ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ

Transcript

1 ΔΛΛΗΝΙΚΗ ΓΗΜΟΚΡΑΣΙΑ Αξηζκόο Απόθαζεο: 1207/ ΤΠΟΤΡΓΔΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΔΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΣΔΙΑ ΓΗΜΟΙΩΝ ΔΟΓΩΝ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ ΤΠΟΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗ ΤΠΟΣΗΡΙΞΗ ΣΜΗΜΑ Α7 ΔΠΑΝΔΞΔΣΑΗ Σαρ. δ/λζε: Δγλαηία 45, Σ.Κ.: Θεζζαινλίθε Αξηζ. ηει.: Αξηζ. fax: ΑΠΟΦΑΗ Ο ΠΡΟΪΣΑΜΔΝΟ ΣΗ ΓΙΔΤΘΤΝΗ ΔΠΙΛΤΗ ΓΙΑΦΟΡΩΝ Έρνληαο ππ' φςε: 1. Σηο δηαηάμεηο : α. Σνπ άξζξνπ 63 ηνπ λ. 4174/2013 (ΦΔΚ Α 170). β. Σεο παξ.3 ηνπ άξζξνπ 47 ηνπ Ν 4331/2015 (ΦΔΚ Α 69). γ. Σνπ άξζξνπ 59 ηνπ πδ 111/2014 (Α 178) «Οξγαληζκφο ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». δ. Σεο αξηζ. Γ6Α ΔΞ 2013/ Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 1893) «Καζνξηζκφο ηεο δηάξζξσζεο θαη ησλ αξκνδηνηήησλ ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη απαξαίηεησλ ιεπηνκεξεηψλ ιεηηνπξγίαο απηήο». ε. Σεο αξηζ. Γ6Α ΔΞ 2013/ Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 3367) «Μεηνλνκαζία θαη αλαθαζνξηζκφο ησλ αξκνδηνηήησλ θαη ηεο εζσηεξηθήο δηάξζξσζεο ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ». ζη. Σεο αξηζ. Γ.ΟΡΓ.Α ΔΞ2014 Απφθαζεο ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β3250/ ) «Σξνπνπνίεζε θαη ζπκπιήξσζε ηεο αξηζκ. Γ6Α ΔΞ2014/ απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γηεπζχλζεηο ηξαηεγηθνχ ρεδηαζκνχ θαη Οηθνλνκηθήο Γηνίθεζεο, Δπίιπζεο Γηαθνξψλ θαη Δθαξκνγήο ηεο Φνξνινγηθήο Πνιηηηθήο θαη Ννκνζεζίαο». δ. Σεο αξηζκ. Γ.ΟΡΓ.Α ΔΞ2014 (ΦΔΚ Β 165/ ) Απφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ «Αλαθαζνξηζκφο ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ, θαζψο θαη ηνπ ρξφλνπ έλαξμεο ιεηηνπξγίαο ηνπ Απηνηεινχο Σκήκαηνο Δπαλεμέηαζεο, Ννκηθήο θαη Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο ηεο ίδηαο Γηεχζπλζεο θαη ηεο θαζ χιελ αξκνδηφηεηαο ηνπ Γξαθείνπ Δπαλεμέηαζεο ηνπ ίδηνπ Σκήκαηνο». 1

2 ε. Σεο κε αξηζκφ Γ.ΟΡΓ.Α ΔΞ2016/ Απφθαζεο ηνπ Γ.Γ. ηεο Γ.Γ.Γ.Δ. ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ (ΦΔΚ Β 2562/ ) κε ζέκα «Σξνπνπνίεζε ηεο κε αξηζκφ Γ6Α ΔΞ2014/ Απφθαζεο ηνπ Γ.Γ.Γ.Δ. ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ, σο πξνο ηηο Γ.Δ.Γ. θαη Δζσηεξηθνχ Διέγρνπ ηεο Γ.Γ.Γ.Δ.». ζ. Σεο αξηζκ. Γ.Δ.Γ /ΔΞ2016/ (ΦΔΚ Β 2759/ ) Απφθαζεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεχζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξψλ. η. Σεο ΠΟΛ 1002/ Aπφθαζεο ηνπ Γεληθνχ Γξακκαηέα Γεκνζίσλ Δζφδσλ (ΦΔΚ Β 55/ ). 2. Σελ ΠΟΛ 1069/ Δγθχθιην ηεο Γεληθήο Γξακκαηείαο Γεκνζίσλ Δζφδσλ ηνπ Τπνπξγείνπ Οηθνλνκηθψλ. 3. Σελ κε εκεξνκελία θαηάζεζεο θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ... ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηνπ..., ΑΦΜ..., θαηά ηεο ππ αξηζκ , νξηζηηθήο πξάμεο πξνζδηνξηζκνχ πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997 δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/ /12/2000 ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ Σελ ππ αξ , νξηζηηθή πξάμε πξνζδηνξηζκνχ πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997, ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.... ζε βάξνο ηνπ πξνζθεχγνληα, δηαρεηξηζηηθήο πεξηφδνπ 01/01/ /12/ Σηο απφςεηο ηεο αλσηέξσ θνξνινγηθήο αξρήο. 6. Σελ εηζήγεζε ηνπ νξηζζέληνο ππαιιήινπ ηνπ Σκήκαηνο Α7 Δπαλεμέηαζεο ηεο Τπεξεζίαο καο, φπσο απνηππψλεηαη ζην ζρέδην ηεο απφθαζεο Δπί ηεο απφ θαηάζεζεο θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ... ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηνπ..., ΑΦΜ..., ε νπνία θαηαηέζεθε εκπξφζεζκα θαη κεηά ηελ κειέηε θαη ηελ αμηνιφγεζε φισλ ησλ πθηζηάκελσλ ζην ζρεηηθφ θάθειν εγγξάθσλ θαη ησλ πξνβαιιφκελσλ ιφγσλ ηεο ελδηθνθαλνχο πξνζθπγήο, επαγφκαζηε ηα αθφινπζα: Με ηελ παξαπάλσ πξνζβαιιφκελε Πξάμε ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ...., επηβιήζεθε ζε βάξνο ηνπ..., ΑΦΜ..., ζπλνιηθφ πνζφ πξνζηίκνπ ,39 γηα ηε δηαρεηξηζηηθή πεξίνδν 01/01/ /12/2000. ηελ πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε ε νπνία έρεη δξαζηεξηφηεηα δηεζλείο κεηαθνξέο εκπνξεπκάησλ δηελεξγήζεθε ηαθηηθφο έιεγρνο γηα ηα νηθνλνκηθά έηε 2001 έσο θαη 2008, βάζεη ηνπ άξζξνπ 66 ηνπ Ν.2238/1994 θαη ηεο Α.Τ.Ο. Πνι.1037/2005, θαηφπηλ ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ ε νπνία εθδφζεθε ζε αληηθαηάζηαζε ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ βάζεη ηεο Α.Τ.Ο. 1072/2011, κεηά ηελ κε απνδνρή απφ κέξνπο ηεο, ησλ κε αξηζκφ & Δηδηθψλ εκεησκάησλ Διέγρνπ Δηζνδήκαηνο - Κ.Β., θαη Φ.Π.Α. αληίζηνηρα ηα νπνία ηεο θνηλνπνηήζεθαλ ηελ

3 Απφ ηνλ έιεγρν πνπ δηελεξγήζεθε ζηελ πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε γηα ην νηθνλνκηθφ έηνο 2001 (δηαρεηξηζηηθή πεξίνδνο 01/01/ /12/2000) δηαπηζηψζεθε φηη απηή ζε πέληε (5) πεξηπηψζεηο δήηεζε θαη έιαβε εηθνληθά σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε θαη κεξηθψο εηθνληθά σο πξνο ηε ζπλαιιαγή θνξνινγηθά ζηνηρεία θαη ζπγθεθξηκέλα Σ.Π.-Γ.Α έθδνζεο...θαζαξήο αμίαο δεθαεπηά εθαηνκκπξίσλ νθηαθνζίσλ δεθαηξηψλ ρηιηάδσλ ελληαθνζίσλ δξαρκψλ ( ) ή ,50 επξψ (+ 18% ΦΠΑ) θαηά παξάβαζε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 2 παξ. 1 άξζξνπ 11 παξ. 1 θαη άξζξνπ 18 παξ. 2 ηνπ Π.Γ 186/92 (πεξί Κ.Β..) νη νπνίεο επηζχξνπλ ηηο θπξψζεηο ηνπ άξζξνπ 5 παξ. 10 β θαη άξζξνπ 9 ηνπ Ν. 2523/97. Γηα ηηο αλσηέξσ παξαβάζεηο είρε εθδνζεί απφ ηελ Γ.Ο.Τ.... ε κε αξηζκφ Απφθαζε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ γηα δήηεζε θαη ιήςε κεξηθψο εηθνληθψλ σο πξνο ηελ ζπλαιιαγή ηελ νπνία ε ειεγρόκελε απνδέρηεθε θαη ζπκβηβάζηεθε ζην πνζφ ησλ ,17 επξψ. Ο έιεγρνο αθνχ έιαβε ππφςε ηελ αλσηέξσ παξάβαζε θαζψο θαη ην φηη ε πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε δηελήξγεζε έθπησζε ηνπ θφξνπ εηζξνψλ ησλ αλσηέξσ κεξηθψο εηθνληθψλ σο πξνο ηε ζπλαιιαγή θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ επέβαιιε ην επίδηθν πξφζηηκν ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997. Ο πξνζθεχγσλ, κε ηελ ππφ θξίζε Δλδηθνθαλή Πξνζθπγή, δεηά ηελ αθχξσζε ηεο παξαπάλσ πξάμεο ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ...., πξνβάιινληαο ζπλνπηηθά ηνπο παξαθάησ ιφγνπο: 1) Με λφκηκε θαη λνκηθά πιεκκειήο ε έθδνζε ηεο επίδηθεο πξάμεο δηφηη α) θαηαξγήζεθε κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 67 ηνπ Ν.4174/2013 ε παξ.1 ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997 β) είλαη αλαηηηνιφγεηε θαη αλαπφδεηθηε γ) δελ έγηλε ηδηαίηεξνο θνξνινγηθφο έιεγρνο σο πξνο ην θχξνο ησλ βηβιίσλ θαη ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ εθξνψλ ηεο ρξήζεο απηήο. 2) Παξαγξαθή ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ, θαζψο θαη φηη ε θνξνινγηθή αξρή δελ κπνξνχζε λα δηελεξγήζεη έιεγρν κε ηελ κε αξηζκφ εληνιή ειέγρνπ, θαζψο ν έιεγρνο ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ νινθιεξψζεθε κε ηελ έθδνζε ηνπ απφ εκεηψκαηνο ειέγρνπ. 3) Αληηζπληαγκαηηθφηεηα φισλ ησλ κεηαγελέζηεξσλ ηνπ άξζξνπ 11 ηνπ Ν.3513/2006 παξαηάζεσλ παξαγξαθήο. 4) Παξαβίαζε ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ. 5β ηνπ άξζξνπ 33 ηνπ Ν.2238/1994, βάζεη ηνπ νπνίνπ εμαληιήζεθε ε θνξνινγηθή ηνπ ππνρξέσζε κε ηελ θαηαβνιή ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ. 5) Ννκηθή πιεκκέιεηα ηεο πξάμεο επεηδή α) παξαβηάζηεθαλ νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013 κε ηελ έθδνζε δχν εηδηθψλ ζεκεησκάησλ δηαπηζηψζεσλ απνηειεζκάησλ, θαη ζπγθεθξηκέλα ησλ κε αξηζκφ θαη

