Αριθμός 4203/2015 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β

Transcript

1 Αριθμός 4203/2015 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Οκτωβρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, ελλείποντος Προέδρου του Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β Τμήματος. Για να αποφανθεί επί του προδικαστικού ερωτήματος που του υποβλήθηκε, κατ εφαρμογή του άρθρου 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, με την 17021/2014 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σχετικά με την από 26 Μαρτίου 2013 προσφυγή: των : 1)... και 2)..., κατοίκων Ζωγράφου Αττικής (οδός...), οι οποίοι παρέστησαν με το δικηγόρο Δημήτριο Σπυρόπουλο (Α.Μ ), που τον διόρισαν με πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με την προσφυγή αυτή οι ως άνω αιτούντες επιδιώκουν να ακυρωθούν: 1) η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ΙΒ Αθηνών (Ζωγράφου) των και 15032/ ανακλητικών δηλώσεων φόρου εισοδήματός τους οικονομικού έτους 2012 και 2) το 10/286/2012 κοινό εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματός τους οικονομικού έτους 2012 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΒ Αθηνών (Ζωγράφου). Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ειρ. Σταυρουλάκη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο των προσφευγόντων και τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, οι οποίοι διατύπωσαν τις απόψεις τους επί του προδικαστικού ερωτήματος. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο 1. Επειδή, με την από προσφυγή που άσκησαν ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών o... και η σύζυγός του... ζήτησαν την ακύρωση τόσο του 10/286/2012 κοινού εκκαθαριστικού σημειώματος φόρου εισοδήματός τους οικονομικού έτους 2012 του Προϊσταμένου της Δημοσίας Οικονομικής Υπηρεσίας ΙΒ 1/5

2 Αθηνών (Ζωγράφου) όσο και της σιωπηρής απορρίψεως από τον τελευταίο των και 15032/ δηλώσεων των ανωτέρω, αντιστοίχως, περί ανακλήσεως των δηλώσεών τους του ως άνω φόρου εισοδήματος, καθ ό μέρος αφορούσαν αφ ενός στην υπαγωγή στον εν λόγω φόρο του επιδόματος υπηρεσίας αλλοδαπής, που έλαβαν ως υπάλληλοι του Υπουργείου Εξωτερικών υπηρετήσαντες στην Ελληνική Πρεσβεία στη Σεούλ Κορέας το έτος 2011, και αφ ετέρου στην προσμέτρηση του επιδόματος στον υπολογισμό της κατ άρθρο 29 του ν.3986/2011 ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, ως προς το πρώτο από τα ανωτέρω ζητήματα, αφού έκρινε οριστικώς ότι το επίδομα αλλοδαπής έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, δέχθηκε, με την 17021/2014 απόφασή του, κατά το αντίστοιχο μέρος, την προσφυγή και διέταξε νέα εκκαθάριση του ως άνω φόρου και την επιστροφή στους προσφεύγοντες του σχετικού ποσού ως αχρεωστήτως καταβληθέντος. Περαιτέρω, με την ίδια ως άνω απόφαση, ως προς το δεύτερο και μόνον από τα ανωτέρω ζητήματα, υπέβαλε ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατ επίκληση του άρθρου 1 παρ.2 του ν.3900/2010 (Α 213), το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Συνιστά το επίδομα υπηρεσίας αλλοδαπής εισόδημα επί του οποίου είναι νόμιμη η επιβολή έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011;». 2. Επειδή, η από πράξη του Προέδρου του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή της υποθέσεως και περί εισαγωγής της στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος δημοσιεύθηκε προσηκόντως, σύμφωνα με το άρθρο 1 του ν. 3900/2010 και τα οριζόμενα στην εν λόγω πράξη. 3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 155 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών (ν.3566/2007, Α' 117), «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε ευρώ ή συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται εκάστοτε για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. Τα ανωτέρω ποσά που καταβάλλονται απαλλάσσονται από κάθε υπέρ του Δημοσίου κράτηση ή οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση [το τελευταίο εδάφιο προστέθηκε με το άρθρο 41 παρ. 38α του ν.3712/2008, Α 225] 5. Το ανωτέρω επίδομα καθορίζεται για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εξωτερικών και Οικονομίας και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται, με όμοια απόφαση, σε ποσοστό επί αυτού, το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό...». 4. Επειδή, η προαναφερθείσα 17021/2014 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με παραπομπή στην 1840/2013 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, έκρινε οριστικώς ότι, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο προβλέφθηκε με το άρθρο 155 παρ. 4 του ν.3566/2007 το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 2011, μεταξύ άλλων, οι υπάλληλοι του Υπουργείου Εξωτερικών για εκτέλεση υπηρεσίας στην αλλοδαπή, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των 2/5

