαη ζην θξάηνο ηεο ζηνπο εηαίξνπο ηνπο παξαζηαηηθψλ ηίηισλ ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ ηεο άιιεο εηαηξείαο θαη, ελδερνκέλσο, έλαληη θαηαβνιήο ζπκςεθηζηηθνχ πνζνχ ζε κεηξεηά ην νπνίν δελ ππεξβαίλεη ην 10 % ηεο νλνκαζηηθήο αμίαο ησλ ηίηισλ ή, ειιείςεη νλνκαζηηθήο αμίαο, ηεο ινγηζηηθήο αμίαο ησλ ηίηισλ απηψλ, Β) ε πξάμε θαηά ηελ νπνία κηα εηαηξεία ζπλεπεία δηαιχζεσο θαη θαηά ηε ζηηγκή θαηά ηελ νπνία ιχεηαη, ρσξίο εθθαζάξηζε, κεηαβηβάδεη ην ζχλνιν ησλ πεξηνπζηαθψλ ηεο ζηνηρείσλ, ηφζν ηνπ ελεξγεηηθνχ φζν θαη ηνπ παζεηηθνχ, ζηελ εηαηξεία ε νπνία θαηέρεη ην ζχλνιν ησλ ηίηισλ ησλ παξαζηαηηθψλ ηνπ εηαηξηθνχ ηεο θεθαιαίνπ. (άξζξν 2 πεξ. α ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ) 33 Χο δηάζπαζε νξίδεηαη ε πξάμε κε ηελ νπνία κηα εηαηξεία, ζπλεπεία δηαιχζεσο θαη θαηά ηε ζηηγκή ηελ νπνία ιχεηαη ρσξίο εθθαζάξηζε, κεηαβηβάδεη ην ζχλνιν ησλ πεξηνπζηαθψλ ηεο ζηνηρείσλ, ηφζν ηνπ ελεξγεηηθνχ φζν θαη ηνπ παζεηηθνχ, ζε δχν ή πεξηζζφηεξεο πξνυπάξρνπζεο ή λέεο εηαηξείεο, έλαληη αλαινγηθήο δηαλνκήο ζηνπο εηαίξνπο ηεο ηίηισλ παξαζηαηηθψλ ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ ησλ ιεπηξηψλ εηαηξεηψλ θαη, ελδερνκέλσο, έλαληη θαηαβνιήο ζπκςεθηζηηθνχ πνζνχ ζε κεηξεηά ην νπνίν δελ ππεξβαίλεη ην 10 % ηεο νλνκαζηηθήο αμίαο ησλ ηίηισλ απηψλ ή, ειιείςεη νλνκαζηηθήο αμίαο, ηεο ινγηζηηθήο αμίαο ησλ ηίηισλ απηψλ. (άξζξν 2 πεξ. β ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ) 34 Χο εηζθνξά ελεξγεηηθνύ νξίδεηαη ε πξάμε κε ηελ νπνία κηα εηαηξεία, ρσξίο λα ιπζεί, εηζθέξεη ην ζχλνιν ή έλαλ ή πεξηζζφηεξνπο θιάδνπο ηεο δξαζηεξηφηεηάο ηεο ζε κηα άιιε εηαηξεία έλαληη παξαδφζεσο ηίηισλ παξαζηαηηθψλ ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ ηεο ιήπηξηαο εηαηξείαο. (άξζξν 2 πεξ. γ ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ) 35 Χο αληαιιαγή κεηνρώλ νξίδεηαη ε πξάμε κε ηελ νπνία κηα εηαηξεία απνθηά ζπκκεηνρή ζην θεθάιαην άιιεο εηαηξείαο ζε πνζνζηφ ην νπνίν ηεο παξέρεη ηελ πιεηνςεθία ησλ δηθαησκάησλ ςήθνπ ηεο εηαηξείαο απηήο ή έρνληαο απνθηήζεη κηα ηέηνηα πιεηνςεθηθή ζπκκεηνρή, απνθηά κηα πεξαηηέξσ ζπκκεηνρή, έλαληη έθδνζεο γηα ηνπο εηαίξνπο ηεο δεχηεξεο απηήο εηαηξείαο, ζε αληάιιαγκα ησλ ηίηισλ ηνπο, ηίηισλ παξαζηαηηθψλ ηνπ εηαηξηθνχ θεθαιαίνπ ηεο πξψηεο θαη, ελδερνκέλσο, έλαληη θαηαβνιήο ζπκςεθηζηηθνχ πνζνχ ζε κεηξεηά ην νπνίν δελ ππεξβαίλεη ην 10 % ηεο νλνκαζηηθήο αμίαο ησλ ηίηισλ απηψλ ή, ειιείςεη νλνκαζηηθήο αμίαο, ηεο ινγηζηηθήο αμίαο ησλ ηίηισλ απηψλ. (άξζξν 2 πεξ. δ ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ φπσο ηζρχεη ζήκεξα) 36 Άξζξν 4 ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ 37 Οη κφληκεο απηέο εγθαηαζηάζεηο πξνθχπηνπλ απφ ηελ εμαθάληζε ηεο ζπγρσλεπφκελεο εηαηξίαο ή ηελ εηζθνξά ηνπ ελεξγεηηθνχ ζηε ιήπηξηα εηαηξία, θαζψο ε ζπλέρηζε ηεο νηθνλνκηθήο 23

25 εηζθέξνπζαο εηαηξίαο. Ζ ρνξήγεζε ζηνπο εηαίξνπο ηεο εηζθέξνπζαο ή ηεο απνθηψκελεο 38 εηαηξείαο ηίηισλ ηεο ιήπηξηαο ή ηεο απνθηψζαο εηαηξείαο 39 αληίζηνηρα δελ πξέπεη θαζ εαπηή λα νδεγεί ζηελ επηβνιή νπνηαζδήπνηε θνξνινγίαο ηνπ εηζνδήκαηνο, ησλ θεξδψλ ή ησλ ππεξαμηψλ ησλ εηαίξσλ απηψλ 40. Δάλ κεηαμχ ησλ ζηνηρείσλ πνπ εηζθέξνληαη κε ηελ επθαηξία ζπγρψλεπζεο, δηάζπαζεο κεξηθήο δηάζπαζεο ή εηζθνξάο ελεξγεηηθνχ πεξηιακβάλεηαη κφληκε εγθαηάζηαζε ηεο εηζθέξνπζαο εηαηξείαο, ε νπνία βξίζθεηαη ζε θξάηνο κέινο άιιν απφ εθείλν ηεο εηαηξείαο απηήο, ην θξάηνο ηεο θνξνινγίαο παξαηηείηαη απφ ην δηθαίσκα επηβνιήο θνξνινγίαο ζηελ ελ ιφγσ κφληκε εγθαηάζηαζε. 41 Τπάξρνπλ βέβαηα πεξηπηψζεηο φπνπ έλα θξάηνο κέινο κπνξεί λα αξλεζεί λα εθαξκφζεη ην ζχλνιν ή κέξνο ηεο Οδεγίαο ή λα άξεη ηα πξνβιεπφκελα απφ ηηο δηαηάμεηο ηεο επεξγεηήκαηα, φηαλ ε πξάμε αλαδηάξζξσζεο: έρεη σο θχξην ζηφρν ή σο έλαλ απφ ηνπο θχξηνπο ζηφρνπο ηεο ηε θνξναπάηε ή θνξνδηαθπγή. Ζ χπαξμε ελφο ηέηνηνπ ζηφρνπ ηεθκαίξεηαη φηαλ νη πξάμεηο απηέο δελ πξαγκαηνπνηνχληαη γηα νηθνλνκηθά βηψζηκνπο ιφγνπο, φπσο είλαη ε αλαδηάξζξσζε ή νξζνινγηθφηεξε νξγάλσζε ησλ δξαζηεξηνηήησλ ησλ εκπιεθνκέλσλ εηαηξεηψλ 42. έρεη σο απνηέιεζκα γηα κηα εηαηξεία, είηε απηή ζπκκεηέρεη ζηελ ελ ιφγσ πξάμε είηε φρη, λα κελ πιεξνί πιένλ ηηο απαξαίηεηεο πξνυπνζέζεηο γηα ηελ εθπξνζψπεζε ησλ εξγαδνκέλσλ ζηα φξγαλα ηεο εηαηξείαο, ζχκθσλα κε ηνλ ηξφπν εθπξνζψπεζεο πνπ ίζρπε πξηλ απφ ηελ ελ ιφγσ πξάμε 43. δξαζηεξηφηεηαο ζηηο εγθαηαζηάζεηο απηέο ζην θξάηνο ηεο εηζθέξνπζαο εηαηξίαο ζεκειηψλεη κφληκε εγθαηάζηαζε ηεο ιήπηξηαο ζην θξάηνο απηφ. 38 Απνθηώκελε εηαηξεία ζεσξείηαη ε εηαηξεία ζηελ νπνία κηα άιιε εηαηξεία απνθηά ζπκκεηνρή κε αληαιιαγή ηίηισλ (άξζξν 2 πεξ. δ Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ) 39 Απνθηώζα εηαηξεία νξίδεηαη ε εηαηξεία πνπ απνθηά ζπκκεηνρή κε αληαιιαγή ηίηισλ (άξζξν 2 πεξ. ε Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ) 40 Άξζξν 8 ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ 41 Άξζξν 10 ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ 42 Γηα ηηο πξνυπνζέζεηο κε εθαξκνγήο ηεο Οδεγίαο ζηηο πεξηπηψζεηο απηέο βι. ηελ Απφθαζε ηνπ ΓΔΚ , C-28/95, Leur-Bloem, πιι. Ννκνι. 1997, ζει.. I Άξζξν 11 ηεο Οδεγίαο 90/434/ΔΟΚ 24

26 ηελ Διιάδα δελ είλαη γλσζηέο πεξηπηψζεηο εθαξκνγήο ηεο Οδεγίαο θαζψο νη θαζ χιελ αξκφδηεο ππεξεζίεο (Ννκαξρηαθέο Απηνδηνηθήζεηο) ζηεξνχληαη ηεο εκπεηξίαο θαη ηεο ηερλνγλσζίαο γηα ηελ εθαξκνγή ησλ δηαηάμεψλ ηεο. Σελ θαηάζηαζε απηή δηεπίζησζε (ην 2003) ζηελ πξάμε κεγάιε Γεξκαληθή αζθαιηζηηθή εηαηξεία πνπ δηεξεχλεζε ην πιαίζην θαη ην θφζηνο γηα ηε ζπγρψλεπζή ηεο κε εκεδαπή αζθαιηζηηθή εηαηξεία βάζεη ησλ δηαηάμεσλ ηεο Οδεγίαο 90/434, θαηαιήγνληαο ζην ζπκπέξαζκα φηη ην γξαθεηνθξαηηθφ θφζηνο θαη νη ρξνλνβφξεο δηαδηθαζίεο θαζηζηνχζαλ ην φιν εγρείξεκα απαγνξεπηηθφ Οδεγία 90/435/ΔΟΚ (φπσο ηξνπνπνηήζεθε κε ηελ Οδεγία 2003/123/ΔΚ): Κνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο ην νπνίν ηζρχεη γηα ηηο κεηξηθέο θαη ηηο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο πνπ εδξεχνπλ ζε δηαθνξεηηθά θξάηε κέιε Ζ Οδεγία 90/435/ΔΟΚ 44, πνπ ελζσκαηψζεθε ζην ειιεληθφ δίθαην κε ηα άξζξα 8-11 ηνπ Ν. 2578/ , (ε 2003/123/ΔΚ ελζσκαηψζεθε κε ην Ν. 3453/2006) απνζθνπεί ζηελ πιήξε θαηάξγεζε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο θαηά ηε δηαλνκή θεξδώλ από ζπγαηξηθέο εηαηξείεο ελόο θξάηνπο κέινπο ζηηο κεηξηθέο ηνπο εηαηξείεο πνπ εδξεύνπλ ζε άιιν θξάηνο κέινο. Γηα ην ζθνπφ απηφ πξνβιέπεηαη ε θαηάξγεζε ηεο παξαθξάηεζεο θφξνπ ζηελ πεγή ζην θξάηνο κέινο ηεο ζπγαηξηθήο θαη ε δπλαηφηεηα γηα ην θξάηνο κέινο ηεο κεηξηθήο είηε λα απαιιάζζεη ηα κεξίζκαηα απηά απφ ηνλ νηθείν θφξν εηζνδήκαηνο είηε λα εθπίπηεη ηνλ αληίζηνηρν θφξν πνπ έρεη θαηαβιεζεί ζην θξάηνο κέινο ηεο ζπγαηξηθήο απφ ηνλ νθεηιφκελν ζην θξάηνο ηεο κεηξηθήο. Οη δηαηάμεηο ηεο Οδεγίαο εθαξκφδνληαη απφ θάζε θξάηνο κέινο 46 : 44 Οδεγία 90/435/ΔΟΚ ηνπ πκβνπιίνπ ηεο 23εο Ηνπιίνπ 1990 ζρεηηθά κε ην θνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο ην νπνίν ηζρχεη γηα ηηο κεηξηθέο θαη ηηο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ, Δπίζεκε Δθεκεξίδα αξηζ. L 225 ηεο 20/08/1990 ζ Σ άξζξα 8-11 ηνπ Ν. 2578/1998 (ΦΔΚ 30 Α ), ηξνπνπνηήζεθαλ κε ην άξζξν ηνπ Ν. 2873/2000 κε ζθνπφ ηε δπλαηφηεηα έθπησζεο απφ ηνλ ειιεληθφ θφξν εηζνδήκαηνο ηνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο πνπ βαξχλεη ζπγαηξηθή ζπγαηξηθήο εηαηξείαο (δειαδή «εγγνλή») (indirect tax credit), φηαλ θαη απηή (δει. ε «εγγνλή») είλαη εγθαηεζηεκέλε ζε θξάηνο κέινο ηεο ΔΔ 46 Άξζξν 1 1 Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ 25

27 ζηηο δηαλνκέο θεξδψλ νη νπνίεο πξαγκαηνπνηνχληαη πξνο εηαηξείεο απηνχ ηνπ θξάηνπο θαη πξνέξρνληαη απφ ζπγαηξηθέο ηνπο εηαηξείεο άιισλ θξαηψλ κειψλ ζηηο δηαλνκέο θεξδψλ πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη απφ ηηο εηαηξείεο απηνχ ηνπ θξάηνπο πξνο εηαηξείεο άιισλ θξαηψλ κειψλ, ησλ νπνίσλ είλαη ζπγαηξηθέο ζηηο δηαλνκέο θεξδψλ νη νπνίεο πξαγκαηνπνηνχληαη πξνο κφληκεο εγθαηαζηάζεηο, πνπ βξίζθνληαη ζε απηφ ην θξάηνο (π.ρ. Διιάδα), εηαηξεηψλ άιισλ θξαηψλ κειψλ (π.ρ. κεηξηθή εηαηξεία ζηε Γεξκαλία) θαη πξνέξρνληαη απφ ηηο ζπγαηξηθέο ηνπο πνπ εδξεχνπλ ζε έλα θξάηνο κέινο (π.ρ. Ηηαιία) άιιν απφ εθείλν ζην νπνίν βξίζθεηαη ε κφληκε εγθαηάζηαζε, ζηηο δηαλνκέο θεξδψλ νη νπνίεο πξαγκαηνπνηνχληαη απφ ηηο εηαηξείεο απηνχ ηνπ θξάηνπο (π.ρ. Ηηαιίαο) πξνο κφληκεο εγθαηαζηάζεηο, πνπ εδξεχνπλ ζε άιιν θξάηνο κέινο (π.ρ. Διιάδα), θαη νη νπνίεο είλαη ζπγαηξηθέο εηαηξεηψλ, πνπ βξίζθνληαη ζε ηξίην θξάηνο κέινο (π.ρ. Γεξκαλίαο). Γηα ηνπο ζθνπνχο ηεο εθαξκνγήο ηεο, ν φξνο «εηαηξεία ελφο θξάηνπο κέινπο» ππνδειψλεη θάζε εηαηξεία: πνπ ιακβάλεη κία απφ ηηο κνξθέο 47 πνπ απαξηζκνχληαη ζην λέν θαηάινγν πνπ είλαη πξνζαξηεκέλνο ζηελ Οδεγία 2003/123/ΔΚ θαη ζηνλ νπνίν έρνπλ πξνζηεζεί λέεο λνκηθέο νληφηεηεο φπσο νη ζπλεηαηξηζκνί, νη εηαηξείεο ακνηβαίαο αζθάιηζεο, νη εηαηξείεο πνπ δελ βαζίδνληαη ζε θεθάιαηα, ηα ηακηεπηήξηα θαη ηα ηακεία πξνλνίαο ή αθφκε νη ελψζεηο κε εκπνξηθέο δξαζηεξηφηεηεο, (ζηελ Διιάδα αθνξά ηηο ΑΔ θαη ηηο ΔΠΔ άξζξα 2 4 θαη 101 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγίαο Δηζνδήκαηνο, Ν.2238/1994, ΦΔΚ151 Α ) πνπ, ζχκθσλα κε ηε θνξνινγηθή λνκνζεζία ελφο θξάηνπο κέινπο, ζεσξείηαη φηη έρεη ηε θνξνινγηθή θαηνηθία ηεο ζην 47 Με ηελ επέθηαζε ηνπ πεδίνπ εθαξκνγήο αληηκεησπίζηεθε έλα απφ ηα βαζηθφηεξα κεηνλεθηήκαηα ηεο 90/435/ΔΟΚ ελψ ζπκπεξηιήθζεζαλ επίζεο ην Καηαζηαηηθφ ηεο Δπξσπατθήο Δηαηξείαο (Societas Europaea SE)11 θαη ην Καηαζηαηηθφ ηνπ Δπξσπατθνχ πλεηαηξηζµνχ (SCE) (Societas Cooperativa Europaea SCE) µέζα ζην πιαίζην ηεο Οδεγίαο. 26

28 θξάηνο απηφ θαη ε νπνία, δπλάκεη ζχκβαζεο κε ηξίηε ρψξα γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, δελ ζεσξείηαη φηη έρεη ηε θνξνινγηθή θαηνηθία ηεο εθηφο ηεο Κνηλφηεηαο, πνπ, επηπιένλ, ππφθεηηαη ζε θφξν επί ησλ εηαηξηψλ ρσξίο δπλαηφηεηα επηινγήο ή απαιιαγήο. Ο φξνο «κφληκε εγθαηάζηαζε» ππνδειψλεη έλαλ «θαζνξηζκέλν ηφπν επηρεηξεζηαθψλ δξαζηεξηνηήησλ» (ζε θξάηνο κέινο) ζην νπνίν 48 : δηεμάγεηαη, εμ νινθιήξνπ ή ελ κέξεη, ε επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα εηαηξείαο άιινπ θξάηνπο κέινπο, ηα θέξδε ππφθεηληαη ζε θνξνινγία ζην θξάηνο κέινο ζην νπνίν απηή βξίζθεηαη, δπλάκεη ζρεηηθήο δηκεξνχο θνξνινγηθήο ζχκβαζεο, ή εάλ δελ πθίζηαηαη ηέηνηα ζχκβαζε, δπλάκεη ηνπ εζληθνχ δηθαίνπ. Ζ ηδηφηεηα κηαο εηαηξείαο σο «κεηξηθήο» 49 αλαγλσξίδεηαη ηνπιάρηζηνλ ζε θάζε «εηαηξεία ελφο θξάηνπο κέινπο» ε νπνία ζπκκεηέρεη θαηά 20% 50 ηνπιάρηζηνλ ζην θεθάιαην κηαο εηαηξείαο άιινπ θξάηνπο κέινπο πνπ πιεξνί ηνπο ίδηνπο φξνπο. Ζ ηδηφηεηα απηή αλαγλσξίδεηαη επίζεο, ππφ ηνπο ίδηνπο φξνπο, ζε κηα «εηαηξεία θξάηνπο κέινπο» ε νπνία ζπκκεηέρεη θαηά 20% ηνπιάρηζηνλ ζην θεθάιαην κηαο εηαηξείαο ηνπ ηδίνπ θξάηνπο κέινπο, πνπ θαηέρεηαη, ελ φισ ή ελ κέξεη απφ κηα «κφληκε εγθαηάζηαζε» ηεο πξνεγνχκελεο εηαηξείαο πνπ βξίζθεηαη ζε άιιν θξάηνο κέινο. Έσο φηνπ αξρίζεη λα ηζρχεη ζηελ πξάμε έλα θνηλφ ζχζηεκα θνξνινγίαο ησλ εηαηξεηψλ, ηα θξάηε κέιε εθαξκφδνπλ, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηεο Οδεγίαο, ηνπο αθφινπζνπο θαλφλεο: 1) Παξαθξάηεζε θόξνπ ζηελ πεγή, πνπ βαξύλεη ηελ εηαηξεία πνπ δηαλέκεη ην κέξηζκα (ζπγαηξηθή): Σα θέξδε πνπ δηαλέκνληαη απφ κηα ζπγαηξηθή εηαηξεία ζηε κεηξηθή ηεο ή ζε κφληκε εγθαηάζηαζε απαιιάζζνληαη απφ ηελ παξαθξάηεζε θφξνπ ζηελ πεγή 51 (πξφθεηηαη γηα απηνηειή θνξνινγηθή ππνρξέσζε δηαθνξεηηθή απφ ην θφξν 48 Άξζξν 2 2 Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ 49 Άξζξν 3 1 Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ, φπσο ηζρχεη ζήκεξα. 50 Απφ 1εο Ηαλνπαξίνπ 2007, ην ειάρηζην πνζνζηφ ζπκκεηνρήο θαζνξίδεηαη ζε 15 % θαη απφ 1εο Ηαλνπαξίνπ 2009, ην ειάρηζην πνζνζηφ ζπκκεηνρήο θαζνξίδεηαη ζε 10 %. 51 Άξζξν 5 1 Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ, φπσο ηζρχεη ζήκεξα. 27

29 εηζνδήκαηνο). Έηζη ινηπφλ ζην παξαπάλσ ζρήκα ε Ηηαιία δελ έρεη ην δηθαίσκα λα παξαθξαηήζεη θφξν επί ηνπ δηαλεκεζέληνο κεξίζκαηνο. ηελ Διιάδα ε δηάηαμε πνπ απαγνξεχεη ηελ παξαθξάηεζε θφξνπ ζην κέξηζκα πνπ δηαλέκεη εκεδαπή ζπγαηξηθή είλαη ην άξζξν 10 4 ηνπ Ν. 2578/98, φπσο ηζρχεη ζήκεξα, (ε δηάηαμε απηή βέβαηα πξαθηηθά δελ επέθεξε θακία αιιαγή, αθνχ ε Διιάδα δελ θνξνινγνχζε ηε δηαλνκή κεξηζκάησλ θαη πξηλ ηελ πηνζέηεζε ηεο Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ). 2) Παξαθξάηεζε θόξνπ ζηελ πεγή, πνπ βαξύλεη ηελ εηαηξεία πνπ ιακβάλεη ην κέξηζκα (κεηξηθή ή κόληκε εγθαηάζηαζε): Σν θξάηνο κέινο ηνπ νπνίνπ ην δίθαην δηέπεη ηε κεηξηθή εηαηξεία ή ηε κφληκε εγθαηάζηαζε δελ δηθαηνχηαη λα παξαθξαηεί ζηελ πεγή θφξν επί ησλ θεξδψλ ηα νπνία ιακβάλεη ε εηαηξεία ή ε κφληκε εγθαηάζηαζε απηή απφ αιινδαπή ζπγαηξηθή (άξζξν 6 ηεο Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ, φπσο ηζρχεη). Ζ αληίζηνηρε δηάηαμε ηνπ Ν.2578/98 είλαη ην άξζξν 10 2 φπσο ηζρχεη ζήκεξα. Ζ δηάηαμε απηή έρεη ηδηαίηεξε πξαθηηθή ζεκαζία θαζψο ζχκθσλα κε ηνλ ΚΦΔ, φηαλ εκεδαπή εηαηξεία εηζπξάηηεη θέξδε απφ ην εμσηεξηθφ ε ηξάπεδα κέζσ ηεο νπνίαο δηελεξγείηαη ε ζπλαιιαγή ππνρξενχηαη λα παξαθξαηεί θφξν 20%, ν νπνίνο ζπκςεθίδεη κε ην ζπλνιηθφ θφξν πνπ βαξχλεη ηελ ελ ιφγσ εηαηξεία ζην ηέινο ηνπ νηθνλνκηθνχ έηνπο. Πξφθεηηαη νπζηαζηηθά γηα πξνθαηαβνιή θφξνπ, ε νπνία πξνθαιεί ηακεηαθά πξνβιήκαηα ζηηο εηαηξείεο θαη ζε θάζε πεξίπησζε απαγνξεχεηαη απφ ηελ Οδεγία 90/435/ΔΟΚ. 3) Όζνλ αθνξά ηνλ θόξν εηζνδήκαηνο (ζηε ρώξα ηεο εηαηξείαο πνπ ιακβάλεη ην κέξηζκα): Όηαλ ε κεηξηθή εηαηξεία ή ε κφληκε εγθαηάζηαζή ηεο, δπλάκεη ηεο ζχλδεζεο ηεο κεηξηθήο εηαηξείαο κε ηε ζπγαηξηθή ηεο, ιακβάλεη θέξδε δηαλεκφκελα γηα ιφγνπο άιινπο απφ ηελ εθθαζάξηζε ηεο ζπγαηξηθήο εηαηξείαο, ην θξάηνο ζην νπνίν βξίζθεηαη ε κεηξηθή εηαηξεία θαη ην θξάηνο ζην νπνίν βξίζθεηαη ε κφληκε εγθαηάζηαζή ηεο 52 : είηε δελ θνξνινγνχλ ηα θέξδε απηά, είηε θνξνινγνχλ ηα θέξδε απηά, επηηξέπνληαο φκσο παξάιιεια ζηε κεηξηθή εηαηξεία θαη ηε κφληκε εγθαηάζηαζή ηεο 52 Άξζξν 4 1 Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ, φπσο ηζρχεη ζήκεξα. 28

30 λα αθαηξνχλ απφ ην πνζφ ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ ην ηκήκα ηνπ θφξνπ ηεο εηαηξείαο πνπ αλαινγεί ζηα θέξδε απηά θαη ην νπνίν θαηαβιήζεθε απφ ηε ζπγαηξηθή εηαηξεία θαη θάζε ρακειφηεξνπ επηπέδνπ ζπγαηξηθή (ππφ ηελ πξνυπφζεζε φηη πιεξνχληαη νη πξναλαθεξφκελεο πξνυπνζέζεηο φζνλ αθνξά ηνλ νξηζκφ θαη ην ειάρηζην πνζνζηφ ζπκκεηνρήο). Ζ Διιάδα αθνινπζεί ηε δεχηεξε ιχζε ζχκθσλα κε ην άξζξν 10 1 θαη 3 ηνπ Ν. 2578/98 53, φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ην άξζξν 2 ηνπ Ν. 3453/ ζρήκα: Σα παξαπάλσ γίλνληαη θαιχηεξα θαηαλνεηά κε ην παξαθάησ Μεηξηθή εηαηξεία ζηελ Διιάδα Θπγαηξηθή εηαηξεία ζηελ Ηηαιία Μφληκε εγθαηάζηαζε ζηελ Διιάδα (κεηξηθήο εηαηξείαο κε έδξα ηε Γεξκαλία) ην παξαπάλσ παξάδεηγκα ηα πνζά πνπ δηαλέκεη ε Ηηαιηθή ζπγαηξηθή έρνπλ επηβαξπλζεί κε θφξν εηζνδήκαηνο. ηελ Διιάδα ν θφξνο εηζνδήκαηνο πνπ αλαινγεί, ζχκθσλα κε ηνλ ΚΦΔ, ζην δηαλεκεζέλ κέξηζκα ζα ζπκςεθηζζεί κε ηνλ θφξν πνπ θαηαβιήζεθε ζηελ Ηηαιία. Γη απηφ αθξηβψο, ε Οδεγία πξνβιέπεη ηνλ πιήξε θαζνξηζκφ ηνπ θφξνπ πνπ πξέπεη λα εθπίπηεη ε κεηξηθή εηαηξεία θαη ε κφληκε εγθαηάζηαζε (πεξηιακβαλνκέλσλ ησλ θφξσλ εηαηξεηψλ πνπ θαηέβαιαλ ζπγαηξηθέο ρακειφηεξνπ επηπέδνπ), νχησο ψζηε λα εθιείςεη νινζρεξψο ε δηπιή θνξνινγία. Καη απηφλ ηνλ ηξφπν, αθφκε θαη ρσξίο έλα θνηλφ 53 Ν. 2873/2000, «Φνξνινγηθέο ειαθξχλζεηο θαη απινπζηεχζεηο θαη άιιεο δηαηάμεηο», ΦΔΚ 285 Α / Ν. 3453/2006, «Ρπζκίζεηο ζην θνξνινγηθφ θαζεζηψο ησλ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ θαη άιιεο δηαηάμεηο», ΦΔΚ 74 Α /

31 ζχζηεκα γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, ε Οδεγία πεξηιακβάλεη ζην θφξν εηζνδήκαηνο πνπ επηβαξχλεη ηα θέξδε ηεο κεηξηθήο εηαηξείαο ή ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο φινπο ηνπο θφξνπο πνπ θαηαβιήζεθαλ απφ ηηο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο ζηα δηάθνξα θξάηε κέιε. Πεξαηηέξσ ηα θξάηε κέιε δηαηεξνχλ ηε δπλαηφηεηα λα πξνβιέπνπλ φηη νη επηβαξχλζεηο ιφγσ ζπκκεηνρψλ ή ιφγσ κείσζεο ηεο αμίαο πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηε δηαλνκή θεξδψλ ηεο ζπγαηξηθήο εηαηξείαο δελ εθπίπηνπλ απφ ηα θνξνινγεηέα θέξδε ηεο κεηξηθήο εηαηξείαο ή ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο. Σν Γηθαζηήξην ησλ Δπξσπατθώλ Κνηλνηήησλ πξνζδηφξηζε ηελ έλλνηα ηεο παξαθξάηεζεο ηνπ θφξνπ ζηελ πεγή ζηηο ππνζέζεηο Epson Europe 55 θαη Αζελατθή Επζνπνηία 56. ηελ ηειεπηαία απηή ππφζεζε ην ΓΔΚ έθξηλε φηη κηα θνξνινγηθή επηβάξπλζε ζπληζηά απαγνξεπκέλε παξαθξάηεζε θφξνπ ζηελ πεγή θαηά ην άξζξν 5 1 ηεο Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ, φηαλ έρεη σο γελεζηνπξγφ ιφγν ηελ θαηαβνιή κεξηζκάησλ θαη ζρεηίδεηαη άκεζα κε ην κέγεζνο ηεο πξαγκαηνπνηνχκελεο δηαλνκήο, αλεμάξηεηα δε απφ ην αλ ππνθείκελνο ζηελ επηβάξπλζε είλαη ν θάηνρνο ησλ ηίηισλ ή ε ίδηα ε ζπγαηξηθή εηαηξεία. Πην ζπγθεθξηκέλα ελφςεη δηαλνκήο κεξηζκάησλ απφ ειιεληθή «ζπγαηξηθή» ζε αιινδαπή «κεηξηθή» γηα ηελ επηβνιή ηνπ ειιεληθνχ θφξνπ ειήθζεζαλ ππφςε θαη έζνδα ηα νπνία θνξνινγήζεθαλ κε εηδηθφ ηξφπν κε εμάληιεζε ηεο θνξνινγηθήο ππνρξέσζεο (ηφθνη νκνιφγσλ θαη θαηαζέζεσλ). Σν ΓΔΚ έθξηλε ινηπφλ φηη ε ελ ιφγσ ξχζκηζε ζπληζηά απαγνξεπκέλε παξαθξάηεζε θφξνπ ζηελ πεγή, κε ηελ ζθέςε φηη απηή ε θαηεγνξία εζφδσλ δελ ζα θνξνινγνχληαλ κε βάζε ηελ ειιεληθή λνκνζεζία, εάλ παξέκελαλ ζηε ζπγαηξηθή θαη δελ δηαλέκνληαλ ζηελ κεηξηθή εηαηξεία. Μεηά ηελ απφθαζε απηή ν Έιιελαο λνκνζέηεο θαηήξγεζε κε ην άξζξν ηνπ Ν. 3091/2002 ηελ απηνηειή θνξνιφγεζε ησλ ηφθσλ (ηελ νπνία πξνέβιεπε ην άξζξν θαη 3 ΚΦΔ) γηα ηηο εκεδαπέο θαη 55 ΓΔΚ, , C-375/98, πιι. Ννκνι. 2000, ζει. Η ΓΔΚ, , C-294/99, ΥξΗΓ 2001, ζει