4 β) εθδφζεθαλ θαη θνηλνπνηήζεθαλ πξνζσξηλέο πξάμεηο ηφζν κε ην κε αξηζκφ φζν θαη κε ην κε αξηζκφ εηδηθφ ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013, εθ ησλ νπνίσλ νη κελ δεχηεξεο δελ εθδφζεθαλ θαηφπηλ λεφηεξνπ, δεχηεξνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ελψ νη πξψηεο πνπ εθδφζεθαλ βάζεη ηνπ κε αξηζκφ εηδηθφ εκείσκα δηαπηζηψζεσλ δελ αλαθιήζεθαλ ή δελ αθπξψζεθαλ. 6) Ννκηθή πιεκκέιεηα ηεο πξάμεο βάζεη ησλ ιφγσλ πνπ αλαπηχζζνληαη ζηελ πξνζθπγή θαηά ηνπ ππ αξηζκ θχιιν ειέγρνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο νηθνλνκηθνχ έηνπο 2001 φπνπ αλαθέξεηαη φηη: 6.1. είλαη κε λφκηκε έθδνζε ηνπ κε αξηζκφ εηδηθνχ ζεκεηψκαηνο δηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013, δηφηη: α. δελ επηδφζεθε ε κε αξηζκφ , εληνιή ειέγρνπ β. ελψ ην αλσηέξσ εηδηθφ ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013, αλαγξάθεη εκεξνκελία έθδνζεο , ζηηο ζπλεκκέλεο ζε απηφ πξάμεηο αλαγξάθεηαη εκεξνκελία γ. δελ θαιχπηεη ηηο απαηηήζεηο ηηο απαηηήζεηο ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν. 2690/1999, κηαο θαη δελ δηεπθξηλίδεη πνηα είλαη ηα ηηκνιφγηα πνπ θξίζεθαλ εηθνληθά, θαζψο θαη ηνλ ιφγν γηα ηνλ νπνίν απηά θξίζεθαλ σο εηθνληθά κε απνηέιεζκα ηελ αδπλακία απάληεζεο ηνπ. δ. δελ έγηλε νηνζδήπνηε έιεγρνο ζηε επηρείξεζε βάζεη ηεο κε αξηζκφ , εληνιή ειέγρνπ ε. δελ ακθηζβεηήζεθε θαη δελ ζπληάρζεθε ζρεηηθή έθζεζε ειέγρνπ κε ην εάλ πξαγκαηνπνηήζεθαλ ή φρη νη ζπλαιιαγέο πνπ αλαθέξνληαη ζηα ηηκνιφγηα πνπ θξίζεθαλ εηθνληθά. δ. Η θνξνινγηθή Τπεξεζία δελ επηθαιείηαη, νχηε πξνζάγεη, θάπνηα απφδεημε θαη ηδίσο έθζεζε δηαπηζηψζεσλ παξαβάζεσλ ηνπ ΚΒ θαη πνην εηδηθά ηεο παξαγξάθνπ 10β ηνπ άξζξνπ 5 ηνπ Ν. 2523/1997 ε. Οη αλαθεξφκελεο σο εηθνληθέο ζπλαιιαγέο πξαγκαηνπνηήζεθαλ θαη ν ηζρπξηζκφο ηεο θνξνινγηθήο αξρήο φηη «ηα ηηκνιφγηα εθδφζεθαλ απφ δηαθνξεηηθφ πξφζσπν απφ απηφ πνπ αλαθέξεηαη ζηα ηηκνιφγηα», είλαη ηζρπξηζκφο αλαπφδεηθηνο θαη κε λφκηκνο δηφηη δελ ακθηζβεηήζεθε ε θαιή πίζηε γηα ηηο ζπλαιιαγέο απηέο είλαη κε λφκηκε έθδνζε ηνπ κε αξηζκφ επηθαηξνπνηεκέλνπ εηδηθνχ ζεκεηψκαηνο δηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013, δηφηη απηφ δελ πξνβιέπεηαη απφ ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013, ελψ ππάξρνπλ νπζηαζηηθέο θαη ζεκαληηθέο δηαθνξέο ηφζν σο πξνο ην πεξηερφκελν ησλ δχν ελ πνιινίο αληίζεησλ ζεκεησκάησλ (ηνπ κε αξηζκφ θαη ηνπ κε αξηζκφ ), φζν θαη σο πξνο ηα απνηειέζκαηα κηαο θαη: α. ην κε αξηζκφ εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013 δελ αλαθέξεη θαη είδνο θαη αξηζκφ, ηα ηηκνιφγηα πσιήζεσο ηα νπνία ραξαθηεξίδνληαη σο εηθνληθά, ελψ ζην κε αξηζκφ «Δπηθαηξνπνηεκέλν» εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ απηά αλαθέξνληαη σο κεξηθψο εηθνληθά, ρσξίο θακία απνιχησο εμήγεζε. β. ην κε αξηζκφ εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013 δελ αλαθέξζεθε φηη ηα ηηκνιφγηα ήηαλ πέληε (5) θαη έλδεθα (11) γηα ηηο δχν ρξήζεηο 2000 θαη

5 γ. Η ρξήζε 2002 δελ αλαθέξζεθε ζην κε αξηζκφ εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013 ελψ ζπκπεξηιακβάλεηαη ζην κε αξηζκφ «Δπηθαηξνπνηεκέλν» εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ελψ δελ εθδίδεηαη πξάμε απνηειεζκάησλ. δ. ην κε αξηζκφ εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013 δελ αλαθέξνληαη νη ινγηζηηθέο δηαθνξέο πνπ αλαγξάθνληαη ζην κε αξηζκφ «δπηθαηξνπνηεκέλν» εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ. 7) Με λφκηκε ακθηζβήηεζε ηνπ θχξνπο ησλ βηβιίσλ, ησλ αθαζαξίζησλ εζφδσλ θαη ηνπ πξνζδηνξηζκνχ ησλ απνηειεζκάησλ βάζεη ηεο παξ. 5 ηνπ άξζξνπ 33, δηφηη: α) φηαλ εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 33 δελ έρνπλ έδαθνο εθαξκνγήο νη δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 30, 31 θαη 32 ηνπ Ν. 2238/1994, νχηε θαη νη δηαηάμεηο ησλ παξ. 3 θαη 4 ηνπ άξζξνπ 30 ηνπ ΠΓ 186/1992 β) δελ αλαθέξνληαη νη ιφγνη ή ηα πξαγκαηηθά πεξηζηαηηθά πνπ απνδεηθλχνπλ ηελ εηθνληθφηεηα ησλ ιεθζέλησλ ηηκνινγίσλ. γ) δελ αλαθέξνληαη πνηα είλαη θαη είδνο θαη αξηζκφ, θαζψο θαη ν ιφγνο πνπ ηα ηηκνιφγηα απηά θξίζεθαλ εηθνληθά. Ωο πξνο ηνλ 1 Ο πξνβαιιόκελν ιόγν Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 1 ηνπ Κ.Β.. (Π.Γ. 186/92) ζηνλ Κψδηθα νξίδνληαη νη ππνρξεψζεηο θαη ηα δηθαηψκαηα ησλ επηηεδεπκαηηψλ ζρεηηθά κε ηελ ηήξεζε ησλ βηβιίσλ θαη ηελ έθδνζε ησλ ζηνηρείσλ γηα ηελ εθπιήξσζε ησλ θνξνινγηθψλ ηνπο ππνρξεψζεσλ. Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 2 παξ. 1 ηνπ ΚΒ (ΠΓ 186/1992): «Κάζε εκεδαπφ ή αιινδαπφ θπζηθφ ή λνκηθφ πξφζσπν ή θνηλσλία ηνπ Αζηηθνχ Κψδηθα, πνπ αζθεί δξαζηεξηφηεηα ζηελ ειιεληθή επηθξάηεηα θαη απνβιέπεη ζηελ απφθηεζε εηζνδήκαηνο απφ εκπνξηθή ή βηνκεραληθή ή βηνηερληθή ή γεσξγηθή επηρείξεζε ή απφ ειεπζέξην επάγγεικα ή απφ νπνηαδήπνηε άιιε επηρείξεζε, θαζψο θαη νη αζηηθέο θεξδνζθνπηθέο ή κε εηαηξείεο, αλαθεξφκελνη ζην εμήο κε ηνλ φξν «επηηεδεπκαηίαο», ηεξεί, εθδίδεη, παξέρεη, δεηά, ιακβάλεη, ππνβάιιεη, δηαθπιάζζεη ηα βηβιία, ηα ζηνηρεία, ηηο θαηαζηάζεηο θαη θάζε άιιν κέζν ζρεηηθφ κε ηελ ηήξεζε βηβιίσλ θαη ηελ έθδνζε ζηνηρείσλ πνπ νξίδνληαη απφ ηνλ Κψδηθα απηφ, θαηά πεξίπησζε». Δπεηδή ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 19 παξ.4 ηνπ Ν.2523/97: «Δηθνληθφ είλαη ην ζηνηρείν πνπ εθδίδεηαη γηα ζπλαιιαγή αλχπαξθηε ζην ζχλνιν ηεο ή γηα κέξνο απηήο ή γηα ζπλαιιαγή πνπ πξαγκαηνπνηήζεθε απφ πξφζσπα δηαθνξεηηθά απφ απηά πνπ αλαγξάθνληαη ζην ζηνηρείν ή ην έλα απφ απηά είλαη άγλσζην θνξνινγηθψο πξφζσπν, κε ηελ έλλνηα φηη δελ έρεη δειψζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεχκαηνο ηνπ νχηε έρεη ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ θαηά ηφπν αξκφδηα, ζχκθσλα κε ηελ αλαγξαθφκελε ζην ζηνηρείν δηεχζπλζε, δεκφζηα νηθνλνκηθή ππεξεζία. Δηθνληθφ είλαη επίζεο ην ζηνηρείν πνπ θέξεηαη φηη εθδφζεθε ή έρεη ιεθζεί απφ εηθνληθή εηαηξία, θνηλνπξαμία, θνηλσλία ή άιιε νπνηαζδήπνηε κνξθήο επηρείξεζε ή απφ θπζηθφ λνκηθφ πξφζσπν γηα ην νπνίν απνδεηθλχεηαη φηη είλαη παληειψο ακέηνρν κε ηε ζπγθεθξηκέλε ζπλαιιαγή, νπφηε ζηελ ηειεπηαία απηή πεξίπησζε ε 5

