Λύση και εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας 1

Transcript

1 Λύση και εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας 1 Γεωργίου Στ. Αληφαντή, ιδάσκοντος στο Πανεπιστήµιο Πειραιώς, τ. Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή Συµβούλου στην Εταιρεία ικηγόρων POTAMITIS VEKRIS Με το παρόν άρθρο εξετάζονται κυρίως οι υποχρεώσεις των εκκαθαριστών της ανώνυµης εταιρείας για τη σύνταξή των οικονοµικών καταστάσεων του υπό εκκαθάριση νοµικού προσώπου καθώς και στην υποβολή των δηλώσεων φόρου εισοδήµατος. ιάγραµµα ύλης 1. Λύση και εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας Λύση και διορισµός εκκαθαριστών Εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας Καταχώρηση στο Γ.Ε.ΜΗ. - Στην περίπτωση κατά την οποία η λύση επέρχεται µε απόφαση της γενικής συνέλευσης των µετόχων ή εταίρων, στο ΓΕΜΗ καταχωρίζεται η απόφαση αυτή. - Στην περίπτωση κατά την οποία η λύση επέρχεται λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειας. - Στην περίπτωση λύσης της εταιρείας µε δικαστική απόφαση Χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης Κατά το στάδιο της εκκαθάρισης η ανώνυµη εταιρεία εξακολουθεί να υφίσταται ως νοµικό πρόσωπο ιορισµός εκκαθαριστών Συµβάσεις εκκαθαριστών Αµοιβές εκκαθαριστών Οι εκκαθαριστές διαχειρίζονται τις υποθέσεις της ανώνυµης εταιρείας και την εκπροσωπούν προς τα έξω και ενώπιον των δικαστηρίων Ευθύνη εκκαθαριστών για χρέη προς το ηµόσιο. 2. Υποχρεώσεις των εκκαθαριστών Ισολογισµός λήξης τελευταίας χρήσης λειτουργίας της επιχείρησης. - Οι εκκαθαριστές κλείνουν τα βιβλία του διαστήµατος που λειτουργούσε η εταιρεία. - Σύνταξη ιδιαίτερων οικονοµικών καταστάσεων. - Αρχή της συνέχειας της δραστηριότητας βάσει των ιεθνών Λογιστικών Προτύπων. - Αρχή της συνέχειας της δραστηριότητας βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων. - Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. - Υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήµατος Ισολογισµός έναρξης εκκαθάρισης Νοµικά πρόσωπα που τίθενται σε εκκαθάριση. - ιαχειριστική περίοδος ή χρήση εκκαθάρισης. - Ηµεροµηνία έναρξης της περιόδου εκκαθάρισης. - Απογραφή έναρξης εκκαθάρισης. (1) Για το παρόν θέµα και για τις διατάξεις που ίσχυαν στο παρελθόν έχουν γραφεί και δηµοσιευθεί τα εξής άρθρα του κ. Γ. Αληφαντή: α) «Λύση και εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας» Λογιστής 2006, σελ. 932, β) «Πτώχευση ανώνυµης εταιρείας» Λογιστής 2012, σελ

2 - Υποβολή δήλωση φορολογίας εισοδήµατος. - Καταβολή του φόρου από τα νοµικά πρόσωπα υπό εκκαθάριση. - Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων Νοµικά πρόσωπα σε αδράνεια Πράξεις κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης - ιανοµή αυτούσιων περιουσιακών στοιχείων. - Καταβολή από τους µετόχους του κεφαλαίου που ανέλαβαν και δεν έχουν καταβάλει. - Τεκµαρτή δαπάνη ακινήτου από µέτοχο υπό εκκαθάριση. - Προβλέψεις για αποζηµίωση προσωπικού Ενδιάµεσες Οικονοµικές Καταστάσεις. - ιάρκεια εκκαθάρισης. - Σύνταξη ενδιάµεσων οικονοµικών καταστάσεων. - Φορολογικές υποχρεώσεις κατά την εκκαθάριση. - Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων 2.5. Ισολογισµός λήξης εκκαθάρισης. - Χρόνος λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης. - Υποχρεώσεις του εκκαθαριστή. - Ποια στοιχεία περιλαµβάνει ο τελικός ισολογισµός. - Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. - Υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης. 3. Περάτωση της εκκαθάρισης. - Για τις κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες µε διπλογραφικά βιβλία. 4. Αναβίωση και επαναλειτουργία της ανώνυµης εταιρείας. - Το χρονικό διάστηµα από την έναρξη της εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας µέχρι και την αναβίωσή της, δεν µπορεί να θεωρηθεί ως µία διαχειριστική περίοδος. Η ζηµία παρελθουσών χρήσεων δεν µπορεί να µεταφερθεί για συµψηφισµό µε τα κέρδη του ως χρονικού αυτού διαστήµατος. - Ο ισολογισµός λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης αποτελεί τον ισολογισµό έναρξης του αναβιώσαντος νοµικού προσώπου. - Τελευταία προσωρινή δήλωση της περιόδου της εκκαθάρισης πριν από την αναβίωση. - Η πρώτη διαχειριστική περίοδος του αναβιώσαντος νοµικού προσώπου 5. Ελεγκτές κατά την εκκαθάριση. 6. Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. 7. Φορολογία εισοδήµατος κατά τη διάλυση της ανώνυµης εταιρείας Γενικά Τι ίσχυε µέχρι µε τις διατάξεις του Ν. 2238/ Τι ισχύει από µε τις διατάξεις του Ν. 4172/ Έννοια καταβεβληµένου κεφαλαίου. - Το προϊόν της εκκαθάρισης, στο βαθµό που υπερβαίνει το σύµφωνα µε τα ανωτέρω καταβεβληµένο κεφάλαιο, θεωρείται ως διανοµή κέρδους. - εν έχουν εφαρµογή οι διατάξεις για τα ενδοοµιλικά µερίσµατα. - Αποθεµατικά από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήµατος. - Τα νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη µεταβίβαση, ως απόδοση των ει- 2

3 σφορών τους, παγίων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (αποθεµάτων, τίτλων, κ.λπ.) στα µέλη τους. - Χρόνος έναρξης ισχύος του άρθρου Συµψηφισµός µεταφερόµενων ζηµιών. - Αναβίωσης της επιχείρηση. - Η ζηµία παρελθουσών χρήσεων δεν µπορεί να µεταφερθεί για συµψηφισµό µε τα κέρδη του ως χρονικού διαστήµατος από την έναρξη της εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας µέχρι και την αναβίωσή της Αφορολόγητα αποθεµατικά επί εκκαθάρισης εταιρειών. - Φορολόγηση αφορολόγητων αποθεµατικών του ν. 2238/1994 µε βάση τις διατάξεις των παρ.12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 στην περίπτωση υπό εκκαθάριση εταιρειών. - Σε περίπτωση που µία εταιρεία δεν επιθυµεί να διανείµει ή να κεφαλαιοποιήσει αποθεµατικά που σχηµατίσθηκαν από αφορολόγητα έσοδα. - Στο φορολογικό έτος λήξης της εκκαθάρισης προκύψουν φορολογικές ζη- µίες. - Χρεωστικά υπόλοιπα (ποσών αποθεµατικών) Υποχρεώσεις της ανώνυµης εταιρείας από την κεφαλαιοποίηση των ωφελειών γενικά που προκύπτουν από την αναπροσαρµογή των παγίων και των αφορολογήτων αποθεµατικών - Χρόνος εφαρµογής των άνω διατάξεων. 8. Φορολογικά θέµατα νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων υπό εκκαθάριση Υποβολή δήλωσης και καταβολή φόρου (άρθρο 68, Ν. 4172/2013). - Τρόπος και χρόνος υποβολής της δήλωσης. - Νοµικά πρόσωπα υπό εκκαθάριση. - Για τα διαλυόµενα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες, για τα οποία δεν επιβάλλεται από το νόµο εκκαθάριση 8.2. Xρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης. - Νοµικό πρόσωπο ή νοµική οντότητα των οποίων το έγγραφο σύστασης καταχωρείται σε άλλο Μητρώο Εκκαθάριση προσωπικών εταιρειών. - Προσωπική εταιρεία λύεται χωρίς να ακολουθήσει το στάδιο της εκκαθάρισης. - Η καταληκτική ηµεροµηνία για την υποβολή της δήλωσης διακοπής ή λήξης της εκκαθάρισης λήγει σε ηµεροµηνία προγενέστερη αυτής της δήλωσης του τελευταίου φορολογικού έτους πριν από τη διακοπή ή την έναρξη της εκκαθάρισης. 9. Ζηµία που προκύπτει από την εκκαθάριση Ζηµία που προκύπτει από την εκκαθάριση εταιρείας ή κοινοπραξίας Ζηµία από την εκκαθάριση αλλοδαπής εταιρείας. 3