32 αιινδαπέο θεθαιαηνπρηθέο εηαηξείεο θαζψο θαη ηηο κφληκεο εγθαηαζηάζεηο αιινδαπψλ εηαηξεηψλ ζηελ Διιάδα Ζ χκβαζε 90/436/ΔΟΚ γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζε πεξίπησζε δηφξζσζεο θεξδψλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ησλ ζπκβαιινκέλσλ θξαηψλ κειψλ Καη εθαξκνγή ηνπ άξζξνπ 293 πλζδκ, ην νπνίν πξνβιέπεη ηε ιήςε κέηξσλ γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζην εζσηεξηθφ ηεο Κνηλφηεηαο, ηα θξάηε κέιε ππέγξαςαλ ηελ ηε χκβαζε 90/436/ΔΟΚ 58 γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζε πεξίπησζε δηόξζσζεο ησλ θεξδώλ κεηαμύ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ησλ ζπκβαιινκέλσλ θξαηώλ κειώλ. Ζ χκβαζε ηέζεθε ζε ηζρχ ηελ 01 Ηαλνπαξίνπ ηελ Διιάδα θπξψζεθε κε ην Ν. 2216/1994. Ζ χκβαζε θηινδνμεί λα απνηειέζεη κία αμηφπηζηε ιχζε γηα ηελ επίιπζε ησλ δηαθσληψλ κεηαμχ θνξνινγηθψλ αξρψλ θαη επηρεηξήζεσλ ζην κεγάιν πξφβιεκα ηνπ Transfer pricing (βι. παξαθάησ θεθάιαην ) Καη εθαξκνγή ηεο χκβαζεο φηαλ: 1) είηε κηα επηρείξεζε ελφο θξάηνπο κέινπο ζπκκεηέρεη ακέζσο ή εκκέζσο ζηε δηνίθεζε, ζηνλ έιεγρν ή ζην θεθάιαην κηαο επηρείξεζεο ελφο άιινπ θξάηνπο κέινπο, είηε ηα ίδηα πξφζσπα ζπκκεηέρνπλ ακέζσο ή εκκέζσο ζηε δηνίθεζε, ζηνλ έιεγρν ή ζην θεθάιαην κηαο επηρείξεζεο ελφο θξάηνπο κέινπο θαη κηαο επηρείξεζεο ελφο άιινπ θξάηνπο κέινπο, θαη 2) ζε θαζεκία απφ ηηο πεξηπηψζεηο απηέο επηθξαηνχλ ή επηβάιινληαη ζηηο νηθνλνκηθέο ηνπο ζρέζεηο φξνη δηαθνξεηηθνί απφ εθείλνπο πνπ ζα είραλ ζπκθσλεζεί κεηαμχ αλεμαξηήησλ επηρεηξήζεσλ, ηφηε, ηα θέξδε ηα νπνία, ρσξίο ηνπο φξνπο απηνχο, ζα είραλ πξαγκαηνπνηεζεί απφ κηα απφ ηηο επηρεηξήζεηο απηέο, αιιά ηειηθά δελ πξαγκαηνπνηήζεθαλ εμαηηίαο ησλ αλσηέξσ φξσλ, κπνξνχλ λα ζπκπεξηιεθζνχλ ζηα θέξδε ηεο επηρείξεζεο απηήο ΑΝΑΣΟΠΟΤΛΟ Η. ΦΟΡΣΑΚΖ Θ., Φνξνινγηθφ Γίθαην, Β Έθδνζε, Δθδφζεηο Αλη. Ν. άθθνπια, Αζήλα Κνκνηελή χκβαζε 90/436/ΔΟΚ ηνπ πκβνπιίνπ γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζε πεξίπησζε δηνξζψζεσο ησλ θεξδψλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ, Δπίζεκε Δθεκεξίδα αξηζ. L 225 ηεο ζει Άξζξν 4 1 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 31

33 Με ζθνπφ ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο, φηαλ έλα θξάηνο κέινο πξνηίζεηαη λα δηνξζψζεη ηα θέξδε κηαο επηρείξεζεο θαη εθαξκνγή ησλ φζσλ αλεθέξζεζαλ αλσηέξσ, ελεκεξψλεη εγθαίξσο ηελ επηρείξεζε γηα ηελ πξφζεζή ηνπ θαη ηεο παξέρεη ηε δπλαηφηεηα λα ελεκεξψζεη ηελ άιιε επηρείξεζε, έηζη ψζηε λα κπνξέζεη θαη απηή λα ελεκεξψζεη κε ηε ζεηξά ηεο ην άιιν θξάηνο κέινο. Αλ κεηά ηελ αλαθνίλσζε ησλ ζρεηηθψλ πιεξνθνξηψλ νη δχν επηρεηξήζεηο θαη ην άιιν πκβαιιφκελν Κξάηνο δελ απνδερζνχλ ηε δηφξζσζε, ηφηε ελεξγνπνηείηαη ε δηαδηθαζία θηιηθνχ δηαθαλνληζκνχ θαη ε «δηαηηεζία» 60 πνπ πεξηγξάθνληαη ζηε χκβαζε 61. Ζ δηαδηθαζία θηιηθνύ δηαθαλνληζκνύ ελεξγνπνηείηαη κε ηελ ππνβνιή απφ ηελ ελδηαθεξφκελε επηρείξεζε ηεο ππφζεζεο ηεο ζηελ αξκφδηα αξρή ηνπ θξάηνπο ηνπ νπνίνπ είλαη θάηνηθνο ή ζην νπνίν βξίζθεηαη ε κφληκε εγθαηάζηαζή ηνπο. Ζ ππφζεζε πξέπεη λα ππνβιεζεί ζε ηξία ρξφληα απφ ηελ πξψηε θνηλνπνίεζε ηνπ κέηξνπ πνπ ζπλεπάγεηαη ή ελδέρεηαη λα ζπλεπάγεηαη δηπιή θνξνινγία. Ζ αξκφδηα αξρή πξνζπαζεί, εάλ ε έλζηαζε θαίλεηαη βάζηκε θαη αδπλαηεί λα δψζεη ε ίδηα ηθαλνπνηεηηθή ιχζε, λα επηιχζεη ην ζέκα κε θηιηθφ δηαθαλνληζκφ κε ηελ αξκφδηα αξρή θάζε άιινπ ελδηαθεξφκελνπ θξάηνπο κέινπο 62. Ζ δηαδηθαζία απηή κπνξεί λα είλαη πνιχ ρξνλνβφξα. Σν 2005 νη απαληήζεηο ζε εξσηεµαηνιφγην ζρεηηθά µε ηηο δηαδηθαζίεο θηιηθνχ δηαθαλνληζµνχ ζε εθθξεµφηεηα βάζεη ηεο ζχµβαζεο δηαηηεζίαο ηεο ΔΔ πνπ δηαβηβάζηεθε ζηηο θνξνινγηθέο αξρέο ησλ θξαηψλ µειψλ απνθάιπςαλ φηη ζηηο 31 εθεµβξίνπ 2004 εθθξεµνχζαλ ζπλνιηθά 109 πεξηπηψζεηο. ε 64 απφ ηηο πεξηπηψζεηο απηέο ην ρξνληθφ δηάζηεµα πνπ είρε ήδε αθηεξσζεί ζηηο δηαδηθαζίεο θηιηθνχ δηαθαλνληζµνχ ππεξέβαηλε ηε δηεηία θαη ζε 24 πεξηπηψζεηο ν θνξνινγνχµελνο είρε ππνβάιεη ηελ αίηεζε πξηλ απφ ηελ 1ε Ηαλνπαξίνπ 2000, πνπ ζεµαίλεη φηη νη πεξηπηψζεηο απηέο εθθξεµνχζαλ επί ρξνληθφ δηάζηεµα άλσ ησλ πέληε 60 Γελ πξφθεηηαη γηα πξαγκαηηθή δηαηηεζία, αιιά γηα πξνέθηαζε ηεο πξνζπάζεηαο θηιηθνχ δηαθαλνληζκνχ 61 Άξζξν 4 2 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 62 Άξζξν 6 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 32

34 εηψλ (εθηφο εάλ είρε παξαηαζεί ε δηεηήο πξνζεζµία ζχµθσλα µε ην άξζξν 7 1 ηεο ζχµβαζεο δηαηηεζίαο, βι. ππνζ. 52) 63. Δάλ νη ελδηαθεξφκελεο αξκφδηεο αξρέο δελ θαηαιήμνπλ ζε ζπκθσλία γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εληφο πξνζεζκίαο δχν εηψλ 64 απφ ηελ πξψηε ππνβνιή ηεο ππφζεζεο ζε κηα απφ ηηο αξκφδηεο αξρέο, ελεξγνπνηείηαη ε δηαδηθαζία ηεο «δηαηηεζίαο» κε ηε ζπγθξφηεζε κηαο ζπκβνπιεπηηθήο επηηξνπήο ε νπνία επηθνξηίδεηαη λα γλσκνδνηήζεη ζρεηηθά κε ηνλ ηξφπν εμάιεηςεο ηεο ελ ιφγσ δηπιήο θνξνινγίαο 65. Ζ ζπκβνπιεπηηθή επηηξνπή πεξηιακβάλεη, εθηφο ηνπ πξνέδξνπ, δχν αληηπξνζψπνπο θάζε ελδηαθεξφκελεο αξκφδηαο αξρήο θαη άξηην αξηζκφ αλεμαξηήησλ πξνζσπηθνηήησλ απφ θάζε θξάηνο κέινο πνπ δηνξίδνληαη απφ θνηλνχ ή, ειιείςεη ζπκθσλίαο, κε θιήξσζε πνπ δηελεξγνχλ νη αξκφδηεο ελδηαθεξφκελεο αξρέο 66. Αθνχ ππνβιεζνχλ ζε απηήλ φιεο νη πιεξνθνξίεο, ηα απνδεηθηηθά κέζα ή ηα έγγξαθα πνπ είλαη ρξήζηκα γηα ηε ιήςε ηεο απφθαζεο, ε ζπκβνπιεπηηθή επηηξνπή γλσκνδνηεί εληφο πξνζεζκίαο έμη κελψλ απφ ηελ εκεξνκελία θαηά ηελ νπνία ηεο ππνβιήζεθε ε ππφζεζε 67. Οη αξκφδηεο αξρέο ιακβάλνπλ θαηφπηλ θνηλήο ζπκθσλίαο απφθαζε πνπ εμαζθαιίδεη ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εληφο πξνζεζκίαο έμη κελψλ απφ ηελ εκεξνκελία θαηά ηελ νπνία γλσκνδφηεζε ε ζπκβνπιεπηηθή επηηξνπή. Οη αξκφδηεο αξρέο κπνξνχλ λα ιάβνπλ απφθαζε πνπ απνθιίλεη απφ ηε γλψκε ηεο Δπηηξνπήο. Δάλ φκσο δελ θαηαιήμνπλ ζε ζπκθσλία ππνρξενχληαη λα ζπκκνξθσζνχλ κε ηε γλψκε απηή. Γηα ηελ εθαξκνγή ηεο χκβαζεο ε δηπιή θνξνινγία ησλ θεξδψλ ζεσξείηαη φηη έρεη εμαιεηθζεί, εάλ ηα θέξδε έρνπλ ζπκπεξηιεθζεί ζηνλ ππνινγηζκφ ησλ θνξνινγεηέσλ θεξδψλ ζε έλα κφλν θξάηνο ή εάλ ην πνζφ ηνπ θφξνπ πνπ επηβάιιεηαη ζηα θέξδε απηά ζε έλα θξάηνο κεηψλεηαη θαηά πνζφ ίζν πξνο ην θφξν πνπ ηνπο έρεη επηβιεζεί ζην άιιν θξάηνο COM(2005)543, , «Αλαθνίλσζε ηεο Δπηηξνπήο πξνο ην πµßνχιην, ην Δπξσπατθφ Κνηλνßνχιην θαη ηελ Δπξσπατθή Οηθνλνµηθή θαη Κνηλσληθή Δπηηξνπή ρεηηθά κε ηηο εξγαζίεο ηνπ θνηλνχ θφξνπκ ηεο ΔΔ γηα ηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο φζνλ αθνξά ηελ ηεθκεξίσζε ζρεηηθά κε ηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ», 64 Όηαλ έλα δηθαζηήξην έρεη επηιεθζεί ηεο ππφζεζεο, ε δηεηήο πξνζεζκία αξρίδεη απφ ηελ εκεξνκελία θαηά ηελ νπνία θαηέζηε νξηζηηθή ε απφθαζε πνπ ειήθζε θαηά ηνλ ηειεπηαίν βαζκφ δηθαηνδνζίαο (άξζξν 7 1 χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ) 65 Άξζξν 7 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 66 Άξζξν 9 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 67 Άξζξν 11 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 68 Άξζξν 14 ηεο χκβαζεο 90/436/ΔΟΚ 33

35 Οδεγία 2003/49/EΚ (φπσο ηξνπνπνηήζεθε απφ ηελ Οδεγία 2004/76/EΚ): Κνηλφ θαζεζηψο θνξνιφγεζεο ησλ δηαλεκφκελσλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ Ζ παξαθξάηεζε θφξνπ ζηελ πεγή πνπ επηβάιιεηαη ζηνπο ηφθνπο 69 θαη ηα δηθαηψκαηα 70 πνπ θαηαβάιινληαη κεηαμχ εηαηξεηψλ ηνπ ίδηνπ νκίινπ, πνπ είλαη εγθαηεζηεκέλεο ζε πεξηζζφηεξα θξάηε κέιε, δεκηνπξγεί ζεκαληηθά εκπφδηα ζηε ζπλεξγαζία ησλ εηαηξεηψλ απηψλ, αθνχ ζπλεπάγεηαη ρξνλνβφξεο δηαδηθαζίεο, νδεγεί ζε κεηψζεηο ηακεηαθψλ δηαζεζίκσλ θαη ελδερνκέλσο ζε δηπιή θνξνιφγεζε. Σα κνλνκεξή κέηξα πνπ ειήθζεζαλ απφ νξηζκέλεο εζληθέο θνξνινγηθέο λνκνζεζίεο, ζε ζπλδπαζκφ, θαηά πεξίπησζε κε δηκεξείο θνξνινγηθέο ζπκβάζεηο δελ δηαζθαιίδνπλ ηελ πιήξε εμάιεηςε ησλ θαηλνκέλσλ απηψλ ελψ παξάιιεια ζπλεπάγνληαη ζπρλά επαρζείο δηνηθεηηθέο δηαηππψζεηο θαη ηακεηαθέο επηβαξχλζεηο γηα ηηο νηθείεο επηρεηξήζεηο 71. Ζ Δπηηξνπή είρε ππνβάιεη ηελ κηα πξψηε πξφηαζε Οδεγίαο 72 πνπ απνζθνπνχζε ζηελ θαηάξγεζε ηεο θνξνιφγεζεο ησλ πιεξσκψλ απηψλ. Όκσο, παξά ηε ζπνπδαηφηεηα ηεο πξφηαζεο απηήο γηα ηελ εζσηεξηθή αγνξά, ην πκβνχιην δελ κπφξεζε λα θαηαιήμεη ζε ζπκθσλία νχηε σο πξνο ην αξρηθφ ζρέδην νχηε σο πξνο ηελ 69 Χο «ηφθνο» λνείηαη ην εηζφδεκα απφ πάζεο θχζεσο απαηηήζεηο, αζθαιηζκέλεο ή κε κε ππνζήθε θαη παξέρνπζεο ή κε δηθαίσκα ζπκκεηνρήο ζηα θέξδε ηνπ νθεηιέηε, θαη ηδίσο εηζφδεκα απφ ηίηινπο θαη εηζφδεκα απφ νκνινγίεο ή ρξεφγξαθα, ζπκπεξηιακβαλνκέλσλ ελδερφκελσλ πξφζζεησλ σθειεκάησλ θαη αληακνηβψλ πνπ απνξξένπλ απφ ηίηινπο, νκνινγίεο ή άιια ρξεφγξαθα. 70 Χο «δηθαηψκαηα» λννχληαη νη πιεξσκέο πάζεο θχζεσο πνπ ιακβάλνληαη ζε αληάιιαγκα ρξήζεο ή ηνπ δηθαηψκαηνο ρξήζεο δηθαησκάησλ πλεπκαηηθήο ηδηνθηεζίαο επί ινγνηερληθνχ, θαιιηηερληθνχ ή επηζηεκνληθνχ έξγνπ, ζπκπεξηιακβαλνκέλσλ ησλ θηλεκαηνγξαθηθψλ ηαηληψλ θαη ινγηζκηθνχ, δηπισκάησλ επξεζηηερλίαο, εκπνξηθψλ ζεκάησλ, ζρεδίσλ ή ππνδεηγκάησλ, ζρεδηαγξακκάησλ, απφξξεησλ ρεκηθψλ ηχπσλ ή κεζφδσλ θαηεξγαζίαο, ή ζε αληάιιαγκα πιεξνθνξηψλ πνπ αθνξνχλ βηνκεραληθή, εκπνξηθή ή επηζηεκνληθή πείξα. Οη πιεξσκέο γηα ηε ρξήζε ή γηα ην δηθαίσκα ρξήζεο βηνκεραληθνχ, εκπνξηθνχ ή επηζηεκνληθνχ εμνπιηζκνχ ζεσξνχληαη σο δηθαηψκαηα. 71 COM(98)67, , «Πξφηαζε νδεγίαο ηνπ πκβνπιίνπ γηα ηελ θαζηέξσζε θνηλνχ ζπζηήκαηνο θνξνιφγεζεο ησλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ πνπ θαηαβάιινληαη κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ», ΔΔ C 123, COM(90)571, «Πξφηαζε νδεγίαο ηνπ πκβνπιίνπ ζρεηηθά κε ην θνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο ην νπνίν ηζρχεη γηα ηηο θαηαβνιέο ηφθσλ θαη ηειψλ κεηαμχ κεηξηθψλ θαη ζπγαηξηθψλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ», EE C 53, , ζει

36 ηξνπνπνηεκέλε κνξθή ηνπ, πνπ παξνπζηάζηεθε ηελ Ζ πξφηαζε απηή απνζχξζεθε ζηα ηέιε ηνπ 1994 (βι. αλσηέξσ θεθάιαην 2.2.1). Ζ Δπηηξνπή επαλήιζε ζην δήηεκα ππνβάιινληαο ηελ λέα πξφηαζε Οδεγίαο 74 ζην πιαίζην ηεο πξνζπάζεηαο γηα ηελ θαηαπνιέκεζε ηνπ επηδήκηνπ θνξνινγηθνχ αληαγσληζκνχ εληφο ηεο Κνηλφηεηαο κε ζηφρν ηελ θαηάξγεζε ηεο δηπιήο θνξνιφγεζεο ησλ πιεξσκψλ ηφθσλ θαη δηθαησκάησλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ πνπ εδξεχνπλ ζε δηαθνξεηηθά θξάηε κέιε (ζπκπεξηιακβαλνκέλσλ ησλ κνλίκσλ εγθαηαζηάζεσλ 75 ησλ εηαηξεηψλ απηψλ). Ζ πξφηαζε απηή θαηέιεμε ζηελ πηνζέηεζε ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ (ζηελ Διιάδα ελζσκαηψζεθε κε ην Ν.3312/2005, ΦΔΚ 35 Α / ), ζχκθσλα κε ηελ νπνία θάζε θξάηνο κέινο(source State/θξάηνο πξνέιεπζεο) ππνρξενύηαη λα απαιιάζζεη ηα πνζά πνπ θαηαβάιινληαη σο πιεξσκέο ηόθσλ θαη δηθαησκάησλ (ζε ζπλδεδεκέλεο θνηλνηηθέο επηρεηξήζεηο) από ηνπο θόξνπο πνπ επηβάιιεη ζε απηέο ηηο θαηεγνξίεο εηζνδεκάησλ, αλεμάξηεηα απφ ην εάλ νη θφξνη παξαθξαηνχληαη ζηελ πεγή ή εηζπξάηηνληαη θαηφπηλ βεβαίσζεο. Φφξνο ζα επηβάιιεηαη κφλν ζην θξάηνο ηεο έδξαο ηεο δηθαηνχρνπ επηρείξεζεο. ηελ πεξίπησζε πνπ παξ φια απηά παξαθξαηεζεί ζρεηηθφο θφξνο απφ ην «θξάηνο ηεο πεγήο» γελλάηαη ππνρξέσζε γηα επηζηξνθή ηνπ θφξνπ κέζα ζε πξνζεζκία ελφο έηνπο απφ ηελ θαηάζεζε αίηεζεο κε ηα απαξαίηεηα απνδεηθηηθά έγγξαθα απφ ηελ θνξνινγεζείζα εηαηξεία. Δηδηθή κεηαβαηηθή πεξίνδνο πξνβιέθζεθε γηα ηελ Διιάδα θαη ηελ Πνξηνγαιία ηφζν γηα ηνπο ηφθνπο φζν θαη γηα ηα δηθαηψκαηα, ελψ γηα ηελ Ηζπαλία κφλν γηα ηα δηθαηψκαηα, πξνθεηκέλνπ λα πεξηνξηζηεί ν αληίθηππνο απφ ηελ άκεζε εθαξκνγή ηεο Οδεγίαο ζηνπο πξνυπνινγηζκνχο ησλ ηξηψλ απηψλ θξαηψλ. Ζ παξέθθιηζε απηή δηθαηνινγείηαη απφ ην γεγνλφο φηη ηα ελ ιφγσ θξάηε κέιε απνηεινχλ 73 COM(93)196, «Σξνπνπνηεκέλε πξφηαζε νδεγίαο ηνπ πκβνπιίνπ ζρεηηθά κε ην θνηλφ θνξνινγηθφ θαζεζηψο ην νπνίν ηζρχεη γηα ηηο θαηαβνιέο ηφθσλ θαη ηειψλ κεηαμχ κεηξηθψλ θαη ζπγαηξηθψλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ», EE C 178, , ζει COM(98)67, EE C 123, , ζει Με ηνλ φξν «κφληκε εγθαηάζηαζε» λνείηαη κηα πάγηα επηρεηξεκαηηθή νληφηεηα επξηζθφκελε ζε θξάηνο κέινο, κέζσ ηεο νπνίαο δηεμάγεηαη εμ νινθιήξνπ ή ελ κέξεη ε επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα εηαηξείαο άιινπ θξάηνπο κέινπο (άξζξν 3 γ Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ) 35

37 θαζαξνχο εηζαγσγείο θεθαιαίνπ θαη ηερλνινγίαο θαη ε θνξνινγία ησλ ελ ιφγσ πιεξσκψλ αληηπξνζσπεχεη ζεκαληηθή πεγή θνξνινγηθψλ εζφδσλ. Δηδηθφηεξα, ε Διιάδα γηα κία κεηαβαηηθή πεξίνδν νθηψ εηψλ πνπ άξρηζε ηελ 1 ε Ηνπιίνπ 2005 πξνβαίλεη ζε παξαθξάηεζε θφξνπ εηζνδήκαηνο κε ζπληειεζηή 10% θαηά ηα πξψηα ηέζζεξα έηε θαη 5% θαηά ηα ηειεπηαία ηέζζεξα έηε 76 εθηόο εάν από ηστόν προϋπάρτοσζα διμερή ζύμβαζη για ηην αποθσγή ηης διπλής θορολογίας προβλέπεηαι εσνοϊκόηερη θορολογική μεηατείριζη. Πίλαθαο I: Φνξνινγηθή κεηαρείξηζε θαηαβνιήο δηθαηψκαηνο ζηελ ρψξα πξνέιεπζεο ΓΙΚΑΙΩΜΑΤΑ Άξζξν 13&6 ΚΦΔ (κέρξη ηελ πηνζέηεζε ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ) 20% ή Γηκεξήο χκβαζε (εάλ πξνβιέπεη κηθξφηεξν πνζνζηφ) (Οδεγία 2003/49/ΔΚ) 10% ή Γηκεξήο χκβαζε (εάλ πξνβιέπεη κηθξφηεξν πνζνζηφ) (Οδεγία 2003/49/ΔΚ) 5% ή Γηκεξήο χκβαζε (εάλ πξνβιέπεη κηθξφηεξν πνζνζηφ) % Πίλαθαο II: Φνξνινγηθή κεηαρείξηζε θαηαβνιήο ηφθσλ ζηελ ρψξα πξνέιεπζεο ΤΟΚΟΙ Άξζξν 114 ΚΦΔ (κέρξη ηελ Δθάζηνηε ηζρχνλ ζπληειεζηήο γηα ηε θνξνινγία πηνζέηεζε ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ ησλ ΑΔ/ΔΠΔ ή Γηκεξήο χκβαζε (εάλ πξνβιέπεη κηθξφηεξν πνζνζηφ) (Οδεγία 2003/49/ΔΚ) 10% ή Γηκεξήο χκβαζε (εάλ πξνβιέπεη κηθξφηεξν πνζνζηφ) (Οδεγία 2003/49/ΔΚ) 5% ή Γηκεξήο χκβαζε (εάλ πξνβιέπεη κηθξφηεξν πνζνζηφ) % εκεηψλνπκε φηη ζηηο δηκεξείο ζπκβάζεηο απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα ν ζπλήζεο ζπληειεζηήο θνξνιφγεζεο ησλ δηθαησκάησλ θαη ηφθσλ θπκαίλεηαη γχξσ ζην 7% κε 76 Άξζξν 6 Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ θαη άξζξν 15 Ν. 3312/

38 8% (ππάξρνπλ βέβαηα θαη εμαηξέζεηο φπσο ε ζχκβαζε κε ηελ Κχπξν, ζηελ νπνία πξνβιέπεηαη ζπληειεζηήο 0%) Με ηελ Οδεγία 2004/76/ΔΚ πηνζεηήζεθαλ αληίζηνηρεο κεηαβαηηθέο πεξίνδνη γηα ηε Λεηνλία, ηε Ληζνπαλία (ηφθνη θαη δηθαηψκαηα), ηε Γεκνθξαηία ηεο Σζερίαο ηελ Πνισλία θαη ηε ινβαθία (δηθαηψκαηα). Γηα ηνπο ζθνπνχο ηεο Οδεγίαο «εηαηξεία» ζεσξείηαη θάζε επηρεηξεκαηηθή νληφηεηα πνπ έρεη ζπζηαζεί ζχκθσλα κε ηελ εζληθή πεξί εηαηξεηψλ λνκνζεζία ελφο θξάηνπο κέινπο 77, έρεη ζε απηφ ηε λφκηκε θνξνινγηθή ηεο έδξα θαη ππφθεηηαη ζηνπο εζληθνχο θνξνινγηθνχο θαλφλεο πεξί λνκηθψλ πξνζψπσλ. Γχν εηαηξείεο ζεσξνχληαη «ζπλδεδεκέλεο» εθφζνλ: ε πξψηε εηαηξεία θαηέρεη άκεζα ή έκκεζα ειάρηζηε ζπκκεηνρή 25% ζην κεηνρηθφ θεθάιαην ηεο δεχηεξεο εηαηξίαο, ή ε δεχηεξε εηαηξεία θαηέρεη άκεζα ειάρηζηε ζπκκεηνρή 25% ζην κεηνρηθφ θεθάιαην ηεο πξψηεο εηαηξείαο, ή κηα ηξίηε εηαηξεία θαηέρεη άκεζα ή έκκεζα ειάρηζηε ζπκκεηνρή 25% ζην κεηνρηθφ θεθάιαην ηφζν ηεο πξψηεο φζν θαη ηεο δεχηεξεο εηαηξείαο. Σα θξάηε κέιε έρνπλ ηελ επρέξεηα λα αληηθαζηζηνχλ ην θξηηήξην ηνπ ειάρηζηνπ πνζνζηνχ ζπκκεηνρήο ζην θεθάιαην κε ην θξηηήξην ηεο θαηνρήο ελφο ειάρηζηνπ πνζνζηνχ ησλ δηθαησκάησλ ςήθνπ Ζ Δπξσπατθή Δηαηξεία (Societas Europaea SE) ήδε απνιάκβαλε ησλ επεξγεηεκάησλ ηεο νδεγίαο 2003/49/ΔΚ γηα ηνπο ηφθνπο θαη ηα δηθαηψκαηα θαζψο ην θξάηνο κέινο ζην νπνίν έρεη ηελ θαηαζηαηηθή ηεο έδξα ππνρξενχηαη λα παξέρεη ηα ίδηα επεξγεηήκαηα κε απηά πνπ ηζρχνπλ γηα ηηο αληίζηνηρεο εζληθήο κνξθήο αλψλπκεο εηαηξείεο. Χζηφζν, ηφζν γηα ιφγνπο ζαθήλεηαο φζν θαη γηα λα ππνγξακκηζηεί ε ζεκαζία πνπ πξνζδίδεη ε Δπηηξνπή, ε Δπηηξνπή πξνηείλε λα γίλεη εηδηθή κλεία ηεο SE ζηνλ θαηάινγν εηαηξεηψλ ηνπ παξαξηήκαηνο ηεο νδεγίαο 2004/76/ΔΚ. Απφ ην 2006 θαη κεηά, ε λνκηθή κνξθή ηεο Δπξσπατθήο πλεηαηξηζηηθήο Δηαηξείαο (Societas Cooperativa Europaea SCE) είλαη δηαζέζηκε ψζηε λα δνζεί ζηηο ζπλεηαηξηζηηθέο επηρεηξήζεηο ε δπλαηφηεηα θαιχηεξεο εθκεηάιιεπζεο ησλ δηαζπλνξηαθψλ επθαηξηψλ θαη λα ζηεξηρζεί ε ελίζρπζε ηεο αληαγσληζηηθφηεηαο ηεο Δπξψπεο. Διιείςεη εηδηθψλ δηαηάμεσλ πεξί θνξνινγίαο ησλ SCE, ηζρχεη ε θαλνληθή θνξνινγηθή λνκνζεζία ησλ θξαηψλ κειψλ θαη ηεο Κνηλφηεηαο. Ζ Δπηηξνπή ζεσξεί νπζηψδνπο ζεκαζίαο λα ζηεξίμεη ηε λέα απηή κνξθή εηαηξείαο θαη λα παξάζρεη ην πιαίζην πνπ ζα επηηξέςεη ζηηο επηρεηξήζεηο λα εθαξκφζνπλ ζηελ πξάμε θαηά ηνλ βέιηηζην δπλαηφ ηξφπν ηε λνκηθή απηή κνξθή.. Αλ θαη νξηζκέλεο εζληθέο κνξθέο ζπλεηαηξηζκψλ πεξηιακβάλνληαλ ήδε ζηνλ θαηάινγν εηαηξεηψλ ηνπ παξαξηήκαηνο ηεο νδεγίαο 2003/49/ΔΚ γηα ηνπο ηφθνπο θαη ηα δηθαηψκαηα, ε Δπηηξνπή πξνηείλε λα πεξηιεθζεί θαη ην θαηαζηαηηθφ ηεο SCE ζηνλ θαηάινγν ησλ εηαηξεηψλ. Αλ θαη ε πξνζζήθε απηή εθιακβάλεηαη πεξηζζφηεξν σο έλδεημε, φπσο θαη ζηελ πεξίπησζε ηεο SE, ηεο ζεκαζίαο πνπ πξνζδίδεη ε Δπηηξνπή ζηελ SCE, θαη γηα λα απνθεπρζνχλ νπνηεζδήπνηε αβεβαηφηεηεο ή ακθηβνιίεο, ην κέηξν απηφ εμαζθαιίδεη φηη ε SCE απνιακβάλεη, απφ ην 2006 θαη κεηά, ηνπ ζπλφινπ ησλ επεξγεηεκάησλ ηεο νδεγίαο γηα ηνπο ηφθνπο θαη ηα δηθαηψκαηα. 78 Άξζξν 3 β ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ 37