6 ζρεηηθή δηνηθεηηθή θχξσζε επηβάιιεηαη, θαζψο θαη ε πνηληθή δίσμε αζθείηαη θαηά ηνπ πξαγκαηηθνχ ππεπζχλνπ πνπ ππνθξχπηεηαη. Σα θνξνινγηθά ζηνηρεία ζηα νπνία αλαγξάθεηαη αμία ζπλαιιαγήο θαηψηεξε ηεο πξαγκαηηθήο ζεσξνχληαη πάληνηε γηα ηνπο ζθνπνχο ηνπ παξφληνο λφκνπ σο αλαθξηβή, ελψ ηα θνξνινγηθά ζηνηρεία ζηα νπνία αλαγξάθεηαη αμία κεγαιχηεξε ηεο πξαγκαηηθήο ζεσξνχληαη σο εηθνληθά θαηά ην κέξνο ηεο κεγαιχηεξεο απηήο αμίαο» Δπεηδή γηα ηε ζηνηρεηνζέηεζε ηνπ αδηθήκαηνο ηεο θνξνδηαθπγήο δελ απαηηείηαη πιένλ ε πξφζεζε ηνπ θαηεγνξνχκελνπ λα απνθξχςεη θνξνινγεηέα χιε αιιά αξθεί λα έρεη έζησ ππφλνηα φηη εθδίδεη ή ιακβάλεη πιαζηά ή εηθνληθά ηηκνιφγηα, θαη ζπγθεθξηκέλα, ζχκθσλα κε ηελ ππ αξηζκ. 285/2012 απφθαζε ηνπ η Πνηληθνχ Σκήκαηνο ηνπ Αξείνπ Πάγνπ, γηα ηε ζηνηρεηνζέηεζε ηνπ εγθιήκαηνο ηεο θνξνδηαθπγήο, απαηηείηαη, αληηθεηκεληθψο ε έθδνζε απφ ην δξάζηε πιαζηψλ ή εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ή ε απνδνρή εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ (θαη κάιηζηα αλεμαξηήησο αλ ηα ηειεπηαία είλαη θαη πιαζηά, αθνχ ν λφκνο δελ ζεσξεί σο εηθνληθά κφλν ηα γλήζηα), ππνθεηκεληθψο δε δφινο, ν νπνίνο πεξηιακβάλεη ηε γλψζε, έζησ, θαη κε ηελ έλλνηα ηεο ακθηβνιίαο, ηεο πιαζηφηεηαο ή ηεο εηθνληθφηεηαο ησλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ θαη, επί απνδνρήο ηεο εηθνληθφηεηαο απηψλ, ηε ζέιεζε ή απνδνρή ηνπ δξάζηε λα πξνβεί ζηελ έθδνζε ησλ πιαζηψλ ή εηθνληθψλ θνξνινγηθψλ ζηνηρείσλ ή λα απνδερζεί εηθνληθά θνξνινγηθά ζηνηρεία. Δπεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 18 9 ηνπ ΠΓ 186/92: «Σν βάξνο ηεο απφδεημεο ηεο ζπλαιιαγήο θέξεη ηφζνλ ν εθδφηεο, φζνλ θαη ν ιήπηεο ηνπ ζηνηρείνπ, νη νπνίνη δηθαηνχληαη λα επηβεβαηψλνπλ ηα αλαγθαία ζηνηρεία ηνπ αληηζπκβαιιφκελνπ απφ ηε δήισζε έλαξμεο εξγαζηψλ ή απφ άιιν πξφζθνξν απνδεηθηηθφ ζηνηρείν, επηθπιαζζνκέλσλ ησλ δηαηάμεσλ πεξί θνξνινγηθνχ απνξξήηνπ, ηα νπνία νη ζπκβαιιφκελνη ππνρξενχληαη εθαηέξσζελ λα παξέρνπλ, θέξνληαο ν θαζέλαο θαη ηελ επζχλε γηα ηελ αθξίβεηα ησλ ζηνηρείσλ πνπ παξέρεη.» Δπεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 171 παξ. 4 ηνπ ΚΓΓ, νη εθζέζεηο ειέγρνπ πνπ ζπληάζζνληαη απφ ηα θνξνινγηθά φξγαλα έρνπλ εθηφο απφ ηηο αλαθεξφκελεο ζε απηέο πιεξνθνξίεο ή νκνινγίεο ηνπ ειεγρφκελνπ, ηελ θαηά ηελ παξ. 1 ηνπ ηδίνπ άξζξνπ απνδεηθηηθή δχλακε (ΣΔ 451/1991). Δπεηδή ζχκθσλα κε ηελ 116/2013 απφθαζε ηδ..φηαλ απνδίδεηαη ζε νξηζκέλν επηηεδεπκαηία ε παξάβαζε ηεο ιήςεσο ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο εηθνληθνχ, ππφ ηελ έλλνηα είηε φηη δελ έρεη πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή ζηελ νπνία απηφ αλαθέξεηαη είηε φηη έρεη κελ πξαγκαηνπνηεζεί ε ζπλαιιαγή, φρη φκσο, φπσο εκθαλίδεηαη, κε ηνλ θεξφκελν σο εθδφηε ηνπ ηηκνινγίνπ ή δειηίνπ απνζηνιήο, ε θνξνινγηθή αξρή βαξχλεηαη, θαη αξρήλ, κε ηελ απφδεημε ηεο ελ ιφγσ εηθνληθφηεηαο. Πξνο ηνχην αξθεί, θαη αξρήλ, λ απνδείμεη είηε φηη ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξφζσπν θνξνινγηθψο αλχπαξθην, δειαδή, πξφζσπν πνπ δελ είρε δειψζεη ηελ έλαξμε ηνπ επηηεδεχκαηφο ηνπ, νχηε είρε ζεσξήζεη ζηνηρεία ζηελ αξκφδηα θνξνινγηθή αξρή (νπφηε ν ιήπηεο βαξχλεηαη πιένλ λ απνδείμεη ηελ αιήζεηα ηεο ζπλαιιαγήο θαη ηελ θαιή ηνπ πίζηε θαηά ην ρξφλν πξαγκαηνπνηήζεψο ηεο), είηε φηη ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη πξφζσπν θνξνινγηθψο κελ ππαξθηφ, αιιά ζπλαιιαθηηθψο αλχπαξθην (πξβι. ηδ 505/2012, 1498/2011, 3528, 1184/2010), νπφηε, ζε πεξίπησζε απνδείμεσο αλππαξμίαο ηεο ζπλαιιαγήο (ιφγσ ηνπ φηη ν εθδφηεο ηνπ ηηκνινγίνπ είλαη 6