4 1. Λύση και εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας Λύση και διορισµός εκκαθαριστών. Η ανώνυµη εταιρεία λύεται για τους εξής λόγους (άρθρο 47α, παρ. 1, κωδ. Ν. 2190/1920): α) Όταν παρέλθει ο οριζόµενος στο καταστατικό χρόνος διάρκειας αυτής. Στην περίπτωση αυτή το ιοικητικό Συµβούλιο εκτελεί χρέη εκκαθαριστή, εφόσον στο καταστατικό δεν ορίζεται διαφορετικά, µέχρι του διορισµού εκκαθαριστή από τη γενική συνέλευση των µετόχων (άρθρο 47α, παρ. 3, κωδ. Ν. 2190/ 1920). β) Με απόφαση της γενικής συνέλευσης των µετόχων που λαµβάνεται µε τα ποσοστά της αυξηµένης απαρτίας και πλειοψηφίας (άρθρο 29, παρ. 3, και άρθρο 31, παρ. 2, κωδ. Ν. 2190/1920). Στην περίπτωση αυτή η άνω γενική συνέλευση µε την ίδια απόφαση ορίζει και τους εκκαθαριστές (άρθρο 47α, παρ. 3, κωδ. Ν. 2190/1920. γ) Όταν η ανώνυµη εταιρεία κηρυχθεί σε κατάσταση πτώχευσης. δ) Η εταιρεία λύεται επίσης µε δικαστική απόφαση σύµφωνα µε τα άρθρα 48 και 48α του κωδ. Ν.2190/1920 τα οποία αναφέρουν ότι: δα) Η εταιρεία µπορεί να λυθεί µε δικαστική απόφαση µετά από αίτηση οποιουδήποτε έχει έννοµο συµφέρον (άρθρο 48): εάν δεν καταβλήθηκε το κεφάλαιο που ήταν καταβλητέο η εταιρεία δεν έχει το ελάχιστο κεφάλαιο που ορίζεται κάθε φορά το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων καταστεί κατώτερο από το 1/10 του µετοχικού κεφαλαίου και η γενική συνέλευση δεν λαµβάνει µέτρα κατά το άρθρο 47 η εταιρεία δεν έχει υποβάλει προς καταχώρηση οικονοµικές καταστάσεις τριών (3) τουλάχιστον συνεχών διαχειριστικών χρήσεων, εγκεκριµένες από τη γενική συνέλευση. δβ) Η εταιρεία µπορεί να λυθεί µετά από δικαστική απόφαση µετά από αγωγή µετόχου ή µετοχών που εκπροσωπούν τουλάχιστον το 1/3 του καταβεβληµένου µετοχικού κεφαλαίου, εάν υφίσταται προς τούτο σπουδαίος λόγος, που, κατά τρόπο προφανή και νόµιµο, καθιστά τη συνέχιση της εταιρείας αδύνατη. Στις ανωτέρω περιπτώσεις των άρθρων 48 και 48α, ο εκκαθαριστής ορίζεται από το δικαστήριο µε την απόφαση που κηρύσσει τη λύση της εταιρείας (άρθρο 47α, παρ.3, κωδ. Ν.2190/ 1920). Πλην της περιπτώσεως της πτώχευσης, τη λύση της ανώνυµης εταιρείας επακολουθεί η εκκαθάριση αυτής (άρθρο 47α, παρ. 3, κωδ. Ν. 2190/1920). ηµοσίευση: Οι άνω αποφάσεις για τη λύση της εταιρίας υπόκεινται σε δηµοσιότητα σύµφωνα µε το άρθρο 7α, παρ. 1, περ. θ του κωδ. Ν. 2190/1920. Επίσης, σε δηµοσιότητα υπόκειται η δικαστική απόφαση παντός βαθµού, που κηρύσσει άκυρη την εταιρία ή σε κατάσταση πτωχεύσεως, καθώς και οι δικαστικές αποφάσεις παντός βαθµού που αναγνωρίζουν ως άκυρες ή ακυρώνουν αποφάσεις γενικών συνελεύσεων. Σε δηµοσιότητα υποβάλλονται και οι δικαστικές αποφάσεις που 4

5 ανατρέπουν τις άνω αποφάσεις (άρθρο 7α, παρ. 1, περ. ι κωδ. Ν. 2190/1920). Σηµειώνεται ότι µε το άρθρο 2, του Ν /2014 καταργήθηκε η υποχρέωση δηµοσίευσης στο Φύλλο της Εφηµερίδας της Κυβερνήσεως ΤΑΕ-ΕΠΕ και ΓΕΜΗ. Η σχετική υποχρέωση αντικαθίσταται µε υποχρέωση δηµοσίευσης στα διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ Εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας Καταχώρηση στο Γ.Ε.ΜΗ. Όταν µία κεφαλαιουχική εταιρεία (ανώνυµη εταιρεία, εταιρεία περιορισµένης ευθύνης, ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία) λύεται (µε εξαίρεση την πτώχευση) τίθεται σε όλες τις περιπτώσεις υποχρεωτικά (άρθρο 47α παρ, 3 του κωδ. Ν. 2Ι90/ 1920, άρθρο 46 παρ. 1 του Ν. 3190/1955 και άρθρο 104, παρ. 1 του Ν. 4072/ 2012, αντίστοιχα) σε εκκαθάριση. Πιο συγκεκριµένο, διακρίνουµε τις παρακάτω περιπτώσεις: i. Στην περίπτωση κατά την οποία η λύση επέρχεται µε απόφαση της γενικής συνέλευσης των µετόχων ή εταίρων, στο ΓΕΜΗ καταχωρίζεται η απόφαση αυτή. Η λύση της εταιρείας και η θέση αυτής σε εκκαθάριση επέρχεται µε την καταχώριση στο ΓΕΜΗ (άρθρο 15, παρ. 1, περ. ε, του Ν. 3419/2005). Στην ίδια απόφαση πρέπει να ορίζεται και ο/οι εκκαθαριστής/ες εκτός εάν (για εταιρεία περιορισµένης ευθύνης και ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία) ο εκκαθαριστής ορίζεται µε διάταξη του καταστατικού. Η απόφαση για λύση της εταιρίας καθώς και τα στοιχεία του/των εκκαθαριστών (βλ. άρθρο 6 παρ. 2 περ. ε, του Ν. 3419/2005) υποβάλλονται στις διατυπώσεις δηµοσιότητας του όρθρου 16 του Ν. 3419/2005 (Υπ. Ανάπτυξης Κ2-1493/ ) Στην περίπτωση, κατά την οποία, η λύση κεφαλαιουχικής εταιρείας επέρχεται µε απόφαση της γενικής συνέλευσης των µετόχων ή εταίρων, η καταχώριση της εν λόγω απόφασης στο Γ.Ε.ΜΗ. είναι αναγκαία προϋπόθεση, προκειµένου να επέλθει νοµικά η λύση της εταιρείας. Μετά τη σχετική καταχώριση, η εταιρεία παύει να επιδιώκει το σκοπό της και λειτουργεί µόνο για το σκοπό της εκκαθάρισης Συνεπώς, κατά την υποβολή στη Φορολογική ιοίκηση της δήλωσης µεταβολής για τη θέση της «υπό εκκαθάριση», προσκοµίζεται η ανακοίνωση καταχώρισης της σχετικής απόφασης στο Γ.Ε.ΜΗ. Ως ηµεροµηνία µεταβολής, καταχωρείται στο υποσύστηµα Μητρώου η ηµεροµηνία καταχώρισης της απόφασης στο Γ.Ε.ΜΗ (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1084/ ). ii. Στην περίπτωση κατά την οποία η λύση επέρχεται λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειας, η λύση και η θέση σε εκκαθάριση ισχύει από την ηµεροµηνία λήξης της διάρκειας της εταιρείας όπως αυτή προβλέπεται στο καταστατικό της εταιρείας. Ωστόσο, θα πρέπει να καταχωριστούν τα στοιχείο του/των εκκαθαριστών, ευθείς µόλις οριστούν. Η προθεσµία (σε όλες τις περιπτώσεις) είναι αυτή που ορίζεται στο άρθρο 3 της Υπουργικής Απόφασης KI-941/ Β 1468 (Υπ. Ανάπτυξης Κ2-1493/ ). Στην περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής εταιρείας λόγω παρόδου χρόνου διάρκειας, κατά την υποβολή στη Φορολογική ιοίκηση της δήλωσης µεταβολής για τη θέση της «υπό εκκαθάριση», προσκοµίζεται καταστατικό, από το οποίο προκύπτει η ηµεροµηνία λήξης της διάρκειάς της και βεβαίωση, από την αρµόδια 5