39 Σν δήηεκα ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο (Transfer pricing) κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ Οη δηαθνξεηηθέο απαηηήζεηο ησλ εζληθψλ θνξνινγηθψλ αξρψλ (ζπλήζσο χζηεξα απφ ηε δηελέξγεηα θνξνινγηθνχ ειέγρνπ) γηα ηελ ηεθκεξίσζε ησλ ηηκώλ κεηαβίβαζεο αγαζώλ ή ππεξεζηώλ κεηαμύ επηρεηξήζεσλ ηνπ ηδίνπ νκίινπ επηβαξχλεη δπζαλάινγα ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο ησλ επηρεηξήζεσλ πνπ δηαηεξνχλ ζπγαηξηθή, ππνθαηάζηεκα ή κφληκε εγθαηάζηαζε ζε άιιν θξάηνο κέινο. Μνινλφηη νξηζκέλεο επηρεηξήζεηο εθαξκφδνπλ επηζεηηθέο ηηκέο κεηαβίβαζεο (δει. ππνηηκνινγήζεηο ή ππεξηηκνινγήζεηο), ππάξρνπλ θαη πξαγκαηηθέο αλεζπρίεο ησλ επηρεηξήζεσλ νη νπνίεο θαηαβάιινπλ θαιφπηζηε πξνζπάζεηα λα ζπκκνξθσζνχλ κε ηνπο ζχλζεηνπο θαη ζπρλά αληηθξνπφκελνπο θαλφλεο ησλ δηαθφξσλ ρσξψλ ζρεηηθά κε ηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο. Έηζη απφ ηε κηα κεξηά έλα απφ ηα ζνβαξφηεξα πξνβιήκαηα δεκηνπξγείηαη απφ ηηο κεγάιεο επηρεηξήζεηο νη νπνίεο εθαξκφδνπλ, ζηηο ζπλαιιαγέο ηνπο εληφο ηνπ νκίινπ ζηελ ΔΔ, ζηαζεξέο ηηκέο κεηαβίβαζεο γηα ηα ελδηάκεζα πξντφληα αλεμάξηεηα απφ ηεο εγθαηάζηαζε παξαγσγήο απφ ηελ νπνία αγνξάδνληαη ηα αγαζά απηά εληφο ηνπ νκίινπ. Απφ ηελ άιιε κεξηά νη εζληθέο θνξνινγηθέο αξρέο, επεηδή θνβνχληαη ηε ρεηξαγψγεζε θαη ηε ζηξέβισζε ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο, ηείλνπλ λα επηβάιινπλ νινέλα θαη επαρζέζηεξεο απαηηήζεηο ηεθκεξίσζεο γηα ηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο. Δπηπιένλ, ε εθαξκνγή ησλ δηαθφξσλ κεζφδσλ γηα ηνλ θαζνξηζκφ ηεο «νξζήο» (δειαδή κε βάζε ηηο πξαγκαηηθέο ηηκέο ηεο αγνξάο) ηηκήο κεηαβίβαζεο γηα κηα ζπγθεθξηκέλε ζπλαιιαγή εληφο ηνπ νκίινπ θαζίζηαηαη φιν θαη πην ζχλζεηε θαη δαπαλεξή. Οη λέεο ηερλνινγίεο θαη δηαξζξψζεηο ησλ εηαηξεηψλ (πνπ ζπλεπάγνληαη, κεηαμχ άιισλ, κεγαιχηεξε έκθαζε ζηα άυια ζηνηρεία) πξνθαινχλ απμαλφκελεο δπζθνιίεο γηα ηνλ εληνπηζκφ ησλ ζπγθξίζηκσλ ζπλαιιαγψλ πνπ απαηηνχληαη ζπρλά γηα ηνλ θαζνξηζκφ ησλ πξαγκαηηθψλ ηηκψλ ηεο αγνξάο. Δπηπιένλ παξαηεξνχληαη νπζηαζηηθέο απνθιίζεηο θαηά ηε ιεπηνκεξή εθαξκνγή ησλ κεζφδσλ θαζνξηζκνχ ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο κεηαμχ ησλ θξαηψλ κειψλ. Σν ίδην ηζρχεη γηα ηνλ 38

40 ηξφπν κε ηνλ νπνίν εθαξκφδνπλ ηηο ζρεηηθέο θαηεπζπληήξηεο γξακκέο ηνπ ΟΟΑ 79. Χο εθ ηνχηνπ νη επηρεηξήζεηο ηεο ΔΔ αληηκεησπίδνπλ αβεβαηφηεηα γηα ην αλ ζα γίλνπλ απνδεθηέο νη ηηκέο κεηαβίβαζήο ηνπο απφ ηηο θνξνινγηθέο ππεξεζίεο ζε πεξίπησζε ειέγρνπ Ζ δηπιή θνξνινγία ζηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο πθίζηαηαη φηαλ ε θνξνινγηθή δηνίθεζε ελφο θξάηνπο κέινπο κεηαβάιιεη κνλνκεξψο ηελ ηηκή πνπ εθαξκφδεη κηα εηαηξεία ζε κηα δηαζπλνξηαθή ζπλαιιαγή εληφο ηνπ νκίινπ, ρσξίο ε κεηαβνιή απηή λα αληηζηαζκίδεηαη απφ αληίζηνηρε πξνζαξκνγή ζην άιιν εκπιεθφκελν θξάηνο ή θξάηε κέιε. Αλ θαη, ζχκθσλα κε ηηο ππεξεζίεο ηεο Δπηηξνπήο, ν αξηζκφο ησλ δηαθνξψλ σο πξνο ηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο κεηαμχ ησλ θξαηψλ κειψλ είλαη κάιινλ πεξηνξηζκέλνο, νη εκπιεθφκελεο επηρεηξήζεηο παξαπνλνχληαη φηη ην θφζηνο θαη ν ρξφλνο πνπ απαηηνχληαη γηα ηηο ηξέρνπζεο δηαδηθαζίεο επίιπζεο ησλ δηαθνξψλ είλαη ζπλήζσο ππεξβνιηθά επαρζή, κε απνηέιεζκα λα είλαη ζπρλά ιηγφηεξν δαπαλεξή ε απνδνρή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο. ε απηφ ην πιαίζην παξαηεξείηαη φηη ε χκβαζε Γηαηηεζίαο 90/436/ΔΟΚ (βι. αλσηέξσ θεθάιαην ), ε νπνία πξνβιέπεη κία δεζκεπηηθή δηαδηθαζία επίιπζεο παξφκνησλ δηαθνξψλ, ρξεζηκνπνηείηαη ζπαλίσο θαζψο νξηζκέλεο απφ ηηο δηαηάμεηο ηεο κπνξνχλ λα απνηξέςνπλ ηνπο θνξνινγνχκελνπο απφ ην λα ηελ ρξεζηκνπνηήζνπλ. Έρνληαο πιήξε επίγλσζε ηεο αλσηέξσ εθηεζείζαο θαηάζηαζεο ε Δπηηξνπή ζε ζπλέρεηα ηεο µειέηεο ζρεηηθά µε ηε «Φνξνινγία επηρεηξήζεσλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά» 80, πξφηεηλε µε ηελ αλαθνίλσζε ηνπ 2001 «Πξνο µία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εµπφδηα- ηξαηεγηθή γηα ηελ πξφβιεςε ελνπνηεµέλεο θνξνινγηθήο βάζεο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ ζε επίπεδν ΔΔ» 81 ηε ζχζηαζε ελφο «θνηλνύ θόξνπµ ηεο ΔΔ γηα ηηο Σηµέο Μεηαβίβαζεο». ηηο 11 Μαξηίνπ 79 COM(2001)582, , «Πξνο κία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εκπφδηα- ηξαηεγηθή γηα ηελ πξφβιεςε ελνπνηεκέλεο θνξνινγηθήο βάζεο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ ζε επίπεδν ΔΔ», 80 SEC(2001)1681, , «Φνξνινγία επηρεηξήζεσλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά», 81 COM(2001)582, , «Πξνο κία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εκπφδηα- ηξαηεγηθή γηα ηελ πξφβιεςε ελνπνηεκέλεο θνξνινγηθήο βάζεο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ ζε επίπεδν ΔΔ», 39

41 2002 ην πµβνχιην ελέθξηλε ζπµπεξάζµαηα θάλνληαο δεθηή ηε ζχζηαζε απηνχ ηνπ θφξνπµ. Ζ Δπηηξνπή ζεσξεί φηη απηφο ν πξαγµαηηθά λένο ηχπνο µηθηήο νµάδαο εξγαζίαο, ζηελ νπνία ζπµµεηέρνπλ εµπεηξνγλψµνλεο πςεινχ επηπέδνπ ζε θνξνινγηθά ζέµαηα απφ ηηο δηνηθήζεηο ησλ θξαηψλ µειψλ θαη ε επηρεηξεµαηηθή θνηλφηεηα (Δθπξφζσπνη απφ ηηο αηηνχζεο ρψξεο θαη απφ ηε γξαµµαηεία ηνπ ΟΟΑ ζπµµεηέρνπλ σο παξαηεξεηέο), απνηειεί µηα πνιιά ππνζρφµελε θαη επηηπρή εμέιημε. Δίλαη φλησο ε πξψηε θνξά πνπ ζπζηήλεηαη µηα ηέηνηα θνηλή νµάδα εξγαζίαο ζε θνξνινγηθά ζέµαηα ζε επίπεδν ΔΔ. Όπσο θαίλεηαη θαη ζηα ζπµπεξάζµαηα ηνπ πµβνπιίνπ, ην θφξνπµ εξγάδεηαη ζε ζπλαηλεηηθή βάζε θαη πξνηείλεη ξεαιηζηηθέο, µε λνµνζεηηθέο ιχζεηο, εληφο ηνπ πιαηζίνπ ησλ θαηεπζπληήξησλ γξαµµψλ ηνπ ΟΟΑ ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο, γηα ηα πξαθηηθά πξνβιήµαηα πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηηο µεζφδνπο θαζνξηζµνχ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ζηελ ΔΔ. Ζ εμέηαζε ηεο ηεθµεξίσζεο (documentation) ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεµέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ ήηαλ ε θχξηα δξαζηεξηφηεηα ηνπ Φφξνπµ απφ ηνλ Ηαλνπάξην ηνπ 2004 έσο ην Μάην ηνπ Παξαηεξήζεθε, φπσο ζεκεηψζεθε θαη αλσηέξσ, φηη απμήζεθαλ νη απαηηήζεηο ηεθµεξίσζεο ζηελ ΔΔ θαη φηη ππήξραλ ζεµαληηθέο δηαθνξέο ζηηο απαηηήζεηο ηεθµεξίσζεο µεηαμχ ησλ θξαηψλ µειψλ. Ζ χπαξμε δηαθνξεηηθψλ ηχπσλ απαηηήζεσλ ηεθµεξίσζεο ζηελ εζσηεξηθή αγνξά επηβαξχλεη µηα εηαηξεία ζε έλα θξάηνο µέινο πνπ επηζπµεί λα μεθηλήζεη θαη/ή λα ζπλάςεη ζπλαιιαγέο µε ζπγαηξηθή εηαηξεία ζε άιιν θξάηνο µέινο. Ζ πξνεηνηµαζία μερσξηζηψλ θαη µεµνλσµέλσλ παθέησλ ηεθµεξίσζεο ζε δηαθνξεηηθά θξάηε µέιε είλαη νηθνλνµηθά αζχµθνξε. Πξνβιήµαηα ηέηνηνπ ηχπνπ µπνξεί λα είλαη επηδήµηα θπξίσο γηα ηηο µηθξνµεζαίεο επηρεηξήζεηο. 82 COM(2005)543, , «Αλαθνίλσζε ηεο Δπηηξνπήο πξνο ην πµßνχιην, ην Δπξσπατθφ Κνηλνßνχιην θαη ηελ Δπξσπατθή Οηθνλνµηθή θαη Κνηλσληθή Δπηηξνπή ρεηηθά κε ηηο εξγαζίεο ηνπ θνηλνχ θφξνπκ ηεο ΔΔ γηα ηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο φζνλ αθνξά ηελ ηεθκεξίσζε ζρεηηθά κε ηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ», 40

42 2.2.7.α. Η ηεθµεξίσζε ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµό ησλ ηηµώλ µεηαβίβαζεο ζηελ ΔΔ: Ζ θνηλή θνηλνηηθή πξνζέγγηζε φζνλ αθνξά ηηο απαηηήζεηο ηεθµεξίσζεο θξίζεθε φηη ζα ήηαλ επεξγεηηθή ηφζν γηα ηνπο θνξνινγνχµελνπο, θαζψο ζα νδεγήζεη ζηε µείσζε ησλ δαπαλψλ ζπµµφξθσζεο θαη ζηε µείσζε ηεο έθζεζεο ζε θπξψζεηο πνπ ζπλδένληαη µε ηελ ηεθµεξίσζε, φζν θαη γηα ηηο θνξνινγηθέο αξρέο, ιφγσ ηεο µεγαιχηεξεο δηαθάλεηαο θαη ζπλέπεηαο. Έηζη, ην θφξνπµ εμέηαζε ηηο δπλαηφηεηεο θαη ην φθεινο πνπ µπνξνχλ λα πξνθχςνπλ απφ µηα ζεηξά πηζαλψλ θνηλψλ πξνζεγγίζεσλ ζην ζέµα ηεο ηεθµεξίσζεο ησλ απαηηήζεσλ, ήηνη απφ ηηο «βέιηηζηεο πξαθηηθέο», ηελ «ηππνπνηεµέλε ηεθµεξίσζε» θαη απφ ηελ «θεληξηθά νξγαλσµέλε (ζθαηξηθή) ηεθµεξίσζε». Σν Φφξνπµ ζπδήηεζε ην ελ ιφγσ ζέµα µε βάζε ηελ εµπεηξία ηεο «Pacific Association of Tax Administrators (PATA)» θαη ηηο θαηεπζπληήξηεο γξαµµέο ηνπ ΟΟΑ γηα ηηο ηηµέο µεηαβίβαζεο ζηηο πνιπεζληθέο εηαηξείεο θαη ζηηο θνξνινγηθέο αξρέο, µε ζηφρν ηε δηαηήξεζε µηαο ηζνξξνπίαο µεηαμχ ηνπ δηθαηψµαηνο ησλ θνξνινγηθψλ αξρψλ λα ιαµβάλνπλ απφ έλαλ θνξνινγνχµελν ηα απαξαίηεηα ζηνηρεία γηα ηελ εμέηαζε ηεο ζπµµφξθσζεο πξνο ηνπο θαλφλεο ηνπ αληαγσληζµνχ ηεο ηηµήο µεηαβίβαζεο ηνπ θνξνινγνχµελνπ θαη ηνπ θφζηνπο ηεο ζπµµφξθσζεο πνπ απηφο επσµίδεηαη. Με βάζε ηα ππέξ θαη ηα θαηά ησλ παξαδνζηαθψλ πξνζεγγίζεσλ (ηνπ θψδηθα βέιηηζησλ πξαθηηθψλ, ησλ εληαίσλ θαλφλσλ ηεθµεξίσζεο ζε φιε ηελ ΔΔ θαη ηεο θεληξηθά νξγαλσµέλεο (ζθαηξηθήο) ηεθµεξίσζεο ηδηαίηεξα φζνλ αθνξά ηελ αζθάιεηα δηθαίνπ θαη ηελ επειημία, ην Φφξνπµ εμέηαζε ηειηθά µηα λέα πξνζέγγηζε, ηελ πην θαηάιιειε, ήηνη µηα ηππνπνηεµέλε «ηεθµεξίσζε γηα ηνλ θαζνξηζµό ησλ ηηµώλ µεηαβίβαζεο ζηελ ΔΔ, γλσζηή σο TΣΜ ΔΔ 83». Ζ TΣΜ ΔΔ απνηειείηαη απφ δχν θπξίσο µέξε: A. απφ έλα θάθειν ηππνπνηεµέλεο θαη πιήξνπο ηεθµεξίσζεο πνπ είλαη θνηλφο γηα φια ηα µέιε νµίισλ ηεο ΔΔ πνπ 83 Βι. παξάξηεκα I γηα εηδηθή νξνινγία-γισζζάξην φζνλ αθνξά ην δήηεκα ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο 41

43 αλήθνπλ ζε πνιπεζληθέο εηαηξείεο («ΠΔ») (ν «βαζηθφο θάθεινο»), θαη B. απφ ρσξηζηνχο θαθέινπο ηππνπνηεµέλεο ηεθµεξίσζεο πνπ πεξηέρνπλ πιεξνθνξίεο ζρεηηθά µε θάζε ρψξα, πνπ ζπλνδεχνπλ ηνλ «θπξίσο θάθειν». Σα θύξηα ραξαθηεξηζηηθά ηνπ ζπζηήµαηνο είλαη ηα αθόινπζα: 1) ε ηππνπνίεζε ησλ απαηηήζεσλ ηεθµεξίσζεο πνπ είλαη απαξαίηεηεο γηα µηα θνξνινγηθή αξρή σο εξγαιείν γηα ηελ αμηνιφγεζε ηνπ θηλδχλνπ θαη γηα ηελ απφθηεζε επαξθψλ πιεξνθνξηψλ γηα ηελ αμηνιφγεζε ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ελφο νµίινπ ΠΔ, 2) ε δπλαηφηεηα ζπγθέληξσζεο ηνπ βαζηθνχ µέξνπο ηεο ηεθµεξίσζεο (ηνπ «βαζηθνχ θαθέινπ») ζε επίπεδν νµίινπ θαη 3) ε δηάζεζε ζε φια ηα ελδηαθεξφµελα θξάηε µέιε θνηλψλ ηππνπνηεµέλσλ ζηνηρείσλ ζρεηηθά µε ηηο ηηµέο µεηαβίβαζεο, πνπ αθνξνχλ φιεο ηηο ζπγαηξηθέο µηαο πνιπεζληθήο εηαηξείαο ζηελ ΔΔ. Ζ TΣΜ ΔΔ επηηξέπεη θάπνηα επειημία ζηνπο θνξνινγνπµέλνπο θαη ζηηο θνξνινγηθέο αξρέο θαζψο ε ρξήζε ηεο είλαη πξναηξεηηθή γηα ηνπο θνξνινγνχµελνπο ελψ ηα θξάηε µέιε µπνξεί λα απνθαζίζνπλ λα µελ απαηηήζνπλ θαζφινπ ηεθµεξίσζε γηα ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ή λα ζεζπίζνπλ θαλφλεο ηεθµεξίσζεο γηα ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο πνπ απαηηνχλ ιηγφηεξεο πιεξνθνξίεο θαη έγγξαθα απφ φ,ηη ε TΣΜ ΔΔ 84. Ζ Δπηηξνπή εθηηµά φηη ε TΣΜ ΔΔ είλαη ε πην θαηάιιειε θαη απνηειεζµαηηθή πξνζέγγηζε φζνλ αθνξά ηελ ηεθµεξίσζε ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ζηηο ζηαδηαθά απμαλφµελεο δηαζπλνξηαθέο εµπνξηθέο ζπλαιιαγέο εληφο ησλ νµίισλ ζηελ ΔΔ. Ζ 84 SEC(2004)1477, , «Αλαθνξά ζρεηηθά κε ηηο εξγαζίεο ηνπ θνηλνχ θφξνπκ ηεο ΔΔ γηα ηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο φζνλ αθνξά ηελ ηεθκεξίσζε ζρεηηθά κε ηνλ θαζνξηζκφ ησλ ηηκψλ κεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ», 42

44 πξνζέγγηζε απηή αλακέλεηαη λα µεηψζεη ηα θνξνινγηθά εµπφδηα ζηηο δηαζπλνξηαθέο εµπνξηθέο ζπλαιιαγέο ζηελ εζσηεξηθή αγνξά β. Κώδηθαο δενληνινγίαο όζνλ αθνξά ηελ ηεθµεξίσζε ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµό ησλ ηηµώλ µεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεµέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ ε απηφ ην πιαίζην ην πκβνχιην ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο θαη νη αληηπξφζσπνη ησλ θπβεξλήζεσλ ησλ θξαηψλ κειψλ, ζπλειζφληεο ζηα πιαίζηα ηνπ πκβνπιίνπ, κε ηελ επηθχιαμε ησλ αληίζηνηρσλ αξµνδηνηήησλ ησλ θξαηψλ µειψλ πηνζέηεζαλ έλαλ θώδηθα δενληνινγίαο φζνλ αθνξά ηελ εθαξµνγή ηππνπνηεµέλεο θαη ελ µέξεη θεληξηθά νξγαλσµέλεο ηεθµεξίσζεο ζρεηηθά µε ηνλ θαζνξηζµφ ησλ ηηµψλ µεηαβίβαζεο ησλ ζπλδεδεµέλσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ ΔΔ. εκαληηθή ήηαλ ε δέζκεπζε ησλ θξαηψλ κειψλ λα µελ απαηηνχλ απφ µηθξφηεξεο θαη ιηγφηεξν πεξίπινθα δνµεµέλεο εηαηξείεο (πεξηιαµβαλνµέλσλ ησλ ΜΜΔ) λα παξάγνπλ ηελ ίδηα ηεθµεξίσζε απφ άπνςε πνζφηεηαο ή πνιππινθφηεηαο µε ηηο µκεγαιχηεξεο θαη πην πεξίπινθα δνµεµέλεο επηρεηξήζεηο. Δπίζεο αμίδεη λα αλαθέξνπκε φηη ζχκθσλα κε ηνλ θψδηθα ηα θξάηε µέιε: α) δελ πξέπεη λα επηβάιινπλ αιφγηζηεο δαπάλεο ζπµµφξθσζεο ή δηνηθεηηθέο επηβαξχλζεηο ζηηο επηρεηξήζεηο µε ην λα δεηνχλ ηε ζπγθέληξσζε ή ηελ ππνβνιή ηεθµεξίσζεο β) δελ πξέπεη λα δεηνχλ ηεθµεξίσζε πνπ δελ αθνξά ηηο ππφ εμέηαζε ζπλαιιαγέο θαη γ) πξέπεη λα δηαζθαιίδνπλ φηη δελ ζα γίλεηαη δεµνζηνπνίεζε απφξξεησλ πιεξνθνξηψλ πνπ πεξηέρνληαη ζηελ ηεθµεξίσζε γ. Η θξηηηθή γηα ηελ πνιηηηθή ησλ ειιεληθώλ θνξνινγηθώλ αξρώλ Δηδηθά γηα ηελ πεξίπησζε ηεο Διιάδαο νη κεγάιεο επηρεηξήζεηο παξαπνλνχληαη φηη νη απαηηήζεηο πνπ ηάζζνπλ νη θνξνινγηθέο αξρέο 43

45 είλαη ηδηαίηεξα επαρζείο θαη δελ ζπκβαδίδνπλ κε ηελ ηάζε πνπ επηθξαηεί ζηελ ΔΔ θαη ηηο αξρέο ηνπ θώδηθα δενληνινγίαο. Ζ πιεηνλφηεηα ησλ πεξηπηψζεσλ αθνξά ηελ πξνκήζεηα απφ εηαηξείεο εληφο ηνπ ηδίνπ νκίινπ ππεξεζηψλ δηνηθεηηθήο ππνζηήξημεο ή ηερλνγλσζίαο (π.ρ. software). Γηα λα κπνξέζεη ε ειιεληθή ζπγαηξηθή λα εγγξάςεη ηηο δαπάλεο απηέο, γηα ζθνπνχο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο, ζηα βηβιία ηεο πξέπεη λα αθνινπζήζεη ηελ δηαδηθαζία πνπ πξνβιέπεη ην άξζξν 31 ΚΦΔ: Αξρηθά νθείιεη λα ππνβάιιεη εθ ησλ πξνηέξσλ (πξηλ ηε ιήςε ηεο ζρεηηθήο ππεξεζίαο), ζηελ αξρή θάζε νηθνλνκηθνχ έηνπο, ζρεηηθή αίηεζε ζην Τπνπξγείν Οηθνλνκίαο θαη Οηθνλνκηθψλ φπνπ ζα εμεγεί αλαιπηηθά ην είδνο ησλ ππεξεζηψλ, ην ιφγν πνπ ηελ σζεί λα αγνξάζεη απηέο ηηο ππεξεζίεο απφ εηαηξείεο εληφο ηνπ ηδίνπ νκίινπ, θαζψο θαη ηνλ ηξφπν ππνινγηζκνχ ηνπ θφζηνπο απηψλ ησλ ππεξεζηψλ, δειαδή ηεο ηηκνιφγεζεο ηνπο. χκθσλα κε ηνλ θψδηθα δενληνινγίαο ηα ζηνηρεία απηά πξέπεη απιά λα ηεξνχληαη απφ ηελ εηαηξεία θαη λα είλαη δηαζέζηκα ζε ηπρφλ θνξνινγηθφ έιεγρν. Δπίζεο νη εηαηξείεο ππνρξενχληαη λα πξνζθνκίδνπλ φια ηα ζρεηηθά έγγξαθα κεηαθξαζκέλα ζηα Διιεληθά, ελψ ζα έπξεπε λα είλαη αξθεηή ε πξνζθφκηζή ηνπο ζε κία παγθφζκηα απνδεθηή γιψζζα φπσο είλαη ηα Αγγιηθά. Πεξαηηέξσ νη εηαηξείεο ππνρξενχληαη λα πξνζθνκίδνπλ ζηνηρεία απφ νθηψ δηαθνξεηηθέο εηαηξίεο ηνπ νκίινπ γηα ηελ πξνκήζεηα ηεο ίδηαο ππεξεζίαο, ελψ ζα έπξεπε λα είλαη αξθεηή ε πξνζθφκηζε ζηνηρείσλ γηα ηελ γεληθή πνιηηηθή ηνπ νκίινπ γχξσ απφ ηηο ηηκέο κεηαβίβαζεο. Όια απηέο νη απαηηήζεηο ζπλεπάγνληαη κεγάιν θφζηνο, αθνχ είλαη ζρεδφλ απαξαίηεηε ε ρξεζηκνπνίεζε εμσηεξηθψλ ζπκβνχισλ θαζψο θαη πνιιέο ψξεο απφ ηα ινγηζηηθά ηκήκαηα ησλ ίδησλ ησλ εηαηξεηψλ ζηελ Διιάδα θαη ζην εμσηεξηθφ. Σν Τπνπξγείν Οηθνλνκίαο θαη Οηθνλνκηθψλ πξνηίζεηαη λα απινπνηήζεη ζην άκεζν κέιινλ ηηο παξαπάλσ δηαδηθαζίεο. 44

46 Γηακεζνξηαθή αληηζηάζκηζε δεκηψλ Οη ηξέρνληεο πεξηνξηζµνί ηεο δηαµεζνξηαθήο αληηζηάζµηζεο ησλ δεµηψλ ζην εζσηεξηθφ ηεο ΔΔ, εηδηθφηεξα ζε φ,ηη αθνξά ηηο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο, κπνξεί λα θαηαιήμνπλ ζε (νηθνλνµηθή) δηπιή θνξνινγία θαη λα απνηειέζνπλ ζεµαληηθά εµπφδηα γηα ηηο νηθνλνµηθέο δξαζηεξηφηεηεο ζε πεξηζζφηεξα ηνπ ελφο θξάηε µέιε. Οη ηζρχνπζεο δηαηάμεηο ησλ θξαηψλ κειψλ επηηξέπνπλ, θαηά θαλφλα, κόλν ηελ αληηζηάζκηζε δεκηώλ ησλ κόληκσλ εγθαηαζηάζεσλ μέλσλ εηαηξεηώλ, αιιά όρη θαη ησλ δεκηώλ ζπγαηξηθώλ πνπ αλήθνπλ ζηνλ ίδην όκηιν, αιιά είλαη εγθαηεζηεκέλεο ζε δηαθνξεηηθέο ρψξεο ηεο ΔΔ. Σν πξφβιεκα θαίλεηαη λα πιήηηεη ηδηαίηεξα ηηο ΜΜΔ (βι. παξαθάησ θεθάιαην 2.3.). Δληνχηνηο, ε εµπεηξία δείρλεη φηη ηα θξάηε µέιε είλαη επηθπιαθηηθά ζην λα εμεηάζνπλ νπνηαδήπνηε πξσηνβνπιία ηεο ΔΔ ζ απηφλ ηνλ ηνµέα. Ζ Δπηηξνπή αλαθάιεζε ηελ πξφηαζή ηεο ηνπ 1991 γηα ηε µεζνξηαθή αληηζηάζµηζε ησλ δεµηψλ επεηδή ην πµβνχιην δελ δερφηαλ λα ηελ εγθξίλεη θαη ε νπνία, µεηά απφ µηα δεθαεηία, ρξεηαδφηαλ ηερληθή αλαζεψξεζε ζε πνιιά ζεµεία. Ζ Δπηηξνπή ειπίδεη φηη νη πξφζθαηεο θαη νη µειινληηθέο εμειίμεηο ελψπηνλ ησλ εζληθψλ ηθαζηεξίσλ θαη ηνπ Δπξσπατθνχ Γηθαζηεξίνπ ζα παξέρνπλ πξφζζεηεο δηεπθξηλίζεηο ηεο λνµηθήο θαηάζηαζεο θαη ζα ζπµβάινπλ ζην λα γίλεη επξχηεξα απνδεθηή απφ ηνπο αξµφδηνπο γηα ηε ράξαμε ηεο θνξνινγηθήο πνιηηηθήο ε αλάγθε λα αλαιάβνπλ δξάζε ζ απηφλ ηνλ ηνµέα. Ηδηαίηεξα ζεκαληηθή είλαη ε απφθαζε ηνπ ΓΔΚ ηεο 13 εο Γεθεκβξίνπ 2005 ζηελ ππφζεζε C-446/03 85 (Marks Spencer plc V David Halsey/Her Majesty s Inspector of Taxes) κε ηελ νπνία νξηνζεηείηαη ε λνκηκφηεηα (ζε ζρέζε κε ηα άξζξα 43 θαη 48 ηεο πλζδκ) ηεο εζληθήο λνκνζεζίαο ησλ θξαηψλ κειψλ κε ηελ νπνία ξπζκίδνπλ ην ζεζκηθφ πιαίζην γηα ηηο εζληθέο ηνπο κεηξηθέο εηαηξείεο, νη νπνίεο επηζπκνχλ λα εθπέζνπλ απφ ηα θνξνινγεηέα ηνπο θέξδε ηηο δεκίεο πνπ ππέζηεζαλ νη αιινδαπέο ζπγαηξηθέο ηνπο. Δπνµέλσο, ε πξσηνβνπιία ηεο Δπηηξνπήο πξέπεη λα επηθεληξσζεί ζηελ εµβάζπλζε ηεο αλάιπζεο ηνπ ζέµαηνο θαη ζηελ πξνζπάζεηα λα παξέρεη θαηεπζπληήξηεο νδεγίεο

47 ζρεηηθά µε ηηο αληίζηνηρεο ππνρξεψζεηο ησλ θξαηψλ µειψλ ζην πιαίζην ηεο πλζήθεο ΔΔ. Ζ θνηλνηηθή θνξνιφγεζε νµίισλ µε βάζε ην παξάδεηγµα ηνπ ζπζηήµαηνο θνηλήο θνξνιόγεζεο ηεο Γαλίαο ζπγθαηαιέγεηαη αθφµε µεηαμχ ησλ µνληέισλ εθείλσλ πνπ ρξήδνπλ πξνζνρήο απφ ηελ πιεπξά ηεο Δπηηξνπήο. Απηφ ην ζχζηεµα επηηξέπεη, ζε νξηζµέλεο πεξηπηψζεηο, ηηο δαληθέο µεηξηθέο εηαηξείεο, ηα ππνθαηαζηήµαηά ηνπο θαη επίζεο ηηο μέλεο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο ηνπο λα θνξνινγνχληαη απφ θνηλνχ ζηε Γαλία, πξάγµα πνπ επηηξέπεη ζηε µεηξηθή εηαηξεία λα ιαµβάλεη ππφςε ηηο δεµίεο πνπ πθίζηαληαη φρη µφλνλ ηα μέλα ππνθαηαζηήµαηά ηεο αιιά επίζεο θαη νη μέλεο ζπγαηξηθέο εηαηξείεο ηεο. Οη εµπεηξνγλψµνλεο ζε θνξνινγηθά ζέµαηα παξνπζίαζαλ επίζεο νξηζµέλεο άιιεο ηδέεο. Γηα παξάδεηγµα, πξνηάζεθε λα γίλεηαη εληαηηθή ρξήζε ελφο πηζησηηθνχ µεραληζµνχ γηα ηελ θαηάξηηζε ελφο ζπζηήµαηνο ελνπνίεζεο ζε φιε ηελ Δπξψπε ππφ µνξθή ελφο "Δπξσπατθνχ πζηήµαηνο Καηαλνµήο ησλ Φφξσλ" (ETAS) Σν δήηεκα ηεο δηπιήο θνξνιόγεζεο ησλ επηρεηξήζεσλ Σα θξάηε επηδηψθνπλ λα ππάγνπλ ζε θφξν φρη κφλνλ ηηο θαζαξά εζσηεξηθέο δξαζηεξηφηεηεο, απηέο δειαδή πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη ζην έδαθφο ηνπο απφ πξφζσπα πνπ θαηνηθνχλ ζε απηά, αιιά ην ζχλνιν ησλ πξνζψπσλ θαη ησλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ ζπλδένληαη νηθνλνκηθά κε απηά. ην πιαίζην απηφ νη εζληθέο λνκνζεζίεο πξνβιέπνπλ πνηθίια θξηηήξηα ππαγσγήο ζε θφξν φπσο : ηελ θαηνηθία ή ζπαληφηεξα ηελ ππεθνφηεηα ηνπ θνξνινγνπκέλνπ, ηνλ ηφπν πξαγκαηνπνίεζεο ησλ δξαζηεξηνηήησλ, ηελ ηνπνζεζία ηεο θνξνινγεηέαο θηλεηήο ή αθίλεηεο πεξηνπζίαο Γηα παξάδεηγκα ζχκθσλα κε ην άξζξν 2 1 ΚΦΔ ζηνλ ειιεληθφ θφξν εηζνδήκαηνο ππφθεηηαη θάζε θπζηθφ πξφζσπν ην νπνίν απνθηά εηζφδεκα πνπ πξνθχπηεη ζηελ Διιάδα, αλεμάξηεηα απφ ηελ ηζαγέλεηα θαη ηνλ ηφπν θαηνηθίαο (θξηηήξην ηεο πεγήο ηνπ εηζνδήκαηνο) θαζψο θαη θάζε πξφζσπν, αλεμάξηεηα απφ ηελ ηζαγέλεηά ηνπ, πνπ έρεη ηελ θαηνηθία ηνπ ζηελ Διιάδα, γηα ηα εηζνδήκαηα πνπ πξνθχπηνπλ ζηελ αιινδαπή (θξηηήξην ηεο θαηνηθίαο). 46