7 πξφζσπν ζπλαιιαθηηθψο αλχπαξθην) δελ είλαη δπλαηφλ λα ηεζεί ζέκα θαιήο πίζηεο ηνπ ιήπηε ηνπ εηθνληθνχ ζηνηρείνπ (βι. ηδ 1184, 1126/2010). Δπεηδή ζχκθσλα κε ην άξζξν 18 παξ. 2 ηνπ Κ.Β.., θάζε εγγξαθή ζηα βηβιία, πνπ αθνξά ζπλαιιαγή ή άιιε πξάμε ηνπ ππφρξενπ, πξέπεη λα ζηεξίδεηαη ζε ζηνηρεία πνπ πξνβιέπνληαη απφ ηηο δηαηάμεηο ηνπ Κψδηθα απηνχ ή ζε δεκφζηα έγγξαθα ή ζε άιια πξφζθνξα απνδεηθηηθά ζηνηρεία. Η θαηάξγεζε ηεο δηάηαμεο ηνπ άξζξνπ 43 παξ.3 ηνπ πξντζρχνληνο Κ.Φ.., ζχκθσλα κε ηελ νπνία θαλέλα έμνδν δελ αλαγλσξίδεηαη, εάλ δελ έρεη εθδνζεί απνδεηθηηθφ ζηνηρείν θαη ε θαη νπζία αληηθαηάζηαζή ηεο απφ ηε δηάηαμε ηνπ άξζξνπ 18 παξ.2 ηνπ ηζρχνληνο Κ.Β.., δελ κεηαβάιιεη ηελ πξφζεζε ηνπ θνξνινγηθνχ λνκνζέηε λα απαηηεί γηα ηελ έθπησζε κηαο δαπάλεο ηα λφκηκα εθείλα ζηνηρεία πνπ απνδεηθλχνπλ ηελ πξαγκαηνπνίεζή ηεο, θαζφζνλ δελ πξνζηδηάδεη θαη δελ είλαη αλεθηφ ζε έλα θξάηνο δηθαίνπ λα απνδεηθλχεηαη κηα ζπλαιιαγή κε κε λφκηκα θνξνινγηθά ζηνηρεία. (ζρεη. ε γλσκ. ΝΚ 572/2011). Δπεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 6 ηνπ Ν.2523/1997:«ην Φ.Π.Α. φηαλ κεηά απφ έιεγρν απνδεηρζεί φηη ν ππνθείκελνο ζην θφξν, σο ιήπηεο εηθνληθνχ θνξνινγηθνχ ζηνηρείνπ ή ζηνηρείνπ ην νπνίν λφζεπζε απηφο ή άιινη γηα ινγαξηαζκφ ηνπ, δηελήξγεζε έθπησζε θφξνπ εηζξνψλ ή έιαβε επηζηξνθή θφξνπ, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο πεξί Φ.Π.Α., ή σο εθδφηεο δελ απέδσζε θφξν, κε βάζε πιαζηά, εηθνληθά ή λνζεπκέλα θνξνινγηθά ζηνηρεία, επηβάιιεηαη εηδηθφ πξφζηηκν ηζφπνζν κε ην ηξηπιάζην ηνπ θφξνπ πνπ εμέπεζε ή πνπ επηζηξάθεθε ή δελ απέδσζε, αλεμάξηεηα αλ δελ πξνθχπηεη ηειηθά πνζφ θφξνπ γηα θαηαβνιή.σν πξφζηηκν απηφ επηβάιιεηαη θαη ζηα πξφζσπα ηνπ άξζξνπ 41 ηνπ Κψδηθα Φ.Π.Α. πνπ έιαβαλ επηζηξνθή θφξνπ κε βάζε πιαζηά, εηθνληθά ή λνζεπκέλα θνξνινγηθά ζηνηρεία πνπ εμέδσζαλ νη ίδηνη. Σν σο άλσ πξφζηηµν επηβάιιεηαη, αλεμάξηεηα αλ µεηά ηελ εµεξνµελία έθδνζεο ηεο νηθείαο εληνιήο ειέγρνπ ππνβιεζεί εθπξφζεζµε αξρηθή ή ζπµπιεξσµαηηθή πεξηνδηθή ή εθθαζαξηζηηθή δήισζε 2. Η έλλνηα ησλ πιαζηψλ θαη εηθνληθψλ ζηνηρείσλ νξίδεηαη απφ ηηο δηαηάμεηο ησλ παξ., 3 θαη 4 ηνπ άξζ., 19 ηνπ παξφληνο λφκνπ.» Δπεηδή ζην άξζξν ηνπ Ν. 4174/2013 (πξψελ άξζξν 66) νξίδεηαη φηη: «Γηα παξαβάζεηο πνπ δηαπξάρζεθαλ κέρξη ηηο , αλεμάξηεηα απφ ην ρξφλν δηαπίζησζεο ηνπο, θαη ην ζρεηηθφ πξφζηηκν ππνινγίδεηαη ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 4, 5 θαη 6 ηνπ λ. 2523/1997, εμαθνινπζνχλ λα εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 9 παξάγξαθνο 6 ηνπ ίδηνπ λφκνπ, εθφζνλ ν θνξνινγνχκελνο, κε δήισζή ηνπ πξνο ηνλ Πξντζηάκελν ηεο αξρήο πνπ εμέδσζε ηελ πξάμε επηβνιήο πξνζηίκνπ, εληφο απνθιεηζηηθήο πξνζεζκίαο ηξηάληα εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζε ηεο, απνδερζεί αλεπηθχιαθηα ην ζχλνιν ησλ παξαβάζεσλ πνπ αλαθέξνληαη ζε απηή θαη θαηαβάιεη, ηαπηφρξνλα, ηνπιάρηζηνλ πνζνζηφ 40% ηεο ζπλνιηθήο νθεηιήο, ελψ ην ππφινηπν πνζφ θαηαβάιιεηαη εθάπαμ κέρξη ηελ ηειεπηαία εξγάζηκε εκέξα ηνπ επφκελνπ κήλα ηεο απνδνρήο. Δηδηθά γηα ηηο παξαβάζεηο πνπ δηαπξάρζεθαλ έσο ηηο θαη γηα ηηο νπνίεο ην ζρεηηθφ πξφζηηκν ππνινγίδεηαη, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 5 παξ. 10 θαη 6 ηνπ λ. 2523/1997, εθαξκφδνληαη, ππφ ηηο πξνυπνζέζεηο ηνπ πξνεγνπκέλνπ εδαθίνπ, νη δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 55 παξ. 2 ηνπ Κψδηθα. Οη δηαηάμεηο ησλ πξνεγνχκελσλ εδαθίσλ εθαξκφδνληαη αλάινγα θαη γηα ππνζέζεηο γηα ηηο νπνίεο ν θνξνινγνχκελνο έρεη αζθήζεη εκπξφζεζκε ελδηθνθαλή ή δηθαζηηθή πξνζθπγή 7

8 ελψπηνλ ηεο Τπεξεζίαο Δζσηεξηθήο Δπαλεμέηαζεο ή δηνηθεηηθνχ δηθαζηεξίνπ πξψηνπ βαζκνχ θαη νη νπνίεο δελ έρνπλ εμεηαζηεί ή ζπδεηεζεί, εθφζνλ ε δήισζε απνδνρήο ηεο πξάμεο γίλεη εληφο απνθιεηζηηθήο εμήληα εκεξψλ απφ ηελ δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο. Πνζά ηα νπνία έρνπλ θαηαβιεζεί, δελ επηζηξέθνληαη ιφγσ ηεο εθαξκνγήο ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξνχζαο παξαγξάθνπ. ε πεξίπησζε πνπ ν θνξνινγνχκελνο, ακθηζβεηήζεη ηελ λνκηκφηεηα ηεο απνδνρήο, ε πξάμε θαη νη έλλνκεο ζπλέπεηέο ηεο αλαβηψλνπλ θαη ήδε θαηαβιεζέληα πνζά δελ επηζηξέθνληαη. Δπεηδή ζηελ θξηλφκελε πεξίπησζε γηα ηνλ πξνζθεχγνληα πθίζηαην ζην αξρείν ηεο Τπεξεζίαο γηα ηελ επίδηθε ρξήζε, ε κε αξηζκφ Απφθαζε Δπηβνιήο Πξνζηίκνπ ζχκθσλα κε ηελ νπνία ε πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε ζε πέληε (5) πεξηπηψζεηο δήηεζε θαη έιαβε ΔΙΚΟΝΙΚΑ σο πξνο ην πξφζσπν ηνπ εθδφηε θαη ΜΔΡΙΚΩ ΔΙΚΟΝΙΚΑ σο πξνο ηε ζπλαιιαγή θνξνινγηθά ζηνηρεία θαη ζπγθεθξηκέλα, Σ.Π.-Γ.Α έθδνζεο ηνπ... κε Α.Φ.Μ...., θαζαξήο αμίαο Γεθαεπηά εθαηνκκπξίσλ νθηαθνζίσλ δεθαηξηψλ ρηιηάδσλ ελληαθνζίσλ δξαρκψλ ( ) ή ,50 επξψ (+ 18% ΦΠΑ) θαηά παξάβαζε ησλ δηαηάμεσλ ηνπ άξζξνπ 2 παξ. 1 άξζξνπ 11 παξ. 1 θαη άξζξνπ 18 παξ. 2 ηνπ Π.Γ 186/92 (πεξί Κ.Β..), ηελ νπνία ν πξνζθεύγσλ είρε απνδερζεί θαη ζπκβηβαζζεί,, θαζώο θαη ε δηελέξγεηα έθπησζεο ηνπ θφξνπ εηζξνψλ κε ην κε λφκηκα παξαπάλσ θνξνινγηθά ζηνηρεία, νξζά επηβιήζεθε ην θξηλφκελν πξφζηηκν ζχκθσλα δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997, φπσο νξίδεηαη ζηηο κεηαβαηηθέο δηαηάμεηο ηνπ Ν.4174/2013 (ζρεη. άξζξν 72 48), ήηνη ην ηξηπιάζην ηεο αμίαο ηνπ Φ.Π.Α. πνπ εμέπεζε ν πξνζθεχγσλ απφ ηνλ θφξν εθξνψλ. Πεξαηηέξσ ν ηζρπξηζκφο ηνπ πξνζθεχγνληα φηη δελ έγηλε ηδηαίηεξνο θνξνινγηθφο έιεγρνο σο πξνο ην θχξνο ησλ βηβιίσλ θαη ηνλ πξνζδηνξηζκφ ησλ εθξνψλ ηεο ρξήζεο απηήο, απνξξίπηεηαη, σο αιπζηηειψο πξνβαιιφκελνο κηαο θαη δελ επεξεάδεη ην θχξνο ηεο επίδηθεο πξάμεο θαη ήδε έρεη απαληεζεί θαη απνξηθζεί ζηε κε αξηζκφ απφθαζε ηεο Τπεξεζίαο καο ε νπνία εθδφζεθε γηα ηελ κε αξηζκφ αξ. πξση.... πξνζθπγή πνπ θαηαηέζεθε απφ ηνλ πξνζθεχγνληα, ζηελ θξηλφκελε ρξήζε γηα ηελ θνξνινγία εηζνδήκαηνο. Ωο πξνο ηνλ 2 Ο πξνβαιιόκελν ιόγν Δπεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 72 παξάγξαθνο 11 ηνπ Ν. 4174/13: «Γηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θχιια ειέγρνπ θαη πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ηειψλ, εηζθνξψλ, πξνζηίκσλ, πξντζρχνπζεο ηνπ άξζξνπ 36 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο, εμαθνινπζνχλ λα έρνπλ εθαξκνγή γηα ηηο ρξήζεηο, ηηο πεξηφδνπο, ηηο ππνζέζεηο θαη ηηο θνξνινγηθέο ππνρξεψζεηο ηηο νπνίεο αθνξνχλ Όπνπ ζε θείκελεο δηαηάμεηο νπζηαζηηθνχ θνξνινγηθνχ δηθαίνπ, πνπ εκπίπηνπλ ζην πεδίν εθαξκνγήο ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο, πξνβιέπεηαη πξνζεζκία παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ λα θνηλνπνηεί θχιια ειέγρνπ, πξάμεηο πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ, ηειψλ, εηζθνξψλ, πξάμεηο επηβνιήο πξνζηίκσλ θαη θάζε άιιε ζπλαθή πξάμε, ε παξαγξαθή δηαθφπηεηαη κε ηελ έθδνζή ηνπο». 8