6 υπηρεσία Γ.Ε.ΜΗ., ότι δεν έχει δηµοσιευθεί άλλη τροποποίηση καταστατικού ως προς την παράταση του χρόνου διάρκειας. Ως ηµεροµηνία µεταβολής, καταχωρείται στο υποσύστηµα Μητρώου η εποµένη της ηµεροµηνίας λήξης της διάρκειάς της. εκκαθάρισης (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1084/ ). iii. Στην περίπτωση λύσης της εταιρείας µε δικαστική απόφαση, στο ΓΕΜΗ καταχωρίζεται η απόφαση αυτή (Υπ. Ανάπτυξης Κ2-1493/ ). Στην περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής εταιρείας µε δικαστική απόφαση, κατά την υποβολή στη Φορολογική ιοίκηση της δήλωσης µεταβολής για τη θέση της «υπό εκκαθάριση», προσκοµίζεται η ανακοίνωση καταχώρισης της δικαστικής απόφασης στο Γ.Ε.ΜΗ. Ως ηµεροµηνία µεταβολής, καταχωρείται στο υποσύστη- µα Μητρώου η ηµεροµηνία που προσδιορίζεται από τη δικαστική απόφαση. (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1084/ ) Χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης. - Κεφαλαιουχικές εταιρείες (ανώνυµη εταιρεία, εταιρεία περιορισµένης ευθύνης, ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία). Όπως έχει γίνει δεκτό από τη ιοίκηση µε την πολ.1084/ (βλέπε ανωτέρω) εγκύκλιο, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες (ανώνυµη εταιρεία, εταιρεία περιορισµένης ευθύνης, ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία) λογίζεται η ηµεροµηνία καταχώρησης της σχετικής απόφασης των αρµόδιων οργάνων (γενική συνέλευση µετόχων ή εταίρων) στο Γ.Ε.ΜΗ. (Γενικό Εµπορικό Μητρώο), ενώ για τις προσωπικές εταιρείες (οµόρρυθ- µες και ετερόρρυθµες), η ηµεροµηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. της απόφασης των µελών ή εταίρων ή του καταστατικού λύσης της εταιρείας. Σε περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής ή προσωπικής εταιρείας λόγω παρόδου του χρόνου διάρκειας, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης λαµβάνεται υπόψη η εποµένη της ηµεροµηνίας λήξης της διάρκειάς της. Σε περίπτωση λύσης κεφαλαιουχικής ή προσωπικής εταιρείας µε δικαστική απόφαση, ως χρόνος έναρξης της περιόδου της εκκαθάρισης λαµβάνεται υπόψη η ηµεροµηνία που προσδιορίζεται από τη δικαστική απόφαση (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015) Κατά το στάδιο της εκκαθάρισης η ανώνυµη εταιρεία εξακολουθεί να υφίσταται ως νοµικό πρόσωπο. Η ανώνυµη εταιρεία µετά τη διάλυσή της ή την ανάκληση της άδειας σύστασής της εισέρχεται στο στάδιο της εκκαθάρισης. Κατά το στάδιο αυτό εξακολουθεί να υφίσταται ως νοµικό πρόσωπο και διοικείται από τους εκκαθαριστές, οι οποίοι διορίζονται από τη Γενική Συνέλευση ή εξαιρετικά από το δικαστήριο, δηλαδή θεωρείται κατά πλάσµα του νόµου, ότι υφίσταται µέχρις ότου επιτευχθεί ο σκοπός της εκκαθαρίσεως των εκκρεµών σχέσεών της και η διανοµή του τυχόν καθαρού ενεργητικού στους µετόχους της (Α.Π. 30/2010 Επισκόπηση Εµπορικού ικαίου 2010 σελ.464). Κατά τον Αστικό Κώδικα η λύση των εταιρειών δεν επάγεται και την απόσβεση της νοµικής τους προσωπικότητας, η οποία εξακολουθεί να υφίσταται µέχρι το πέρας της εκκαθάρισης (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1094/2008 Λογιστής 2008 σελ. 1125) ιορισµός εκκαθαριστών. Ο διορισµός εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του διοικητικού συµβουλίου (άρθρο 49, παρ. 7, κωδ. Ν. 2190/1920). Ο διορισµός 6

7 και η αντικατάσταση των εκκαθαριστών µε τα στοιχεία της ταυτότητάς τους υπόκειται σε δηµοσιότητα σύµφωνα µε το άρθρο 7α, παρ. 1, περ. ία κωδ. Ν. 2190/ Αντιθέτως, η γενική συνέλευση των µετόχων διατηρεί όλα τα δικαιώµατά της κατά τη διάρκεια της εκκαθαρίσεως (άρθρο 49, παρ. 3, κωδ. Ν. 2190/1920). Όσον αφορά τους εκκαθαριστές, εφαρµόζονται αναλόγως οι διατάξεις για το διοικητικό συµβούλιο. Οι συζητήσεις και οι αποφάσεις των εκκαθαριστών καταχωρούνται περιληπτικά στο βιβλίο πρακτικών του διοικητικού συµβουλίου (άρθρο 49, παρ. 7, κωδ. Ν. 2190/1920). Η γενική συνέλευση µπορεί να διορίζει και ένα µόνο εκκαθαριστή, εφόσον το καταστατικό δεν ορίζει διαφορετικά (άρθρο 49, παρ. 7, κωδ. Ν. 2190/1920) Συµβάσεις εκκαθαριστών. Οι εκκαθαριστές της ανώνυµης εταιρείας περιλαµβάνονται στα πρόσωπα του άρθρου 23α του κωδ. Ν.2190/1920. Εποµένως απαγορεύεται η παροχή από την ανώνυµη εταιρεία δανείων, πιστώσεων και εγγυήσεων ως και η σύναψη άλλων συµβάσεων άνευ εγκρίσεων της γενικής συνέλευσης των µετόχων σύµφωνα µε το άρθρο 23α του κωδ. Ν.2190/1920 (Α.Π. 1274/1999 ελτίο Συνδέσµου Α.Ε και Ε.Π.Ε 2008 σελ. 16) Αµοιβές εκκαθαριστών. Η αµοιβή των µελών του διοικητικού συµβουλίου ανώνυµης εταιρείας, άρα και των εκκαθαριστών αυτής, που καταβάλλεται κατά τακτά χρονικά διαστήµατα και συναρτάται είτε µε σύµβαση εξαρτηµένης εργασίας, είτε µε παροχή ανεξαρτήτων υπηρεσιών, υπόκειται στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 250 του Αστικού Κώδικα, καθόσον στην µεν πρώτη περίπτωση πρόκειται για µισθό, στη δε δεύτερη για παροχές που επαναλαµβάνονται περιοδικά. Όπως αναφέρθηκε οι εκκαθαριστές ανώνυµης εταιρείας είναι όργανα αυτής, συνδέονται δε µε την υπό εκκαθάριση εταιρεία, η οποία συνεχίζει να υπάρχει και λειτουργεί για τις ανάγκες της εκκαθαρίσεως, µε σχέση εντολής ή και µε σχέση εργασίας. Κατά συνέπεια σε κάθε περίπτωση ο οφειλέτης των αµοιβών των εκκαθαριστών είναι αποκλειστικά η υπό εκκαθάριση ανώνυµη εταιρεία η οποία υποχρεούται να προβεί στην καταβολή τους από τη δική της περιουσία. Εξάλλου κατά θεµελιώδη αρχή του δικαίου των ανωνύµων εταιρειών, που ανταποκρίνεται στον κεφαλαιουχικό χαρακτήρα αυτών, οι µέτοχοι την ανώνυµης εταιρείας δεν έχουν (εκτός βέβαια από την υποχρέωση για καταβολή της εισφοράς τους) καµιά ευθύνη έναντι των δανειστών της εταιρείας για οποιαδήποτε απαίτησή τους κατά αυτής, µε υποστηριζόµενη εξαίρεση, στην περίπτωση που ο µοναδικός µέτοχος µονοπρόσωπης ανώνυµης εταιρείας ζηµίωσε την εταιρεία µε αποτέλεσµα να µη καθίσταται δυνατή η ικανοποίηση των εταιρικών δανειστών (Ν.Σ.Κ. 244/2006, ελτίο Συνδέσµου Α.Ε. και Ε.Π.Ε σελ. 21) Οι εκκαθαριστές διαχειρίζονται τις υποθέσεις της ανώνυµης εταιρείας και την εκπροσωπούν προς τα έξω και ενώπιον των δικαστηρίων. Ο διορισµός των εκκαθαριστών συνεπάγεται αυτοδικαίως την παύση της εξουσίας του διοικητικού συµβουλίου και «όσον αφορά τους εκκαθαριστές, εφαρµόζονται αναλόγως οι διατάξεις για το διοικητικό συµβούλιο» και οι συζητήσεις, καθώς, και οι αποφάσεις των εκκαθαριστών καταχωρούνται περιληπτικά στο βιβλίο πρακτικών (άρθρο 49, παρ.7, κωδ. Ν.2190/1920). 7