48 Ζ πηνζέηεζε παξφκνησλ θαλφλσλ απφ ηα θξάηε νδεγεί αλαπφθεπθηα ζηε ζχλδεζε ησλ θνξνινγεηέσλ νηθνλνκηθψλ ζηνηρείσλ κε πεξηζζφηεξα ηνπ ελφο θξάηε θαη θαηά ζπλέπεηα ζηε δηπιή ή πνιιαπιή θνξνιόγεζε. Παξνπζηάδεηαη έηζη ην θαηλφκελν ηεο δηεζλνχο δηπιήο θνξνινγίαο. Ζ δηεζλήο δηπιή θνξνινγία κπνξεί λα είλαη «λνκηθή», φηαλ ην ίδην πξφζσπν ππνβάιιεηαη ζε θφξν ζε πεξηζζφηεξα ηνπ ελφο θξάηε γηα ηελ ίδηα θνξνινγεηέα χιε θαη γηα ηελ ίδηα ρξνληθή πεξίνδν, ή «νηθνλνκηθή», φηαλ δχν δηαθνξεηηθά πξφζσπα ππνβάιινληαη ζε θφξν ζε πεξηζζφηεξα ηνπ ελφο θξάηε γηα ηελ ίδηα θνξνινγεηέα χιε θαη ηελ ίδηα ρξνληθή πεξίνδν. Ζ δηεζλήο δηπιή θνξνινγία νδεγεί ζε άληζε κεηαρείξηζε ησλ πξνζψπσλ ηα νπνία ηελ πθίζηαληαη θαη απνηειεί ζεκαληηθό εκπόδην γηα ηηο δηεζλείο ζπλαιιαγέο. Ζ αλάγθε λα αληηκεησπηζζνχλ ηα πξνβιήκαηα πνπ δεκηνπξγνχληαη απφ ηηο εμσηεξηθέο επηδξάζεηο ηνπ εζσηεξηθνχ δηθαίνπ ζηνλ ηνκέα ηεο θνξνινγίαο, ηδίσο φηαλ ππάξρεη έλα ζηνηρείν εμσεδαθηθφηεηαο ή αιινδαπφηεηαο ή δηαζπλνξηαθήο δηαθίλεζεο, νδήγεζε ζηελ αλάγθε ελφο απηνπεξηνξηζκνχ ηεο θνξνινγηθήο θπξηαξρίαο ησλ θξαηψλ ζηε βάζε ηεο ακνηβαηφηεηαο. Ζ αλεπάξθεηα ησλ ξπζκίζεσλ ησλ εζληθψλ θνξνινγηθψλ δηθαίσλ νδήγεζε ζηελ αλάγθε ζχλαςεο δηεζλψλ δηκεξψλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο θαη ηελ θαηαπνιέκεζε ηεο θνξνδηαθπγήο. Αξρηθά νη δηεζλείο απηέο ζπκβάζεηο θαηαξηίζζεθαλ ππφ ηελ αηγίδα ηεο Κνηλσλίαο ησλ Δζλψλ, ηεο νπνίαο νη εξγαζίεο θαηέιεμαλ ζηελ πηνζέηεζε ησλ Πξνηχπσλ πκβάζεσλ ηνπ Μεμηθφ (1943) θαη ζηελ αλαζεψξεζή ηνπο ζην Λνλδίλν (1946). Μεηά ην Β Παγθφζκην Πφιεκν ε ζπζηεκαηνπνίεζε ηνπ δηεζλνχο ζπκβαηηθνχ θνξνινγηθνχ δηθαίνπ ζπλερίζζεθε ζην πιαίζην ηνπ ΟΟΑ, ν νπνίνο πξφηεηλε ην 1963 έλα πξόηππν ζύκβαζεο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ 86. Σν πξφηππν απηφ αλαζεσξήζεθε δηαδνρηθά ην 1977 θαη ην 1992, θαη έθηνηε ηξνπνπνηείηαη ζπζηεκαηηθά. Παξάιιεια απφ ην 1979 ππάξρεη θαη ε πξφηππε ζχκβαζε ηνπ ΟΖΔ, ε νπνία απνβιέπεη ζηελ αληηκεηψπηζε ησλ πξνβιεκάησλ πνπ αλαθχνληαη κεηαμχ αλαπηπγκέλσλ θαη αλαπηπζζνκέλσλ ρσξψλ. 86 Ο ΟΟΑ έρεη επίζεο δεκνζηεχζεη έλα ζρέδην ζχκβαζεο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο επί ησλ θιεξνλνκηψλ (1966) θαη έλα ζρέδην ζχκβαζεο γηα ηε δηνηθεηηθή ζπλεξγαζία ζηνλ ηνκέα ηεο είζπξαμεο ησλ θνξνινγηθψλ νθεηιψλ (1981) 47

49 Ζ Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ Οη δηκεξείο δηεζλείο ζπκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο αλαθέξνληαη θπξίσο ζε ζέκαηα θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ. Ζ ζπληξηπηηθή πιεηνςεθία ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ηνπ εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ πνπ έρεη ζπλάςεη ε Διιάδα πηνζεηεί νπζηαζηηθά, κε κηθξέο παξεθθιίζεηο, ηηο δηαηάμεηο ηεο Πξφηππεο χκβαζεο ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ (εμαίξεζε απνηεινχλ νη ζπκβάζεηο κε ηηο ΖΠΑ θαη ην Ζλ. Βαζίιεην). Πίλαθαο III: πκβάζεηο απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα 87 ΤΜΒΑΔΗ ΑΠΟΦΤΓΖ ΣΖ ΓΗΠΛΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΔΗΟΓΖΜΑΣΟ/ΚΔΦΑΛΑΗΟΤ ΥΧΡΔ ΝΟΜΟ ΦΔΚ ΤΠΟΓΡΑΦΖ ΔΝΑΡΞΖ ΔΦΑΡΜΟΓΖ 1. Αιβαλία Ν.2755/99 252/ Αξκελία Ν.3014/ / Απζηξία ΝΓ 994/71 210/ Βέιγην (αλαζεψξεζε) ΝΓ 117/1969 Ν.3407/05 41/ / Βνπιγαξία Ν.2255/ / (ηξνπνπνίεζε) Ν.2927/ / Γαιιία ΝΓ 4386/ /1964 & / Γεξκαλία ΑΝ 52/ / Γεσξγία Ν.3045/ / Γαλία Ν.1986/91 189/ Διβεηία Ν.1502/84 192/ Ζλ. Βαζίιεην ΝΓ 2732/ / ΖΠΑ ΝΓ 2548/ /1953 & / Ηηαιία (αλαζεψξεζε) ΑΝ 23/67 Ν. 1927/91 109/ / ΠΟΛ 1030/ / /559/06/ΓΟ, Τπνπξγείνπ Οηθνλνκίαο θαη Οηθνλνκηθψλ 48

50 14. Ηλδία ΝΓ 4580/66 235/ Ηξιαλδία Ν.3300/04 262/ Ηζξαήι Ν.2572/98 12/ Ηζπαλία Ν.3015/02 104/ Κίλα Ν.3331/05 83/ Κνξέα Ν.2571/98 11/ Κνπβέηη Ν.3330/05 82/ Κξναηία Ν.2653/98 250/ Κχπξνο ΑΝ 573/68 223/ Λεηνλία Ν.3318/05 46/ Ληζνπαλία Ν.3356/05 152/ Λνπμεκβνχξγν Ν.2319/95 127/ Μεμηθφ Ν.3406/05 265/ Μνιδαβία Ν.3357/05 153/ Ν. Αθξηθή Ν.3085/02 319/ Ννξβεγία Ν.1924/91 16/ Οιιαλδία Ν.1455/84 89/ Οπγγαξία Ν.1496/84 178/ Οπθξαλία Ν.3046/02 199/ Οπδκπεθηζηάλ Ν.2659/98 268/ Πνισλία Ν.1939/91 37/ Πνξηνγαιία Ν.3009/02 90/ Ρνπκαλία Ν.2279/95 9/ ινβαθία Ν.1838/89 86/ (επί Σζερ/βαθίαο) 38. ινβελία Ν.3084/02 318/ νπεδία ΝΓ 4300/63 73/ Σνπξθία Ν.3228/04 32/ Σζερία Ν.1838/89 86/ (επί Σζερ/βαθίαο) 42. Φηλιαλδία Ν.1191/81 206/ Αίγππηνο Ν.3484/06 170/ Δθθξεκεί Ζ Πξόηππε ύκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ κεηά ηε ζέζπηζε ησλ γεληθψλ δηαηάμεσλ θαη νξηζκψλ (άξζξα 1-5 χκβοοα) πξνβιέπεη ην βαζηθφ 49

51 κεραληζκφ ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο. Ο κεραληζκφο απηφο πεξηιακβάλεη δχν ζηάδηα: 1) ζε έλα πξψην ζηάδην πξνζδηνξίδεηαη ε έθηαζε ηνπ δηθαηψκαηνο επηβνιήο θφξνπ ηνπ θαζελφο απφ ηα ζπκβαιιφκελα Κξάηε ζηηο δηάθνξεο θαηεγνξίεο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ πνπ πξνβιέπνληαη ζηε ζχκβαζε (άξζξα 6-22 χκβοοα). 2) ζε έλα δεχηεξν ζηάδην πεξηγξάθεηαη ε κέζνδνο ηεο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο (άξζξν 23 χκβοοα). Έπεηαη ζεηξά εηδηθψλ (άξζξα χκβοοα) θαη ηειηθψλ δηαηάμεσλ (άξζξα χκβοοα) α. Η έλλνηα ηεο κόληκεο εγθαηάζηαζεο (άξζξν 5 ΣύκβΟΟΣΑ) Γηα ηε θνξνινγία ησλ θεξδψλ απφ εκπνξηθέο επηρεηξήζεηο ρξεζηκνπνηείηαη ην θξηηήξην ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο 88. χκθσλα κε ην άξζξν 7 1 χκβοοα ηα θέξδε κηαο επηρείξεζεο ζπκβαιινκέλνπ θξάηνπο θνξνινγνχληαη ζην θξάηνο απηφ, εθηφο αλ ε επηρείξεζε αζθεί ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο κέζσ θείκελεο ζε απηφ κόληκεο εγθαηάζηαζεο. Αλ επηρείξεζε αζθεί ηε δξαζηεξηφηεηά ηεο θαη' απηφλ ηνλ ηξφπν, ηα θέξδε ηεο επηρείξεζεο θνξνινγνχληαη ζην άιιν θξάηνο, αιιά κφλνλ ζην κέηξν θαηά ην νπνίν θαηαινγίδνληαη ζηε κφληκε εγθαηάζηαζε. Με ηε δηάηαμε απηή ε «κφληκε εγθαηάζηαζε» εμνκνηψλεηαη κε αλεμάξηεηε επηρείξεζε θαη απνθηά κηα «νηνλεί λνκηθή πξνζσπηθφηεηα» γηα ηελ εθαξκνγή ησλ ζπκβάζεσλ απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο. χκθσλα κε ην άξζξν 5 1 χκβοοα ν φξνο «κφληκε εγθαηάζηαζε» ζεκαίλεη έλαλ θαζνξηζκέλν ηφπν επηρεηξεκαηηθψλ δξαζηεξηνηήησλ, κέζσ ηνπ νπνίνπ δηεμάγνληαη νη εξγαζίεο ηεο επηρείξεζεο ελ φισ ή ελ κέξεη. Με βάζε ην γεληθφ απηφ νξηζκφ κφληκε εγθαηάζηαζε απνηεινχλ θπξίσο: ε έδξα δηνίθεζεο, ην ππνθαηάζηεκα, ην 88 ην ειιεληθφ θνξνινγηθφ δίθαην ε έλλνηα ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο ζηελ Διιάδα αιινδαπψλ λνκηθψλ πξνζψπσλ νξίδεηαη ζην άξζξν 100 ΚΦΔ θαη εθαξκφδεηαη ζε πεξίπησζε απνπζίαο δηκεξψλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο. 50

52 γξαθείν, ην εξγνζηάζην, ην εξγαζηήξην, ην νξπρείν, ε πεγή πεηξειαίνπ ή αεξίνπ, ην ιαηνκείν ή νπνηνζδήπνηε άιινο ηφπνο εμφξπμεο θπζηθψλ πφξσλ 89. Δπίζεο κφληκε εγθαηάζηαζε απνηεινχλ θαη ηα εξγνηάμηα ή έξγα θαηαζθεπήο ή ζπλαξκνιφγεζεο, εθφζνλ δηαξθνχλ -θαηά θαλφλαπεξηζζφηεξν απφ δψδεθα κήλεο ελψ ηα θξάηε κέιε κπνξνχλ λα ζπκθσλήζνπλ βξαρχηεξα δηαζηήκαηα. Πίλαθαο IV: Δηδηθνί φξνη ζε ζπκβάζεηο δηπιήο θνξνινγίαο πκβάζεηο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιεληθή Γεκνθξαηία (ειάρηζηε δηάξθεηα εξγνηαμίνπ θιπ, πξνθεηκέλνπ λα ζεσξείηαη «κφληκε εγθαηάζηαζε») 12 κήλεο 9 κήλεο 6 κήλεο Φσξίο ειάρηζηε δηάξθεηα Κακία ξύζκηζε νπεδία Ηηαιία Φηλιαλδία Κχπξνο ΖΠΑ Γαιιία Οιιαλδία Ννξβεγία Ηλδία Ζλ. Βαζίιεην Γεξκαλία Οπγγαξία Λνπμεκβνχξγν Απζηξία Διβεηία Ηζξαήι Κξναηία ινβαθία Πνξηνγαιία Oπδκπεθηζηάλ Σζερία Ν. Αθξηθή Οπθξαλία Πνισλία Κνπβέηη Κίλα Γαλία Μεμηθφ Βνπιγαξία Ρνπκαλία Κνξέα Αιβαλία Αξκελία 10 κήλεο Ηζπαλία Σνπξθία Γεσξγία ινβελία Ηξιαλδία Ληζνπαλία Λεηνλία Μνιδαβία Βέιγην Αίγππηνο 89 Ζ απαξίζκεζε απηή ηνπ άξζξνπ 5 2 χκβοοα είλαη ελδεηθηηθή 51

53 Γελ απνηεινχλ σζηφζν κφληκε εγθαηάζηαζε, κνινλφηη θαη' αξρήλ πιεξνχλ ηα θξηηήξηα ηνπ νξηζκνχ ηνπ άξζξνπ 5 1 χκβοοα, εγθαηαζηάζεηο νη νπνίεο γεληθά έρνπλ πξνπαξαζθεπαζηηθφ ή επηβνεζεηηθφ ραξαθηήξα 90. Δθηφο απφ ηηο πεξηπηψζεηο φπνπ κηα επηρείξεζε ηνπ ελφο ζπκβαιινκέλνπ θξάηνπο απνθηά κφληκε εγθαηάζηαζε ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο ιφγσ ηεο θπζηθήο ηεο παξνπζίαο ζην έδαθνο ηνπ θξάηνπο απηνχ (θαζνξηζκέλνο ηφπνο εξγαζηψλ απφ ηνλ νπνίν αζθείηαη επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα), κφληκε εγθαηάζηαζε ζεκειηψλεηαη θαη φηαλ κηα επηρείξεζε αζθεί ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο επηρεηξεκαηηθή δξαζηεξηφηεηα κέζσ «αληηπξνζψπνπ», δειαδή θπζηθνχ ή λνκηθνχ πξνζψπνπ ην νπνίν ηειεί ζε ζρέζε εμάξηεζεο κε ηελ επηρείξεζε. Δηδηθφηεξα, ζχκθσλα κε ην άξζξν 5 5 χκβοοα, ηηο δηαηάμεηο ηνπ νπνίνπ πεξηιακβάλεη ε ζπληξηπηηθή πιεηνςεθία ησλ ζπκβάζεσλ πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα, «έλα πξφζσπν πνπ ελεξγεί ζην έλα ζπκβαιιφκελν θξάηνο γηα ινγαξηαζκφ κηαο επηρείξεζεο ηνπ άιινπ ζπκβαιιφκελνπ θξάηνπο, πιελ αλεμάξηεηνπ πξάθηνξα, ζεσξείηαη φηη απνηειεί κφληκε εγθαηάζηαζε ηεο επηρείξεζεο ζην πξψην θξάηνο, εάλ έρεη εμνπζηνδφηεζε θαη ηελ ελαζθεί θαηά ζπλήζεηα ζην θξάηνο απηφ γηα λα ζπλάπηεη ζπκθσλίεο ζην φλνκα ηεο επηρείξεζεο. Αληίζηνηρα, κηα επηρείξεζε ηνπ ελφο ζπκβαιινκέλνπ θξάηνπο δελ απνθηά θαηά ην άξζξν 5 6 χκβοοα κφληκε εγθαηάζηαζε ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο 90 Δηδηθφηεξα ζχκθσλα κε ην άξζξν 5 4 πκβοοα ν φξνs «κφληκε εγθαηάζηαζε» δελ ζεσξείηαη φηη πεξηιακβάλεη: α) ηε ρξήζε δηεπθνιχλζεσλ απνθιεηζηηθά κε ζθνπφ ηελ απνζήθεπζε, έθζεζε ή παξάδνζε αγαζψλ ή εκπνξεπκάησλ πνπ αλήθνπλ ζηελ επηρείξεζε, β) ηε δηαηήξεζε απνζέκαηνο αγαζψλ ή εκπνξεπκάησλ πνπ αλήθνπλ ζηελ επηρείξεζε απνθιεηζηηθά κε ζθνπφ ηελ απνζήθεπζε, έθζεζε ή παξάδνζε, γ) ηε δηαηήξεζε απνζέκαηνο αγαζψλ ή εκπνξεπκάησλ πνπ αλήθνπλ ζηελ επηρείξεζε απνθιεηζηηθά κε ζθνπφ ηελ επεμεξγαζία απφ άιιε επηρείξεζε, δ) ηε δηαηήξεζε θαζνξηζκέλνπ ηφπνπ εξγαζηψλ απνθιεηζηηθά γηα ην ζθνπφ ηεο αγνξάο αγαζψλ ή εκπνξεπκάησλ, ή ηεο ζπγθέληξσζεο πιεξνθνξηψλ γηα ηελ επηρείξεζε, ε) ηε δηαηήξεζε θαζνξηζκέλνπ ηφπνπ εξγαζηψλ απνθιεηζηηθά κε ζθνπφ δηαθήκηζεο, παξνρήο πιεξνθνξηψλ, επηζηεκνληθψλ εξεπλψλ ή παξεκθεξψλ δξαζηεξηνηήησλ πνπ έρνπλ πξνπαξαζθεπαζηηθφ ή επηβνεζεηηθφ ραξαθηήξα γηα ηελ επηρείξεζε, ζη) ηε δηαηήξεζε θαζνξηζκέλνπ ηφπνπ εξγαζηψλ απνθιεηζηηθά γηα νπνηνλδήπνηε ζπλδπαζκφ ησλ παξαπάλσ δξαζηεξηνηήησλ, αξθεί ε ζπλνιηθή δξαζηεξηφηεηα ηνπ θαζνξηζκέλνπ ηφπνπ εξγαζηψλ πνπ πξνθχπηεη απφ ην ζπλδπαζκφ απηφ λα είλαη πξνπαξαζθεπαζηηθνχ ή επηβνεζεηηθνχ ραξαθηήξα. 52

54 απιψο θαη κφλνλ επεηδή δηεμάγεη εξγαζίεο ζε απηφ ην θξάηνο κέζσ κεζίηε, γεληθνχ αληηπξνζψπνπ κε πξνκήζεηα ή νπνηνπδήπνηε άιινπ αλεμάξηεηνπ πξάθηνξα, εθφζνλ ηα πξφζσπα απηά ελεξγνχλ κέζα ζην ζχλεζεο πιαίζην ηεο δξαζηεξηφηεηάο ηνπο β. Η θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ηνπ εηζνδήκαηνο θαη ηνπ θεθαιαίνπ (άξζξα 7-11 ΣύκβΟΟΣΑ) Οη θαηεγνξίεο εηζνδεκάησλ θαη θεθαιαίνπ πνπ ξπζκίδνληαη απφ ηελ Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ, αιιά θαη ηε ζπληξηπηηθή πιεηνςεθία ησλ ζπκβάζεσλ απνθπγήο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα, είλαη νη εμήο: εηζφδεκα απφ αθίλεηε πεξηνπζία θέξδε επηρεηξήζεσλ κεξίζκαηα ζπλδεδεκέλεο επηρεηξήζεηο (transfer pricing) ηφθνη δηθαηψκαηα σθέιεηα (ππεξαμία) απφ ηελ εθπνίεζε θεθαιαίνπ εμαξηεκέλεο πξνζσπηθέο ππεξεζίεο εηζνδήκαηα εηδηθψλ πεξηπηψζεσλ θαη εηζνδήκαηα θάζε άιιεο πεγήο θεθάιαην Παξαθάησ ζα αλαθεξζνχκε πην αλαιπηηθά ζε απηέο ηηο θαηεγνξίεο πνπ ελδηαθέξνπλ ηδηαίηεξα ηελ παξνχζα εξγαζία: Κέξδε επηρεηξήζεσλ: Γηα ηε θνξνιφγεζε ησλ θεξδψλ επηρείξεζεο ηνπ ελφο ζπκβαιιφκελνπ θξάηνπο θξίζηκε είλαη ε χπαξμε κφληκεο εγθαηάζηαζεο ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο. Δάλ ε επηρείξεζε δελ δηαζέηεη κφληκε εγθαηάζηαζε ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο, ηφηε ηα θέξδε ηεο θνξνινγνχληαη απνθιεηζηηθά ζην θξάηνο ηεο έδξαο ηεο επηρείξεζεο, αθφκα θη αλ απηά πξνθχπηνπλ απφ δξαζηεξηφηεηεο ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο. Αληίζεηα, εάλ ε επηρείξεζε δηεμάγεη εξγαζίεο ζην άιιν ζπκβαιιφκελν θξάηνο κέζσ 53

55 κφληκεο εγθαηάζηαζεο ζε απηφ, ηα θέξδε πνπ πξνέξρνληαη απφ ηε κφληκε εγθαηάζηαζε -θαη κφλνλ απηά 91 - κπνξνχλ λα θνξνινγνχληαη θαη ζην θξάηνο ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο (άξζξν 7 1 χκβοοα). Γηα ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ θεξδψλ ηεο ε κφληκε εγθαηάζηαζε ινγίδεηαη σο αλεμάξηεηε επηρείξεζε. Σα θέξδε πνπ ηεο απνδίδνληαη είλαη απηά πνπ ππνινγίδεηαη φηη ζα πξαγκαηνπνηνχζε, αλ απηή ήηαλ κηα δηαθνξεηηθή θαη αλεμάξηεηε επηρείξεζε πνπ αζρνιείηαη κε ηελ ίδηα ή κε παξφκνηα δξαζηεξηφηεηα θάησ απφ ηηο ίδηεο ή παξφκνηεο ζπλζήθεο θαη πνπ ελεξγεί ηειείσο αλεμάξηεηα απφ ηελ επηρείξεζε, ηεο νπνίαο απνηειεί κφληκε εγθαηάζηαζε (άξζξν 7 2 χκβοοα). Έηζη ηα θέξδε ησλ κφληκσλ εγθαηαζηάζεσλ ππάγνληαη ζηε ρψξα εγθαηάζηαζεο ζε φινπο ηνπο θαλφλεο πξνζδηνξηζκνχ ηνπ θφξνπ πνπ ηζρχνπλ γηα ηηο εγρψξηεο επηρεηξήζεηο. Δθηφο απφ ηνπο παξαπάλσ θαλφλεο, νη ζπκβάζεηο απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη πεξηνπζίαο πεξηιακβάλνπλ νξηζκέλεο εηδηθέο ξπζκίζεηο γηα ηνλ θαζνξηζκφ ησλ θνξνινγεηέσλ θεξδψλ πνπ πξαγκαηνπνηνχλ νη κφληκεο εγθαηαζηάζεηο. Έηζη πξνβιέπεηαη ε έθπησζε ησλ εμφδσλ (ζπκπεξηιακβαλνκέλσλ θαη ησλ δηνηθεηηθψλ θαη γεληθψλ δηαρεηξηζηηθψλ εμφδσλ) πνπ πξαγκαηνπνηνχληαη γηα ηνπο ζθνπνχο ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο είηε ζην θξάηνο ζην νπνίν βξίζθεηαη ε κφληκε εγθαηάζηαζε είηε αιινχ. πλδεδεκέλεο επηρεηξήζεηο (Transfer Pricing): Με ζθνπφ ηελ θαηαπνιέκεζε ηεο δηεζλνχο θνξναπνθπγήο φιεο νη ζπκβάζεηο πεξηέρνπλ ξπζκίζεηο γηα ηε θνξνιφγεζε ησλ θεξδψλ πνπ πξνθχπηνπλ απφ ηηο ππεξηηκνινγήζεηο θαη ππνηηκνινγήζεηο αγαζψλ θαη ππεξεζηψλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ. χκθσλα κε ηνλ νξηζκφ ηνπ άξζξνπ 9 χκβοοα, δχν επηρεηξήζεηο είλαη ζπλδεδεκέλεο φηαλ ε κία ζπκκεηέρεη άκεζα ή έκκεζα ζηε δηνίθεζε, ηνλ έιεγρν ή ην θεθάιαην ηεο άιιεο (π.ρ. ζρέζε κεηξηθήο θαη ζπγαηξηθήο εηαηξείαο) ή φηαλ θαη νη δχν επηρεηξήζεηο ειέγρνληαη θαηά 91 πλεπψο δελ θνξνινγνχληαη ζην θξάηνο ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο π.ρ. πσιήζεηο πνπ ζπκθσλήζεθαλ απεπζείαο απφ ηελ έδξα ηεο επηρείξεζεο κε πειάηεο ηνπ θξάηνπο απηνχ, ρσξίο νηθνλνκηθή παξεκβνιή ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο 54

56 ηνλ παξαπάλσ ηξφπν απφ ηα ίδηα πξφζσπα (π.ρ. ζρέζε «αδειθψλ» εηαηξεηψλ πνπ αλήθνπλ ζηνλ ίδην φκηιν). Ζ ιχζε πνπ πξνηείλεη γηα ηε θνξνινγηθή κεηαρείξηζε ησλ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ε Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα :ελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ αλαιχεηαη ζε δχν ζηάδηα: Πξψηνλ, πξνβιέπεηαη ε πξνζαχμεζε ησλ θνξνινγεηέσλ θεξδψλ ηεο επηρείξεζεο πνπ παξνπζίαζε κεησκέλα θέξδε εμαηηίαο ησλ ππεξηηκνινγεκέλσλ ή ππνηηκνινγεκέλσλ ζπλαιιαγψλ ηεο κε ηε «ζπγγεληθή» ηεο επηρείξεζε ηνπ άιινπ ζπκβαιιφκελνπ θξάηνπο. Γεχηεξνλ, κε ζθνπφ ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο -νηθνλνκηθήο απηή ηε θνξά- θνξνινγίαο, πξνβιέπεηαη ε αληίζηνηρε κείσζε ησλ θεξδψλ (θαη ζπλαθφινπζα ηνπ θφξνπ) ηεο δεχηεξεο απηήο επηρείξεζεο. Δηδηθφηεξα, ζχκθσλα κε ην άξζξν 9 1 χκβοοα, φηαλ κεηαμχ ησλ δχν ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ επηθξαηνχλ ή επηβάιινληαη ζηηο εκπνξηθέο ή νηθνλνκηθέο ηνπο ζρέζεηο φξνη δηαθνξεηηθνί απφ εθείλνπο πνπ ζα επηθξαηνχζαλ κεηαμχ αλεμάξηεησλ επηρεηξήζεσλ, ηφηε νπνηαδήπνηε θέξδε δελ πξαγκαηνπνηήζεθαλ απφ κία απφ ηηο δχν επηρεηξήζεηο ιφγσ ησλ ηδηαίηεξσλ απηψλ φξσλ, ελψ ζα είραλ πξαγκαηνπνηεζεί, εάλ πξνέθππηαλ απφ ζπλαιιαγέο κεηαμχ αλεμάξηεησλ επηρεηξήζεσλ, κπνξνχλ λα πεξηιακβάλνληαη ζηα θέξδε ηεο επηρείξεζεο απηήο θαη λα θνξνινγνχληαη αλάινγα. Πεξαηηέξσ, πξνο απνθπγή ηεο δηπιήο νηθνλνκηθήο θνξνινγίαο ην άξζξν 9 2 χκβοοα πξνβιέπεη φηη ην θξάηνο ηεο άιιεο ζπλδεδεκέλεο επηρείξεζεο ζα πξνβαίλεη ζε αληίζηνηρε κείσζε ηνπ θφξνπ πνπ είρε επηβάιεη ζηα θέξδε, ηα νπνία χζηεξα απφ ηελ παξαπάλσ δηφξζσζε θνξνινγήζεθαλ θαη ζην θξάηνο ηεο πξψηεο επηρείξεζεο. Πξνο ην ζθνπφ απηφ νη αξκφδηεο αξρέο ησλ δχν ζπκβαιινκέλσλ θξαηψλ αλαιακβάλνπλ λα ζπκβνπιεχνληαη ε κηα ηελ άιιε. Γηα ηηο ζπλδεδεκέλεο επηρεηξήζεηο ησλ θξαηψλ κειψλ ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο εθαξκφδεηαη παξάιιεια θαη ε χκβαζε 90/436/ΔΟΚ (φπσο ηζρχεη ζήκεξα) (βι. αλσηέξσ θεθάιαην ) γηα 55