9 Δπεηδή, ζην άξζξν 9 5 ηνπ Ν.2523/97 ξεηά νξίδεηαη φηη: «νη δηαηάμεηο πεξί παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα ελέξγεηα αξρηθήο ή ζπκπιεξσκαηηθήο θνξνινγηθήο εγγξαθήο ζηελ θχξηα θνξνινγία εθαξκφδνληαη αλάινγα θαη γηα ηελ επηβνιή ησλ πξνζηίκσλ. Η πξνζεζκία αξρίδεη απφ ηε ιήμε ηεο δηαρεηξηζηηθήο πνπ έπεηαη εθείλεο ζηελ νπνία αθνξά ε παξάβαζε. ηα πξφζηηκα ΚΒ σο θαη ζε άιια πξφζηηκα πνπ δελ ζπλδένληαη κε αληίζηνηρε θνξνινγία λνείηαη ε θνξνινγία εηζνδήκαηνο». Δπεηδή, κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 84 παξάγξαθνο 1 ηνπ Ν.2238/1994 (Κ.Φ.Δ.), νξίδεηαη φηη: «1.Η θνηλνπνίεζε θχιινπ ειέγρνπ, θαηά ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 69, δελ κπνξεί λα γίλεη κεηά ηελ πάξνδν πεληαεηίαο απφ ην ηέινο ηνπ έηνπο κέζα ζην νπνίν ιήγεη ε πξνζεζκία γηα ηελ επίδνζε ηεο δήισζεο. Σν δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα επηβνιή ηνπ θφξνπ παξαγξάθεηαη κεηά ηελ πάξνδν ηεο πεληαεηίαο.» -χκθσλα κε ην άξζξν 11 Ν. 3513/2006, νη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο πνπ ιήγνπλ ζηηο θαη , εκεξνκελίεο κεηά ηηο νπνίεο παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλνληαη κέρξη Η δηάηαμε ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ δελ ηζρχεη γηα ππνζέζεηο θνξνινγίαο θιεξνλνκηψλ, δσξεψλ, γνληθψλ παξνρψλ θαη πξνηθψλ. -χκθσλα κε ην άξζξν 29 Ν. 3697/2008, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη Η δηάηαμε ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ δελ ηζρχεη γηα ππνζέζεηο θνξνινγίαο θιεξνλνκηψλ, δσξεψλ, γνληθψλ παξνρψλ θαη πξνηθψλ. -χκθσλα κε ην άξζξν 10 Ν. 3790/2009, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη χκθσλα κε ην άξζξν 82 Ν.3842/2010, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη χκθσλα κε ην άξζξν 12 παξ. 7 Ν.3888/2010, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη χκθσλα κε ην άξζξν 18 παξ. 2 ηνπ Ν.4002/2011, ε πξνζεζκία παξαγξαθήο πνπ ιήγεη ζηηο , εκεξνκελία κεηά ηελ νπνία παξαγξάθεηαη ην δηθαίσκα ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ θαη εηζθνξψλ, παξαηείλεηαη κέρξη

10 -χκθσλα κε ην άξζξν 2 ηνπ λ. 4098/2012 ε πξνζεζκία παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα ηελ θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ ή εηζθνξψλ πνπ ιήγεη ζηηο 31/12/2012, παξαηείλεηαη κέρξη 31/12/ χκθσλα κε ην άξζξν 22 ηνπ λ.4203/2013 νη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ, επηβνιήο ηνπ θφξνπ θαη ινηπψλ θαηαινγηζηηθψλ πξάμεσλ πνπ ιήγνπλ ζηηο παξαηείλνληαη θαηά δχν έηε απφ ηε ιήμε ηνπο (ήηνη κέρξη ) γηα ππνζέζεηο γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί εληνιέο ειέγρνπ κέρξη ηηο θαη ζπγθεθξηκέλα ζηηο αθφινπζεο πεξηπηψζεηο: α) γηα ππνζέζεηο, γηα ηηο νπνίεο έρνπλ απνζηαιεί ζηνηρεία ζε ειιεληθή δηθαζηηθή, θνξνινγηθή, ειεγθηηθή ή άιιε αξρή απφ άιια θξάηε κέιε ηεο Δ.Δ. ή ηξίηεο ρψξεο ζηα πιαίζηα ακνηβαίαο δηνηθεηηθήο ή δηθαζηηθήο ζπλδξνκήο ή ζπκβάζεσλ απνθπγήο δηπιήο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη θεθαιαίνπ ή ζπκβάζεσλ αληαιιαγήο πιεξνθνξηψλ ή ζπκβάζεηο δηνηθεηηθήο ζπλδξνκήο γηα ηελ θαηαπνιέκεζε ηεο απάηεο θαη ηεο θνξνδηαθπγήο ή νπνηαζδήπνηε άιιεο δηαδηθαζίαο, ή εθθξεκεί, θαηφπηλ αηηήκαηνο ησλ αλσηέξσ ειιεληθψλ αξρψλ ε απνζηνιή ζηνηρείσλ, θαη β) γηα ππνζέζεηο, γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ παξφληνο ή ζα εθδνζνχλ κέρξη ηηο εηζαγγειηθέο παξαγγειίεο, εληνιέο ειέγρνπ, έξεπλαο ή επεμεξγαζίαο ή εληνιέο θαη αηηήκαηα δηεξεχλεζεο απφ δηθαζηηθή ή θνξνινγηθή ή ειεγθηηθή αξρή, θαζψο θαη απφ ηελ Αξρή Καηαπνιέκεζεο ηεο Ννκηκνπνίεζεο Δζφδσλ απφ Δγθιεκαηηθέο Γξαζηεξηφηεηεο θαη ηεο Υξεκαηνδφηεζεο ηεο Σξνκνθξαηίαο θαη Διέγρνπ ησλ Γειψζεσλ Πεξηνπζηαθήο Καηάζηαζεο. -χκθσλα κε ηε παξάγξαθν 5 ηνπ άξζξνπ 37 ηνπ Ν.4141/2013, νη αλέιεγθηεο ππνζέζεηο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο θαη ινηπψλ θνξνινγηθψλ αληηθεηκέλσλ ησλ νπνίσλ επίθεηηαη ν ρξφλνο παξαγξαθήο ζχκθσλα κε ηηο θείκελεο δηαηάμεηο, γηα ηηο νπνίεο έρεη εθδνζεί εληνιή ειέγρνπ κέρξη ην ρξφλν παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα θνηλνπνίεζε θχιισλ ειέγρνπ ή πξάμεσλ, επηβνιήο ηνπ θφξνπ θαη ινηπψλ θαηαινγηζηηθψλ πξάμεσλ, παξαηείλεηαη ην δηθαίσκα απηφ γηα δχν αθφκα έηε πέξαλ ηνπ ρξφλνπ πνπ νξίδεηαη απφ ηηο νηθείεο θαηά πεξίπησζε δηαηάμεηο. Οη δηαηάμεηο ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ ηζρχνπλ γηα ππνζέζεηο γηα ηηο νπνίεο ε πξνζεζκία παξαγξαθήο ιήγεη απφ θαη κεηά Δπεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 22 ηνπ λ.4337/2015 «νη πξνζεζκίεο παξαγξαθήο ηνπ δηθαηψκαηνο ηνπ Γεκνζίνπ γηα έθδνζε πξάμεο δηνηθεηηθνχ, εθηηκψκελνπ ή δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ θαη θάζε άιιεο πξάμεο επηβνιήο θφξσλ, ηειψλ, πξνζηίκσλ ή εηζθνξψλ, πνπ ιήγνπλ ζηηο παξαηείλνληαη θαηά έλα (1) έηνο απφ ηε ιήμε ηνπο γηα ππνζέζεηο γηα ηηο νπνίεο έρνπλ εθδνζεί (θαηά ηε δεκνζίεπζε ηνπ λφκνπ) ή ζα εθδνζνχλ κέρξη ηηο εηζαγγειηθέο παξαγγειίεο, εληνιέο ειέγρνπ, έξεπλαο ή επεμεξγαζίαο ή εληνιέο θαη αηηήκαηα δηεξεχλεζεο απφ δηθαζηηθή ή θνξνινγηθή ή ειεγθηηθή αξρή, θαζψο θαη απφ ηελ Αξρή Καηαπνιέκεζεο ηεο Ννκηκνπνίεζεο Δζφδσλ απφ Δγθιεκαηηθέο Γξαζηεξηφηεηεο θαη ηεο Υξεκαηνδφηεζεο ηεο Σξνκνθξαηίαο θαη Διέγρνπ ησλ Γειψζεσλ Πεξηνπζηαθήο Καηάζηαζεο». 10

11 Δπεηδή, ζχκθσλα κε ην άξζξν 72 παξ. 3 ηνπ Ν. 4174/2013 νξίδεηαη φηη: «Γηα ρξήζεηο, πεξηφδνπο, θνξνινγηθέο ππνζέζεηο ή ππνρξεψζεηο γηα ηηο νπνίεο έρεη εθδνζεί κέρξη ηελ εληνιή ειέγρνπ, εθαξκφδνληαη νη δηαηάμεηο ηνπ θεθαιαίνπ 7 ηνπ Κψδηθα Φνξνινγηθήο Γηαδηθαζίαο, εθφζνλ θαηά ην ρξφλν έλαξμεο ηζρχνο απηνχ δελ έρεη γίλεη έλαξμε ηνπ ειέγρνπ. Ωο έλαξμε ηνπ ειέγρνπ γηα ηελ εθαξκνγή ηνπ πξνεγνχκελνπ εδαθίνπ ινγίδεηαη ε ζεψξεζε ησλ βηβιίσλ ηνπ θνξνινγνπκέλνπ απφ φξγαλν ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο ή ε θνηλνπνίεζε πξφζθιεζεο γηα επίδεημε βηβιίσλ ζηνλ έιεγρν, ζηελ πεξίπησζε πνπ δελ είλαη δπλαηή ε ζεψξεζε ησλ βηβιίσλ ή ε έθδνζε ηεο εληνιήο ειέγρνπ ζηελ πεξίπησζε πνπ δελ ηεξνχληαη βηβιία. Ωο έλαξμε ειέγρνπ θαηά ηελ έλλνηα ηνπ πξψηνπ εδαθίνπ ζεσξείηαη θαη ε απνζηνιή έσο ηηο επηζηνιήο ζην θνξνινγνχκελν, κε ηελ νπνία ηνπ γλσζηνπνηείηαη φηη έρεη εθδνζεί εληνιή θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. ε πεξίπησζε θαηά ηελ νπνία, έσο ηηο , είρε εθδνζεί εληνιή θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη γηα νπνηνλδήπνηε ιφγν, κεηά ηελ εκεξνκελία απηή, γηα ηελ ίδηα ρξήζε, πεξίνδν, θνξνινγηθή ππφζεζε ή ππνρξέσζε, εθδνζεί λέα εληνιή ειέγρνπ, νη έλλνκεο ζπλέπεηεο ηεο έθδνζεο ηεο αξρηθήο εληνιήο δελ ζίγνληαη.» Δπεηδή, ζχκθσλα κε ηε παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 13 ηεο Πνι. 1072/ νξίδεηαη φηη: «Αλ γηα κέξνο ή ην ζχλνιν ησλ ρξήζεσλ πνπ ειέγρζεθαλ ζχκθσλα κε ηνλ ηξφπν θαη ηε δηαδηθαζία πνπ νξίδεηαη ζηα άξζξα 2 έσο 9 ηεο απφθαζεο απηήο, δελ ππνβιεζεί απφ ηνλ ππφρξεν αίηεζε κε πξφηαζε επίιπζεο ησλ θνξνινγηθψλ δηαθνξψλ εληφο ηεο πξνζεζκίαο πνπ νξίδεηαη ζηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 10 ή ππνβιεζεί ηέηνηα αίηεζε αιιά γηα κηα ή πεξηζζφηεξεο ρξήζεηο δελ επέιζεη επίιπζε ηνπ ζπλφινπ ησλ θνξνινγηθψλ δηαθνξψλ θάζε ρξήζεο ή δελ ηεξεζνχλ νη πξνυπνζέζεηο πνπ αλαθέξνληαη ζηελ παξάγξαθν 3 ηνπ άξζξνπ 10, ηόηε ν έιεγρνο γηα ηηο αληίζηνηρεο ρξήζεηο επεθηείλεηαη ζηηο ειεγθηηθέο επαιεζεύζεηο πνπ νξίδνληαη ζηα άξζξα 2 έσο 5 ηεο απόθαζεο /1120/ΠΟΛ.1037/ θαη εθαξκφδνληαη σο πξνο ηε δηνηθεηηθή επίιπζε ηεο δηαθνξάο θαη ηνλ ηξφπν βεβαίσζεο θαη θαηαβνιήο ησλ δηαθνξψλ θφξσλ ηα νξηδφκελα ζηελ πξναλαθεξφκελε απφθαζε. Δπεηδή, ζηελ ππφ θξίζε πεξίπησζε ε αξκφδηα Γ.Ο.Τ. εθάξκνζε ηελ πξνβιεπφκελε δηαδηθαζία ηεο παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 13 ηεο Πνι. 1072/ θαη ζπγθεθξηκέλα αθνχ δηελήξγεζε ηνλ πξνβιεπφκελν έιεγρν ησλ ρξήζεσλ βάζεη ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ ηεο Πνι. 1072/2011 (ε νπνία εθδφζεθε πξηλ ηελ ), εμέδσζε ηα κε αξηζκφ & Δηδηθά εκεηψκαηα Διέγρνπ Δηζνδήκαηνο - Κ.Β., θαη Φ.Π.Α. αληίζηνηρα ηα νπνία ζηελ ζπλέρεηα θνηλνπνίεζε ζηνλ πξνζθεχγνληα ηελ ηελ ζπλέρεηα ιφγσ ηεο κε απνδνρήο ησλ αλσηέξσ Δηδηθψλ εκεησκάησλ Διέγρνπ Δηζνδήκαηνο - Κ.Β., θαη Φ.Π.Α., εθδφζεθε ε κε αξηζκφ εληνιή ειέγρνπ (κε ηελ αλαγξαθή επί ηνπ ζηειέρνπο απηήο σο αηηίαο ειέγρνπ ηελ κε απνδνρή ηεο πνι.1072/2011) πξνθεηκέλνπ ν έιεγρνο ζηηο αληίζηνηρεο ρξήζεηο λα επεθηείλεη ηηο ειεγθηηθέο επαιεζεχζεηο φπσο απηέο πξνβιέπνληαη ζηα άξζξα 2 έσο 5 ηεο απφθαζεο /1120/ΠΟΛ.1037/