8 Συνεπώς οι εκκαθαριστές διαχειρίζονται τις υποθέσεις της ανώνυµης εταιρείας και την εκπροσωπούν προς τα έξω και ενώπιον των δικαστηρίων, η εξουσία τους δε διαγράφεται από τις διατάξεις του άρθρου 49 του Ν.2190/ 1920, σε συνδυασµό µε τη διάταξη του άρθρου 74 του Α.Κ. Εφόσον δε ως προς τους εκκαθαριστές εφαρµόζονται αναλόγως οι διατάξεις για το διοικητικό συµβούλιο, εφαρµόζεται και η διάταξη του άρθρου 21, παρ.2, του κωδ. Ν 2190/1920, σύµφωνα µε την οποία, εφόσον δεν ορίζει διαφορετικά ο νό- µος ή το καταστατικό, οι αποφάσεις του διοικητικού συµβουλίου λαµβάνονται έγκυρα µε απόλυτη πλειοψηφία των παρόντων. Εποµένως, εάν δεν υπάρχει αντίθετη διάταξη του νόµου ή του καταστατικού και οι αποφάσεις των εκκαθαριστών, όπως και οι αποφάσεις του διοικητικού συµβουλίου, λαµβάνονται έγκυρα κατά πλειοψηφία και δεν απαιτείται οµοφωνία. εν µπορεί να γίνει ανάλογη εφαρµογή των σχετικών µε τις προσωπικές εταιρείες διατάξεων (748, παρ.1 και 778 εδάφιο α του Α.Κ.) ή της εφαρµοζόµενης στις Ε.Π.Ε. διάταξης (άρθρο 49, παρ.1, εδ.α, Ν. 3190/1955), λόγω της ρητής παραποµπής του άρθρου 49, παρ.7, του κωδ. Ν 2190/1920 στις σχετικές µε το διοικητικό συµβούλιο διατάξεις της ανώνυµης εταιρείας, αλλά και της διαφορετικής φύσεως της ανώνυµης εταιρείας, στην οποία προέχει ο κεφαλαιουχικός χαρακτήρας, από εκείνη όχι µόνο των καθαρά προσωπικών εταιρειών, στις οποίες η εκκαθάριση κυρίως αποβλέπει στην εξυπηρέτηση των συµφερόντων των εταίρων, αλλά και των Ε.Π.Ε., οι οποίες δεν είναι αποσυνδεδεµένες από το προσωπικό στοιχείο και δεν είναι προεχόντως ενώσεις κεφαλαίων, όπως οι ανώνυµες εταιρείες. Άλλωστε, η απαίτηση οµοφωνίας για τη λήψη των αποφάσεων των εκκαθαριστών δεν θα εξυπηρετούσε την επιβαλλόµενη από το άρθρο 49 του κωδ. Ν 2190/ 1920 ταχεία διεξαγωγή και περάτωση της εκκαθάρισης, αντίθετα δε, θα µπορούσε να οδηγήσει σε αδιέξοδα και αδυναµία περάτωσης της εκκαθάρισης. Εποµένως, εγκύρως χορηγείται µε απόφαση της πλειοψηφίας των εκκαθαριστών πληρεξουσιότητα, κατά το άρθρο 96 του Κ.Πολ.., σε δικηγόρο για την εκπροσώπηση της ευρισκόµενης στο στάδιο της εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας στο δικαστήριο ή για την παραίτηση από το δικόγραφο ένδικου µέσου που έχει ασκήσει ανώνυµη εταιρεία (Α.Π. 718/2006, ελτίο Συνδέσµου Α.Ε. και Ε.Π.Ε σελ. 160) Ευθύνη εκκαθαριστών για χρέη προς το ηµόσιο. Οι εκκαθαριστές ανώνυµων εταιρειών ή συνεταιρισµών υπέχουν προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωµή των χρεών της εταιρείας από φόρο εισοδήµατος και παρακρατούµενους φόρους, δηλαδή υπόκεινται στη ρύθµιση της παρ. 1 του άρθρου 115 του Ν. 2238/1994 υπό την προϋπόθεση βέβαια ότι αποδέχθηκαν το διορισµό τους και ανέλαβαν καθήκοντα εκκαθαριστή, πράγµα το οποίο κρίνεται σε κάθε περίπτωση (Ν.Σ.Κ. 173/2001, Υπ. Οικονοµικών /πολ. 1028/2004 Λογιστής 2004 σελ. 691). Από , για την αλληλέγγυα ευθύνη των εκκαθαριστών ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 50, του Ν. 4174/2013 οι οποίες αναφέρουν: «Τα πρόσωπα που είναι πρόεδροι, διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύµβουλοι, εντεταλµένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νοµικών προσώπων και νοµικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωµή του φόρου τόκων και προστίµων που οφείλονται από αυτά τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες 8

9 καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Στα νοµικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως µαζί µε τα πιο πάνω πρόσωπα, για την πληρωµή των κατά το προηγούµενο εδάφιο οφειλόµενων φόρων του διαλυόµενου νοµικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νοµικό πρόσωπο που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους» (άρθρο 50, του Ν. 4174/2013). 2. Υποχρεώσεις των εκκαθαριστών Ισολογισµός λήξης τελευταίας χρήσης λειτουργίας της επιχείρησης. Οι εκκαθαριστές κλείνουν τα βιβλία του διαστήµατος που λειτουργούσε η εταιρεία. Το άρθρο 49, παρ. 1, του κωδ. Ν. 2190/1920 αναφέρει ότι οι εκκαθαριστές οφείλουν µόλις αναλάβουν τα καθήκοντά τους να ενεργήσουν απογραφή της εταιρικής περιουσίας. Με τη φράση αυτή ο νόµος δηλώνει την έναρξη νέας διοικήσεως. Οι εκκαθαριστές κλείνουν τα βιβλία του διαστήµατος που λειτουργούσε η εταιρεία και ανοίγουν νέα σε χωριστές χρήσεις (Το ίκαιο των Εµπορικών Εταιρειών, Ε. Λεβάντης, Αθήνα 1989 σελ. 1388). Σύνταξη ιδιαίτερων οικονοµικών καταστάσεων. Μέχρι την ηµεροµηνία έναρξης της εκκαθάρισης πρέπει να συνταχθούν ιδιαίτερες οικονοµικές καταστάσεις, όπως οι συντασσόµενες κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της εταιρείας και αν η εκκαθάριση επέλθει στο µέσο της εταιρικής χρήσεως, δηλαδή περιλαµβάνει τµή- µα της εταιρικής χρήσεως, θα πρέπει να διανεµηθεί το βάσει αυτού προκύπτον εταιρικό κέρδος κατά τις γενικές περί αυτού διατάξεις (Το ίκαιο των Ανωνύµων Εταιρειών, Ι. Πασσιά, σελ. 1056). Αρχή της συνέχειας της δραστηριότητας βάσει των ιεθνών Λογιστικών Προτύπων. Σηµειώνουµε ότι σύµφωνα µε το.λ.π. 10 (αναθεωρηµένο 2004, παρ. 14) «Γεγονότα µετά την Ηµεροµηνία του Ισολογισµού» µια επιχείρηση δεν πρέπει να καταρτίζει τις οικονοµικές καταστάσεις της πάνω στη βάση της συνεχιζόµενης δραστηριότητας (Going Concern) αν η ιεύθυνση της επιχείρησης προσδιορίζει µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού, είτε ότι προτίθεται να ρευστοποιήσει την επιχείρηση είτε να παύσει να εµπορεύεται ή ότι δεν έχει εναλλακτική πραγµατική λύση από το να πράξει έτσι. Αρχή της συνέχειας της δραστηριότητας βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων. Με βάση τους ορισµούς που αναφέρονται στο Παράρτηµα Α των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) συνέχιση δραστηριότητας (going concern assumption) υφίσταται όταν µια οντότητα θεωρείται ως συνεχίζουσα την δραστηριότητά της, εκτός εάν η διοίκηση προτίθεται να την ρευστοποιήσει, ή να παύσει την δραστηριότητά της, ή δεν έχει καµία άλλη ρεαλιστική επιλογή να µην το πράξει. Η άνω αρχή της συνέχειας της δραστηριότητας 2 εξειδικεύεται από το άρθρο 17, του Ν. 4308/2014 ως εξής: (2) Η «αρχή της συνεχείας» αναφαίρετο και στο άρθρο 43, παρ. 1, περ. α του κωδ. Ν. 2190/1920, βάσει της οποίας γινότανε µέχρι η αποτίµηση των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων των επιχειρήσεων 9