57 ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο ζε πεξίπησζε δηφξζσζεο ησλ θεξδψλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ επηρεηξήζεσλ ησλ ζπκβαιινκέλσλ θξαηψλ κειψλ. Ζ ζχκβαζε απηή επεθηείλεη ηηο παξαπάλσ ξπζκίζεηο θαη ζηηο κφληκεο εγθαηαζηάζεηο ησλ επηρεηξήζεσλ θαη θαζηεξψλεη δηαδηθαζίεο θηιηθνχ δηαθαλνληζκνχ θαη δηαηηεζίαο, γηα ηηο πεξηπηψζεηο φπνπ νη αξκφδηεο αξρέο ησλ εκπιεθνκέλσλ θξαηψλ αδπλαηνχλ λα θαηαιήμνπλ ζε ζπκθσλία γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πνπ ζα πξνθχςεη απφ ηε δηφξζσζε θεξδψλ. Μεξίζκαηα: Όζνλ αθνξά ηα κεξίζκαηα 92 αθνινπζείηαη γεληθά ε ιχζε πνπ πξνηείλνπλ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 10 χκβοοα, ζχκθσλα κε ηηο νπνίεο ηα κεξίζκαηα θνξνινγνχληαη ζην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ηνπ δηθαηνχρνπ, ελψ αλαγλσξίδεηαη θαη πεξηνξηζκέλν δηθαίσκα επηβνιήο θφξνπ ζην θξάηνο ηεο πεγήο, δειαδή ζην θξάηνο φπνπ έρεη ηελ έδξα ηεο ε εηαηξεία πνπ δηαλέκεη ηα κεξίζκαηα. Με βάζε ηελ πξφηαζε ηνπ ΟΟΑ, ν θφξνο ζην θξάηνο ηεο πεγήο δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην 5% ηνπ αθαζάξηζηνπ πνζνχ ησλ κεξηζκάησλ, εθφζνλ ν δηθαηνχρνο ησλ κεξηζκάησλ είλαη θεθαιαηνπρηθή εηαηξεία ε νπνία θαηέρεη ηνπιάρηζηνλ ην 25% ηνπ θεθαιαίνπ ηεο δηαλέκνπζαο εηαηξείαο. ηηο ππφινηπεο πεξηπηψζεηο ν θφξνο δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην 15% ηνπ αθαζάξηζηνπ πνζνχ ησλ κεξηζκάησλ. Οη πεξηζζφηεξεο ζπκβάζεηο πνπ έρεη ππνγξάςεη ε Διιάδα πηνζεηνχλ ηελ αξρή ηεο θαηαλνκήο ηεο θνξνινγηθήο εμνπζίαο αλάκεζα ζην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο θαη ζην θξάηνο ηεο πεγήο, παξνπζηάδνπλ φκσο κεγάιεο απνθιίζεηο σο πξνο ηελ έθηαζε ηνπ δηθαηψκαηνο επηβνιήο θφξνπ ηνπ θαζελφο απφ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε. Οη απνθιίζεηο απηέο νθείινληαη ζηηο κεγάιεο δηαθνξέο πνπ παξνπζηάδνπλ ηα εζληθά δίθαηα ησλ θξαηψλ ζηνλ ηνκέα ηεο θνξνιφγεζεο ησλ κεξηζκάησλ χκθσλα κε ην άξζξν 10 3 χκβοοα ν φξνο «κεξίζκαηα» ζεκαίλεη ην εηζφδεκα απφ κεηνρέο, κεηνρέο επηθαξπίαο ή δηθαηψκαηα επηθαξπίαο, κεηνρέο κεηαιιείσλ, ηδξπηηθνχο ηίηινπο ή άιια δηθαηψκαηα ζπκκεηνρήο ζε θέξδε ηα νπνία δελ απνηεινχλ απαηηήζεηο απφ ρξέε, θαζψο θαη ην εηζφδεκα απφ άιια εηαηξηθά δηθαηψκαηα, ην νπνίν έρεη θαηά ηε θνξνινγηθή λνκνζεζία ηνπ θξάηνπο ηεο δηαλέκνπζαο εηαηξείαο ηελ ίδηα θνξνινγηθή κεηαρείξηζε κε ην εηζφδεκα απφ κεηνρέο. 93 Γηα παξάδεηγκα ζηε ζχκβαζε Διιάδαο-Γαιιίαο (άξζξν 9) ην δηθαίσκα ηνπ θξάηνπο ηεο πεγήο λα επηβάιιεη θφξν ζηα κεξίζκαηα είλαη απεξηφξηζην, ζηε ζχκβαζε Διιάδαο- Φηλιαλδίαο (άξζξν 10) νξίδεηαη φηη ν επηβαιιφκελνο θφξνο δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην 47% φηαλ ε δηαλέκνπζα εηαηξεία εδξεχεη ζηελ Διιάδα θαη ην 13% φηαλ ε δηαλέκνπζα 56

58 Απφ ειιεληθήο πιεπξάο, ην ζχζηεκα ηνπ Ν. 2065/1992 (ζήκεξα άξζξα 54 θαη 114 ΚΦΔ) ηεο θνξνιφγεζεο ησλ θεξδψλ πξν δηαλνκήο σο εηζνδήκαηνο ηνπ λνκηθνχ πξνζψπνπ κε εμάληιεζε ηεο θνξνινγηθήο ππνρξέσζεο ησλ κεξηζκαηνχρσλ, ππεξβαίλεη, ρσξίο λα αληηβαίλεη πξνο απηέο, ηηο ζρεηηθέο ξπζκίζεηο ησλ δηκεξψλ θνξνινγηθψλ ζπκβάζεσλ, νη νπνίεο αθξηβψο είραλ ιάβεη ππφςε ην παιαηφ ζχζηεκα ηεο θνξνιφγεζεο ησλ κεξηζκάησλ κε παξαθξάηεζε ζηελ πεγή ηνπ αλαινγνχληνο θφξνπ. Μεηά ηελ ελζσκάησζε ζηα εζληθά δίθαηα ησλ θξαηψλ κειψλ ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο ηεο Οδεγίαο 90/435/ΔΟΚ (φπσο ηζρχεη ζήκεξα) γηα ην θνξνινγηθφ θαζεζηψο ησλ κεηξηθψλ θαη ζπγαηξηθψλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ (βι. αλσηέξσ θεθάιαην ), νη δηαλνκέο κεξηζκάησλ απφ ζπγαηξηθή εηαηξεία ζε «θνηλνηηθή» κεηξηθή ηεο δελ ππφθεηληαη ζε παξαθξάηεζε θφξνπ ζηελ πεγή θαη θαηά ζπλέπεηα δελ εθαξκφδνληαη πιένλ νη δηαηάμεηο ησλ ζπκβάζεσλ πνπ πξνβιέπνπλ επηβνιή θφξνπ ζην θξάηνο ηεο πεγήο γηα ηα κεξίζκαηα απηά. Σόθνη: Αληίζηνηρα κε φ,ηη ηζρχεη γηα ηα κεξίζκαηα, ην άξζξν 11 χκβοοα πξνβιέπεη φηη νη ηφθνη 94 πνπ πξνέξρνληαη. απφ ηε ζχλαςε δαλείσλ ζε έλα ζπκβαιιφκελν θξάηνο (θξάηνο ηεο πεγήο) θνξνινγνχληαη ζην θξάηνο απηφ κε ζπληειεζηή πνπ δελ ππεξβαίλεη ην 10% ηνπ αθαζάξηζηνπ πνζνχ ησλ ηφθσλ. Σν θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ηνπ δηθαηνχρνπ δηαηεξεί ην δηθαίσκά ηνπ λα θνξνινγήζεη θαη απηφ ηνπο ηφθνπο, αλαιακβάλεη φκσο ηελ ππνρξέσζε λα ζπκςεθίζεη ηελ παξαθξάηεζε ηνπ θφξνπ ζηελ πεγή κε ην δηθφ ηνπ θφξν εηζνδήκαηνο. Οη παξαπάλσ θαλφλεο δελ εθαξκφδνληαη φηαλ νη ηφθνη πνπ πξνθχπηνπλ ζε έλα θξάηνο θαηαβάιινληαη ζε κφληκε εγθαηάζηαζε πνπ δηαζέηεη ν δηθαηνχρνο ησλ εηαηξεία εδξεχεη ζηε Φηλιαλδία, ελψ ζηε ζχκβαζε Διιάδαο-Ηηαιίαο (άξζξν 10) πξνβιέπεηαη φηη ν θφξνο ζην θξάηνο ηεο πεγήο δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην 15%. 94 Ο φξνο «ηφθνη» ζεκαίλεη εηζφδεκα απφ θξαηηθά ρξεψγξαθα, νκνινγίεο ή ρξεσζηηθνχο ηίηινπο, είηε εμαζθαιίδoληαη ή φρη κε ππνζήθε, είηε παξέρνπλ ή φρη δηθαίσκα ζπκκεηνρήο ζηα θέξδε ηνπ νθεηιέηε, θαη εηδηθφηεξα εηζφδεκα απφ θπβεξλεηηθά ρξεψγξαθα θαη εηζφδεκα απφ νκνινγίεο θαη αζθάιεηα ή φρη, ζπκπεξηιακβαλoκέλσλ δψξσλ θαη βξαβείσλ (prices and premiums) πνπ ζπλνδεχνπλ απηά ηα xξεψγξαθα ή ηηο νκνινγίεο. Γελ ζεσξνχληαη ηφθνη ηα πξφζηηκα γηα θαζπζηεξεκέλε πιεξσκή (άξζξν 11 3 χκβοοα). Σφθνη ζεσξνχληαη φηη πξνθχπηνπλ ζε έλα θξάηνο, φηαλ ν θαηαβάιισλ είλαη ην ίδην ην θξάηνο, κηα πνιηηηθή ή δηνηθεηηθή ππνδηαίξεζε, κηα ηνπηθή αξρή ή θάηνηθνο ηνπ θξάηνπο απηνχ, θαζψο θαη φηαλ νη ηφθνη πξνθχπηνπλ απφ νθεηιή κφληκεο εγθαηάζηαζεο πνπ βξίζθεηαη ζην θξάηνο απηφ (άξζξν 11 5 χκβοοα). 57

59 ηφθσλ ζην θξάηνο απηφ. ηελ πεξίπησζε απηή νη ηφθνη ζεσξνχληαη εηζνδήκαηα ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο θαη εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο γηα ηε θνξνιφγεζε ησλ θεξδψλ επηρεηξήζεσλ (άξζξν 11 4 χκβοοα). Μεηά ηελ ελζσκάησζε ζηα εζληθά δίθαηα ησλ θξαηψλ κειψλ ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ (φπσο ηζρχεη ζήκεξα) γηα ην θνηλφ θαζεζηψο θνξνιφγεζεο ησλ δηαλεκφκελσλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ (βι. αλσηέξσ θεθάιαην ) θφξνο επηβάιιεηαη κφλν ζην θξάηνο ηεο έδξαο ηεο δηθαηνχρνπ επηρείξεζεο. Γηθαηώκαηα: χκθσλα κε ην άξζξν 12 1 χκβοοα ηα δηθαηψκαηα 95 (royalties, redevances) γηα ηε ρξήζε ηερλνγλσζίαο ζε ζπλδπαζκφ κε ηελ απνθιεηζηηθή ή κε εθκεηάιιεπζε κεζφδσλ παξαγσγήο θαη δηθαησκάησλ πλεπκαηηθήο ή βηνκεραληθήο ηδηνθηεζίαο, θνξνινγνχληαη κφλνλ ζην θξάηνο θαηνηθίαο ηνπ δηθαηνχρνπ. Χζηφζν ζε πνιιέο ζπκβάζεηο αλαγλσξίδεηαη ππέξ ηνπ θξάηνπο ηεο πεγήο ησλ δηθαησκάησλ ε εμνπζία θνξνιφγεζεο ελφο πνζνζηνχ, ην νπνίν πνηθίιιεη απφ 5 έσο 25%. Απφ ηηο ζπκβάζεηο πνπ έρεη ππνγξάςεη κέρξη ζήκεξα ε Διιάδα, κφλνλ ηέζζεξηο ζπκβάζεηο πξνβιέπνπλ απνθιεηζηηθφ δηθαίσκα θνξνιφγεζεο ζην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ηνπ δηθαηνχρνπ (ΖΠΑ, Ζλ. Βαζίιεην, Γεξκαλία, θαη Κχπξνο). Οη ππφινηπεο αλαγλσξίδoπλ δηθαίσκα θνξνιφγεζεο θαη ζην θξάηνο ηεο πεγήο κε ζπληειεζηή πνπ θπκαίλεηαη απφ 5 έσο 10% 96. Οη παξαπάλσ θαλφλεο δελ εθαξκφδνληαη, φηαλ ηα δηθαηψκαηα πνπ πξνθχπηνπλ ζε έλα θξάηνο θαηαβάιινληαη ζε κφληκε εγθαηάζηαζε πνπ δηαζέηεη ν δηθαηνχρνο ησλ δηθαησκάησλ ζην θξάηνο απηφ. ηελ πεξίπησζε απηή ηα δηθαηψκαηα ζεσξνχληαη 95 Ο φξνο «δηθαηψκαηα» πεξηιακβάλεη ηηο πιεξσκέο θάζε είδνπο πνπ εηζπξάηηνληαη σο αληάιιαγκα γηα ηε ρξήζε ή ην δηθαίσκα ρξήζεο νπνηνπδήπνηε δηθαηψκαηνο αλαπαξαγσγήο θηινινγηθήο, θαιιηηερληθήο ή επηζηεκνληθήο εξγαζίαο, πεξηιακβαλνκέλσλ θηλεκαηνγξαθηθψλ ηαηληψλ, νπνηαζδήπνηε επξεζηηερλίαο, εκπνξηθνχ ζήκαηνο, ζρεδίνπ ή ηχπνπ, κεραλνινγηθνχ ζρεδίνπ, κπζηηθνχ ηχπνπ ή δηαδηθαζίαο παξαγσγήο ή γηα πιεξνθνξίεο πνπ αθνξνχλ βηνκεραληθή, εκπνξηθή ή επηζηεκνληθή εκπεηξία (άξζξν 12 2 χκβοοα). 96 Βι. θαη ηα ζρφιηα ηνπ άξζξνπ 12 χκβοοα ζε OECD. Commentary on the Model Σax Convention on Income and on Capital condensed version, ζει. 161, φπνπ ε Διιάδα έρεη επηθπιαρζεί λα πεξηιακβάλεη ζηηο δηκεξείο ζπκβάζεηο πνπ ζπλάπηεη ξήηξα, πνπ ζα ηεο επηηξέπεη, σο θξάηνο ηεο πεγήο, λα θνξνινγεί ηα δηθαηψκαηα κε ζπληειεζηή κέρξη θαη 10%. 58

60 εηζνδήκαηα ηεο κφληκεο εγθαηάζηαζεο θαη εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο γηα ηε θνξνιφγεζε ησλ θεξδψλ επηρεηξήζεσλ (άξζξν 12 3 χκβοοα). Μεηά ηελ ελζσκάησζε ζηα εζληθά δίθαηα ησλ θξαηψλ κειψλ ηεο Δπξσπατθήο Έλσζεο ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ (φπσο ηζρχεη ζήκεξα) γηα ην θνηλφ θαζεζηψο θνξνιφγεζεο ησλ δηαλεκφκελσλ ηφθσλ θαη ησλ δηθαησκάησλ κεηαμχ ζπλδεδεκέλσλ εηαηξεηψλ δηαθνξεηηθψλ θξαηψλ κειψλ (βι. αλσηέξσ θεθάιαην ) θφξνο επηβάιιεηαη κφλν ζην θξάηνο ηεο έδξαο ηεο δηθαηνχρνπ επηρείξεζεο γ. Ο κεραληζκόο εμάιεηςεο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο Όιεο νη ζπκβάζεηο γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πεξηιακβάλνπλ έλα κεραληζκφ γηα ηελ εμάιεηςε ηνπ πξνβιήκαηνο. Ζ Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο πξνηείλεη δχν ελαιιαθηηθέο κεζφδνπο: ηε κέζνδν ηεο εμαίξεζεο (exemption method) θαη ηε κέζνδν ηεο πίζησζεο ηνπ θφξνπ (credit method). Καη ζηηο δχν κεζφδνπο βαξπλφκελν κε ηελ ππνρξέσζε εμάιεηςεο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο είλαη ην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ηνπ θνξνινγνχκελνπ. Ζ κέζνδνο ηεο εμαίξεζεο: Καη' εθαξκνγή ηεο κεζφδνπ απηήο ην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο εμαηξεί απφ ηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ ηα εηζνδήκαηα θαη ην θεθάιαην πνπ έρνπλ θνξνινγεζεί ζην θξάηνο ηεο πεγήο (άξζξν 23Α 1 χκβοοα). Χζηφζν ην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο έρεη ην δηθαίσκα λα ζπλππνινγίζεη ηα εμαηξεζέληα εηζνδήκαηα ή ην εμαηξεζέλ θεθάιαην (δει. ηα εηζνδήκαηα θαη ην θεθάιαην πνπ θνξνινγνχληαη απνθιεηζηηθά ζην θξάηνο ηεο πεγήο) γηα ηνλ ππνινγηζκφ ηνπ θφξνπ επί ησλ ππφινηπσλ θνξνινγεηέσλ εηζνδεκάησλ ή θεθαιαίνπ (άξζξν 23Α 3 χκβοοα). ηελ πξάμε ν ζπλππνινγηζκφο απηφο αθνξά ηνπο πξννδεπηηθνχο θφξνπο, γηα ηνλ ππνινγηζκφ ησλ νπνίσλ ηα εμαηξεζέληα εηζνδήκαηα αζξoίδoληαη κε ηα θνξνινγεηέα εηζνδήκαηα πξνθεηκέλνπ λα εμεπξεζεί ν κέζνο ζπληειεζηήο θνξνιφγεζεο βάζεη ηεο πξννδεπηηθήο θιίκαθαο. ηε 59

61 ζπλέρεηα ν ζπληειεζηήο απηφο εθαξκφδεηαη κφλνλ επί ησλ θνξνινγεηέσλ εηζνδεκάησλ. Με ηνλ ηξφπν απηφ ιακβάλεηαη ππφςε ε ζπλνιηθή θνξνδνηηθή ηθαλφηεηα ηνπ θνξνινγνχκελνπ. ε θάζε πεξίπησζε δελ εμαηξνχληαη απφ ηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ ηα κεξίζκαηα θαη νη ηφθνη επί ησλ νπνίσλ έρεη επηβιεζεί παξαθξάηεζε θφξνπ ζην θξάηνο ηεο πεγήο (δηαθνξεηηθή ε ξύζκηζε γηα ηα θξάηε κέιε ηεο ΔΔ ιόγσ ηεο Οδεγίαο 2003/49/ΔΚ. Βι. αλσηέξσ θεθάιαην ). Σα εηζνδήκαηα απηά αζξνίδνληαη κε ηα ππφινηπα θνξνινγεηέα εηζνδήκαηα, απφ ηνλ νθεηιφκελν θφξν εηζνδήκαηνο φκσο αθαηξείηαη ν θφξνο πνπ έρεη παξαθξαηεζεί ζην θξάηνο ηεο πεγήο (άξζξν 23Α 2 χκβοοα). Ζ κέζνδνο ηεο πίζησζεο ηνπ θόξνπ: χκθσλα κε ηε κέζνδν απηή ην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ζπκπεξηιακβάλεη ζηε βάζε επηβνιήο ηνπ θφξνπ ηα εηζνδήκαηα ή ην θεθάιαην πνπ έρνπλ θνξνινγεζεί ζην θξάηνο ηεο πεγήο. ηε ζπλέρεηα απφ ην θφξν πνπ πξνθχπηεη γηα ην ζπλνιηθφ εηζφδεκα ή ην θεθάιαην ηνπ θνξνινγνχκελνπ εθπίπηεη ν θφξνο πνπ θαηεβιήζε ζην θξάηνο ηεο πεγήο. Χζηφζν ν εθπηπηφκελνο θφξνο δελ κπνξεί λα ππεξβαίλεη ην θφξν πνπ αλαινγεί γηα ηα εηζνδήκαηα απηά ζην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο (άξζξν 23Β 1 χκβοοα). Ζ κέζνδνο ηεο πίζησζεο ηνπ θφξνπ επηηξέπεη, φπσο θαη ε κέζνδνο ηεο εμαίξεζεο, ζην θξάηνο ηεο θαηνηθίαο ην δηθαίσκα λα ιακβάλεη ππφςε ηα εμαηξεζέληα εηζνδήκαηα ή ην εμαηξεζέλ θεθάιαην γηα ηνλ ππνινγηζκφ ησλ πξννδεπηηθψλ θφξσλ επί ησλ ππφινηπσλ θνξνινγεηέσλ εηζνδεκάησλ ή θεθαιαίνπ (άξζξν 23Β 2 χκβ ΟΟΑ). Οη ξπζκίζεηο πνπ αθνινπζνχλ νη ζπκβάζεηο παξνπζηάδνπλ ζπρλά απνθιίζεηο απφ ηηο ιχζεηο πνπ πξνηείλεη ε Πξφηππε χκβαζε ηνπ ΟΟΑ γηα ηελ απνθπγή ηεο δηπιήο θνξνινγίαο. Δπίζεο ζε πνιιέο ζπκβάζεηο θαζέλα απφ ηα ζπκβαιιφκελα θξάηε επηιέγεη δηαθνξεηηθή κέζνδν εμάιεηςεο ηεο δηπιήο θνξνινγίαο 97. Ζ Διιάδα σο θξάηνο ηεο θαηνηθίαο έρεη θαηά θαλφλα πηνζεηήζεη ηε κέζνδν ηεο πίζησζεο ηνπ θφξνπ. 97 Γηα παξάδεηγκα ζηε ζχκβαζε Διιάδαο-Γαιιίαο (άξζξν 21), ε Διιάδα σο θξάηνο ηεο θαηνηθίαο εθαξκφδεη ηε κέζνδν ηεο πίζησζεο ελψ ε Γαιιία ηε κέζνδν ηεο εμαίξεζεο 60

62 Ζ ζρέζε θνηλνηηθνχ δηθαίνπ θαη δηκεξψλ/πνιπκεξψλ ζπκβάζεσλ δηπιήο θνξνιφγεζεο ην εζσηεξηθφ ηεο ΔΔ ην ζέκα ησλ ζπκβάζεσλ γηα ηελ εμάιεηςε ηεο δηπιήο θνξνινγίαο απνηειεί ελ δπλάκεη πεγή εκπνδίσλ θαη ζηξεβιψζεσλ γηα ηηο δηαζπλνξηαθέο νηθνλνκηθέο δξαζηεξηφηεηεο. Αλ θαη ην πιέγκα ησλ ζπκβάζεσλ ζρεηηθά κε ηε δηπιή θνξνινγία εληφο ηεο ΔΔ είλαη ζε κεγάιν βαζκφ πιήξεο, εμαθνινπζνχλ, σζηφζν, λα ππάξρνπλ νξηζκέλα θελά. Οη πεξηζζφηεξεο ζπκβάζεηο ζην εζσηεξηθφ ηεο ΔΔ αθνινπζνχλ ην κνληέιν ηνπ ΟΟΑ, αιιά ππάξρνπλ ζεκαληηθέο δηαθνξέο σο πξνο ηνπο φξνπο ησλ δηαθφξσλ ζπκβάζεσλ θαη ηνλ ηξφπν εξκελείαο ηνπο. Παξαηεξνχληαη επίζεο πεξηπηψζεηο απνθιίζεσλ σο πξνο ηνλ ηξφπν κε ηνλ νπνίν ηα ζπκβαιιφκελα κέξε εθαξκφδνπλ ηηο ζπκβάζεηο, κε απνηέιεζκα ηελ επηβνιή δηπιήο θνξνινγίαο ή ηε κε θνξνιφγεζε. Δθπξφζσπνη ησλ επηρεηξήζεσλ δειψλνπλ επίζεο φηη ε πεξηπινθόηεηα ησλ ζπκβαηηθώλ δηαηάμεσλ απνηειεί πεγή εηδηθνύ θόζηνπο ζπκκόξθσζεο θαη αβεβαηόηεηαο. Μεγάιν πξφβιεκα απνηειεί θαη ε έιιεηςε ζπληνληζκνχ κεηαμχ ησλ θξαηψλ κειψλ έλαληη ηξίησλ ρσξψλ, γηα παξάδεηγκα φζνλ αθνξά ηνλ πεξηνξηζκφ ησλ ζπκβαηηθψλ σθειεηψλ, γεγνλφο πνπ είλαη πηζαλφ λα πξνθαιέζεη ζηξεβιψζεηο θαη θαηαθεξκαηηζκφ ηεο εζσηεξηθήο αγνξάο 98. Οη ππεξεζίεο ηεο Δπηηξνπήο εμεηάδνπλ ζηελά ηα πνηθίια θαη πνιχπινθα πξνβιήµαηα πνπ αθνξνχλ ηηο δηµεξείο θαη πνιπµεξείο ζπµβάζεηο δηπιήο θνξνινγίαο ζηελ εζσηεξηθή αγνξά θαη αλαιχνπλ ηηο δηάθνξεο ελαιιαθηηθέο ιχζεηο πνπ πξνηείλνληαη ζηε µειέηε ηνπ 2001 γηα ηελ αληηµεηψπηζή ηνπο. Οη πηζαλέο πξνζεγγίζεηο γηα λα ζεµεησζεί πξφνδνο ζ απηφλ ηνλ ηνµέα πεξηιαµβάλνπλ, µεηαμχ άιισλ, ηελ αλάπηπμε ελόο µνληέινπ θνξνινγηθήο ζύµβαζεο ηεο ΔΔ 99 ή ηε ζύλαςε µηαο πνιπµεξνύο θνξνινγηθήο ζύµβαζεο µεηαμχ φισλ ησλ θξαηψλ µειψλ ηεο ΔΔ. Δπηπιένλ, αμίδεη λα ζεµεησζεί φηη πνιιά απφ ηα 98 COM(2001)582, , «Πξνο κία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εκπφδηα- ηξαηεγηθή γηα ηελ πξφβιεςε ελνπνηεκέλεο θνξνινγηθήο βάζεο γηα ηηο δξαζηεξηφηεηεο ησλ εηαηξεηψλ ζε επίπεδν ΔΔ», 99 Μία πξφηαζε είλαη λα δηαηππσζεί κε βάζε ηελ πξαγκαηηθφηεηα ηεο ΔΔ ε πξφηππε ζχκβαζε ηνπ ΟΟΑ θαη ηα εξκελεπηηθά ζρφιηα (ή ζπγθεθξηκέλα άξζξα), έηζη ψζηε λα πιεξνχληαη νη εδηθέο απαηηήζεηο ιφγσ ηεο ζπκκεηνρήο ζηελ ΔΔ 61

63 πξνβιεπφµελα µέηξα είλαη αιιειέλδεηα. Απηφ ην γεγνλφο κπνξεί λα έρεη επηπηψζεηο ζηηο ζπµβάζεηο θνξνινγίαο ησλ θξαηψλ µειψλ. Πξέπεη λα δνζεί ηδηαίηεξε πξνζνρή ζηελ επηβνιή ηεο αξρήο ίζεο κεηαρείξηζεο ηεο πλζήθεο, πνπ θαίλεηαη λα αληηθξνχεηαη απφ ηελ ηξέρνπζα δηάθξηζε πνπ γίλεηαη ζε πνιιέο ζπµβάζεηο κεηαμχ εγθαηεζηεµέλσλ θαη µε εγθαηεζηεµέλσλ επηρεηξήζεσλ, θαζψο θαη ζε ζρέζε µε ηηο ζπµβάζεηο δηπιήο θνξνινγίαο ησλ θξαηψλ µειψλ µε ηξίηεο ρψξεο (δηαηάμεηο ζρεηηθέο µε ηνλ πεξηνξηζµφ ησλ θεξδψλ). Θα θαηαζηεί αλαγθαίν λα εμεηαζηεί ιεπηνµεξψο θαηά πφζνλ ζα ρξεηαζηεί µηα κνξθή ξήηξαο ηνπ "µάιινλ επλννχµελνπ θξάηνπο" µεηαμχ ησλ θξαηψλ µειψλ ηεο ΔΔ ζε θάπνην κειινληηθφ ζηάδην. Σν Δπξσπατθφ Γηθαζηήξην ζα εμαθνινπζήζεη λα αλαζεσξεί ηηο ζπµθσλίεο δηπιήο θνξνινγίαο ησλ θξαηψλ µειψλ. Δηδηθφηεξα, ζα απμεζνχλ αθφµε πεξηζζφηεξν ηα πξνβιήµαηα πνπ απνξξένπλ απφ ηελ ζεµεξηλή έιιεηςε ζπληνληζµνχ ζ απηφλ ηνλ ηνµέα, ηδίσο φζνλ αθνξά ηηο ηξίηεο ρψξεο. Αλ δελ αλαιεθζεί θνηλνηηθή δξάζε, ζα ππάξμνπλ ζνβαξέο πνιηηηθέο θαη νηθνλνµηθέο ζπλέπεηεο γηα ηελ πνιηηηθή ησλ θξαηψλ µειψλ ζηνλ θνξνινγηθφ ηνµέα. Δπνµέλσο, ε Δπηηξνπή ειπίδεη λα γίλεη δεθηή µε επνηθνδνµεηηθή ζηάζε απφ ηα θξάηε µέιε ε πξνζέγγηζή ηεο ζηαδηαθνχ θαη µειεηεµέλνπ ζπληνληζµνχ ησλ πνιηηηθψλ πνπ ζα εθαξµνζηνχλ γηα ηε ζχλαςε ζπµβάζεσλ Ζ αλάγθε βειηίσζεο ηεο θνξνινγηθήο θαηάζηαζεο ησλ κηθξνκεζαίσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά. Ζ ζπκκεηνρή ησλ ΜΜΔ 101 ζηελ Δζσηεξηθή Αγνξά παξεκπνδίδεηαη, κεηαμχ άιισλ, απφ ηα θνξνινγηθά εκπφδηα πνπ αληηκεησπίδνπλ φηαλ 100 COM(2003)726, , «Μία εζσηεξηθή αγνξά ρσξίο θνξνινγηθά εκπφδηα ησλ επηρεηξήζεσλ-επηηεχγκαηα, ηξέρνπζεο πξσηνβνπιίεο θαη ελαπνκέλνληα πξνβιήκαηα», 101 χζηαζε αξηζ. 2003/361/ΔΚ ηεο Δπηηξνπήο, ηεο 6εο Μαΐνπ 2003, ζρεηηθά µε ηνλ νξηζµφ ησλ πνιχ µηθξψλ, ησλ µηθξψλ θαη ησλ µεζαίσλ επηρεηξήζεσλ. ηνλ νξηζµφ απηφ γίλεηαη δηάθξηζε µεηαμχ: µεζαίσλ επηρεηξήζεσλ [πνπ απαζρνινχλ ιηγφηεξνπο απφ 250 εξγαδνµέλνπο θαη ησλ νπνίσλ ν εηήζηνο θχθινο εξγαζηψλ δελ ππεξβαίλεη ηα 50 εθαηνµµχξηα επξψ ή ην ζχλνιν ηνπ εηήζηνπ ηζνινγηζµνχ δελ ππεξβαίλεη ηα 43 εθαηνµµχξηα επξψ] 62

64 εκπιέθνληαη ζε δηαζπλνξηαθέο δξαζηεξηφηεηεο. Ζ επίπησζε δε ησλ εµπνδίσλ απηψλ ζηηο ΜΜΔ είλαη µεγαιχηεξε, επεηδή είλαη µηθξφηεξεο, δηαζέηνπλ ιηγφηεξνπο νηθνλνµηθνχο θαη αλζξψπηλνπο πφξνπο θαη µηθξφηεξε θνξνινγηθή εµπεηξία. χµθσλα µε ηελ UEAPME, ηελ Δπξσπατθή Έλσζε Βηνηερληψλ θαη Μηθξνµεζαίσλ Δπηρεηξήζεσλ, "ην θφζηνο ζπµµφξθσζεο πξνο ηνπο θνξνινγηθνχο θαλφλεο γηα ηηο µηθξέο επηρεηξήζεηο είλαη εθαηό θνξέο κεγαιύηεξν απφ φ,ηη γηα ηηο κεγάιεο επηρεηξήζεηο» 102. Πίλαθαο V: Μέζν θφζηνο ζπκκφξθσζεο ΜΜΔ θαη κεγάισλ εηαηξεηψλ 103 Κόζηνο ζπκκόξθσζεο: ΜΜΔ Μεγάιεο εηαηξίεο Απφιπηα λνχκεξα επξψ επξψ ρέζε θφζηνπο/θαηαβιεζέλησλ θφξσλ 30,9% 1,9% ρέζε θφζηνπο/πσιήζεσλ 2,6% 0,02% ε εζληθφ επίπεδν, ηα πεξηζζφηεξα θξάηε κέιε εθαξκφδνπλ εηδηθέο θνξνινγηθέο ξπζκίζεηο (θνξνινγηθά θίλεηξα ή θνξναπαιιαγέο) γηα ηνπο απηναπαζρνινχκελνπο θαη ηηο ΜΜΔ 104. Οη ξπζκίζεηο απηέο, νη νπνίεο δελ θαιχπηνπλ ζπλήζσο ηηο δηαζπλνξηαθέο δξαζηεξηφηεηεο θαη ηα ζρεηηθά θνξνινγηθά ζέκαηα, αθνξνχλ θπξίσο ηνλ πξνζδηνξηζκφ ηεο θνξνινγεηέαο βάζεο, ηελ θαη απνθνπή θνξνιφγεζε θαζψο θαη άιιεο απινπνηεκέλεο κεζφδνπο πξνζδηνξηζκνχ ησλ θεξδψλ. Οξηζκέλα θξάηε κέιε εθαξκφδνπλ κάιηζηα κεησκέλνπο θνξνινγηθνχο ζπληειεζηέο. Ο µηθξώλ επηρεηξήζεσλ [πνπ απαζρνινχλ ιηγφηεξνπο απφ 50 εξγαδνµέλνπο θαη ησλ νπνίσλ ν εηήζηνο θχθινο εξγαζηψλ δελ ππεξβαίλεη ηα 10 εθαηνµµχξηα επξψ ή ην ζχλνιν ηνπ εηήζηνπ ηζνινγηζµνχ δελ ππεξβαίλεη ηα 10 εθαηνµµχξηα επξψ] πνιύ µηθξώλ επηρεηξήζεσλ [πνπ απαζρνινχλ ιηγφηεξνπο απφ 10 εξγαδνµέλνπο θαη ησλ νπνίσλ ν εηήζηνο θχθινο εξγαζηψλ δελ ππεξβαίλεη ηα 2 εθαηνµµχξηα επξψ ή ην ζχλνιν ηνπ εηήζηνπ ηζνινγηζµνχ δελ ππεξβαίλεη ηα 2 εθαηνµµχξηα επξψ]. Δπηπιένλ, νη επηρεηξήζεηο πνπ απνηεινχλ µέξνο µεγαιχηεξνπ νµίινπ θαη, επνµέλσο, ζα µπνξνχζαλ λα επσθειεζνχλ απφ νηθνλνµηθφ πιαίζην επλντθφηεξν απφ εθείλν ησλ ΜΜΔ δελ εµπίπηνπλ ζην πεδίν εθαξµνγήο ηνπ νξηζµνχ απηνχ. 102 COM(2005)702, , «Δμάιεηςε ησλ εκπνδίσλ φζνλ αθνξά ηελ θνξνιφγεζε ησλ κηθξoκεζαίσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά-πεξηγξαθή ελφο πηζαλνχ πηινηηθνχ θαζεζηψηνο θνξνιφγεζεο βάζεη ησλ θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο {SEC(2005)1785}» 103 SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, ζει. 22, _summary_sec(2004) pdf Μηα γεληθή επηζθφπεζε θαη κηα αμηνιφγεζε απηψλ ησλ ξπζκίζεσλ πεξηιακβάλεηαη ζην έγγξαθν εξγαζίαο 2002/9 ηεο Γηεχζπλζεο πνπ είλαη αξκφδηα γηα επηζηεκνληθά, ηερλνινγηθά θαη βηνκεραληθά ζέκαηα ηνπ ΟΟΑ, "Taxation, SMEs and Entrepreneurship" ησλ Duanjie Chen; Frank C. Lee θαη Jack Mintz. 63