12 Ωο εθ ηνχηνπ ν ηζρπξηζκφο ηνπ πξνζθεχγνληνο πεξί παξαβίαζεο παξαγξαθήο θαη νινθιήξσζεο ηνπ ειέγρνπ κε ηελ έθδνζε ηνπ απφ εκεηψκαηνο ειέγρνπ, πξέπεη λα απνξξηθζεί σο λφκσ θαη νπζία αβάζηκνο, θαη θαηαρξεζηηθψο πξνβαιιφκελνο. Ωο πξνο ηνλ 3 Ο πξνβαιιόκελν ιόγν Δπεηδή ε δεκφζηα δηνίθεζε δεζκεχεηαη απφ ηελ αξρή ηεο λνκηκφηεηαο, φπσο απηή θαζηεξψλεηαη κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 26 παξ. 2, 43, 50, 82, 83 θαη 95 & 1 ηνπ πληάγκαηνο (ηδ 8721/1992, 2987/1994), θαη ε νπνία ζπλεπάγεηαη φηη ε δηνίθεζε νθείιεη ή κπνξεί λα πξνβαίλεη κφλν ζε ελέξγεηεο πνπ πξνβιέπνληαη θαη επηβάιινληαη ή επηηξέπνληαη απφ ηνπο θαλφλεο πνπ ζεζπίδνπλ ην χληαγκα, νη λνκνζεηηθέο πξάμεηο, νη δηνηθεηηθέο θαλνληζηηθέο πξάμεηο, πνπ έρνπλ εθδνζεί βάζεη λνκνζεηηθήο εμνπζηνδφηεζεο, θαζψο θαη απφ θάζε θαλφλα αλψηεξεο ή ηζνδχλακεο πξνο απηνχο ηππηθήο ηζρχνο. Δπεηδή, ζε θάζε πεξίπησζε ν έιεγρνο ηεο ζπληαγκαηηθφηεηαο, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ησλ άξζξσλ 87 παξ. 2 θαη 93 παξ. 4 ηνπ πληάγκαηνο, αλήθεη ζηε δηθαηνδνζία ησλ Γηθαζηεξίσλ θαη δελ εκπίπηεη ζηελ αξκνδηφηεηα ησλ νξγάλσλ ηεο Γηνίθεζεο, ηα νπνία νθείινπλ λα εθαξκφδνπλ ην πθηζηάκελν λνκνζεηηθφ πιαίζην. Ωο πξνο ηνλ 5 Ο, 6 ν θαη 7 ν πξνβαιιόκελν ιόγν Δπεηδή ζηηο παξαγξάθνπο 1 θαη 2 ηνπ άξζξνπ 6 Ν. 2690/1999 νξίδεηαη φηη: «1. Οη δηνηθεηηθέο αξρέο, πξηλ απφ θάζε ελέξγεηα ή κέηξν ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ ή ζπκθεξφλησλ ζπγθεθξηκέλνπ πξνζψπνπ, νθείινπλ λα θαινχλ ηνλ ελδηαθεξφκελν λα εθθξάζεη ηηο απφςεηο ηνπ, εγγξάθσο ή πξνθνξηθψο, σο πξνο ηα ζρεηηθά δεηήκαηα. 2. Η θιήζε πξνο αθξφαζε είλαη έγγξαθε, αλαθέξεη ηνλ ηφπν, ηελ εκέξα θαη ηελ ψξα ηεο αθξφαζεο, πξνζδηνξίδεη δε ην αληηθείκελν ηνπ κέηξνπ ή ηεο ελέξγεηαο. Η θιήζε θνηλνπνηείηαη ζηνλ ελδηαθεξφκελν ηνπιάρηζηνλ πέληε (5) πιήξεηο εκέξεο πξηλ απφ ηελ εκέξα ηεο αθξφαζεο. Ο ελδηαθεξφκελνο έρεη ην δηθαίσκα λα ιάβεη γλψζε ησλ ζρεηηθψλ απνδεηθηηθψλ ζηνηρείσλ θαη λα πξνβεί ζε αληαπφδεημε. Η ηήξεζε ηεο πξναλαθεξφκελεο δηαδηθαζίαο, θαζψο θαη ε ιήςε ππφςε ησλ απφςεσλ ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ, πξέπεη λα πξνθχπηνπλ απφ ηελ αηηηνινγία ηεο δηνηθεηηθήο πξάμεο. Σν πηνζεηνχκελν κέηξν πξέπεη λα ιακβάλεηαη κέζα ζε εχινγν ρξνληθφ δηάζηεκα απφ ηελ αθξφαζε ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ». Δπεηδή ην άξζξν 6 1 ηεο Δπξσπατθήο ύκβαζεο Γηθαησκάησλ ηνπ Αλζξώπνπ (ΔΓΑ) νξίδεη όηη: «1. Παλ πξφζσπνλ έρεη δηθαίσκα φπσο ε ππφζεζίο ηνπ δηθαζζή δηθαίσο, δεκνζία θαη εληφο ινγηθήο πξνζεζκίαο ππφ αλεμαξηήηνπ θαη ακεξνιήπηνπ δηθαζηεξίνπ, λνκίκσο ιεηηνπξγνχληνο, ην νπνίνλ ζα απνθαζίζε, είηε επί ησλ ακθηζβεηήζεσλ επί ησλ δηθαησκάησλ θαη ππνρξεψζεψλ ηνπ αζηηθήο θχζεσο, είηε επί ηνπ βαζίκνπ πάζεο ελαληίνλ ηνπ θαηεγνξίαο πνηληθήο θχζεσο». 12