10 α) Η παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας αξιολογείται τουλάχιστον για διάστηµα 12 µηνών µετά την ηµεροµηνία του ισολογισµού (άρθρο 17, παρ. 1, περ. η, του Ν /2014). β) Όταν οι χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις συντάσσονται µε βάση τη θεµελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας της παραγράφου 1 του άρθρου 17, τα στοιχεία των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων επιµετρώνται, σύµφωνα µε το κεφάλαιο 5 του Ν. 4308/2014 (άρθρο 17, παρ. 10, Ν. 4308/ 2014). γ) Όταν οι χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις δεν συντάσσονται µε βάση τη θεµελιώδη παραδοχή της συνέχισης της δραστηριότητας της παραγράφου 1 του άρθρου 17, τότε: i) Τα περιουσιακά στοιχεία επιµετρώνται στις καθαρές ρευστοποιήσιµες αξίες τους. ii) Οι υποχρεώσεις, περιλαµβανοµένων των προβλέψεων, επιµετρώνται στα ποσά που αναµένεται να απαιτηθούν για το διακανονισµό τους (άρθρο 17, παρ. 11, Ν / 2014). Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. Τις άνω οικονοµικές καταστάσεις τις εγκρίνουν αρχικά οι εκκαθαριστές οι οποίοι υποβάλλουν και τη δήλωση φορολογίας εισοδήµατος καθώς και τις λοιπές φορολογικές δηλώσεις και στη συνέχεια η γενική συνέλευση των µετόχων. Υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήµατος.ο εκκαθαριστής υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος εντός έξι (6) µηνών για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (άρθρο 68, παρ. 2, Ν. 4172/2013). Παράδειγµα: Ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία µε φορολογικό έτος που λήγει στις και η οποία τίθεται σε εκκαθάριση στις , υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από έως ) (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015). Αντίστοιχα, σε περίπτωση που το φορολογικό έτος της ανώνυµης εταιρείας λήγει στις και τεθεί σε εκκαθάριση στις , υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις για το φορολογικό έτος που έληξε πριν από την περίοδο της εκκαθάρισης (ήτοι, από έως ) (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015) Ισολογισµός έναρξης εκκαθάρισης Νοµικά πρόσωπα που τίθενται σε εκκαθάριση. ιαχειριστική περίοδος ή χρήση εκκαθάρισης. Η Ε.Λ.Τ.Ε. µε το έγγραφο 1972 / 2015 γνωµάτευσε, ότι η διαχειριστική περίοδος των νοµικών προσώπων που τίθενται σε εκκαθάριση περιλαµβάνει το χρονικό διάστηµα από την ηµεροµηνία έναρξης της εκκαθάρισης µέχρι την ολοκλήρωσή της (Υπ. Οικονοµικών / 2016). Ηµεροµηνία έναρξης της περιόδου εκκαθάρισης. Χρόνος έναρξης της περιόδου εκκαθάρισης για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες (ανώνυµες, εταιρείες περιορισµένης 10

11 ευθύνης, ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες) λογίζεται η ηµεροµηνία καταχώρησης της σχετικής απόφασης των αρµοδίων οργάνων (γενική συνέλευση µετόχων ή εταίρων) στο Γ.Ε.ΜΗ (Υπ. Οικονοµικών / 2016). Απογραφή έναρξης εκκαθάρισης. Οι εκκαθαριστές όταν αναλάβουν τα καθήκοντά τους ενεργούν απογραφή της εταιρικής περιουσίας. Στη συνέχεια, βάσει της απογραφής αυτής, συντάσσουν ισολογισµό, ο οποίος ονοµάζεται «ισολογισµός έναρξης εκκαθάρισης» τον οποίο δηµοσιεύουν στα διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ. ενώ αντίγραφο υποβάλλεται στο Υπουργείο Εµπορίου (άρθρο 49, παρ. 1, κωδ. Ν. 2190/1920). Σηµειώνεται ότι από ο άνω ισολογισµός καταρτίζεται σύµφωνα µε τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014). Υποβολή δήλωση φορολογίας εισοδήµατος.για τα νοµικά πρόσωπα και τις νο- µικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήµατα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή. Σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήµατα κάθε έτους - µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη του, επιφυλασσοµένης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015) Παράδειγµα: Ηµεδαπή ανώνυµη εταιρεία για το χρονικό διάστηµα που βρίσκεται σε εκκαθάριση (για παράδειγµα, από µέχρι ), υποχρεούται σε υποβολή (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015): α) προσωρινής δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος µέχρι τις για τα εισοδήµατα του έτους από έως και β) οριστικής δήλωσης µέχρι τις για τα εισοδήµατα ολόκληρης της περιόδου της εκκαθάρισης. Καταβολή του φόρου από τα νοµικά πρόσωπα υπό εκκαθάριση. Για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ µε την υποβολή της δήλωσης» (άρθρο 68, παρ. 3, του Ν. 4172/2013). Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. Τις άνω οικονοµικές καταστάσεις τις εγκρίνουν αρχικά οι εκκαθαριστές και στη συνέχεια η γενική συνέλευση των µετόχων (βλέπε παρ. 6) Νοµικά πρόσωπα σε αδράνεια. Τα ανωτέρω δεν ισχύουν όταν τα ανωτέρω νοµικά (ανώνυµες εταιρείες, Ε.Π.Ε., συνεταιρισµοί κ.λπ.) βρίσκονται σε αδράνεια. Τα πρόσωπα αυτά έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήµατος εντός των νοµίµων προθεσµιών (Υπ. Οικονοµικών /10581/Β0012/ , Ατοµικές Λύσεις 2008, σελ.725) Πράξεις κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης Οι εκκαθαριστές πρέπει να περατώσουν χωρίς καθυστέρηση, τις εκκρεµείς υποθέσεις της εταιρείας, να µετατρέψουν σε χρήµα την εταιρική περιουσία, να εξο- 11

12 φλήσουν τα χρέη της και να εισπράξουν τις απαιτήσεις αυτής. Μπορούν δε να ενεργήσουν και νέες πράξεις, εφόσον µε αυτές εξυπηρετούνται η εκκαθάριση και το συµφέρον της εταιρείας (άρθρο 49, παρ. 4, κωδ. Ν. 2190/1920). Επίσης, οι εκκαθαριστές µπορούν να εκποιήσουν τα ακίνητα της εταιρείας, την εταιρική επιχείρηση στο σύνολό της ή κλάδους αυτής ή µεµονωµένα πάγια στοιχεία της, αλλά µετά την πάροδο τεσσάρων (4) µηνών από τη λύση της. Εντός της προθεσµίας των τεσσάρων (4) µηνών από τη λύση της εταιρείας, κάθε µέτοχος ή και δανειστής της µπορούν να ζητήσουν από το µονοµελές πρωτοδικείο της έδρας της εταιρείας, το οποίο δικάζει κατά τα άρθρα 739 επ. του Κώδικα Πολιτικής ικονοµίας, να καθορίσει την κατώτερη τιµή πώλησης των ακινήτων, κλάδων ή τµη- µάτων ή του συνόλου της εταιρείας, η απόφαση δε αυτού δεσµεύει τους εκκαθαριστές και δεν υπόκειται σε τακτικά ή έκτακτα ένδικα µέσα (άρθρο 49, παρ. 4, κωδ. Ν. 2190/1920). Με τις διατάξεις του Ν.3604/ 2007 εισάγεται, ως προαιρετική για τον εκκαθαριστή, η προσφυγή στους κανόνες της δικαστικής εκκαθάρισης κληρονοµίας (ΑΚ 1913 επ.) (άρθρο 49, παρ.4α, κωδ. Ν.2190/1920). ιανοµή αυτούσιων περιουσιακών στοιχείων. Εν όψει των ανωτέρω, γεννήθηκε το ερώτηµα εάν ανώνυµη εταιρεία που βρίσκεται σε εκκαθάριση µπορεί, µετά από απόφαση του εκκαθαριστή και έγκριση της γενικής συνελεύσεως των µετόχων της, να διανείµει τα περιουσιακά στοιχεία της στους µετόχους ή υποχρεούται, βάσει των πιο πάνω διατάξεων, πρώτα να πωλήσει αυτά (είτε σε τρίτους είτε στους ίδιους τους µετόχους) και στη συνέχεια να διανείµει στους µετόχους το τελικό προϊόν της εκκαθάρισης (χρηµατικά διαθέσιµα). Το Β Τµήµα του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους µε την 188/2005 γνωµοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον υφυπουργό Οικονοµίας και Οικονοµικών (έγγραφο /πολ. 1067/2005 Λογιστής 2005 σελ. 1030) γνωµοδότησε οµόφωνα ότι, σε περίπτωση διάλυσης ηµεδαπών ανωνύµων εταιρειών, οι εκκαθαριστές δεν µπορούν να διανέµουν αυτούσια τα περιουσιακά στοιχεία (π.χ. ακίνητα, χρεόγραφα κ.λ.π.) στους µετόχους τους, δεδοµένου ότι αυτοί δεν είναι συγκύριοι της περιουσίας της ανώνυµης εταιρείας, αλλά θα πρέπει πρώτα να ρευστοποιήσουν τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρείας, εκποιώντας αυτά είτε σε τρίτους είτε και στους ίδιους τους µετόχους, και στη συνέχεια να διανείµουν σε αυτούς το τελικό προϊόν της εκκαθάρισης, ήτοι χρηµατικά διαθέσιµα, αν φυσικά προκύπτει κάτι τέτοιο. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, στην περίπτωση αυτή, θα έχουν εφαρ- µογή πρώτα οι διατάξεις του άρθρου 28 του Ν. 2238/1994 και στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 106 του ίδιου νόµου. Στη συνέχεια το Υπ. Οικονοµικών γνωστοποίησε τα εξής: «Για τον προσδιορισµό του προϊόντος της εκκαθάρισης, προκειµένου για την εφαρµογή του άρθρου 57, σε περίπτωση που νοµικά πρόσωπα ή νοµικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη µεταβίβαση, ως απόδοση των εισφορών τους, παγίων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (αποθεµάτων, τίτλων, κ.λπ.) στα µέλη τους, λαµβάνεται η αγοραία αξία των πιο πάνω παγίων ή η αξία των λοιπών στοιχείων, όπως προκύπτει από κάθε πρόσφορο µέσο (π.χ. έκθεση ορκωτού ελεγκτή). Για το τυχόν επιπλέον ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της κατά τα ανωτέρω αξίας των µεταβιβαζόµενων στοιχείων από το καταβεβληµένο κεφάλαιο, όπως αυτό ορίστηκε ανωτέρω, δεν παρακρατείται φόρος εισοδήµατος, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του παρόντος, αλλά το ποσό αυτό περιλαµβάνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήµατος του δικαιούχου και φορολογείται ως µέρισµα» (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1059/2015). 12