65 ζπλδπαζκφο απηψλ ησλ δχν ζηνηρείσλ δειαδή, ηεο κεγάιεο ζεκαζίαο πνπ έρνπλ ηα δηαζπλνξηαθά εκπφδηα γηα ηηο ΜΜΔ θαη νη θνξνινγηθέο ηνπο ειαθξχλζεηο ζε εζληθφ επίπεδν ελδέρεηαη λα θάλεη αθφκε πην δχζθνιε ηελ έλαξμε δηαζπλνξηαθψλ δξαζηεξηνηήησλ γηα ηηο ΜΜΔ Ηδηαίηεξε ζεκαζία γηα ηηο εμσζηξεθείο ΜΜΔ παξνπζηάδνπλ ηα δχν παξαθάησ πξνβιήκαηα: Πρώηον, νη ΜΜΔ επηβαξχλνληαη ππέξκεηξα απφ ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο πνπ ζπλεπάγεηαη ε ππνρξέσζε ηνπο λα αληαπνθξηζνχλ ζε 25 δηαθνξεηηθά θνξνινγηθά ζπζηήκαηα. Έξεπλα 105 ηεο Δπηηξνπήο θαηέδεημε φηη ην θφζηνο ζπκκφξθσζεο κε ηηο απαηηήζεηο ηεο εηαηξηθήο θνξνινγίαο θαη ηνπ ΦΠΑ (εζληθέο θαη θνηλνηηθέο) είλαη αληηζηξφθσο αλάινγν κε ην κέγεζνο ηεο επηρείξεζεο (βι θαησηέξσ γξάθεκα) Γξάθεκα V : Κφζηνο ζπκκφξθσζεο κε θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο σο πνζνζηφ επί ησλ πσιήζεσλ 106 Δεύηερον, ε απνπζία ελφο νινθιεξσκέλνπ θνηλνηηθνχ ζπζηήκαηνο δηακεζνξηαθήο αληηζηάζκηζεο δεκηψλ απνηξέπεη ηηο επεθηαηηθέο βιέςεηο δπλακηθψλ ΜΜΔ, αθνχ επεξεάδεη άκεζα ηελ νηθνλνκηθή βησζηκφηεηα κηαο ηέηνηαο επέλδπζεο. Απψιεηεο παξαηεξνχληαη ζπρλά θαηά ηελ έλαξμε µηαο δξαζηεξηφηεηαο ζε µία άιιε ρψξα, θπξίσο κάιηζηα φηαλ νη δξαζηεξηφηεηεο απηέο πξαγµαηνπνηνχληαη 105 SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, _summary_sec(2004) pdf 106. ην γξάθεκα απνηππψλεηαη ε ηάζε κείσζεο ηνπ πνζνζηνχ ηνπ θφζηνπο ζπκκφξθσζεο ζε ζρέζε κε ην χςνο ησλ πσιήζεσλ, SEC(2004)1128/2, , European Tax Survey, ζει. 49, _summary_sec(2004) pdf - 64

66 απφ µηθξφηεξεο επηρεηξήζεηο. Οη κεγάιεο επηρεηξήζεηο έρνπλ ζπλήζσο πεξηζζφηεξεο δπλαηφηεηεο λα θαηαζηξψλνπλ ζηξαηεγηθέο θνξνινγηθνχ ζρεδηαζµνχ θαη λα αληηζηαζµίδνπλ έηζη ηηο δηαζπλνξηαθέο ηνπο απψιεηεο. Οη ΜΜΔ δελ έρνπλ ζπλήζσο ηέηνηεο δπλαηφηεηεο. Δπηπιένλ, ιφγσ ηεο ζπλήζνπο κηθξήο θεθαιαηνπνίεζήο ηνπο, έρεη ηδηαίηεξε ζεµαζία γηα ηηο κηθξέο επηρεηξήζεηο λα κπνξνχλ λα αληηζηαζµίδνπλ ηηο απψιεηέο ηνπο 107. Λφγσ ηεο κεγάιεο ζεκαζίαο πνπ έρνπλ νη ΜΜΔ σο βαζηθνί παξάγνληεο ηεο νηθνλνκηθήο αλάπηπμεο, ε απξνζπκία ηνπο λα ζπκκεηάζρνπλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά θαη ην κηθξφ πνζνζηφ επηβίσζήο ηνπο δελ έρνπλ θφζηνο κφλν γηα ηηο ίδηεο ηηο επηρεηξήζεηο, αιιά είλαη αξλεηηθέο θαη γηα ηελ νηθνλνκία ζην ζχλνιφ ηεο, απφ ηελ άπνςε ηεο παξαγσγηθφηεηαο θαη ηεο δεκηνπξγίαο απαζρφιεζεο, πνπ είλαη απαξαίηεηε γηα ηε κείσζε ηεο αλεξγίαο θαη ηε δηαηήξεζή ηεο ζε ρακειά επίπεδα ή απφ ηελ άπνςε ησλ θνξνινγηθψλ εζφδσλ, πνπ είλαη απαξαίηεηα γηα ηε ρξεκαηνδφηεζε ησλ δεκφζησλ ππεξεζηψλ. Απηνί νη δχν παξάγνληεο είλαη ζεκαληηθνί γηα ηελ επίηεπμε ηνπ ηειηθνχ ζηφρνπ πνπ πεξηιακβάλεηαη ζηα ζπκπεξάζκαηα ηνπ Δπξσπατθνχ πκβνπιίνπ ηεο Ληζζαβφλαο. Γξάθεκα VI: Πνζνζηφ ΜΜΔ (αλά κέγεζνο) πνπ δηαηεξνχλ ζπγαηξηθέο ή ππνθ/ζηήκαηα ή joint ventures ζε άιια θξάηε κέιε COM(2005)702, , «Δμάιεηςε ησλ εκπνδίσλ φζνλ αθνξά ηελ θνξνιφγεζε ησλ κηθξoκεζαίσλ επηρεηξήζεσλ ζηελ εζσηεξηθή αγνξά-πεξηγξαθή ελφο πηζαλνχ πηινηηθνχ θαζεζηψηνο θνξνιφγεζεο βάζεη ησλ θαλφλσλ ηνπ θξάηνπο εγθαηάζηαζεο {SEC(2005)1785}» 108 SEC(2005)1785, 65

ΑΛΛΑΓΗ ΟΝΟΜΑΣΟ ΚΑΙ ΟΜΑΔΑ ΕΡΓΑΙΑ, ΚΟΙΝΟΥΡΗΣΟΙ ΦΑΚΕΛΟΙ ΚΑΙ ΕΚΣΤΠΩΣΕ ΣΑ WINDOWS XP

ΑΛΛΑΓΗ ΟΝΟΜΑΣΟ ΚΑΙ ΟΜΑΔΑ ΕΡΓΑΙΑ, ΚΟΙΝΟΥΡΗΣΟΙ ΦΑΚΕΛΟΙ ΚΑΙ ΕΚΣΤΠΩΣΕ ΣΑ WINDOWS XP ΑΛΛΑΓΗ ΟΝΟΜΑΣΟ ΚΑΙ ΟΜΑΔΑ ΕΡΓΑΙΑ, ΚΟΙΝΟΥΡΗΣΟΙ ΦΑΚΕΛΟΙ ΚΑΙ ΕΚΣΤΠΩΣΕ ΣΑ WINDOWS XP ηότοι εργαζηηρίοσ ην πιαίζην ηνπ ζπγθεθξηκέλνπ εξγαζηεξίνπ ζα παξνπζηαζηνύλ βαζηθέο ιεηηνπξγίεο ησλ Windows XP πνπ ζρεηίδνληαη

Διαβάστε περισσότερα

Απνηειέζκαηα Εξσηεκαηνινγίνπ 2o ηεηξάκελν 2011-12

Απνηειέζκαηα Εξσηεκαηνινγίνπ 2o ηεηξάκελν 2011-12 Απνηειέζκαηα Εξσηεκαηνινγίνπ 2o ηεηξάκελν 11-12 Project 6: Ταμίδη κε ηε Μεραλή ηνπ Φξόλνπ Υπεύζπλνη Καζεγεηέο: Ε. Μπηιαλάθε Φ. Αλησλάηνο Δρώηηζη 3: Πνηα από ηα παξαθάησ ΜΜΕ ηεξαξρείηε από πιεπξάο ζεκαζίαο;

Διαβάστε περισσότερα

Κεθάλαιο 1. Ενόηηηα 2 Πλάνο Μάρκεηινγκ. Εξγαιεία Μάξθεηηλγθ. Dr. Andrea Grimm Dr. Astin Malschinger

Κεθάλαιο 1. Ενόηηηα 2 Πλάνο Μάρκεηινγκ. Εξγαιεία Μάξθεηηλγθ. Dr. Andrea Grimm Dr. Astin Malschinger Κεθάλαιο 1 Ενόηηηα 2 Πλάνο Μάρκεηινγκ Εξγαιεία Μάξθεηηλγθ Dr. Andrea Grimm Dr. Astin Malschinger ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΝΟΤΗΤΑ 2 ΠΛΑΝΟ ΜΑΡΚΕΤΙΝΓΚ Κεθάιαην 1: Εξγαιεία Μάξθεηηλγθ Σπγγξαθείο: Δξ. Andrea Grimm, Δξ.

Διαβάστε περισσότερα

ΔΕΟ 13. Ποσοτικές Μέθοδοι. θαη λα ππνινγίζεηε ην θόζηνο γηα 10000 παξαγόκελα πξντόληα. Να ζρεδηαζηεί γηα εύξνο πξντόλησλ έσο 30000.

ΔΕΟ 13. Ποσοτικές Μέθοδοι. θαη λα ππνινγίζεηε ην θόζηνο γηα 10000 παξαγόκελα πξντόληα. Να ζρεδηαζηεί γηα εύξνο πξντόλησλ έσο 30000. ΔΕΟ 13 Ποσοτικές Μέθοδοι Σσνάρηηζη Κόζηοσς C(), μέζο κόζηος C()/. Παράδειγμα 1 Μηα εηαηξεία δαπαλά γηα θάζε πξντόλ Α πνπ παξάγεη 0.0 λ.κ. Τα πάγηα έμνδα ηεο εηαηξείαο είλαη 800 λ.κ. Ζεηείηαη 1) Να πεξηγξάςεηε

Διαβάστε περισσότερα

Α. Εηζαγσγή ηεο έλλνηαο ηεο ηξηγσλνκεηξηθήο εμίζσζεο κε αξρηθό παξάδεηγκα ηελ εκx = 2

Α. Εηζαγσγή ηεο έλλνηαο ηεο ηξηγσλνκεηξηθήο εμίζσζεο κε αξρηθό παξάδεηγκα ηελ εκx = 2 ΣΡΙΓΩΝΟΜΔΣΡΙΚΔ EΞΙΩΔΙ Πνηα παξαδείγκαηα εμηζώζεσλ ή θαη πξνβιεκάησλ πηζηεύεηαη όηη είλαη θαηάιιεια γηα ηελ επίιπζε ηνπο θαηά ηελ δηάξθεηα ηεο δηδαθηηθήο δηαδηθαζίαο κέζα ζηελ ηάμε; 1 ε ΓΙΓΑΚΣΙΚΗ ΩΡΑ Α.

Διαβάστε περισσότερα

H ΜΑΓΕΙΑ ΤΩΝ ΑΡΙΘΜΩΝ

H ΜΑΓΕΙΑ ΤΩΝ ΑΡΙΘΜΩΝ H ΜΑΓΕΙΑ ΤΩΝ ΑΡΙΘΜΩΝ Φξεζηκόηεηα καζεκαηηθώλ Αξρή θαηακέηξεζεο Όζα έδσζαλ νη Έιιελεο... Τξίγσλνη αξηζκνί Τεηξάγσλνη αξηζκνί Δπηκήθεηο αξηζκνί Πξώηνη αξηζκνί Αξηζκνί κε μερσξηζηέο ηδηόηεηεο Γίδπκνη πξώηνη

Διαβάστε περισσότερα

Σ Δ Υ Ν Ι Κ Η Δ Κ Θ Δ Η Π Ρ Ο Μ Η Θ Δ Ι Α Ο Ι Κ Ο Γ Ο Μ Ι Κ Ω Ν Τ Λ Ι Κ Ω Ν Γ Η Μ Ο Τ Β Ο Λ Β Η

Σ Δ Υ Ν Ι Κ Η Δ Κ Θ Δ Η Π Ρ Ο Μ Η Θ Δ Ι Α Ο Ι Κ Ο Γ Ο Μ Ι Κ Ω Ν Τ Λ Ι Κ Ω Ν Γ Η Μ Ο Τ Β Ο Λ Β Η Σ Δ Υ Ν Ι Κ Η Δ Κ Θ Δ Η Π Ρ Ο Μ Η Θ Δ Ι Α Ο Ι Κ Ο Γ Ο Μ Ι Κ Ω Ν Τ Λ Ι Κ Ω Ν Γ Η Μ Ο Τ Β Ο Λ Β Η ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ 1. Τερληθή Έθζεζε 2. Δλδεηθηηθφο Πξνυπνινγηζκφο 3. Έληππν νηθνλνκηθήο πξνζθνξάο ΘΔΜΑ : Πξνκήζεηα

Διαβάστε περισσότερα

Διαηιμήζεις για Αιολικά Πάρκα. Κώδικες 28, 78 και 84

Διαηιμήζεις για Αιολικά Πάρκα. Κώδικες 28, 78 και 84 Διαηιμήζεις για Αιολικά Πάρκα Κώδικες 28, 78 και 84 Διαηιμήζεις για Αιολικά Πάρκα Οη Διαηιμήζεις για Αιολικά Πάρκα εθαξκόδνληαη γηα ηελ απνξξνθνύκελε ελέξγεηα από Αηνιηθά Πάξθα πνπ είλαη ζπλδεδεκέλα ζην

Διαβάστε περισσότερα

Μονοψϊνιο. Αγνξά κε ιίγνπο αγνξαζηέο. Δύναμη μονοψωνίος Η ηθαλόηεηα πνπ έρεη ν αγνξαζηήο λα επεξεάζεη ηελ ηηκή ηνπ αγαζνύ.

Μονοψϊνιο. Αγνξά κε ιίγνπο αγνξαζηέο. Δύναμη μονοψωνίος Η ηθαλόηεηα πνπ έρεη ν αγνξαζηήο λα επεξεάζεη ηελ ηηκή ηνπ αγαζνύ. Μονοψϊνιο Ολιγοψώνιο Αγνξά κε ιίγνπο αγνξαζηέο. Δύναμη μονοψωνίος Η ηθαλόηεηα πνπ έρεη ν αγνξαζηήο λα επεξεάζεη ηελ ηηκή ηνπ αγαζνύ. Οπιακή αξία Δπηπξόζζεηα νθέιε από ηελ ρξήζε/θαηαλάισζε κηαο επηπξόζζεηε

Διαβάστε περισσότερα

ΕΘΝΘΚΗ ΣΡΑΠΕΖΑ ΣΗ ΕΛΛΑΔΟ

ΕΘΝΘΚΗ ΣΡΑΠΕΖΑ ΣΗ ΕΛΛΑΔΟ ΕΘΝΘΚΗ ΣΡΑΠΕΖΑ ΣΗ ΕΛΛΑΔΟ Απνηειέζκαηα Ψεθνθνξίαο ηα ζέκαηα ηεο B Επαλαιεπηηθήο Γεληθήο πλέιεπζεο ηωλ Μεηόρωλ ηεο Εζληθήο Σξάπεδαο ηεο Ειιάδνο ηεο 23/11/2012 (άξζξν 32 παξ. 1 θ.λ. 2190/1920, παξ. 4.1.3.3.

Διαβάστε περισσότερα

ΑΠΑΝΤΗΣΔΙΣ ΓΙΚΤΥΑ ΥΠΟΛΟΓΙΣΤΩΝ II ΔΠΑΛ

ΑΠΑΝΤΗΣΔΙΣ ΓΙΚΤΥΑ ΥΠΟΛΟΓΙΣΤΩΝ II ΔΠΑΛ ΑΠΑΝΤΗΣΔΙΣ ΓΙΚΤΥΑ ΥΠΟΛΟΓΙΣΤΩΝ II ΔΠΑΛ ΘΔΜΑ Α Α1. α. Σ β. Σ γ. Λ δ. Λ ε. Λ ζη. Σ Α2. Γ Α3. 1. γ 2. ε 3. δ 4. α Β1. ΘΔΜΑ Β Οη ηειηθνί ππνινγηζηέο παίξλνπλ απνθάζεηο δξνκνιόγεζεο κόλν γηα ηα δηθά ηνπο απηνδύλακα

Διαβάστε περισσότερα

Με ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο ηξνπνπνηνχληαη ή ζπκπιεξψλνληαη αλαιφγσο νη δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα ΦΠΑ (λ.2859/2000), σο αθνινχζσο:

Με ηηο αλσηέξσ δηαηάμεηο ηξνπνπνηνχληαη ή ζπκπιεξψλνληαη αλαιφγσο νη δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα ΦΠΑ (λ.2859/2000), σο αθνινχζσο: Αζήλα, 23.07.2015 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ ΤΠΟΤΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΕΙΑ ΔΗΜΟΙΩΝ ΕΟΔΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΣΜΗΜΑ Α «ΦΠΑ» Σασ. Δ/νζη : ίνα 2-4

Διαβάστε περισσότερα

Αζθήζεηο 5 νπ θεθαιαίνπ Crash course Step by step training. Dipl.Biol.cand.med. Stylianos Kalaitzis

Αζθήζεηο 5 νπ θεθαιαίνπ Crash course Step by step training. Dipl.Biol.cand.med. Stylianos Kalaitzis Αζθήζεηο 5 νπ θεθαιαίνπ Crash course Step by step training Dipl.Biol.cand.med. Stylianos Kalaitzis Stylianos Kalaitzis Μνλνϋβξηδηζκνο 1 Γπν γνλείο, εηεξόδπγνη γηα ηνλ αιθηζκό θάλνπλ παηδηά. Πνία ε πηζαλόηεηα

Διαβάστε περισσότερα

iii. iv. γηα ηελ νπνία ηζρύνπλ: f (1) 2 θαη

iii. iv. γηα ηελ νπνία ηζρύνπλ: f (1) 2 θαη ΔΠΑΝΑΛΗΠΣΙΚΑ ΘΔΜΑΣΑ ΣΟ ΓΙΑΦΟΡΙΚΟ ΛΟΓΙΜΟ Μάρτιος 0 ΘΔΜΑ Να ππνινγίζεηε ηα όξηα: i ii lim 0 0 lim iii iv lim e 0 lim e 0 ΘΔΜΑ Γίλεηαη ε άξηηα ζπλάξηεζε '( ) ( ) γηα θάζε 0 * : R R γηα ηελ νπνία ηζρύνπλ:

Διαβάστε περισσότερα

ΔΕΛΣΙΟ ΣΤΠΟΤ. Νέες προθεσμίες απογραυής των επιτειρήσεων στο Γ.Ε.ΜΗ. Γηα ηηο ΑΕ, ηηο ΕΠΕ, ηηο ΟΕ θαη ηηο ΕΕ, ε πξνζεζκία ππνβνιήο νξίδεηαη ωο εμήο:

ΔΕΛΣΙΟ ΣΤΠΟΤ. Νέες προθεσμίες απογραυής των επιτειρήσεων στο Γ.Ε.ΜΗ. Γηα ηηο ΑΕ, ηηο ΕΠΕ, ηηο ΟΕ θαη ηηο ΕΕ, ε πξνζεζκία ππνβνιήο νξίδεηαη ωο εμήο: ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ -1980- ΔΕΛΣΙΟ ΣΤΠΟΤ Αθήνα, 4 Οκτωβρίοσ 2012 Νέες προθεσμίες απογραυής των επιτειρήσεων στο Γ.Ε.ΜΗ. Τελ παξάηαζε ηωλ πξνζεζκηώλ γηα ηελ απνγξαθή ηωλ επηρεηξήζεωλ ζην Γ.Ε.ΜΗ., απνθάζηζε

Διαβάστε περισσότερα

Βάσεις Δεδομέμωμ. Εξγαζηήξην V. Τκήκα Πιεξνθνξηθήο ΑΠΘ 2015-2016

Βάσεις Δεδομέμωμ. Εξγαζηήξην V. Τκήκα Πιεξνθνξηθήο ΑΠΘ 2015-2016 Βάσεις Δεδομέμωμ Εξγαζηήξην V Τκήκα Πιεξνθνξηθήο ΑΠΘ 2015-2016 2 Σκοπός του 5 ου εργαστηρίου Σθνπόο απηνύ ηνπ εξγαζηεξίνπ είλαη: ε κειέηε ζύλζεησλ εξσηεκάησλ ζύλδεζεο ζε δύν ή πεξηζζόηεξεο ζρέζεηο ε κειέηε

Διαβάστε περισσότερα

ΠΟΛ. 1134 ΑΔΑ: ΒΕΖΞΗ-ΟΣ8 ΑΝΑΡΣΗΣΔΑ ΣΟ ΓΙΑΓΙΚΣΤΟ

ΠΟΛ. 1134 ΑΔΑ: ΒΕΖΞΗ-ΟΣ8 ΑΝΑΡΣΗΣΔΑ ΣΟ ΓΙΑΓΙΚΣΤΟ ΑΝΑΡΣΗΣΔΑ ΣΟ ΓΙΑΓΙΚΣΤΟ ΔΞΑΙΡΔΣΙΚΩ ΔΠΔΙΓΟΤΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 6 Ηνπλίνπ 2013 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ Γ/ΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΔΙΟΓΗΜΑΣΟ (Γ12) ΣΜΗΜΑΣΑ

Διαβάστε περισσότερα

Δπηιέγνληαο ην «Πξνεπηινγή» θάζε θνξά πνπ ζα ζπλδέεζηε ζηελ εθαξκνγή ζα βξίζθεζηε ζηε λέα ρξήζε.

Δπηιέγνληαο ην «Πξνεπηινγή» θάζε θνξά πνπ ζα ζπλδέεζηε ζηελ εθαξκνγή ζα βξίζθεζηε ζηε λέα ρξήζε. ΑΝΟΙΓΜΑ ΝΔΑ ΥΡΗΗ 1. Γεκηνπξγείηε ηε λέα ρξήζε από ηελ επηινγή «Παξάκεηξνη/Παξάκεηξνη Δηαηξίαο/Γηαρείξηζε Δηαηξηώλ». Πιεθηξνινγείηε ηνλ θσδηθό ηεο εηαηξίαο ζαο θαη παηάηε Enter. Σηελ έλδεημε «Υξήζεηο» παηάηε

Διαβάστε περισσότερα

ΑΞΙΟΘΕΑΣΑ ΣΟΤ ΥΩΡΙΟΤ ΜΑ

ΑΞΙΟΘΕΑΣΑ ΣΟΤ ΥΩΡΙΟΤ ΜΑ ΑΞΙΟΘΕΑΣΑ ΣΟΤ ΥΩΡΙΟΤ ΜΑ α. Η ΕΚΚΛΗΙΑ ΣΟΤ ΥΩΡΙΟΤ ΜΑ β. ΣΟ ΠΝΕΤΜΑΣΙΚΟ ΜΑ ΚΕΝΣΡΟ γ. Η ΠΑΝΟΡΑΜΙΚΗ ΘΕΗ ΣΟΤ ΥΩΡΙΟΤ ΜΑ α. Η ΕΚΚΛΗΙΑ ΣΟΤ ΥΩΡΙΟΤ ΜΑ. Η Εθθιεζία ηνπ ρσξηνύ καο, ε Αγία Άλλα, είλαη θηηζκέλε πξηλ πνιιά

Διαβάστε περισσότερα

Άζκηζη ζτέζης κόζηοσς-τρόνοσ (Cost Time trade off) Καηαζκεσαζηική ΑΔ

Άζκηζη ζτέζης κόζηοσς-τρόνοσ (Cost Time trade off) Καηαζκεσαζηική ΑΔ Άζκηζη ζτέζης κόζηοσς-τρόνοσ (Cost Time trade off) Καηαζκεσαζηική Δίζηε μησανικόρ διοίκηζηρ μεγάληρ καηαζκεςαζηικήρ εηαιπείαρ και καλείζηε να ςλοποιήζεηε ηο έπγο πος πεπιγπάθεηαι από ηον Πίνακα 1. Κωδ.

Διαβάστε περισσότερα

ΘΔΚΑ ΡΖΠ ΑΛΑΓΛΩΟΗΠΖΠ

ΘΔΚΑ ΡΖΠ ΑΛΑΓΛΩΟΗΠΖΠ ΘΔΚΑ ΡΖΠ ΑΛΑΓΛΩΟΗΠΖΠ 1.Απηόο πνπ ζα αλαγλσξηζηεί απνπζηάδεη γηα πνιύ θαηξό. 2.Δπηζηξέθεη κε πιαζηή ηαπηόηεηα ή κεηακνξθσκέλνο. 3.Απνκνλώλνληαη ηα δύν πξόζσπα 4.Άξζε κεηακόξθσζεο 5.Απνθάιπςε 6.Ακθηβνιίεο-απνδεηθηηθά

Διαβάστε περισσότερα

Π Ρ Ο Μ Η Θ Δ Ι Α Α Κ Ω Ν Α Π Ο Ρ Ρ Ι Μ Μ Α Σ Ω Ν

Π Ρ Ο Μ Η Θ Δ Ι Α Α Κ Ω Ν Α Π Ο Ρ Ρ Ι Μ Μ Α Σ Ω Ν Π Ρ Ο Μ Η Θ Δ Ι Α Α Κ Ω Ν Α Π Ο Ρ Ρ Ι Μ Μ Α Σ Ω Ν ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ 1. Σερληθή Έθζεζε 2. Σερληθέο Πξνδηαγξαθέο 3. Δλδεηθηηθφο Πξνυπνινγηζκφο 4. Έληππν πξνζθνξάο ΘΔΜΑ : Πξνκήζεηα ζάθ σλ α π ν ξ- Σ Δ Υ Ν Ι Κ Η

Διαβάστε περισσότερα

ACTA A.E. Αριςτο Σέλεια Πιςτοποίηςη. Ανθρώπινου Δυναμικοφ. «ΠΙΣΟΠΟΙΗΗ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΤ ΔΤΝΑΜΙΚΟΤ Εξελίξεισ - Προοπτικέσ»

ACTA A.E. Αριςτο Σέλεια Πιςτοποίηςη. Ανθρώπινου Δυναμικοφ. «ΠΙΣΟΠΟΙΗΗ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΤ ΔΤΝΑΜΙΚΟΤ Εξελίξεισ - Προοπτικέσ» ACTA A.E. Αριςτο Σέλεια Πιςτοποίηςη Ανθρώπινου Δυναμικοφ «ΠΙΣΟΠΟΙΗΗ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΤ ΔΤΝΑΜΙΚΟΤ Εξελίξεισ - Προοπτικέσ» Εταιρεία Ένταςησ Γνώςησ Αριςτοτελείου Πανεπιςτημίου Θεςςαλονίκησ Δια Βίου Μάθηςη Νόκνο:

Διαβάστε περισσότερα

ΛΙΜΝΗ ΤΣΑΝΤ. Σρήκα 1. Σρήκα 2

ΛΙΜΝΗ ΤΣΑΝΤ. Σρήκα 1. Σρήκα 2 ΛΙΜΝΗ ΤΣΑΝΤ Τν Σρήκα 1 δείρλεη ηελ αιιαγή ηεο ζηάζκεο ηεο Λίκλεο Τζαλη, ζηε Σαράξα ηεο Βόξεηαο Αθξηθήο. Η Λίκλε Τζαλη εμαθαλίζηεθε ηειείσο γύξσ ζην 20.000 π.χ., θαηά ηε δηάξθεηα ηεο ηειεπηαίαο επνρήο ησλ

Διαβάστε περισσότερα

Δεςηέπα 18/05/2015. Απόνηερ : 1) Γεκόπνπινο Υξήζηνο 2) Καπώλεο πήιηνο 3) Κπξηαθόπνπινο Κπξηάθνο 4) Παλαγόπνπινο Βαζίιεο

Δεςηέπα 18/05/2015. Απόνηερ : 1) Γεκόπνπινο Υξήζηνο 2) Καπώλεο πήιηνο 3) Κπξηαθόπνπινο Κπξηάθνο 4) Παλαγόπνπινο Βαζίιεο 1 ΕΝΩΗ ΠΟΔΟΦΑΙΡΙΚΩΝ ΩΜΑΣΕΙΩΝ ΗΛΕΙΑ ΕΣΟ ΙΔΡΤΕΩ 1969 ΕΔΡΑ: ΠΤΡΓΟ Οδόο: Γξαγαηζαλίνπ 34 & Παπαθιέζζα Σει: 26210 33311 e-mail:epsilia@otenet.gr Φαμ: 26210 34004 Ππακηικό 35 ηρ ζςνεδπίαζηρ ηος Δ ηηρ ΕΠ Ηλείαρ

Διαβάστε περισσότερα

Γραφεύα Επικοινωνύασ & Ενημϋρωςησ ϋρρεσ, Τψηλϊντου 4 3οσ Όροφοσ ΣΗΛ 2321023640 ΥΑΦ 2321051861

Γραφεύα Επικοινωνύασ & Ενημϋρωςησ ϋρρεσ, Τψηλϊντου 4 3οσ Όροφοσ ΣΗΛ 2321023640 ΥΑΦ 2321051861 Οπγάνωζη και διοίκηζη ηοςπιζηικών επισειπήζεων (ξενοδοσεία, ηοςπιζηικά γπαθεία ) Α) ΑΔΙ ΣΔΙ και Β) ΑΠΟΦΟΙΣΟΙ ΤΠΟΥΡΔΩΣΙΚΗ ΓΔΤΣΔΡΟΒΑΘΜΙΑ και ΜΔΣΑΓΔΤΣΔΡΟΒΑΘΜΙΑ ΔΚΠΑΙΓΔΤΗ Ρν πξόγξακκα απηό ζρεδηάζηεθε γηα

Διαβάστε περισσότερα

IV Ο ΕΛΛΗΝΙΜΟ ΣΗ ΔΤΗ,ΠΟΛΙΣΙΜΟΙ Δ.ΜΕΟΓΕΙΟΤ ΚΑΙ ΡΩΜΗ

IV Ο ΕΛΛΗΝΙΜΟ ΣΗ ΔΤΗ,ΠΟΛΙΣΙΜΟΙ Δ.ΜΕΟΓΕΙΟΤ ΚΑΙ ΡΩΜΗ IV Ο ΕΛΛΗΝΙΜΟ ΣΗ ΔΤΗ,ΠΟΛΙΣΙΜΟΙ Δ.ΜΕΟΓΕΙΟΤ ΚΑΙ ΡΩΜΗ Να σαπακηηπίζεηε ηιρ πποηάζειρ, πος ακολοςθούν, υρ ππορ ηην οπθόηηηά ηοςρ, με ηην ένδειξη Σωστό ή Λάθος 1. ηελ αξραία Ρώκε νη πιεβείνη δελ είραλ αξρηθά

Διαβάστε περισσότερα

Σημεία Ασύπματηρ Ππόσβασηρ (Hot-Spots)

Σημεία Ασύπματηρ Ππόσβασηρ (Hot-Spots) Σημεία Ασύπματηρ Ππόσβασηρ (Hot-Spots) 1.1 Σςνοπτική Πεπιγπαυή Hot Spots Σα ζεκεία αζύξκαηεο πξόζβαζεο πνπ επηιέρζεθαλ αλαθέξνληαη ζηνλ επόκελν πίλαθα θαη παξνπζηάδνληαη αλαιπηηθά ζηηο επόκελεο παξαγξάθνπο.