3 ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, δεδομένου ότι έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. Περαιτέρω, έκρινε ότι ο χαρακτήρας αυτός του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρείται από το ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών, δεδομένου ότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 155 παρ. 5 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής, και ότι, συνεπώς, κατά παράβαση των προαναφερθεισών συνταγματικών διατάξεων, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη εν προκειμένω σε φορολόγηση. 5. Επειδή, με τον ν. 3985/2011 (Α 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής , το οποίο αποτυπώνει τα όρια και τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνονται για την περίοδο αυτή ως προς τα έσοδα και τις δαπάνες όλων των υποτομέων της γενικής κυβερνήσεως καθώς και του ύψους του χρέους αυτής. Προς εφαρμογή των στόχων του εκδόθηκε ο ν. 3986/2011 (Α 152), σύμφωνα με το άρθρο 29 του οποίου «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα της περίπτωσης θ` της παραγράφου 5 του άρθρου 6, της παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το χρόνο της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. 3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού. β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού. γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες ( ) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού. δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα ( ) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού. ε) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή. 4. α) Η 3/5

4 εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο. γ) 5.α) β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου βεβαιώνεται αυτή. γ) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ρυθμίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη των εισφορών και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου» (βλ. και άρθρα 1 και 4 της κατ εξουσιοδότηση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδοθείσης από αποφάσεως του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, Β 1835). 6. Επειδή, η κατά την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ειδική εισφορά αλληλεγγύης επιβλήθηκε, κατά τα προεκτεθέντα, ως μέτρο αναγκαίο για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσεως στο άνω ορισμένου ορίου ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, των φυσικών προσώπων, που προκύπτει κατά τις διαχειριστικές χρήσεις των ετών 2010 έως και 2014, το δε ύψος της υπολογίζεται επί ολοκλήρου του ποσού του εν λόγω εισοδήματος, ανεξαρτήτως εάν είναι ή όχι φορολογητέο κατά τη νομοθεσία περί φορολογίας του εισοδήματος (ΣτΕ /2015 Ολομ.). Η διάταξη, όμως, αυτή αναφέρεται αποκλειστικώς σε «εισόδημα» κατά την έννοια του κυρωθέντος με το ν. 2238/1994 (Α 151) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και δεν καταλαμβάνει, ως εκ τούτου, το επίδικο, αποζημιωτικού, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 4, χαρακτήρα, επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, εν όψει, άλλωστε, και της ρητής, με την παρατεθείσα στη σκέψη 3 ειδικότερη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 38α του ν. 3712/2008, απαλλαγής του από οποιαδήποτε υπέρ του Δημοσίου εισφορά (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν.3712/2008 αλλά και της μεταγενέστερης διατάξεως του άρθρου 14 παρ. 1 περ. γ του ν. 4172/2013, Α 167, βάσει της οποίας, σε «συμμόρφωση» με την προαναφερθείσα 1840/2013 απόφαση της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, το επίδικο επίδομα ρητώς εξαιρέθηκε από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία). Επομένως, το ως άνω επίδομα δεν συνιστά εισόδημα, επί του οποίου είναι νόμιμη η επιβολή της κατ άρθρο 29 του ν.3986/2011 ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης. Μειοψήφησε ο Πάρεδρος Ι. Δημητρακόπουλος, ο οποίος διατύπωσε την ακόλουθη άποψη: «Το επίδικο επίδομα, εν όψει του νομίμου σκοπού του και της φυσεώς του, δεν έχει αποκλειστικά αποζημιωτικό χαρακτήρα, δηλαδή δεν χορηγείται στο σύνολό του προς κάλυψη δαπανών για εκτέλεση της υπηρεσίας που ανατέθηκε στο δικαιούχο. Πράγματι, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 155 του ν. 3566/2007, το εν λόγω επίδομα σκοπεί στην αντιμετώπιση από το δικαιούχο δημόσιο υπάλληλο όχι μόνο του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή αλλά και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, δηλαδή, αφ ενός, προς κάλυψη αυξημένων δαπανών διαβιώσεως και, αφ ετέρου, λόγω ειδικών συνθηκών, εκτός του κόστους ζωής, αναγομένων στην παροχή υπηρεσιών και στη διαβίωση για σημαντικό χρονικό διάστημα στην αλλοδαπή. Ως προς το δεύτερο αυτό σκοπό και αντίστοιχο σκέλος του, το επίμαχο επίδομα συνιστά εισόδημα και όχι αποζημίωση. Τούτο επιβεβαιώνεται από το ύψος του, για τον καθορισμό του οποίου ο νόμος προβλέπει απλώς ότι λαμβάνονται υπ όψιν οι σχετικοί με το κόστος ζωής πίνακες των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, χωρίς, όμως, να απαιτεί διαμόρφωση του ποσού του επιδόματος (ή των συνολικών αποδοχών του υπαλλήλου) αποκλειστικά με βάση τη διαφορά κόστους ζωής μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας που υπηρετεί ο υπάλληλος. Γι αυτό, άλλωστε, και κατά τα οριζόμενα στις οικείες υπουργικές αποφάσεις, το επίδομα χορηγείται ακόμα και σε περίπτωση υπηρεσίας σε χώρες που έχουν, σύμφωνα με τους προαναφερομένους πίνακες αλλά και τα δεδομένα της κοινής 4/5