13 Καταβολή από τους µετόχους του κεφαλαίου που ανέλαβαν και δεν έχουν καταβάλει. Οι µέτοχοι της ληθείσας εταιρείας υποχρεούνται να καταβάλλουν το κεφάλαιο που ανέλαβαν και δεν έχουν ακόµη καταβάλλει, στην έκταση που αυτό είναι αναγκαίο για την εκπλήρωση σκοπών της εκκαθάρισης (άρθρο 49, παρ. 4β, κωδ. Ν.2190/ 1920). Τεκµαρτή δαπάνη ακινήτου από µέτοχο υπό εκκαθάριση. (Κοινοποίηση της 486/2011 Γνωµοδότησης του Ν.Σ.Κ. Υπ. Οικ. Πολ. 1069/ η οποία έγινε αποδεκτή από τον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονοµικών, Βλέπε Λογιστής 2012 σελ.613 Ν.Σ.Κ. 486/2011). Το Νοµικό Συµβούλιο του Κράτους (Τµήµα Α ) γνωµοδότησε οµόφωνα ότι η αξία µεταβίβασης ακινήτων υπό εκκαθάριση τελούσας ανώνυµης εταιρείας, προς τους µετόχους της κατά το ποσοστό συµµετοχής τους σε αυτή, αποτελεί στην ουσία µεταβίβαση από επαχθή αιτία προς τρίτους και έχει εφαρµογή για κάθε ένα των µετόχων το τεκµήριο απόκτησης περιουσιακού στοιχείου του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994 (προφανώς αν η εν λόγω απόκτηση έγινε την περίοδο κατά την οποία δεν υπήρχε η αναστολή του τεκµηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων). Άλλωστε µε την παρ. 5, εδ.3, του άρθρου 49 του κωδ. Ν. 2190/1920 επιβάλλεται στους εκκαθαριστές να συντάξουν τις τελικές οικονοµικές καταστάσεις «µετά το πέρας της εκκαθάρισης», δηλαδή µετά την περάτωση της εταιρικής εκκαθάρισης που επέρχεται µε την απόδοση από τους εκκαθαριστές του τελικού «λογαριασµού διαχείρισης». Κάθε µεταβίβαση πριν την περάτωση της εκκαθάρισης συνιστά εκποίηση κατά την παρ. 4, εδ. Β, του άρθρου 49 του κωδ. Ν 2190/1920 (η δε εταιρεία και κατά το στάδιο της εκκαθάρισης παραµένει υποκείµενο φορολογίας εισοδήµατος κατά το 106 παρ. 6 ν.2238/1994) και το τίµηµα πλέον περιλαµβάνεται στο προϊόν της εκκαθάρισης, αφού µόνο χρηµατικά διαθέσιµα µπορούν να αποτυπώνονται στον τελικό ισολογισµό, που δεν αποτελεί και την τελευταία πράξη της εκκαθάρισης, αλλά σηµατοδοτεί το πέρας της. Εποµένως, επί ανώνυµης εταιρείας υπό εκκαθάριση, η απόκτηση από µέτοχο της ακινήτου, το οποίο έχει εισφέρει κατά τη σύστασή της, αποτελεί τεκµαρτή δαπάνη κατά το άρθρο 17, περ. γ του Ν.2238/1994 αν η εν λόγω απόκτηση έγινε την περίοδο κατά την οποία δεν υπήρχε η αναστολή του τεκµηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Προβλέψεις για αποζηµίωση προσωπικού. Ανώνυµη Εταιρεία τέθηκε σε εκκαθάριση την Στον ισολογισµό λόγω λήξεως της διαχειριστικής περιόδου (ο οποίος στην προκειµένη περίπτωση συµπίπτει µε τον ισολογισµό ενάρξεως της εκκαθάρισης) συµπεριλήφθηκαν, εκτός των άλλων, και προβλέψεις για αποζηµίωση προσωπικού λόγω απόλυσής του. Το προσωπικό αυτό τελικώς απολύθηκε στις 31 Ιουλίου 2008, δηλαδή την πρώτη µέρα µετά την έναρξη της εκκαθάρισης χρήσης, της οποίας, τελικά, τα φορολογικά αποτελέσµατα θα επιβαρύνει και όχι της προηγούµενης χρήσεως που έληξε την , στην οποία σχηµατίστηκε η άνω πρόβλεψη (Υπ. Οικονοµικών / / Β / 2001, βλέπε επόµενη υποσηµείωση 5). 13

14 2.4. Ενδιάµεσες Οικονοµικές Καταστάσεις. ιάρκεια εκκαθάρισης. Με το Ν.3604/2007 καταργείται η εισαχθείσα µε το Ν. 2339/1995 πενταετής (ή δεκαετής, µετά από παράταση µε άδεια του Υπουργού) διάρκεια της εκκαθάρισης, που έχει καταλήξει σε παράδοξα αποτελέσµατα, µεταξύ των οποίων είναι η διαγραφή από το ΜΑΕ εταιριών, των οποίων η εκκαθάριση δεν έχει ακόµη περατωθεί. Αυτό δεν σηµαίνει βεβαίως ότι ο Ν. 3604/2007 ενθαρρύνει τις καθυστερήσεις στη διενέργεια των εκκαθαρίσεων (άρθρο 49, παρ. 6, κωδ. Ν. 2190/1920). Για το λόγο αυτόν ο Ν.3604/2007 επέβαλε υποχρέωση στον εκκαθαριστή να συγκαλέσει γενική συνέλευση των µετόχων, στην οποία υποβάλλει σχέδιο επιτάχυνσης και περάτωσης της εκκαθάρισης. Το «σχέδιο περάτωσης εκκαθάρισης», που οφείλει να παρουσιάσει ο εκκαθαριστής στους µετόχους, αν η εκκαθάριση διαρκεί πλέον της πενταετίας µπορεί να περιέχει, εκτός των άλλων, παραιτήσεις της εταιρίας από δικαιώµατα, δίκες κ.λπ., «αν η επιδίωξη τούτων είναι ασύµφορη σε σχέση µε τα προσδοκώµενα οφέλη ή αβέβαιη ή απαιτεί µεγάλο χρονικό διάστηµα» (άρθρο 49, παρ. 6, κωδ. Ν.2190/1920). Η γενική συνέλευση εγκρίνει το σχέδιο µε τα ποσοστά της αυξηµένης απαρτίας και πλειοψηφίας της παρ. 3 και 4 του άρθρου 29 και της παρ. 2 του άρθρου 31 του κωδ. Ν. 2190/1920. Εάν το σχέδιο εγκριθεί, ο εκκαθαριστής ολοκληρώνει τη διαχείριση σύµφωνα µε τα προβλεπόµενα στο σχέδιο. Εάν το σχέδιο δεν εγκριθεί, ο εκκαθαριστής ή µέτοχοι που εκπροσωπούν το ένα εικοστό (1/20) του καταβεβληµένου µετοχικού κεφαλαίου µπορούν να ζητήσουν την έγκρισή του από το µονοµελές πρωτοδικείο της έδρας της εταιρείας, µε αίτησή τους που δικάζεται µε τη διαδικασία της εκούσιας δικαιοδοσίας. Το δικαστήριο µπορεί να τροποποιήσει τα µέτρα που προβλέπει το σχέδιο, όχι όµως και να προσθέσει µέτρα που δεν προβλέπονται σε αυτό. Ο εκκαθαριστής δεν ευθύνεται για την εφαρµογή σχεδίου που εγκρίθηκε σύµφωνα µε τα παραπάνω (άρθρο 49, παρ. 6, κωδ. Ν. 2190/1920). Σύνταξη ενδιάµεσων οικονοµικών καταστάσεων. Στην περίπτωση όπου η εκκαθάριση διαρκεί πέραν του έτους, οι εκκαθαριστές είναι υποχρεωµένοι στο τέλος κάθε χρήσεως εκκαθάρισης, να συντάσσουν οικονοµικές καταστάσεις τις οποίες, εν συνεχεία, υποβάλουν σε δηµοσιότητα σύµφωνα µε το άρθρο 7α, παρ. 1, περ. ίβ του κωδ. Ν. 2190/1920. Φορολογικές υποχρεώσεις κατά την εκκαθάριση. Οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκκαθαριστή κατά την εκκαθάριση είναι οι εξής (άρθρο 49, παρ. 6, κωδ. Ν.2190/1920 όπως τροποποιηµένο µε την παρ. 4, του άρθρου 58, του Ν. 3604/2007 ισχύει. Υπ. Οικονοµικών πολ. 1094/2008 Λογιστής 2008 σελ. 1125): α) Υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήµατος: Ειδικά για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήµατα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή και σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους (ήτοι, πέραν των δώδεκα µηνών), υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήµατα κάθε έτους µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη του, επιφυλασσοµένης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015). 14