Διαβάστε περισσότερα

H ΑΦΑΛΗΖ ΠΗΣΧΔΧΝ (ΔΝΑ ΚΛΑΓΟ ΑΦΑΛΗΖ, ΚΤΡΗΧ ΣΖ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΖ ΚΡΗΖ) Γεώξγηνο Ναπ. Ξαλζνύιεο Γηθεγόξνο, Γξ. Ννκηθήο Ννκηθόο ύκβνπινο

H ΑΦΑΛΗΖ ΠΗΣΧΔΧΝ (ΔΝΑ ΚΛΑΓΟ ΑΦΑΛΗΖ, ΚΤΡΗΧ ΣΖ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΖ ΚΡΗΖ) Γεώξγηνο Ναπ. Ξαλζνύιεο Γηθεγόξνο, Γξ. Ννκηθήο Ννκηθόο ύκβνπινο H ΑΦΑΛΗΖ ΠΗΣΧΔΧΝ (ΔΝΑ ΚΛΑΓΟ ΑΦΑΛΗΖ, ΚΤΡΗΧ ΣΖ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΖ ΚΡΗΖ) Γεώξγηνο Ναπ. Ξαλζνύιεο Γηθεγόξνο, Γξ. Ννκηθήο Ννκηθόο ύκβνπινο 1 ΑΦΑΛΗΕΟΜΔΝΟΗ α. ΔΛΛΖΝΗΚΔ & ΞΔΝΔ ΔΠΗΥΔΗΡΖΔΗ ΜΔ ΔΓΡΑ ΣΖΝ ΔΛΛΑΓΑ θαζώο θαη β.

Διαβάστε περισσότερα

ΣΡΑΠΕΖΑ ΘΕΜΑΣΩΝ Α ΛΤΚΕΙΟΤ

ΣΡΑΠΕΖΑ ΘΕΜΑΣΩΝ Α ΛΤΚΕΙΟΤ Α/Α : 0_1379/50 1. Όηαλ ινηπόλ ήξζαλ [νη πξέζβεηο ζηελ Αζήλα], αθνύ ζπλέιαβαλ νη Αζελαίνη θαη ηνπο πξέζβεηο σο ππνθηλεηέο ζηάζεο θαη όζνπο έπεηζαλ [νη πξέζβεηο], ηνπο ζπγθέληξσζαλ γηα αζθάιεηα ζηελ Αίγηλα.

Διαβάστε περισσότερα

γηα ηνλ Άξε Κσλζηαληηλίδε

γηα ηνλ Άξε Κσλζηαληηλίδε γηα ηνλ Άξε Κσλζηαληηλίδε γηα «ην θνηλό θαη ην θύξην» (Γ.νισκόο) γηα λα ρηίδω πάληα κε ηνλ ίδηνλε ηξόπν, κε ηηο ίδηεο θαηαζθεπαζηηθέο θαη πιαζηηθέο πξννπηηθέο, κε ηελ ίδηαλε πάληνηε πίζηε θαη αγάπε.. Α.Κ.

Διαβάστε περισσότερα

ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ Αζήλα, 14 Ηνπιίνπ 2014 ΓΔΝ. ΓΡΑΜΜΑΣΔΗΑ ΓΖΜΟΗΩΝ ΔΟΓΩΝ ΠΟΛ. 1177 ΓΔΝ. Γ/ΝΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΓΗΟΗΚΖΖ

ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ Αζήλα, 14 Ηνπιίνπ 2014 ΓΔΝ. ΓΡΑΜΜΑΣΔΗΑ ΓΖΜΟΗΩΝ ΔΟΓΩΝ ΠΟΛ. 1177 ΓΔΝ. Γ/ΝΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΓΗΟΗΚΖΖ ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ Αζήλα, 14 Ηνπιίνπ 2014 ΤΠΟΤΡΓΔΗΟ ΟΗΚΟΝΟΜΗΚΩΝ ΓΔΝ. ΓΡΑΜΜΑΣΔΗΑ ΓΖΜΟΗΩΝ ΔΟΓΩΝ ΠΟΛ. 1177 ΓΔΝ. Γ/ΝΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΚΖ ΓΗΟΗΚΖΖ ΠΡΟ: Ωο Π.Γ. 1. Γ/ΝΖ ΦΟΡΟΛΟΓΗΑ ΔΗΟΓΖΜΑΣΟ ΣΜΖΜΑ Α' 2. Γ/ΝΖ ΔΠΗΥΔΗΡΖΗΑΚΟΤ

Διαβάστε περισσότερα

Α Ο Κ Η Α Μ Α Ζ Η Η Ρ Η ( S E A R C H )

Α Ο Κ Η Α Μ Α Ζ Η Η Ρ Η ( S E A R C H ) Ξ G O O G L E S C H O L A R Α Ο Ξ Ε Κ Ε Θ Λ Θ Α Λ Η Τ Α Μ Η Α Μ Α Ζ Η Η Ρ Η Ρ Οξαγκαηνπνηώληαο αλαδήηεζε ζην GoogleScholar (http://scholar.google.com/) ν ρξήζηεο κπνξεί λα εληνπίζεη πιηθό αθαδεκαϊθνύ θαη

Διαβάστε περισσότερα

ΑΓΩΜΘΡΘΙΞΘ ΤΩΠΞΘ ΡΘΡ ΛΘΙΠΕΡ ΗΚΘΙΘΕΡ ΛΘΤΑΗΚΘΔΗΡ Τ.

ΑΓΩΜΘΡΘΙΞΘ ΤΩΠΞΘ ΡΘΡ ΛΘΙΠΕΡ ΗΚΘΙΘΕΡ ΛΘΤΑΗΚΘΔΗΡ Τ. ΑΓΩΜΘΡΘΙΞΘ ΤΩΠΞΘ ΡΘΡ ΛΘΙΠΕΡ ΗΚΘΙΘΕΡ ΟΑIΤΜΘΔΘ ΡΕ ΛΕΓΑΚΞ ΓΗΟΕΔΞ 11V11 ΗΚΘΙΘΑ 6-10 ΤΠΞΜΩΜ ΛΕΘΞΜΕΙΗΛΑΑ ΞΣ ΟΑΘΤΜΘΔΘΞΣ ΡΕ ΛΕΓΑΚΞ ΓΗΟΕΔΞ ΓΘΑ ΟΑΘΙΕΡ ΗΚΘΙΘΑΡ 6-10 ΕΩΜ Η ΔΘΑΔΠΞΛΗ ΑΟΞ Η ΛΘΑ ΕΡΘΑ ΡΗΜ ΑΚΚΗ ΕΘΜΑΘ ΛΕΓΑΚΗ

Διαβάστε περισσότερα

ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΔΞΑΙΡΔΣΙΚΩ ΔΠΔΙΓΟΤΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 26 Ηαλνπαξίνπ 2015 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ

Διαβάστε περισσότερα

ΣΡΑΠΕΖΑ ΘΕΜΑΣΩΝ Α ΛΤΚΕΙΟΤ

ΣΡΑΠΕΖΑ ΘΕΜΑΣΩΝ Α ΛΤΚΕΙΟΤ ΜΑΘΗΜΑ : ΑΡΧΑΙΑ ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΣΡΑΠΕΖΑ ΘΕΜΑΣΩΝ Α ΛΤΚΕΙΟΤ Α/Α : 0_1382/153 1. Καη όηαλ έγηλε ε ππνρώξεζε αξγά ην απόγεπκα, επεηδή θνβήζεθαλ νη νιηγαξρηθνί κήπσο νη δεκνθξαηηθνί, αθνύ θάλνπλ επίζεζε, θαηαιάβνπλ

Διαβάστε περισσότερα

Οινθιεξωκέλεο ιύζεηο γηα ηελ γαιαθηνβηνκεραλία

Οινθιεξωκέλεο ιύζεηο γηα ηελ γαιαθηνβηνκεραλία ΧΗΜΙΚΑ ΠΡΟΪΟΝΤΑ Α.Ε Οινθιεξωκέλεο ιύζεηο γηα ηελ γαιαθηνβηνκεραλία Πνηνί είκαζηε Η ΜΙΝΔΡΑΛ ΥΗΜΙΚΑ ΠΡΟΪΟΝΣΑ Α.Δ. μεθίλεζε ηελ πνξεία ηεο ην 1976. Από ηελ αξρή ζπλεξγαζηήθακε κε πξωηνπόξνπο εηαηξείεο ζηνλ

Διαβάστε περισσότερα

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΤΙΚΗ ΣΚΥΤΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2015 ΓΙΑ ΤΟ ΓΥΜΝΑΣΙΟ Τεηάπηη 28 Ιανουαπίου 2015 ΛΔΥΚΩΣΙΑ Τάξη: Α Γυμναζίου

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΤΙΚΗ ΣΚΥΤΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2015 ΓΙΑ ΤΟ ΓΥΜΝΑΣΙΟ Τεηάπηη 28 Ιανουαπίου 2015 ΛΔΥΚΩΣΙΑ Τάξη: Α Γυμναζίου ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΤΙΚΗ ΣΚΥΤΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2015 ΓΙΑ ΤΟ ΓΥΜΝΑΣΙΟ Τεηάπηη 28 Ιανουαπίου 2015 ΛΔΥΚΩΣΙΑ Τάξη: Α Γυμναζίου ΠΡΟΒΛΗΜΑ Σε έλα ηνπξλνπά βόιετ δήισζαλ ζπκκεηνρή νκάδεο Γπκλαζίσλ ηεο Κύπξνπ.

Διαβάστε περισσότερα

Γεώργιος Μπριζκόλας. Πρόεδρος και Διεσθύνων Σύμβοσλος ηης EUROCERT A.E.

Γεώργιος Μπριζκόλας. Πρόεδρος και Διεσθύνων Σύμβοσλος ηης EUROCERT A.E. Γεώργιος Μπριζκόλας Πρόεδρος και Διεσθύνων Σύμβοσλος ηης EUROCERT A.E. Τηνζέηεζε Γηεζλψλ Πξνηχπσλ απφ ηε Βηνκεραλία Εθελοντικά πρότυπα Υποχρεωτική νομοθεσία ISO 9001 ISO14001 ISO 50001 OHSAS 18001 ISO

Διαβάστε περισσότερα

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Α Γυμνασίου ΥΟΛΕΙΟ..

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Α Γυμνασίου ΥΟΛΕΙΟ.. ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Α Γυμνασίου έλαξμεο 09.30 ιήμεο 09.45 Σην παξαθάησ ζρήκα θαίλεηαη ηκήκα ελόο πνιενδνκηθνύ ζρεδίνπ κηαο πόιεο. Οη ζθηαζκέλεο

Διαβάστε περισσότερα

Παιχνίδι γλωζζικής καηανόηζης με ζχήμαηα!

Παιχνίδι γλωζζικής καηανόηζης με ζχήμαηα! Cpyright 2013 Λόγος & Επικοινωνία // All rights Reserved Παιχνίδι γλωζζικής καηανόηζης με ζχήμαηα! Αυηό ηο παιχνίδι έχει ζηόχους: 1. ηελ εθγύκλαζε ηεο αθνπζηηθήο κλήκεο ησλ παηδηώλ 2. ηελ εμάζθεζε ζηελ

Διαβάστε περισσότερα

ΠΡΩΣΟΚΟΛΛΑ ΓΙΑΥΔΙΡΗΗ ΣΩΝ ΣΔΡΗΓΟΝΙΚΩΝ ΒΛΑΒΩΝ Δ ΔΝΗΛΙΚΔ

ΠΡΩΣΟΚΟΛΛΑ ΓΙΑΥΔΙΡΗΗ ΣΩΝ ΣΔΡΗΓΟΝΙΚΩΝ ΒΛΑΒΩΝ Δ ΔΝΗΛΙΚΔ ΠΡΩΣΟΚΟΛΛΑ ΓΙΑΥΔΙΡΗΗ ΣΩΝ ΣΔΡΗΓΟΝΙΚΩΝ ΒΛΑΒΩΝ Δ ΔΝΗΛΙΚΔ Σν ζύγρξνλν πξόηππν αληηκεηώπηζεο ηεο ηεξεδόλαο ελειίθσλ δελ εζηηάδεηαη κόλν ζηελ απνθαηάζηαζε ησλ ηεξεδνληθώλ βιαβώλ πνπ έρνπλ εθδεισζεί, αιιά έρεη

Διαβάστε περισσότερα

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Α Γυμνασίου ΥΟΛΕΙΟ..

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Α Γυμνασίου ΥΟΛΕΙΟ.. ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Α Γυμνασίου έλαξμεο 09.30 ιήμεο 09.45 Σην παξαθάησ ζρήκα θαίλεηαη ηκήκα ελόο πνιενδνκηθνύ ζρεδίνπ κηαο πόιεο. Οη ζθηαζκέλεο

Διαβάστε περισσότερα

«ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΑΝΤΑΓΩΝΙΣΜΟΣ ΟΙ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΥΝΑΜΩΣΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΩΝ ΤΗΣ Ε.Ε. ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥΣ ΠΑΡΑΔΕΙΣΟΥΣ»

«ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΑΝΤΑΓΩΝΙΣΜΟΣ ΟΙ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΥΝΑΜΩΣΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΩΝ ΤΗΣ Ε.Ε. ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥΣ ΠΑΡΑΔΕΙΣΟΥΣ» ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΑΝΤΑΓΩΝΙΣΜΟΣ ΟΙ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΥΝΑΜΩΣΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΩΝ ΤΗΣ Ε.Ε. ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥΣ ΠΑΡΑΔΕΙΣΟΥΣ» ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ

Διαβάστε περισσότερα

ΟΜΙΛΟΙ ΕΠΙΥΕΙΡΗΕΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕ ΚΑΣΑΣΑΕΙ

ΟΜΙΛΟΙ ΕΠΙΥΕΙΡΗΕΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕ ΚΑΣΑΣΑΕΙ ΓΕΩΡΓΙΟΤ Σ. ΑΛΗΦΑΝΣΗ 0 Γηδάζθνληνο ζην ΠΑΝΕΠΙΣΗΜΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩ η. Οξθσηνύ Διεγθηή Λνγηζηή ΟΜΙΛΟΙ ΕΠΙΥΕΙΡΗΕΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕ ΚΑΣΑΣΑΕΙ Αθήνα 2014 1 Α. ΕΝΝΟΙΑ ΟΜΙΛΟΤ, ΘΤΓΑΣΡΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΓΓΕΝΩΝ 1. Έννοια

Διαβάστε περισσότερα

ΠΑΡΑΡΣΗΜΑ Δ. ΔΤΡΔΗ ΣΟΤ ΜΔΣΑΥΗΜΑΣΙΜΟΤ FOURIER ΓΙΑΦΟΡΩΝ ΗΜΑΣΩΝ

ΠΑΡΑΡΣΗΜΑ Δ. ΔΤΡΔΗ ΣΟΤ ΜΔΣΑΥΗΜΑΣΙΜΟΤ FOURIER ΓΙΑΦΟΡΩΝ ΗΜΑΣΩΝ ΠΑΡΑΡΣΗΜΑ Δ. ΔΤΡΔΗ ΣΟΤ ΜΔΣΑΥΗΜΑΣΙΜΟΤ FOURIER ΓΙΑΦΟΡΩΝ ΗΜΑΣΩΝ Εδώ ζα ππνινγίζνπκε ην κεηαζρεκαηηζκό Fourier κεξηθώλ αθόκα ζεκάησλ, πξνζπαζώληαο λα μεθηλήζνπκε από ην κεηαζρεκαηηζκό Fourier γλσζηώλ ζεκάησλ

Διαβάστε περισσότερα

Μέηξα αληηκεηώπηζεο θνξνδηαθπγήο/ θνξναπνθπγήο. Άξζξν 21, Ν.4321/2015

Μέηξα αληηκεηώπηζεο θνξνδηαθπγήο/ θνξναπνθπγήο. Άξζξν 21, Ν.4321/2015 Μέηξα αληηκεηώπηζεο θνξνδηαθπγήο/ θνξναπνθπγήο Άξζξν 21, Ν.4321/2015 Φνξνινγηθό πεξηβάιινλ UK Diverted Profits Tax Άξζξν 21 ηνπ Ν. 4321/2015 2 Φνξνινγηθό πεξηβάιινλ Δηζαγσγή δξάζεσλ πάηαμεο ηεο θνξναπνθπγήο

Διαβάστε περισσότερα

ΑΝΤΗΛΙΑΚΑ. Η Μηκή ζθέθηεθε έλαλ ηξόπν, γηα λα ζπγθξίλεη κεξηθά δηαθνξεηηθά αληειηαθά πξντόληα. Απηή θαη ν Νηίλνο ζπλέιεμαλ ηα αθόινπζα πιηθά:

ΑΝΤΗΛΙΑΚΑ. Η Μηκή ζθέθηεθε έλαλ ηξόπν, γηα λα ζπγθξίλεη κεξηθά δηαθνξεηηθά αληειηαθά πξντόληα. Απηή θαη ν Νηίλνο ζπλέιεμαλ ηα αθόινπζα πιηθά: ΑΝΤΗΛΙΑΚΑ Η Μηκή θαη ν Νηίλνο αλαξσηήζεθαλ πνην αληειηαθό πξντόλ παξέρεη ηελ θαιύηεξε πξνζηαζία ζην δέξκα ηνπο. Τα αληειηαθά πξντόληα έρνπλ έλα δείθηε αληειηαθήο πξνζηαζίαο (SPF), ν νπνίνο δείρλεη πόζν

Διαβάστε περισσότερα

Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Σάμε Σ Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΙΧΝ ΠΡΧΣΟΒΑΘΜΙΑ ΔΚΠΑΙΓΔΤΗ. ΔΝΟΣΗΣΑ 11 ε : ΦΧ ΔΡΓΑΛΔΙΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ. Καηαζθεπή 1: Φαθόο κε ζσιήλα.

Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Σάμε Σ Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΙΧΝ ΠΡΧΣΟΒΑΘΜΙΑ ΔΚΠΑΙΓΔΤΗ. ΔΝΟΣΗΣΑ 11 ε : ΦΧ ΔΡΓΑΛΔΙΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ. Καηαζθεπή 1: Φαθόο κε ζσιήλα. Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΙΧΝ ΠΡΧΣΟΒΑΘΜΙΑ ΔΚΠΑΙΓΔΤΗ ΔΝΟΣΗΣΑ 11 ε : ΦΧ ΔΡΓΑΛΔΙΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ Καηαζθεπή 1: Φαθόο κε ζσιήλα Γηαθξάγκαηα Δξγαιεία Καηαζθεπέο 2 Η θαηαζθεπή πεξηγξάθεηαη ζηελ αληίζηνηρε ελόηεηα

Διαβάστε περισσότερα

ΠΟΛ.1129/6.6.2011 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηος άπθπος 14 ηος ν. 3943/2011

ΠΟΛ.1129/6.6.2011 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηος άπθπος 14 ηος ν. 3943/2011 ΠΟΛ.1129/6.6.2011 (ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ) Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηος άπθπος 14 ηος ν. 3943/2011 Αζήλα, 6 Ινπλίνπ 2011 Αξηζ. Πξση. 11004/Β0012 ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ Ω ΠΡΟ ΣΗΝ ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ

Διαβάστε περισσότερα

ΘΔΜΑ: Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηων άπθπων 47, 57 και 58 ηος ν. 4172/2013.

ΘΔΜΑ: Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηων άπθπων 47, 57 και 58 ηος ν. 4172/2013. ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ Γ/ΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ Γ/ΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΣΙΚΗ ΚΑΙ ΝΟΜΟΘΔΙΑ ΤΠΟΓ/ΝΗ Α ΑΜΔΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

Διαβάστε περισσότερα

Οδηγία 91/271/ΕΟΚ ηος Σςμβοςλίος ηηρ 21ηρ Μαΐος 1991 για ηην επεξεπγαζία ηων αζηικών λςμάηων

Οδηγία 91/271/ΕΟΚ ηος Σςμβοςλίος ηηρ 21ηρ Μαΐος 1991 για ηην επεξεπγαζία ηων αζηικών λςμάηων Οδηγία 91/271/ΕΟΚ ηος Σςμβοςλίος ηηρ 21ηρ Μαΐος 1991 για ηην επεξεπγαζία ηων αζηικών λςμάηων Δπίζεκε Δθεκεξίδα αξηζ. L 135 ηεο 30/05/1991 ζ. 0040-0052 Φηλιαλδηθή εηδηθή έθδνζε: Κεθάιαην 15 ηφκνο 10 ζ.

Διαβάστε περισσότερα

ΓΗΠΛΩΜΑΣΗΚΖ ΔΡΓΑΗΑ. Κινηηικόηηηα Δηαιρειών και Κανονιζηικός Ανηαγωνιζμός ζηην Δσρωπαϊκή Ένωζη ΠΔΦΑΝΖ ΜΑΡΗΑ ΔΠΙΒΛΔΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΣΗ: ΑΡΓΤΡΟ ΓΔΩΡΓΗΟ

ΓΗΠΛΩΜΑΣΗΚΖ ΔΡΓΑΗΑ. Κινηηικόηηηα Δηαιρειών και Κανονιζηικός Ανηαγωνιζμός ζηην Δσρωπαϊκή Ένωζη ΠΔΦΑΝΖ ΜΑΡΗΑ ΔΠΙΒΛΔΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΣΗ: ΑΡΓΤΡΟ ΓΔΩΡΓΗΟ ΠΑΝΔΠΙΣΗΜΙΟ ΠΑΣΡΩΝ ΣΜΗΜΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΔΠΙΣΗΜΩΝ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΔΣΑΠΣΤΥΙΑΚΩΝ ΠΟΤΓΩΝ ΣΗ ΥΡΗΜΑΣΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΝΑΛΤΗ ΚΑΙ ΓΙΑΥΔΙΡΙΗ ΓΗΠΛΩΜΑΣΗΚΖ ΔΡΓΑΗΑ Κινηηικόηηηα Δηαιρειών και Κανονιζηικός Ανηαγωνιζμός ζηην Δσρωπαϊκή

Διαβάστε περισσότερα

ΙNCOFRUIT - (HELLAS).

ΙNCOFRUIT - (HELLAS). Πξνο ΟΛΑ ΤΑ ΜΔΛΗ Κε Σπλάδειθε Θέκα: Ιζπαλία & Γεξκαλία 5 ε ΔΒΓΟΜΑΓΑ 2011 (31 Ιαλ έσο 30 Φεβξ.2011) Παξαζέηνπκε θαησηέξσ: Αλαζθόπεζε ηεο 4 εο εβδνκάδνο 2011 κε ηηο ηηκέο ησλ εζπεξηδνεηδώλ πνπ δηακνξθώζεθαλ

Διαβάστε περισσότερα

ΔΦΑΡΜΟΜΔΝΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΑ ΣΗ ΧΗΜΔΙΑ Ι ΘΔΜΑΣΑ Α επηέκβξηνο 2009. 1. Να ππνινγηζηνύλ νη κεξηθέο παξάγσγνη πξώηεο ηάμεο ηεο ζπλάξηεζεο f(x,y) =

ΔΦΑΡΜΟΜΔΝΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΑ ΣΗ ΧΗΜΔΙΑ Ι ΘΔΜΑΣΑ Α επηέκβξηνο 2009. 1. Να ππνινγηζηνύλ νη κεξηθέο παξάγσγνη πξώηεο ηάμεο ηεο ζπλάξηεζεο f(x,y) = ΘΔΜΑΣΑ Α επηέκβξηνο 9. Να ππνινγηζηνύλ νη κεξηθέο παξάγσγνη πξώηεο ηάμεο ηεο ζπλάξηεζεο f(,y) = y.. Να ππνινγηζηνύλ ηα νινθιεξώκαηα: a) ln b) a) 3cos b) e sin 4. Να ππνινγηζηεί ην νινθιήξσκα: S ( y) 3

Διαβάστε περισσότερα

Φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων και συμπεριφορά Γ.Δ. Σιουρούνης Διάλεξη 8

Φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων και συμπεριφορά Γ.Δ. Σιουρούνης Διάλεξη 8 Φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων και συμπεριφορά Γ.Δ. Σιουρούνης Διάλεξη 8 1 Δηζόδεκα αλά εβδνκάδα Προσφορά εργασίας D θιίζε = w G E 1 iii Δηζόδεκα Αλάπαπζε Δξγαζία i ii 2 0 F T Γηαζέζηκνο ρξόλνο

Διαβάστε περισσότερα

Σύνθεζη ηαλανηώζεων. Έζησ έλα ζώκα πνπ εθηειεί ηαπηόρξνλα δύν αξκνληθέο ηαιαληώζεηο ηεο ίδηαο ζπρλόηεηαο πνπ πεξηγξάθνληαη από ηηο παξαθάησ εμηζώζεηο:

Σύνθεζη ηαλανηώζεων. Έζησ έλα ζώκα πνπ εθηειεί ηαπηόρξνλα δύν αξκνληθέο ηαιαληώζεηο ηεο ίδηαο ζπρλόηεηαο πνπ πεξηγξάθνληαη από ηηο παξαθάησ εμηζώζεηο: Σύνθεζη ηαλανηώζεων Α. Σύλζεζε δύν α.α.η ηεο ίδιας ζστνόηηηας Έζησ έλα ζώκα πνπ εθηειεί ηαπηόρξνλα δύν αξκνληθέο ηαιαληώζεηο ηεο ίδηαο ζπρλόηεηαο πνπ πεξηγξάθνληαη από ηηο παξαθάησ εμηζώζεηο: Η απνκάθξπλζε

Διαβάστε περισσότερα

Σασ. Κώδικαρ: 101 84 ΑΘΖΝΑ Πληποθοπίερ: Β. Γαζνπξάο, Μ. Υαπίδεο Σηλέθωνο: 210-3375314, 312 ΦΑΞ: 210-3375001

Σασ. Κώδικαρ: 101 84 ΑΘΖΝΑ Πληποθοπίερ: Β. Γαζνπξάο, Μ. Υαπίδεο Σηλέθωνο: 210-3375314, 312 ΦΑΞ: 210-3375001 ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤO ΔΞ. ΔΠΔΙΓΟΤΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 26 Ηαλνπαξίνπ 2015 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ

Διαβάστε περισσότερα

ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ ΝΟΜΟ ΑΣΣΗΚΖ ΓΖΜΟ ΝΔΑ ΜΤΡΝΖ ANAΡΣΗΣΕΑ Α Π Ο Π Α Μ Α

ΔΛΛΖΝΗΚΖ ΓΖΜΟΚΡΑΣΗΑ ΝΟΜΟ ΑΣΣΗΚΖ ΓΖΜΟ ΝΔΑ ΜΤΡΝΖ ANAΡΣΗΣΕΑ Α Π Ο Π Α Μ Α ΔΛΛΝΗΚ ΓΜΟΚΡΑΣΗΑ ΝΟΜΟ ΑΣΣΗΚ ΓΜΟ ΝΔΑ ΜΤΡΝ ANAΡΣΗΣΕΑ Α Π Ο Π Α Μ Α Από ην πξαθηηθό ηεο ππ αξηζ. εο 6//0 πλεδξίαζεο ηνπ Γεκνηηθνύ πκβνπιίνπ Νέαο κύξλεο. Αξηζκόο απόθαζεο : 6/0 Πεξί: Παξαηάζεωλ Μηζζώζεωλ ηε

Διαβάστε περισσότερα

Μορθές Κακόβοσλοσ Κώδικα (Malicious Code)

Μορθές Κακόβοσλοσ Κώδικα (Malicious Code) Μορθές Κακόβοσλοσ Κώδικα (Malicious Code) Page 1 Υποπλοίαρτος Ν. Πεηράκος ΠΝ Αηδένηα Γνύξεηνη Ίππνη (Trojan Horses) Ινί (Viruses) Worms Root-kit Page 2 Γνύξεηνο Ίππνο (Trojan Horse) Οξηζκόο: Πξόγξακκα

Διαβάστε περισσότερα

ΘΔΜΑ: Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηος άπθπος 14 ηος ν. 3943/2011.

ΘΔΜΑ: Οδηγίερ για ηην εθαπμογή ηων διαηάξεων ηος άπθπος 14 ηος ν. 3943/2011. ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΔΞΑΙΡΔΣΙΚΩ ΔΠΔΙΓΟΤΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 6 Μαΐνπ 2011 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αξηζ. Πξση. 11004/B0012 ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ & ΣΔΛΩΝΔΙΑΚΩΝ ΘΔΜΑΣΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

Διαβάστε περισσότερα

ΘΕΜΑ: ΚΟΠΖ ΠΗΣΑ ΠΑΔΠΠΔ - ΔΔΓΑ

ΘΕΜΑ: ΚΟΠΖ ΠΗΣΑ ΠΑΔΠΠΔ - ΔΔΓΑ ΘΕΜΑ: ΚΟΠΖ ΠΗΣΑ ΠΑΔΠΠΔ - ΔΔΓΑ Μεγάιε επηηπρία ζεκείωζε ε θνηλή εθδήιωζε γηα ηελ θνπή πίηαο γηα ην 2009, ηνπ Παλειιήληνπ πλδέζκνπ Δπηρεηξήζεωλ Πξνζηαζίαο Πεξηβάιινληνο (ΠΑΔΠΠΔ) θαη ηεο Διιεληθήο Δηαηξίαο

Διαβάστε περισσότερα

TOOLBOOK (μάθημα 2) Δεκηνπξγία βηβιίνπ θαη ζειίδσλ ΠΡΟΑΡΜΟΓΗ: ΒΑΛΚΑΝΙΩΣΗ ΔΗΜ. ΕΚΠΑΙΔΕΤΣΙΚΟ ΠΕ19 1 TOOLBOOK ΜΑΘΗΜΑ 2

TOOLBOOK (μάθημα 2) Δεκηνπξγία βηβιίνπ θαη ζειίδσλ ΠΡΟΑΡΜΟΓΗ: ΒΑΛΚΑΝΙΩΣΗ ΔΗΜ. ΕΚΠΑΙΔΕΤΣΙΚΟ ΠΕ19 1 TOOLBOOK ΜΑΘΗΜΑ 2 TOOLBOOK (μάθημα 2) Δεκηνπξγία βηβιίνπ θαη ζειίδσλ ΕΚΠΑΙΔΕΤΣΙΚΟ ΠΕ19 1 Δημιουργία σελίδων και βιβλίων Έλα θαηλνύξην βηβιίν πεξηέρεη κία άδεηα ζειίδα κε έλα άδεην background. Δελ κπνξνύκε λα μερσξίζνπκε

Διαβάστε περισσότερα

Γιπθόδε + Ομπγόλν Δηνμείδην ηνπ άλζξαθα + Νεξό + Ελέξγεηα

Γιπθόδε + Ομπγόλν Δηνμείδην ηνπ άλζξαθα + Νεξό + Ελέξγεηα 4. ΑΝΑΠΝΟΗ Η δηάζπαζε ηεο γιπθόδεο γίλεηαη κέζα ζηα θύηηαξα, νλνκάδεηαη θπηηαξηθή αλαπλνή θαη εμαζθαιίδεη ηελ ελέξγεηα πνπ είλαη απαξαίηεηε ζην θύηηαξν. Η δηάζπαζε γίλεηαη κε ηελ παξνπζία νμπγόλνπ θαη

Διαβάστε περισσότερα

ΑΔΑ: Β4ΛΞΗ-5ΒΟ. ΠΟΛ.: 1142 Σ.Κ. : 101 84 ΑΘΖΝΑ Σειέθσλν : 210 3375316, 3375312 FAX : 210 3375001

ΑΔΑ: Β4ΛΞΗ-5ΒΟ. ΠΟΛ.: 1142 Σ.Κ. : 101 84 ΑΘΖΝΑ Σειέθσλν : 210 3375316, 3375312 FAX : 210 3375001 ΕΞ. ΕΠΕΘΓΟΝ - ΠΡΟΘΕΜΘΑ ΑΝΑΡΣΗΣΕΑ ΣΟ ΔΘΑΔΘΚΣΤΟ ΕΛΛΗΝΘΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΘΑ Αζήλα, 31 Μαΐνπ 2012 ΤΠΟΤΡΓΕΘΟ ΟΘΚΟΝΟΜΘΚΩΝ ΓΕΝΘΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΕΘΑ ΦΟΡΟΛΟΓΘΚΩΝ ΚΑΘ ΣΕΛΩΝΕΘΑΚΩΝ ΘΕΜΑΣΩΝ Θ. ΓΕΝ. ΔΘΕΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΘΑ ΔΘΕΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΘΑ

Διαβάστε περισσότερα

ΕΡΓΑΣΤΗΡΙΑΚΗ ΑΣΚΗΣΗ 4 ΣΥΝΔΥΑΣΤΙΚΑ ΚΥΚΛΩΜΑΤΑ

ΕΡΓΑΣΤΗΡΙΑΚΗ ΑΣΚΗΣΗ 4 ΣΥΝΔΥΑΣΤΙΚΑ ΚΥΚΛΩΜΑΤΑ ΕΡΓΑΣΤΗΡΙΑΚΗ ΑΣΚΗΣΗ 4 ΣΥΝΔΥΑΣΤΙΚΑ ΚΥΚΛΩΜΑΤΑ 1. ρεδίαζε πλδπαζηηθνύ Κπθιώκαηνο Έλα ζπλδπαζηηθό θύθισκα (Κ) έρεη ηξεηο εηζόδνπο A, B θαη C θαη κία έμνδν Y Y=A B+AC Να θαηαζθεπάζεηε ην ράξηε Karnaugh. B 0

Διαβάστε περισσότερα

ΙΣΤΟΡΙΑ ΤΟΥ ΑΡΧΑΙΟΥ ΚΟΣΜΟΥ

ΙΣΤΟΡΙΑ ΤΟΥ ΑΡΧΑΙΟΥ ΚΟΣΜΟΥ ΙΣΤΟΡΙΑ ΤΟΥ ΑΡΧΑΙΟΥ ΚΟΣΜΟΥ Α ΛΤΚΕΙΟΤ ΓΕΝΙΚΗ ΠΑΙΔΕΙΑ Σχολικό έτος: 2011-2012 Καθηγήτριες: Κεφαλληνού Λουκία- Καλλία Αθηνά ΙΙ. ΟΙ ΑΧΑΙΟΙ ΕΛΛΗΝΕΣ ΑΠΟ ΣΟΤ ΠΡΟΙΣΟΡΙΚΟΤ ΥΡΟΝΟΤ ΕΩ ΚΑΙ ΣΟ Μ. ΑΛΕΞΑΝΔΡΟ 1. ΕΛΛΗΝΙΚΗ

Διαβάστε περισσότερα

Σασ. Κώδικαρ: 101 84 ΑΘΖΝΑ Πληποθοπίερ: Β. Γαζνπξάο, Μ. Υαπίδεο Σηλέθωνο: 210-3375314, 312 ΦΑΞ: 210-3375001

Σασ. Κώδικαρ: 101 84 ΑΘΖΝΑ Πληποθοπίερ: Β. Γαζνπξάο, Μ. Υαπίδεο Σηλέθωνο: 210-3375314, 312 ΦΑΞ: 210-3375001 ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤO ΔΞ. ΔΠΔΙΓΟΤΑ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 26 Ηαλνπαξίνπ 2015 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ

Διαβάστε περισσότερα

ΘΔΜΑ: Οδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή ηωλ δηαηάμεωλ ηωλ άξζξωλ 9, 68 θαη 71 ηνπ λ. 4172/2013.