13 Δπεηδή, θαηαξρήλ, ζχκθσλα κε ηελ παξ. 2 ηνπ άξζξνπ 20 ηνπ πληάγκαηνο: «Σν δηθαίσκα ηεο πξνεγνχκελεο αθξφαζεο ηνπ ελδηαθεξφκελνπ ηζρχεη θαη γηα θάζε δηνηθεηηθή ελέξγεηα ή κέηξν πνπ ιακβάλεηαη ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ ή ζπκθεξφλησλ ηνπ». Με ηελ αλσηέξσ δηάηαμε ζεζπίδεηαη αηνκηθφ δηθαίσκα ηνπ δηνηθνχκελνπ-θνξνινγνχκελνπ λα αλαπηχζζεη ηηο απφςεηο ηνπ πξηλ απφ θάζε δηνηθεηηθή ελέξγεηα ή κέηξν πνπ ιακβάλεηαη ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ θαη ζπκθεξφλησλ ηνπ. Σν δηθαίσκα δε απηφ εμεηδηθεχηεθε κε ην άξζξν 6 ηνπ Κψδηθα Γηνηθεηηθήο Γηαδηθαζίαο (λ. 2690/1999), κε ην νπνίν νξίδνληαη ηα εμήο: «1. Οη δηνηθεηηθέο αξρέο, πξηλ απφ θάζε ελέξγεηα ή κέηξν ζε βάξνο ησλ δηθαησκάησλ ή ζπκθεξφλησλ ζπγθεθξηκέλνπ πξνζψπνπ, νθείινπλ λα θαινχλ ηνλ ελδηαθεξφκελν λα εθθξάζεη ηηο απφςεηο ηνπ, εγγξάθσο ή πξνθνξηθψο, σο πξνο ηα ζρεηηθά δεηήκαηα. 2. Η θιήζε πξνο αθξφαζε είλαη έγγξαθε, αλαθέξεη ηνλ ηφπν, ηελ εκέξα θαη ηελ ψξα ηεο αθξφαζεο, πξνζδηνξίδεη δε ην αληηθείκελν ηνπ κέηξνπ ή ηεο ελέξγεηαο. Η θιήζε θνηλνπνηείηαη ζηνλ ελδηαθεξφκελν ηνπιάρηζηνλ πέληε (5) πιήξεηο εκέξεο πξηλ απφ ηελ εκέξα ηεο αθξφαζεο. Ο ελδηαθεξφκελνο έρεη ην δηθαίσκα λα ιάβεη γλψζε ησλ ζρεηηθψλ απνδεηθηηθψλ ζηνηρείσλ θαη λα πξνβεί ζε αληαπφδεημε. Η ηήξεζε ηεο πξναλαθεξφκελεο δηαδηθαζίαο, θαζψο θαη ε ιήςε ππφςε ησλ απφςεσλ ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ, πξέπεη λα πξνθχπηνπλ απφ ηελ αηηηνινγία ηεο δηνηθεηηθήο πξάμεο. Σν πηνζεηνχκελν κέηξν πξέπεη λα ιακβάλεηαη κέζα ζε εχινγν ρξνληθφ δηάζηεκα απφ ηελ αθξφαζε ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ ». Καη εθαξκνγή ηεο αλσηέξσ ζπληαγκαηηθήο επηηαγήο πεξί ηήξεζεο ηεο πξνεγνχκελεο αθξφαζεο ηνπ ελδηαθεξνκέλνπ σο νπζηψδνπο ηχπνπ ηεο δηαδηθαζίαο έθδνζεο ησλ αηνκηθψλ δηνηθεηηθψλ πξάμεσλ, ζεζπίζηεθε ε δηαδηθαζία ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Κ.Φ.Γ. (λ. 4174/2013), κε ην νπνίν νξίδνληαη ηα αθφινπζα: «1. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε θνηλνπνηεί εγγξάθσο ζηνλ θνξνινγνχκελν ηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ θαη ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ θφξνπ, ν νπνίνο πξέπεη λα είλαη πιήξσο αηηηνινγεκέλνο. Ο θνξνινγνχκελνο δχλαηαη λα δεηά λα ιακβάλεη αληίγξαθα ησλ εγγξάθσλ ζηα νπνία βαζίδεηαη ν δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο θφξνπ. Ο θνξνινγνχκελνο έρεη ηε δπλαηφηεηα λα δηαηππψζεη εγγξάθσο ηηο απφςεηο ηνπ ζρεηηθά κε ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ θφξνπ εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηελ θνηλνπνίεζε ηεο έγγξαθεο γλσζηνπνίεζεο. 2. Η Φνξνινγηθή Γηνίθεζε εθδίδεη ηελ νξηζηηθή πξάμε δηνξζσηηθνύ πξνζδηνξηζκνύ ηνπ θόξνπ, εληόο κελόο από ηελ εκεξνκελία παξαιαβήο ησλ απόςεσλ ηνπ θνξνινγνύκελνπ ή, ζε πεξίπησζε πνπ ν θνξνινγνχκελνο δελ ππνβάιιεη ηηο απφςεηο ηνπ, ηελ εθπλνή ηεο πξνζεζκίαο πνπ νξίδεηαη ζηελ παξ. 1.». Δπίζεο, κε ηε κε αξηζ. ΓΔΛ Α / εγθχθιην ηνπ Γ.Γ.Γ.Δ., ζρεηηθά κε ην σο άλσ άξζξν ηνπ Κ.Φ.Γ. πξνβιέπεηαη, κεηαμχ άιισλ, φηη «Με ηελ παξάγξαθν 1 ηνπ άξζξνπ 28 πξνβιέπεηαη φηη κε ηελ νινθιήξσζε ησλ ειεγθηηθψλ επαιεζεχζεσλ απφ ηνλ ειεγθηή θαη ζε θάζε πεξίπησζε πνπ δηαπηζηψλεηαη απφ ην θνξνινγηθφ έιεγρν φηη πξνθχπηεη δηαθνξνπνίεζε ηεο θνξνινγηθήο νθεηιήο ηνπ θνξνινγνχκελνπ ζε ζρέζε κε ηηο δειψζεηο πνπ έρεη ππνβάιιεη, πξηλ ηε ζύληαμε ηεο νηθείαο έθζεζεο ειέγρνπ θαη ηελ έθδνζε ηεο νξηζηηθήο πξάμεο δηνξζσηηθνύ πξνζδηνξηζκνύ θόξνπ, ζα επηδίδεηαη ζηνλ ππφρξεν πξνζσξηλφο δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο ηνπ θφξνπ καδί κε ην ζρεηηθφ ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ κε ηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ζην νπνίν ζα αλαθέξεηαη ε θνξνινγηθή νθεηιή κε βάζε ηα απνηειέζκαηα ηνπ ειέγρνπ απηνχ θαζψο 13

14 θαη νπνηνδήπνηε ζρεηηθφ ζηνηρείν αηηηνινγεί ηε δηαθνξνπνίεζε ηεο ακέζσο σο άλσ νθεηιήο ζε ζρέζε κε ηε θνξνινγηθή νθεηιή κε βάζε ηε δήισζε. Με ην ζεκείσκα απηφ ζα θαιείηαη ν θνξνινγνχκελνο λα δηαηππψζεη ηηο απφςεηο ηνπ ζρεηηθά κε ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ ηνπ θφξνπ εληφο είθνζη (20) εκεξψλ απφ ηελ επίδνζή ηνπ. Ο πξνζσξηλφο δηνξζσηηθφο πξνζδηνξηζκφο ηνπ θφξνπ, ην ζεκείσκα δηαπηζηψζεσλ θαζψο θαη ην φηη ιήθζεθαλ ππφςε νη απφςεηο ηνπ θνξνινγνχκελνπ ζηελ πεξίπησζε πνπ απηέο παξαζρέζεθαλ ή ελδερφκελε κε αληαπφθξηζή ηνπ ζα αλαθέξνληαη ζηε ζρεηηθή έθζεζε ειέγρνπ κε βάζε ηελ νπνία ζα εθδίδεηαη ε νξηζηηθή πξάμε ηνπ θφξνπ.». Γπλάκεη δε ηεο κεηαβαηηθήο δηάηαμεο ηεο παξ. 1 ηνπ άξζξνπ 66 ηνπ Κ.Φ.Γ. ηα σο άλσ νξηδφκελα έρνπλ εθαξκνγή γηα πξάμεηο δηνξζσηηθνχ πξνζδηνξηζκνχ θφξνπ πνπ εθδίδνληαη απφ ηελ έλαξμε ηζρχνο ηνπ ελ ιφγσ Κψδηθα, ήηνη απφ Δπεηδή, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 25 παξ. 1 θαη 2 ηνπ λ. 4174/2013 «1. Ο νξηδφκελνο ή νη νξηδφκελνη απφ ηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε, γηα ηε δηελέξγεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ππάιιεινο ή ππάιιεινη θέξνπλ έγγξαθε εληνιή δηελέξγεηαο επηηφπηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ε νπνία έρεη εθδνζεί απφ ηνλ Γεληθφ Γξακκαηέα ή απφ εμνπζηνδνηεκέλα απφ απηφλ φξγαλα ηεο Φνξνινγηθήο Γηνίθεζεο θαη ε νπνία πεξηιακβάλεη ηνπιάρηζηνλ ηα εμήο: α) ηνλ αξηζκφ θαη ηελ εκεξνκελία ηεο εληνιήο, β) ην νλνκαηεπψλπκν ηνπ ππαιιήινπ ή ησλ ππαιιήισλ ζηνπο νπνίνπο, αλαηεζεί ν θνξνινγηθφο έιεγρνο, γ) ην νλνκαηεπψλπκν ή ηελ επσλπκία, ηε δηεχζπλζε θαη ηνλ αξηζκφ θνξνινγηθνχ κεηξψνπ ηνπ θνξνινγνχκελνπ, αλ απηφο έρεη απνδνζεί ζηνλ θνξνινγνχκελν,δ) ηε θνξνινγηθή πεξίνδν ή ππφζεζε θαη ην είδνο θνξνινγίαο πνπ αθνξά ν θνξνινγηθφο έιεγρνο,ε) ηε δηάξθεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, θαη ζη) ην ραξαθηεξηζκφ «πιήξεο» ή «κεξηθφο» έιεγρνο, θαηά πεξίπησζε. 2. Ο νξηδφκελνο απφ ηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε, γηα ηε δηελέξγεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ππάιιεινο πξέπεη λα επηδεηθλύεη ην δειηίν ηαπηφηεηάο ηνπ θαη ηελ εληνιή θνξνινγηθνύ ειέγρνπ πξηλ ηελ έλαξμε ηνπ θνξνινγηθνύ ειέγρνπ. Δπεηδή, ζηελ ππφ θξίζε πεξίπησζε ε αξκφδηα Γ.Ο.Τ. δηελήξγεζε έιεγρν θαηφπηλ ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ ε νπνία εθδφζεθε ζε αληηθαηάζηαζε ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ βάζεη ηεο Α.Τ.Ο. 1072/2011, κεηά ηελ κε απνδνρή απφ κέξνπο ηεο, ησλ κε αξηζκφ & Δηδηθψλ εκεησκάησλ Διέγρνπ Δηζνδήκαηνο - Κ.Β., θαη Φ.Π.Α. αληίζηνηρα ηα νπνία ηεο θνηλνπνηήζεθαλ ηελ ην πιαίζην ηνπ αλσηέξσ ηαθηηθνχ ειέγρνπ ηεο Πνι.1035/2005 πνπ δηελήξγεζε ε αξκφδηα Γ.Ο.Τ βάζεη ηεο κε αξηζκφ εληνιήο ειέγρνπ, αθνχ δηελήξγεζε ηηο πεξαηηέξσ ππνρξεσηηθέο επαιεζεχζεηο ζηελ έδξα ηεο επηρείξεζεο (ζει ζρεη. έθζεζεο θνξνινγίαο εηζνδήκαηνο) ζπληάρζεθε ην κε αξηζκφ εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ ηνπ άξζξνπ 28 ηνπ Ν.4174/2013, ην νπνίν καδί κε ηνλ κε αξηζκφ πξνζσξηλφ πξνζδηνξηζκφ πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997 επηδφζεθε ζηελ πξνζθεχγνπζα επηρείξεζε ηελ ε απάληεζε ηνπ αλσηέξσ ζεκεηψκαηνο δηαπηζηψζεσλ ν πξνζθεχγσλ θαηέζεζε ην κε αξ. πξση έγγξαθν απάληεζε-αληηξξήζεηο ζχκθσλα κε ην νπνίν ν ειεγρφκελνο πιελ ησλ άιισλ 14