15 β) Παρακρατήσεις φόρων γ) Περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. ανά φορολογική περίοδο δ) Εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. κατά την λήξη της εκκαθάρισης εάν διενεργούνται φορολογητέες ή απαλλασσόµενες µε δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών πράξεις. ε) ιενέργεια απογραφής, σύνταξη προσωρινού ισολογισµού και λογαριασµού αποτελεσµάτων χρήσης. στ) Κατά τον Αστικό Κώδικα η λύση των εταιρειών δεν επάγεται και την απόσβεση της νοµικής τους προσωπικότητας, η οποία εξακολουθεί να υφίσταται µέχρι το πέρας της εκκαθάρισης. Εποµένως, εφόσον υπάρχει εταιρική περιουσία η οποία δεν διατέθηκε ακόµη, στους δανειστές ή τους µετόχους, η εταιρεία εξακολουθεί να υπάρχει. Συνεπώς, η δήλωση στοιχείων ακινήτων, εφόσον υφίσταται τέτοια υποχρέωση, θα πρέπει να υποβληθεί µε τον Α.Φ.Μ. του νοµικού προσώπου από τους εκκαθαριστές της εταιρείας. Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. Τις άνω οικονοµικές καταστάσεις τις εγκρίνουν αρχικά οι εκκαθαριστές και στη συνέχεια η γενική συνέλευση των µετόχων (βλέπε παρ.6). Κατ έτος τα αποτελέσµατα της εκκαθάρισης υποβάλλονται στην γενική συνέλευση των µετόχων µε έκθεση των αιτίων τα οποία παρεµπόδισαν το τέλος της εκκαθάρισης (άρθρο 49, παρ. 5, κωδ. Ν. 2190/1920) Ισολογισµός λήξης εκκαθάρισης. Χρόνος λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης. Όσον αφορά στο χρόνο λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης, από τη ιοίκηση έχει γίνει δεκτό µε την πολ. 1045/ εγκύκλιο ότι για τις κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες µε διπλογραφικά βιβλία, λαµβάνεται υπόψη η ηµεροµηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. του ισολογισµού λήξης της εκκαθάρισης (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/ 2015). Υποχρεώσεις του εκκαθαριστή. Τις ίδιες υποχρεώσεις µε την έναρξη της εκκαθάρισης έχουν οι εκκαθαριστές και κατά τη λήξη της εκκαθάρισης, δηλαδή να ενεργήσουν απογραφή, να συντάξουν τον τελικό ισολογισµό εκκαθάρισης, να το δηµοσιεύσουν στο διαδικτυακό τόπο του Γ.Ε.ΜΗ και να τον υποβάλουν στο Υπουργείο Εµπορίου (άρθρο 49, παρ. 2, κωδ. Ν. 2190/1920). Πιο συγκεκριµένα: Μετά το πέρας της εκκαθάρισης, οι εκκαθαριστές καταρτίζουν τις τελικές οικονοµικές καταστάσεις τις οποίες δηµοσιεύουν, σύµφωνα µε τα ανωτέρω. Ακολούθως αποδίδουν τις εισφορές των µετόχων και διανέµουν το υπόλοιπο προϊόν της εκκαθάρισης της εταιρικής περιουσίας στους µετόχους κατά το λόγο της συµµετοχής τους στο καταβεβληµένο µετοχικό κεφάλαιο (άρθρο 49, παρ. 5, κωδ. Ν. 2190/1920, όπως τροποποιηµένο µε το Ν.3604/2007 ισχύει). Ποια στοιχεία περιλαµβάνει ο τελικός ισολογισµός. Σύµφωνα µε τις διατάξεις 15

16 του άρθρου 49 (σχετ. παρ. 4 και 5) του κωδ. Ν. 2190/1920, ο τελικός ισολογισµός εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας δεν µπορεί και δεν επιτρέπεται να περιλαµβάνει στο ενεργητικό του κανένα στοιχείο εκτός από χρηµατικά διαθέσιµα (µετρητά ή καταθέσεις σε τράπεζες) που αντιπροσωπεύουν το τελικό προϊόν της εκκαθάρισης. Επίσης, ο τελικός ισολογισµός εκκαθάρισης, εµφανίζει στο παθητικό τις οφειλές της εταιρείας προς τους µετόχους, δηλαδή το µετοχικό κεφάλαιο και το αποτέλεσµα (πλεόνασµα ή έλλειµµα) της εκκαθάρισης. Στο Συµβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης υποβλήθηκε το εξής ερώτηµα: Ε.Π.Ε. ευρίσκεται σε εκκαθάριση από τον Σεπτέµβριο του 2002 και υποβάλλει ισολογισµούς µε υποχρεώσεις, διότι χρωστάει σε διάφορους προµηθευτές και πιστωτές. Ερωτάται, αν ο τελικός ισολογισµός που θα κατατεθεί και δηµοσιευτεί ώστε να επέλθει η λύση της εταιρείας, µπορεί να περιέχει υποχρεώσεις, µε δεδο- µένο ότι η εταιρεία προς την οποία οφείλονται αυτές οι υποχρεώσεις: i. ήταν µητρική της υπό εκκαθάριση ii. έχει κηρυχθεί σε πτώχευση από το 2003 iii. δεν είναι δυνατόν να ευρεθούν οι εκπρόσωποι της. Το Συµβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης µε το έγγραφο 477/ (Λογιστής 2008, σελ. 1227) απάντησε στο άνω ερώτηµα ως εξής: Ο τελικός ισολογισµός εκκαθάρισης δεν µπορεί να περιλαµβάνει υποχρεώσεις. Οι υποχρεώσεις, πρέπει, είτε να έχουν εξοφληθεί, είτε εφόσον έχουν καθ οιονδήποτε τρόπο παραγραφεί, να διαγραφούν σε όφελος των αποτελεσµάτων της εκκαθάρισης και κατ επέκταση της καθαρής θέσης (ιδίων κεφαλαίων). Εποµένως, ο τελικός ισολογισµός της εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας θα έχει την εξής µορφή (Ε.ΣΥ.Λ. γνωµ. 312/2001 Λογιστής 2002, σελ. 39): Τελικός Ισολογισµός Εκκαθάρισης Α.Ε. Ενεργητικό Παθητικό Χρηµατικά διαθέσιµα: Κεφάλαιο α) Ταµείο Πιστωτές: β) Καταθέσεις όψεως α) Μέτοχοι (Πλεόνασµα ή έλλειµµα εκκαθάρισης) Σύνολο ενεργητικού Σύνολο παθητικού Έγκριση οικονοµικών καταστάσεων. Οι οικονοµικές καταστάσεις πέρατος της εκκαθάρισης εγκρίνονται από τη γενική συνέλευση (βλέπε παρ.6, άρθρο 49, παρ. 5, κωδ. Ν. 2190/1920). Υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης. Ειδικά για τα νοµικά πρόσωπα και τις νοµικές οντότητες που έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση, η δήλωση υποβάλλεται µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης για τα εισοδήµατα που αποκτήθηκαν κατά την περίοδο αυτή και σε περίπτωση παράτασης της εκκαθάρισης πέραν του έτους (ήτοι, πέραν των δώδεκα µηνών), υποβάλλεται προσωρινή δήλωση για τα εισοδήµατα κάθε έτους µέσα σε ένα (1) µήνα από τη λήξη του, επιφυλασσοµένης της υποβολής οριστικής δήλωσης συγχρόνως µε τη λήξη της εκκαθάρισης ως προηγούµενη παρ (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015). 16