ΘΔΜΑ: Οδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή ηωλ δηαηάμεωλ ηωλ άξζξωλ 9, 68 θαη 71 ηνπ λ. 4172/2013. ΑΓΑ: ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 19 Μαξηίνπ 2015 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ Γ/ΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΣΙΚΗ ΚΑΙ

Διαβάστε περισσότερα

ΘΔΜΑ: Οδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή ηωλ δηαηάμεωλ ηωλ άξζξωλ 9, 68 θαη 71 ηνπ λ. 4172/2013.

ΘΔΜΑ: Οδεγίεο γηα ηελ εθαξκνγή ηωλ δηαηάμεωλ ηωλ άξζξωλ 9, 68 θαη 71 ηνπ λ. 4172/2013. ΑΓΑ: 7Ξ74Ζ-Τ ΑΝΑΡΣΖΣΔΑ ΣΟ ΓΗΑΓΗΚΣΤΟ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αζήλα, 19 Μαξηίνπ 2015 ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΔΝΙΚΗ Γ/ΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΓΙΟΙΚΗΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΦΑΡΜΟΓΗ ΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΣΙΚΗ

Διαβάστε περισσότερα

ΔΛΔΓΥΟ ΔΜΒΟΛΙΑΣΙΚΗ ΚΑΛΤΦΗ Δ ΠΑΙΓΙΑ ΠΡΟΥΟΛΙΚΗ ΚΑΙ ΥΟΛΙΚΗ ΗΛΙΚΙΑ ΣΟΤ ΝΟΜΟΤ ΚΔΡΚΤΡΑ

ΔΛΔΓΥΟ ΔΜΒΟΛΙΑΣΙΚΗ ΚΑΛΤΦΗ Δ ΠΑΙΓΙΑ ΠΡΟΥΟΛΙΚΗ ΚΑΙ ΥΟΛΙΚΗ ΗΛΙΚΙΑ ΣΟΤ ΝΟΜΟΤ ΚΔΡΚΤΡΑ ΔΛΔΓΥΟ ΔΜΒΟΛΙΑΣΙΚΗ ΚΑΛΤΦΗ Δ ΠΑΙΓΙΑ ΠΡΟΥΟΛΙΚΗ ΚΑΙ ΥΟΛΙΚΗ ΗΛΙΚΙΑ ΣΟΤ ΝΟΜΟΤ ΚΔΡΚΤΡΑ 24 ο ΠΑΝΔΛΛΗΝΙΟ ΤΝΔΓΡΙΟ ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΔΣΑΙΡΔΙΑ ΚΟΙΝΧΝΙΚΗ ΠΑΙΓΙΑΣΡΙΚΗ ΚΑΙ ΠΡΟΑΓΧΓΗ ΣΗ ΤΓΔΙΑ ΠΙΝΟΤΛΑ ΔΤΡΤΓΙΚΗ ΒΑΡΚΑΡΗ ΠΟΛΤΚΡΙΣΗ

Διαβάστε περισσότερα

ΕΜΠΟΡΙΚΟ & ΒΙΟΜΗΦΑΝΙΚΟ ΕΠΙΜΕΛΗΣΗΡΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ

ΕΜΠΟΡΙΚΟ & ΒΙΟΜΗΦΑΝΙΚΟ ΕΠΙΜΕΛΗΣΗΡΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ ΕΜΠΟΡΙΚΟ & ΒΙΟΜΗΦΑΝΙΚΟ ΕΠΙΜΕΛΗΣΗΡΙΟ ΠΕΙΡΑΙΩ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΣΙΑ ΔΙΕΤΘΤΝΗ: ΕΜΠΟΡΙΟΥ & ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑ Πειραιάσ, 29 Οκτωβρίου 2010 ΣΜΗΜΑ: Εμπορίου Αρ.Πρωτ.: 8787 Πληροφορίεσ: Φ. Ανδριάνα Σηλέφωνο: 2104177241-5

Διαβάστε περισσότερα

Η Αξιολόγηζη ηηρ Πεπίλητηρ Κειμένος Παιδαγυγικό Ινζηιηούηο

Η Αξιολόγηζη ηηρ Πεπίλητηρ Κειμένος Παιδαγυγικό Ινζηιηούηο Η Αξιολόγηζη ηηρ Πεπίλητηρ Κειμένος Παιδαγυγικό Ινζηιηούηο Οδηγίες για ηη διδαζκαλία ηων θιλολογικών μαθημάηων ζηο Ενιαίο Λύκειο (απόζπαζμα) Αθήνα 2001 ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ Α. Τν πεξηερόκελν ηεο πεξίιεςεο (0-12

Διαβάστε περισσότερα

ΔΝΓΔΙΚΤΙΚΔΣ ΛΥΣΔΙΣ ΣΤΑ ΜΑΘΗΜΑΤΙΚΑ ΚΑΤΔΥΘΥΝΣΗΣ Γ ΛΥΚΔΙΟΥ ΓΔΥΤΔΡΑ 27 ΜΑΪΟΥ 2013

ΔΝΓΔΙΚΤΙΚΔΣ ΛΥΣΔΙΣ ΣΤΑ ΜΑΘΗΜΑΤΙΚΑ ΚΑΤΔΥΘΥΝΣΗΣ Γ ΛΥΚΔΙΟΥ ΓΔΥΤΔΡΑ 27 ΜΑΪΟΥ 2013 ΔΝΓΔΙΚΤΙΚΔΣ ΛΥΣΔΙΣ ΣΤΑ ΜΑΘΗΜΑΤΙΚΑ ΚΑΤΔΥΘΥΝΣΗΣ Γ ΛΥΚΔΙΟΥ ΓΔΥΤΔΡΑ 7 ΜΑΪΟΥ 13 ΘΔΜΑ Α : (Α1) Σρνιηθό βηβιίν ζειίδα 33-335 (Α) Σρνιηθό βηβιίν ζειίδα 6 (Α3) Σρνιηθό βηβιίν ζειίδα (Α) α) Λάζνο β) Σωζηό γ) Σωζηό

Διαβάστε περισσότερα

ΑΠΛΟΠΟΙΗΗ ΛΟΓΙΚΩΝ ΤΝΑΡΣΗΕΩΝ ΜΕ ΠΙΝΑΚΕ KARNAUGH

ΑΠΛΟΠΟΙΗΗ ΛΟΓΙΚΩΝ ΤΝΑΡΣΗΕΩΝ ΜΕ ΠΙΝΑΚΕ KARNAUGH ΑΠΛΟΠΟΙΗΗ ΛΟΓΙΚΩΝ ΤΝΑΡΣΗΕΩΝ ΜΕ ΠΙΝΑΚΕ KRNUGH Γηα λα θάλνπκε απινπνίεζε κηαο ινγηθήο ζπλάξηεζεο κε πίλαθα (ή ράξηε) Karnaugh αθνινπζνύκε ηα παξαθάησ βήκαηα:. Η ινγηθή ζπλάξηεζε ζα πξέπεη λα είλαη ζε πιήξε

Διαβάστε περισσότερα

MICHAELIDOU & CONSTANTINOU L.L.C

MICHAELIDOU & CONSTANTINOU L.L.C MICHAELIDOU & CONSTANTINOU L.L.C Το πεπί Διάζωζηρ με Ίδια Μέζα ηηρ Τπάπεζαρ Κύππος Δημόζια Εηαιπείαρ Ληδ Διάηαγμα ηος 2013. Nicosia 2013 Τν πεξί Γηάζσζεο κε Ίδηα Μέζα ηεο Τξάπεδαο Κύπξνπ Γεκόζηα Δηαηξείαο

Διαβάστε περισσότερα

Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Σάμε Δ Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΗΩΝ ΠΡΩΣΟΒΑΘΜΗΑ ΔΚΠΑΗΓΔΤΖ. ΔΝΟΣΖΣΑ 2 ε : ΤΛΗΚΑ ΩΜΑΣΑ ΔΡΓΑΛΔΗΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ. Καηαζθεπή 1: Ογθνκεηξηθό δνρείν

Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Σάμε Δ Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΗΩΝ ΠΡΩΣΟΒΑΘΜΗΑ ΔΚΠΑΗΓΔΤΖ. ΔΝΟΣΖΣΑ 2 ε : ΤΛΗΚΑ ΩΜΑΣΑ ΔΡΓΑΛΔΗΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ. Καηαζθεπή 1: Ογθνκεηξηθό δνρείν Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΗΩΝ ΠΡΩΣΟΒΑΘΜΗΑ ΔΚΠΑΗΓΔΤΖ ΔΝΟΣΖΣΑ 2 ε : ΤΛΗΚΑ ΩΜΑΣΑ ΔΡΓΑΛΔΗΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ Καηαζθεπή 1: Ογθνκεηξηθό δνρείν Καηαζθεπάδνπκε έλα νγθνκεηξηθό δνρείν από πιαζηηθό κπνπθάιη λεξνύ

Διαβάστε περισσότερα

Γηαηάμεηο Αλίρλεπζεο Γηαξξνώλ (λεξνύ θαπζίκωλ ρεκηθώλ )

Γηαηάμεηο Αλίρλεπζεο Γηαξξνώλ (λεξνύ θαπζίκωλ ρεκηθώλ ) Γηαηάμεηο Αλίρλεπζεο Γηαξξνώλ (λεξνύ θαπζίκωλ ρεκηθώλ ) Τν πξόβιεκα - Γηαξξνή λεξνύ Αθόκε θαη κηα κηθξή δηαξξνή λεξνύ κπνξεί λα πξνθαιέζεη θαηαζηξνθή αλ δελ αληρλεπζεί εγθαίξσο Δηαξξνή κπνξεί λα πξνέιζεη

Διαβάστε περισσότερα

Η εκπροσώπηση της Εσρωπαϊκής Ένωσης στο Σσμβούλιο Ασυαλείας τοσ Ο.Η.Ε.

Η εκπροσώπηση της Εσρωπαϊκής Ένωσης στο Σσμβούλιο Ασυαλείας τοσ Ο.Η.Ε. Working Paper 04/2011 Η εκπροσώπηση της Εσρωπαϊκής Ένωσης στο Σσμβούλιο Ασυαλείας τοσ Ο.Η.Ε. ύιβηα-αιεμάλδξα Ράληνπ M.Sc. ζηηο Δπξσπατθέο πνπδέο, Οηθνλνκηθφ Παλεπηζηήκην Αζελψλ Γφθηκε Δξεπλήηξηα Κέληξνπ

Διαβάστε περισσότερα

Δπώλπκν Όλνκα Ψεπδώλπκν/ Καιιηηερληθό όλνκα Σόπνο γελλήζεωο Ζκεξνκελία γελλήζεωο Ζκεξνκελία ζαλάηνπ Βηνγξαθηθά ζηνηρεία Πξνζωπνγξαθίεο Μόληκε

Δπώλπκν  Όλνκα  Ψεπδώλπκν/ Καιιηηερληθό όλνκα Σόπνο γελλήζεωο  Ζκεξνκελία γελλήζεωο Ζκεξνκελία ζαλάηνπ Βηνγξαθηθά ζηνηρεία Πξνζωπνγξαθίεο Μόληκε A.K. 0279 Δπώλπκν Υαξίδεκνο Όλνκα Γηώξγνο Ψεπδώλπκν/ Καιιηηερληθό όλνκα Υαξίηνο Σόπνο γελλήζεωο Κεθηζηά Ζκεξνκελία γελλήζεωο 1924 Ζκεξνκελία ζαλάηνπ 11 Απξηιίνπ 1996 Βηνγξαθηθά ζηνηρεία Ήηαλ ν πξωηόηνθνο

Διαβάστε περισσότερα

ΕΞΟΡΤΞΗ & ΚΑΣΑΚΕΤΕ ΣΗΝ ΕΤΡΩΠΗ ΜΑΘΗΜΑ 43

ΕΞΟΡΤΞΗ & ΚΑΣΑΚΕΤΕ ΣΗΝ ΕΤΡΩΠΗ ΜΑΘΗΜΑ 43 ΕΞΟΡΤΞΗ & ΚΑΣΑΚΕΤΕ ΣΗΝ ΕΤΡΩΠΗ ΜΑΘΗΜΑ 43 Κα ακαθένεηε 5 εονςπασθέξ πώνεξ θαη κα βνείηε ημ είδμξ ημο μνοθημύ ημοξ πιμύημο. Πμημη πανάγμκηεξ επηηνέπμοκ ηεκ θαηαζθεοή μεγάιςκ ηεπκηθώκ ένγςκ; Ε ελόνολε (ελαγςγή

Διαβάστε περισσότερα

Λεκηική έκθραζη, κριηική, οικειόηηηα και ηύπος δεζμού ζηις ζηενές διαπροζωπικές ζτέζεις

Λεκηική έκθραζη, κριηική, οικειόηηηα και ηύπος δεζμού ζηις ζηενές διαπροζωπικές ζτέζεις Λεκηική έκθραζη, κριηική, οικειόηηηα και ηύπος δεζμού ζηις ζηενές διαπροζωπικές ζτέζεις Μαξία-Ησάλλα Αξγπξνπνύινπ Βαζίιεο Παπιόπνπινο Τνκέαο Ψπρνινγίαο, Παλεπηζηήκην Αζελώλ Αλαθνίλσζε ζην 5 ν Παλειιήλην

Διαβάστε περισσότερα

ΔΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΔΦΑΛΑΙΟ 1 ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ (BALANCE SHEET)

ΔΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΔΦΑΛΑΙΟ 1 ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ (BALANCE SHEET) ΔΙΣΑΓΩΓΗ ΣΤΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΚΔΦΑΛΑΙΟ 1 ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ (BALANCE SHEET) 1 Έλλνηα ηνπ Ιζνινγηζκνύ Ο Ιζνινγηζκόο είλαη έλαο πίλαθαο πνπ δείρλεη ηελ νηθνλνκηθή θαηάζηαζε ηεο επηρείξεζεο ζε κηα δεδνκέλε ζηηγκή Σηνλ

Διαβάστε περισσότερα

Τ ξ ε ύ ο ξ π ς ξ σ ξ ο ί ξ σ _ Ι ε ο α μ ε ι κ ό π

Τ ξ ε ύ ο ξ π ς ξ σ ξ ο ί ξ σ _ Ι ε ο α μ ε ι κ ό π Τ ξ ε ύ ο ξ π ς ξ σ ξ ο ί ξ σ _ Ι ε ο α μ ε ι κ ό π Α ο υ ι ς ε κ ς ξ μ ι κ ή ρ ύ μ θ ε ρ η 6 Τ ξ μ έ α π ΘΘΘ, X ώ ο ξ π κ α ι Δ π ι κ ξ ι μ χ μ ί α Η έ μ α : Διδάρκξμςεπ: Τξ εύοξπ ςξσ ξοίξσ Ιεοαμεικόπ

Διαβάστε περισσότερα

(ύμθωνα με ηην Οδηγία 1999/5/ΔΚ και ηο Π.Γ. 44/Μάπηιορ 2002)

(ύμθωνα με ηην Οδηγία 1999/5/ΔΚ και ηο Π.Γ. 44/Μάπηιορ 2002) ΗΜΑΝΗ ΔΞΟΠΛΙΜΟΤ (1) (ύμθωνα με ηην Οδηγία 1999/5/ΔΚ και ηο Π.Γ. 44/Μάπηιορ 2002) (1) ΑΠΟΠΟΙΗΗ ΔΤΘΤΝΗ: Σν θείκελν απηφ έρεη σο ζηφρν ηελ ελεκέξσζε ησλ ελδηαθεξνκέλσλ ζε ζέκαηα δηάζεζεο ζηελ αγνξά, ειεχζεξεο

Διαβάστε περισσότερα

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Γ Γυμνασίου ΥΟΛΕΙΟ..

ΚΤΠΡΙΑΚΗ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΕΣΑΙΡΕΙΑ ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Γ Γυμνασίου ΥΟΛΕΙΟ.. ΜΑΘΗΜΑΣΙΚΗ ΚΤΣΑΛΟΓΡΟΜΙΑ 2007 ΓΙΑ ΣΟ ΓΤΜΝΑΙΟ Παπασκευή 26 Ιανουαπίου 2007 Σάξη: Γ Γυμνασίου ιήμεο 11.00 Κάπνηνο άξρηζε λα δηαβάδεη έλα βηβιίν ηελ 1 ε Δεθεκβξίνπ. Κάζε κέξα δηάβαδε ηνλ ίδην αξηζκό ζειίδσλ

Διαβάστε περισσότερα

ΑΗΣΗΟΛΟΓΗΚΖ ΔΚΘΔΖ ΣΟ ΥΔΓΗΟ ΝΟΜΟΤ

ΑΗΣΗΟΛΟΓΗΚΖ ΔΚΘΔΖ ΣΟ ΥΔΓΗΟ ΝΟΜΟΤ ΑΗΣΗΟΛΟΓΗΚΖ ΔΚΘΔΖ ΣΟ ΥΔΓΗΟ ΝΟΜΟΤ «ΒΔΛΣΗΧΖ ΔΠΗΥΔΗΡΖΜΑΣΗΚΟΤ ΠΔΡΗΒΑΛΛΟΝΣΟ - ΝΔΑ ΔΣΑΗΡΗΚΖ ΜΟΡΦΖ - ΖΜΑΣΑ - ΜΔΗΣΔ ΑΚΗΝΖΣΧΝ - ΡΤΘΜΗΖ ΘΔΜΑΣΧΝ ΝΑΤΣΗΛΗΑ, ΛΗΜΔΝΧΝ, ΑΛΗΔΗΑ ΚΑΗ ΑΛΛΔ ΓΗΑΣΑΞΔΗ» ΝΔΑ ΔΣΑΗΡΗΚΖ ΜΟΡΦΖ: ΗΓΗΧΣΗΚΖ

Διαβάστε περισσότερα

ΔΡΓΑΙΑ ΣΡΙΣΟΤ ΣΡΙΜΗΝΟΤ ΣΗΝ ΟΓΤΔΙΑ

ΔΡΓΑΙΑ ΣΡΙΣΟΤ ΣΡΙΜΗΝΟΤ ΣΗΝ ΟΓΤΔΙΑ ΔΡΓΑΙΑ ΣΡΙΣΟΤ ΣΡΙΜΗΝΟΤ ΣΗΝ ΟΓΤΔΙΑ Α.Να γξάςεηε ηα ηππηθά ζηάδηα ηεο αλαγλώξηζεο ζηελ Οδύζζεηα. Το θέμα της αναγνώρισης είναι συχνό, ιδιαίτερα στις τελευταίες ραψωδίες του έπους, δηλαδή από τότε που ο Οδυσσέας

Διαβάστε περισσότερα

ΥΡΙΣΟΤΓΔΝΝΙΑΣΙΚΔ ΚΑΣΑΚΔΤΔ

ΥΡΙΣΟΤΓΔΝΝΙΑΣΙΚΔ ΚΑΣΑΚΔΤΔ ΥΡΙΣΟΤΓΔΝΝΙΑΣΙΚΔ ΚΑΣΑΚΔΤΔ 1) Υξηζηνπγελληάηηθα ειαηάθηα θάξηα ή θαδξάθη θάξηα ή θαδξάθη Τιηθά πνπ ζα ρξεηαζηνύκε: Υαξηί θάλζνλ καύξν γηα ην θόλην, πξάζηλν γηα ηα ειαηάθηα, θόθθηλν γηα ηα αζηεξάθηα Απιό

Διαβάστε περισσότερα

ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ. νηθνλ νκηθψλ θαηαζηάζεσλ 24. 2.5. Απαιιαγή απφ ηελ ππνρξέσζε θαηαξηίζεσο ελνπνηεκέλσλ

ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ. νηθνλ νκηθψλ θαηαζηάζεσλ 24. 2.5. Απαιιαγή απφ ηελ ππνρξέσζε θαηαξηίζεσο ελνπνηεκέλσλ 2007 Ì ÁÚÏ Ó2007 ΠΔΡΙΔΥΟΜΔΝΑ ειίο ΚΔΦΑΛΑΙΟ 1 ΔΙΑΓΧΓΗ 1.1. Δηζαγσγηθέο έλλνηεο 6 1.2. Μεηξηθή.. 7 1.3. Θπγαηξηθή.. 8 1.4. Έλλνηα νκίινπ εηαηξεηψλ 8 1.5. Σχπνη νκίισλ εηαηξεηψλ. 9 1.6. πγγελ ήο επηρείξεζε

Διαβάστε περισσότερα

Αθέμιηες εμπορικές πρακηικές και προζηαζία ηοσ καηαναλωηή ζηην Δσρωπαϊκή αγορά

Αθέμιηες εμπορικές πρακηικές και προζηαζία ηοσ καηαναλωηή ζηην Δσρωπαϊκή αγορά Αθέμιηες εμπορικές πρακηικές και προζηαζία ηοσ καηαναλωηή ζηην Δσρωπαϊκή αγορά Μεηαπηστιακός Φοιηηηής: Μανέηας Ανδρέας-Πάηροκλος Δπιβλέπων Καθηγηηής: Αργσρός Γεώργιος Πάηρα 28/02/2011 1 ΑΦΗΔΡΧΖ ηνπο γνλείο

Διαβάστε περισσότερα

Κόληξα πιαθέ ζαιάζζεο κε δηαζηάζεηο 40Υ40 εθ. Καξθηά 3 θηιά πεξίπνπ κε κήθνο ηξηπιάζην από ην πάρνο ηνπ μύινπ θπξί κεγάιν θαη ππνκνλή

Κόληξα πιαθέ ζαιάζζεο κε δηαζηάζεηο 40Υ40 εθ. Καξθηά 3 θηιά πεξίπνπ κε κήθνο ηξηπιάζην από ην πάρνο ηνπ μύινπ θπξί κεγάιν θαη ππνκνλή Δξγαιεία Καηαζθεπέο 1 Δ.Κ.Φ.Δ. ΥΑΝΙΩΝ ΠΡΩΣΟΒΑΘΜΙΑ ΔΚΠΑΙΓΔΤΗ ΔΝΟΣΗΣΑ 10 ε : ΜΗΥΑΝΙΚΗ ΜΔΡΟ Β ΠΙΔΗ ΔΡΓΑΛΔΙΑ ΚΑΣΑΚΔΤΔ Καηαζθεπή 1: Καξέθια θαθίξε Όξγαλα Τιηθά Κόληξα πιαθέ ζαιάζζεο κε δηαζηάζεηο 40Υ40 εθ.

Διαβάστε περισσότερα

Hellas online Προεπιλεγμένες ρσθμίσεις για FritzBox Fon WLAN 7140 (Annex B) 30.04.67 FritzBox Fon WLAN 7140 - Annex B (30.04.67)

Hellas online Προεπιλεγμένες ρσθμίσεις για FritzBox Fon WLAN 7140 (Annex B) 30.04.67 FritzBox Fon WLAN 7140 - Annex B (30.04.67) Hellas online Προεπιλεγμένες ρσθμίσεις για FritzBox Fon WLAN 7140 (Annex B) 30.04.67 FritzBox Fon WLAN 7140 - Annex B (30.04.67) Γηα λα επαλαθέξεηε ην FritzBox Fon WLAN 7140 ζηηο πξνεπηιεγκέλεο ηνπ ξπζκίζεηο

Διαβάστε περισσότερα

Η. ΣΟΗΥΔΗΑ ΠΟΤ ΓΗΑΣΖΡΟΤΝΣΑΗ

Η. ΣΟΗΥΔΗΑ ΠΟΤ ΓΗΑΣΖΡΟΤΝΣΑΗ Αγαπεηέ αξρεγέ, Τν λέν ζύζηεκα ησλ playoff πνπ πηινηηθά ζα εθαξκνζηεί ζηε θεηηλή πεξίνδν 2013 14 απνηειεί κηα βειηίσζε ηνπ πθηζηάκελνπ ζπζηήκαηνο πνπ κε επηηπρία εθαξκόζηεθε ζηηο πξώηεο έμη δηνξγαλώζεηο

Διαβάστε περισσότερα

Ανάπτυξη Ελληνικής τεχνολογίας μηχανών ηλεκτροπαραγωγής ORC

Ανάπτυξη Ελληνικής τεχνολογίας μηχανών ηλεκτροπαραγωγής ORC Εθνικό Συνέδριο «Γεωθερμική Ηλεκτροπαραγωγή» Ξενοδοχείο Divani Caravel Αθήνα 20 Νοεμβρίου 2013 Ανάπτυξη Ελληνικής τεχνολογίας μηχανών ηλεκτροπαραγωγής ORC Α.Μπένου, Ι. Χωροπανίτης Τμήμα Γεωθερμικής Ενέργειας

Διαβάστε περισσότερα

ΕΜΠΟΡΙΚΑ ΣΙΜΟΛΟΓΙΑ ΣΗ ΧΑΜΗΛΗ ΣΑΗ

ΕΜΠΟΡΙΚΑ ΣΙΜΟΛΟΓΙΑ ΣΗ ΧΑΜΗΛΗ ΣΑΗ ΗΡΩΝ ΘΕΡΜΟΗΛΕΚΣΡΙΚΗ Α.Ε. ΜΕ ΙΧΤ ΣΗΝ ΑΓΟΡΑ ΣΗ ΗΛΕΚΣΡΙΚΗ ΕΝΕΡΓΕΙΑ 2011 ΕΜΠΟΡΙΚΑ ΣΙΜΟΛΟΓΙΑ ΣΗ ΧΑΜΗΛΗ ΣΑΗ Ρο εργοστάσιο παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας στη Θήβα ΔΙΕΤΘΤΝΗ ΠΩΛΗΕΩΝ 1/1/2011 TA ΔΚΞΝΟΗΘΑ ΡΗΚΝΙΝΓΗΑ

Διαβάστε περισσότερα

ΣΔΥΝΟΛΟΓΙΚΟ ΔΚΠΑΙΓΔΤΣΙΚΟ ΙΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ σολή Γιοίκηζηρ και Οικονομίαρ Σμήμα Λογιζηικήρ

ΣΔΥΝΟΛΟΓΙΚΟ ΔΚΠΑΙΓΔΤΣΙΚΟ ΙΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ σολή Γιοίκηζηρ και Οικονομίαρ Σμήμα Λογιζηικήρ ΣΔΥΝΟΛΟΓΙΚΟ ΔΚΠΑΙΓΔΤΣΙΚΟ ΙΓΡΤΜΑ ΚΑΒΑΛΑ σολή Γιοίκηζηρ και Οικονομίαρ Σμήμα Λογιζηικήρ Πηςσιακή επγαζία Γπαζηηπιόηηηερ και Πποοπηικέρ Δλληνικών Πολςεθνικών Δπισειπήζεων Τποβληθείζα ζηον Καθηγηηή Εοςμποςλίδη

Διαβάστε περισσότερα

Η «έμππλε» ρξεκαηνδόηεζε ηεο λεαληθήο επηρεηξεκαηηθόηεηαο Υξεκαηνδνηψληαο εθπαίδεπζε, θίλεηξα θαη εξγαιεία

Η «έμππλε» ρξεκαηνδόηεζε ηεο λεαληθήο επηρεηξεκαηηθόηεηαο Υξεκαηνδνηψληαο εθπαίδεπζε, θίλεηξα θαη εξγαιεία Η «έμππλε» ρξεκαηνδόηεζε ηεο λεαληθήο επηρεηξεκαηηθόηεηαο Υξεκαηνδνηψληαο εθπαίδεπζε, θίλεηξα θαη εξγαιεία λεαληθήο επηρεηξεκαηηθφηεηαο Η αξρηηεθηνληθή ηεο πξώηεο επηρείξεζεο Δπηρεηξεκαηηθή ΙΓΔΑ Ο ΔΠΙΥΔΙΡΩΝ:

Διαβάστε περισσότερα

ΜΑΘΗΜΑΣΑ ΦΩΣΟΓΡΑΦΙΑ. Ειζαγωγή ζηη Φωηογραθία. Χριζηάκης Σαζεΐδης EFIAP

ΜΑΘΗΜΑΣΑ ΦΩΣΟΓΡΑΦΙΑ. Ειζαγωγή ζηη Φωηογραθία. Χριζηάκης Σαζεΐδης EFIAP ΜΑΘΗΜΑΣΑ ΦΩΣΟΓΡΑΦΙΑ Ειζαγωγή ζηη Φωηογραθία Χριζηάκης Σαζεΐδης EFIAP 1 ΜΑΘΗΜΑ 6 ο Προγράμμαηα θωηογραθικών μηχανών Επιλογέας προγραμμάηων Μαο δίλεη ηε δπλαηόηεηα λα ειέγμνπκε ην άλνηγκα δηαθξάγκαηνο θαη

Διαβάστε περισσότερα

ΑΙΟΛΙΚΑ ΠΑΡΚΑ. Δρώτηση 1

ΑΙΟΛΙΚΑ ΠΑΡΚΑ. Δρώτηση 1 ΑΙΟΛΙΚΑ ΠΑΡΚΑ Πνιινί άλζξσπνη πηζηεύνπλ όηη ν άλεκνο ζα έπξεπε λα αληηθαηαζηήζεη ην πεηξέιαην θαη ην θάξβνπλν σο πεγή ελέξγεηαο γηα ηελ παξαγσγή ειεθηξηζκνύ. Οη θαηαζθεπέο πνπ θαίλνληαη ζηελ εηθόλα είλαη

Διαβάστε περισσότερα