15 αλαθέξεη φηη : β) Σν πξνζβαιιφκελν εκείσκα θέξεη αξηζκφ... θαη εκεξνκελία έθδνζεο θη φκσο ζηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ φισλ ησλ παξαπάλσ πξάμεσλ ην εκείσκα απηφ εκθαλίδεηαη κε ηνλ ίδην αξηζκφ, αιιά κε εκεξνκελία θαη ζπλεπψο δελ ππάξρεη ηαχηηζε σο πξνο ηελ εκεξνκελία έθδνζεο ηνπ εκεηψκαηνο απηνχ, πνπ είλαη , θαη ησλ επηκέξνπο πξάμεσλ γ) ζην εκείσκα απηφ ε Τπεξεζία πεξηνξίδεηαη φζνλ αθνξά ην εηζφδεκα ζην λα δηαηππψζεη ρσξίο ηδηαίηεξε αλάιπζε θαη εμήγεζε απιά θαη κφλνλ ηηο δηθέο ηεο «δηαπηζηψζεηο» φηη ζηα νηθνλνκηθά έηε 2001 θαη 2002 «ιφγσ ιήςεο εηθνληθψλ ζηνηρείσλ», ρσξίο νπνηαδήπνηε δηεπθξίληζε ή επεμήγεζε πνηα είλαη ηα ηηκνιφγηα πνπ θξίζεθαλ εηθνληθά θαη γηαηί θξίζεθαλ εηθνληθά θαη λα αηηηνινγήζεη ηελ θξίζε ηεο φηη, ηάρα, ηα βηβιία ησλ ρξήζεσλ απηψλ είλαη αλαθξηβή, πξάγκα πνπ ζεκαίλεη φηη αδπλαηνχκε λα απαληήζνπκε εηδηθά θαη ζπγθεθξηκέλα θαη σο πξνο ην δήηεκα ηεο εηθνληθφηεηαο ησλ ζηνηρείσλ θαη σο πξνο ην ζέκα ηεο αλαθξίβεηαο ησλ βηβιίσλ. ΤΝΔΠΩ, δελ είλαη δπλαηφλ ζηνλ θνξνινγνχκελν λα δψζεη ηηο δεηνχκελεο απαληήζεηο ζηηο ρσξίο απνδεηθηηθά ζηνηρεία θαη απζαίξεηεο, αιιά θαη κε δηαηππνχκελεο ζην εκείσκα απηφ, «δηαπηζηψζεηο ηνπ ειέγρνπ».. Ο έιεγρνο αθνχ έιαβε ππφςηλ ην αλσηέξσ έγγξαθν απάληεζε αληηξξήζεηο ην νπνίν θαηέζεζε ζηελ Γ.Ο.Τ. ν πξνζθεχγσλ, εμέδσζε θαη επέδσζε ζηνλ πξνζθεχγνληα ην κε αξηζκφ Δπηθαηξνπνηεκέλν εκείσκα Γηαπηζηψζεσλ Απνηειεζκάησλ Φνξνινγηθνχ Διέγρνπ κε ζπλεκκέλνπο πξνζσξηλνχο δηνξζσηηθνχο πξνζδηνξηζκνχο, ζην νπνίν αλαθέξνληαη αλαιπηηθά φια ηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ πιήξσο αηηηνινγεκέλα. Δπεηδή, ζχκθσλα κε ηηο δηαηάμεηο ηνπ άξζξνπ 25 παξ. 1 ηνπ λ. 4174/2013 νξίδεηαη φηη ν νξηδφκελνο απφ ηε Φνξνινγηθή Γηνίθεζε, γηα ηε δηελέξγεηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ, ππάιιεινο πξέπεη λα επηδεηθλύεη ην δειηίν ηαπηφηεηάο ηνπ θαη ηελ εληνιή θνξνινγηθνύ ειέγρνπ πξηλ ηελ έλαξμε ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ. Δπεηδή, ζε θάζε πεξίπησζε ηπρφλ έιιεηςε επίδνζεο ηεο εληνιήο ειέγρνπ δελ επηζχξεη ζε θακία πεξίπησζε αθπξφηεηα ηεο πξάμεο, θαζψο ε ειεγρφκελε έιαβε γλψζε ηνπ ειέγρνπ. Άιισζηε ε ειεγρφκελε νχηε επηθαιείηαη νχηε απνδεηθλχεη βιάβε απφ ηελ έιιεηςε επίδνζεο εληνιήο ειέγρνπ θαηά ην άξζξν 79 παξ. 5 πεξ. β Κ.Γ.Γ.. πλεπψο ν ηζρπξηζκφο πεξί αθπξφηεηαο ησλ πξάμεσλ ιφγσ ειιείςεσο επίδνζεο ηεο εληνιήο ειέγρνπ είλαη απνξξηπηένο. Δπεηδή, ε αξκφδηα Γ.Ο.Τ. εθάξκνζε ηελ αλσηέξσ πξνβιεπφκελε δηαδηθαζία πξηλ ηελ ζχληαμε ηεο επίδηθεο έθζεζεο εηδηθνχ πξνζηίκνπ Φ.Π.Α, θαη ηελ ζχληαμε ηεο πξνζβαιιφκελεο νξηζηηθήο πξάμεο Πξνζδηνξηζκνχ Πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997 κε ηελ επίδνζε ηνπ με αριθμό Δπηθαηξνπνηεκέλνπ εκεηψκαηνο Γηαπηζηψζεσλ Απνηειεζκάησλ Φνξνινγηθνχ Διέγρνπ κε ζπλεκκέλν ηνλ πξνζσξηλφ δηνξζσηηθφ πξνζδηνξηζκφ, ζην νπνίν αλαθέξνληαη αλαιπηηθά φια ηα απνηειέζκαηα ηνπ θνξνινγηθνχ ειέγρνπ πιήξσο αηηηνινγεκέλα, ζε απάληεζε ηνπ νπνίνπ ν πξνζθεχγσλ ππέβαιε ην κε αξηζκ. πξση έγγξαθν απάληεζε ηνπ. 15

16 Ωο πξνο ηνλ 4 Ο θαη 7 ν πξνβαιιόκελν ιόγν, ζχκθσλα ηνπο νπνίνο ν πξνζθεχγσλ ηζρπξίδεηαη φηη ππήξμε παξαβίαζε ησλ δηαηάμεσλ ηεο παξ. 5β ηνπ άξζξνπ 33 ηνπ Ν.2238/1994, βάζεη ηνπ νπνίνπ εμαληιήζεθε ε θνξνινγηθή ηνπ ππνρξέσζε κε ηελ θαηαβνιή ηνπ νθεηιφκελνπ θφξνπ εηζνδήκαηνο, θαζψο θαη ηεο κε λφκηκεο ακθηζβήηεζεο ηνπ θχξνπο ησλ βηβιίσλ, ησλ αθαζαξίζησλ εζφδσλ θαη ηνπ πξνζδηνξηζκνχ ησλ απνηειεζκάησλ βάζεη ηεο παξ. 5 ηνπ άξζξνπ 33, νη ελ ιφγσ ηζρπξηζκνί αιπζηηειψο πξνβάιινληαη, εθφζνλ δελ επεξεάδνπλ ην θχξνο ηεο θξηλφκελεο πξάμεο θαη έρνπλ ήδε απαληεζεί θαη απνξξηθζεί ζηελ ζηε κε αξηζκφλ.2016 απφθαζε ηεο Τπεξεζίαο καο ε νπνία εθδφζεθε γηα ηελ κε αξηζκφ αξ. πξση....πξνζθπγή πνπ θαηαηέζεθε απφ ηνλ πξνζθεχγνληα, ζηελ θξηλφκελε ρξήζε γηα ηελ θνξνινγία εηζνδήκαηνο. Δπεηδή, νη δηαπηζηψζεηο ηνπ ειέγρνπ, φπσο απηέο θαηαγξάθνληαη ζηελ κε εκεξνκελία ζεψξεζεο έθζεζε εηδηθνχ πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηεο Γ.Ο.Τ...., επί ηεο νπνίαο εδξάδεηαη ε πξνζβαιιφκελε Οξηζηηθή Πξάμε Πξνζδηνξηζκνχ Πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997, θξίλνληαη βάζηκεο, απνδεθηέο θαη πιήξσο αηηηνινγεκέλεο, ε ππφ θξίζε ελδηθνθαλήο πξνζθπγή πξέπεη λα απνξξηθζεί. Απνθαζίδνπκε Σελ απόξξηςε ηεο απφ θαη κε αξηζκφ πξσηνθφιινπ... ελδηθνθαλή πξνζθπγή ηνπ..., κε ΑΦΜ... Οξηζηηθή θνξνινγηθή ππνρξέσζε ηεο πξνζθεύγνπζαο επηρείξεζεο θαηαινγηδόκελα πνζά κε βάζε ηελ παξνύζα Απόθαζε : δηαρεηξηζηηθή πεξίνδνο (01/01/ /12/2000) Η κε αξηζκφ , Οξηζηηθή Πξάμε Πξνζδηνξηζκνχ Πξνζηίκνπ Φ.Π.Α. ηνπ άξζξνπ 6 ηνπ Ν.2523/1997, ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γ.Ο.Τ.... ζε βάξνο ηνπ πξνζθεχγνληα, ζπλνιηθνχ πνζνχ ,39. 16

17 Δληειιόκεζα όπσο αξκόδην όξγαλν θνηλνπνηήζεη κε ηελ λόκηκε δηαδηθαζία ηελ παξνύζα απόθαζε ζηνλ πξνζθεύγνληα. Αθξηβέο αληίγξαθν Η ππάιιεινο ηνπ Απηνηεινύο Γξαθείνπ Γηνηθεηηθήο Τπνζηήξημεο Με εληνιή ηνπ Πξντζηακέλνπ ηεο Γηεύζπλζεο Δπίιπζεο Γηαθνξώλ Ο Πξντζηάκελνο ηεο Τπνδηεύζπλζεο Δπαλεμέηαζεο θαη Ννκηθήο Τπνζηήξημεο α/α ΜΑΒΙΝΙΓΟΤ ΚΤΡΑΣΑ ε κ ε ί σ ζ ε : Καηά ηεο απόθαζεο απηήο επηηξέπεηαη ε άζθεζε πξνζθπγήο ελώπηνλ ησλ αξκόδησλ Γηνηθεηηθώλ Γηθαζηεξίσλ εληόο ηξηάληα (30) εκεξώλ από ηελ θνηλνπνίεζή ηεο κε ππνρξέσζε, επί πνηλή απαξαδέθηνπ άζθεζεο ηεο πξνζθπγήο, επίδνζεο επηθπξσκέλνπ αληηγξάθνπ απηήο ζηελ Γηεύζπλζή καο εληόο είθνζη (20) εκεξώλ από ηελ ιήμε ηεο πξνζεζκίαο γηα ηελ άζθεζή ηεο (άξζξν 126 Ν.2717/1999). 17