17 3. Περάτωση της εκκαθάρισης. Για τις κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες µε διπλογραφικά βιβλία. Όσον αφορά στο χρόνο λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης, από τη Υπ. Οικονοµικών έχει γίνει δεκτό µε την εγκύκλιο πολ. 1045/2015 ότι για τις κεφαλαιουχικές και προσωπικές εταιρείες µε διπλογραφικά βιβλία, λαµβάνεται υπόψη η ηµεροµηνία καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ. του ισολογισµού λήξης της εκκαθάρισης (Υπ. Οικονοµικών πολ. 1060/2015). Η περάτωση της εκκαθάρισης και συγχρόνως της εταιρείας επέρχεται, όταν οι εκκαθαριστές ενεργήσουν τις αναγκαίες πράξεις εκκαθάρισης, συντάξουν απογραφή, δηµοσιεύσουν τις εγκριθείσες από τη γενικές συνέλευση πέρατος της εκκαθάρισης και προβούν στην καταχώρηση της διαγραφής της εταιρείας στο Μ.Α.Ε. το οποίο σήµερα αντικαταστάθηκε από το Γ.Ε.ΜΗ. (άρθρο7α, παρ.1, περ. ιβ και ιγ, και άρθρο 49 παρ. 2 και 5 κωδ. Ν, 2190/1920, Α.Π. 30/2010 Επισκόπηση Εµπορικού ικαίου 2010 σελ. 464). Η καταχώρηση της διαγραφής στο Μ.Α.Ε. (σήµερα Γ.Ε.ΜΗ.) έχει σχετικά συστατικό χαρακτήρα, µε την έννοια ότι χωρίς αυτή δεν επέρχεται περάτωση της ανώνυ- µης εταιρείας. Αν, όµως, διαπιστωθεί ότι η εταιρεία είχε και άλλη περιουσία, δεν επέρχεται η περάτωσή της, έστω και αν είχε διαγραφεί από το Μ.Α.Ε. (σήµερα Γ.Ε.ΜΗ.). Τα ανωτέρω ισχύουν και αν ακόµη έχει γίνει υπέρβαση των άνω χρονικών ορίων διαρκείας της εκκαθάρισης, δηλαδή της πενταετίας ή της δεκαετίας µετά από άδεια της διοίκησης. ηλαδή, οι χρονικοί περιορισµοί που είχαν τεθεί για την περάτωση της εκκαθαρίσεως της ανώνυµης εταιρείας µε το άρθρο 14, παρ. 1, του Ν. 2339/1995 απέβλεπαν, ως κατευθυντήριες αρχές, στη συντόµευση του χρόνου διενέργειας της εκκαθαρίσεως και όχι στον αποκλεισµό από το νόµο της εκκαθάρισης όσων εκκρεµών σχέσεων δεν θα καθίσταντο δυνατό να διεκπεραιωθούν εγκαίρως, δηλαδή µέσα στα χρονικά περιθώρια αυτής της διατάξεως, όπως τούτο εµµέσως επιβεβαιώνεται και από το ότι η παρ.6 του άρθρου 49 του κωδ, Ν. 2190/1920, όπως έχει προστεθεί µε το άρθρο 14, παρ.1, του Ν. 2339/ 1995, έχει ήδη αντικατασταθεί µε το άρθρο 58, παρ.4, του Ν. 3604/2007, µε το οποίο ανατίθεται, µετά την πενταετία από την λύση της ανώνυµης εταιρείας, η επιτάχυνση και περάτωση της εκκαθάρισής της, χωρίς χρονικούς περαιτέρω περιορισµούς, στη γενική συνέλευση των µετόχων και επί ασυµφωνίας στο µονοµελές πρωτοδικείο της έδρας της εταιρείας, το οποίο αποφασίζει κατόπιν προσφυγής του εκκαθαριστή ή µετόχων που εκπροσώπου το 1/20 του καταβεβληµένου µετοχικού κεφαλαίου, µε τη διαδικασία της εκούσιας δικαιοδοσίας (Α.Π. 30/2010, Επισκόπηση Εµπορικού ικαίου 2010 σελ. 464). 4. Αναβίωση και επαναλειτουργία της ανώνυµης εταιρείας. Εάν η εταιρεία ελύθη λόγω παρόδου του χρόνου διαρκείας αυτής ή δι αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως ή εάν µετά την κήρυξιν της πτωχεύσεως επήλθε συµβιβασµός ή αποκατάστασις κατά τας ισχυούσας περί πτωχεύσεως διατάξεις, δύναται αύτη να αναβιώση δι αποφάσεως της Γενικής Συνελεύσεως των µετόχων, λαµβανοµένης κατά τας διατάξεις των άρθρων 29 παρ. 3 και 31 παρ. 2. Τοιαύτη απόφασις αποκλείεται εάν ήρξατο η διανοµή της εταιρική περιουσίας (άρθρο 47α, παρ.4, κωδ. Ν. 2190/1920 και. Υπ. Οικονοµικών / 2016). Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η εκκαθάριση ανώνυµης εταιρείας µε το ισχύον 17

18 σήµερα νοµικό καθεστώς είναι απρόθεσµη, και δεν θεωρείται περατωµένη, αλλά συνεχίζεται (αναβιώνει, επαναλειτουργεί) έστω και εάν η ανώνυµη εταιρεία έχει διαγραφεί από το Μητρώο Ανωνύµων Εταιρειών (στην περίπτωση αυτή επανεγγράφεται) εφόσον υπάρχουν ή ανευρεθούν σηµαντικά περιουσιακά στοιχεία της εταιρείας (άρθρο 49, παρ. 6, κωδ. Ν.2190/1920 όπως τροποποιηµένο µε την παρ. 4, του άρθρου 58, του Ν. 3604/2007 ισχύει και Υπ. Οικονοµικών πολ. 1094/2008 Λογιστής 2008 σελ. 1125). Στην περίπτωση αυτή η άνω ανώνυµη εταιρεία διατηρεί στο σύνολο τις φορολογικές υποχρεώσεις της. Η Ε.Λ.Τ.Ε. µε το έγγραφο 1972 / 2015, σχετικά µε την αναβίωση του νοµικού προσώπου κατά τη περίοδο της εκκαθάρισης, γνωµάτευσε τα εξής: α) Η διαχειριστική περίοδος των νοµικών προσώπων που τίθενται σε εκκαθάριση, περιλαµβάνει το χρονικό διάστηµα από την ηµεροµηνία έναρξης της εκκαθάρισης µέχρι την ολοκλήρωσή της. β) Αν κατά τη διάρκεια της κατά τα ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου της εκκαθάρισης, η γενική συνέλευση λάβει απόφαση για αναβίωση του νοµικού προσώπου, η διαχειριστική περίοδος της εκκαθάρισης, λήγει κατά την ηµεροµηνία που λήφθηκε η απόφαση για αναβίωση. γ) Κατά την προαναφερόµενη ηµεροµηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου εκκαθάρισης και αναβίωσης του νοµικού προσώπου, συντάσσεται ισολογισµός λήξης της περιόδου εκκαθάρισης, που περιλαµβάνει, βάσει διενεργού- µενης απογραφής, το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων του νοµικού προσώπου, όπως υπάρχουν και διαµορφώνονται κατά την ηµεροµηνία εκείνη. δ) Ο ισολογισµός λήξης της περιόδου εκκαθάρισης, αποτελεί τον ισολογισµό έναρξης του αναβιώσαντος νοµικού προσώπου. Το χρονικό διάστηµα από την έναρξη της εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας µέχρι και την αναβίωσή της, δεν µπορεί να θεωρηθεί ως µία διαχειριστική περίοδος. Η ζηµία παρελθουσών χρήσεων δεν µπορεί να µεταφερθεί για συµψηφισµό µε τα κέρδη του ως χρονικού αυτού διαστήµατος. Από τη ιοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση που ανώνυµη εταιρεία τέθηκε σε εκκαθάριση και στη συνέχεια αναβίωσε, η διαδικασία της εκκαθάρισης θεωρείται ως ουδέποτε ολοκληρωθείσα, καθόσον δεν συντάχθηκε ισολογισµός λήξης της εκκαθάρισης, όπως αυτός έχει καθορισθεί µε την 312/2001 γνωµάτευση του Ε.ΣΥ.Λ. (βλέπε παρ. 2.5). Εποµένως, δεν µπορεί το χρονικό διάστηµα από την έναρξη της εκκαθάρισης ανώνυµης εταιρείας µέχρι και την αναβίωσή της, να θεωρηθεί ως µία διαχειριστική περίοδος (ήτοι, ως ένα οικονοµικό έτος) εκκαθάρισης της εν λόγω εταιρείας, δεδοµένου, ότι δεν υφίσταται χρόνος λήξης της περιόδου αυτής, µε βάση τις διατάξεις του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (παρ. 2, άρθρου 104, Ν.2238/1994) και ως εκ τούτου, η ζηµία παρελθουσών χρήσεων δεν µπορεί να µεταφερθεί για συµψηφισµό µε τα κέρδη του ως άνω χρονικού διαστήµατος, κατ εφαρµογή των διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994, καθόσον έχει παρέλθει η προβλεπόµενη στη διάταξη πενταετία (Υπ. Οικονοµικών). Ο ισολογισµός λήξης της περιόδου της εκκαθάρισης αποτελεί τον ισολογισµό έναρξης του αναβιώσαντος νοµικού προσώπου. Όπως αναφέρουµε και ανω- 18