5 πείρας, μικρότερο κόστος διαβιώσεως σε σχέση με εκείνο της ημεδαπής, ενώ και στις χώρες που έχουν αυξημένο κόστος διαβιώσεως, το ύψος του επιδόματος είναι, αυτοτελώς ορώμενο, ιδιαίτερα σημαντικό και, ως ποσοστό επί των τακτικών αποδοχών (ημεδαπής), διαμορφώνεται σε επίπεδο πολύ υψηλότερο εκείνου της διαφοράς που προκύπτει από τους ίδιους πίνακες. Ειδικότερα, εν προκειμένω, ενώ το ποσοστό της διαφοράς μεταξύ του κόστους ζωής στην Ελλάδα και στη Ν. Κορέα (Σεούλ), όπου υπηρετούσαν οι προσφεύγοντες, ήταν κατά τον κρίσιμο χρόνο της τάξεως του 15% (υψηλότερο κόστος ζωής στην Κορέα), όπως συνάγεται από τους υπ αριθ. 964/11 και 1296/09 Κανονισμούς του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, περί διορθωτικών συντελεστών που εφαρμόζονται στις αποδοχές των υπαλλήλων της ΕΕ, το επίδικο επίδομα που έλαβαν οι προσφεύγοντες ήταν περίπου ισόποσο προς τις τακτικές αποδοχές τους, καθώς και ιδιαίτερα μεγάλου ύψους, ώστε να μην μπορεί να θεωρηθεί ότι είχε αποκλειστικά και στο σύνολό του αποζημιωτικό χαρακτήρα. Συνεπώς, το επίδομα αυτό συνιστά εν μέρει (σε ποσοστό 85%, στην κρινομένη υπόθεση, εν όψει των ανωτέρω δεδομένων) εισόδημα, το οποίο λαμβάνεται υπ όψιν για τον προσδιορισμό του ύψους της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, σύμφωνα με το άρθρο 29 του ν. 3986/2011, η αντίθετη δε ερμηνευτική εκδοχή προσκρούει στη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος αλλά και στο κοινό αίσθημα περί φορολογικής δικαιοσύνης». 7. Eπειδή, το Δικαστήριο, κατόπιν επιλύσεως του ως άνω ζητήματος, κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 3900/2010, προς περαιτέρω εκδίκαση ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Δια ταύτα Επιλύει το ανωτέρω τεθέν με το προδικαστικό ερώτημα ζήτημα. Παραπέμπει την υπόθεση προς περαιτέρω εκδίκαση στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, κατά τα αναφερόμενα στο αιτιολογικό. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Οκτωβρίου 2015 Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Ο Γραμματέας του Β Τμήματος Ν. Μαρκουλάκης Ι. Μητροτάσιος και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 25ης Νοεμβρίου Ο Προεδρεύων Σύμβουλος Η Γραμματέας Α.-Γ. Βώρος Κ. Κεχρολόγου 5/5