ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΣΧΟΛΗ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΜΗΜΑ ΜΗΧΑΝΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

Transcript

1 ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΑΙΓΑΙΟΥ ΣΧΟΛΗ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΜΗΜΑ ΜΗΧΑΝΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΘΕΜΑ: Μελέτη διαμόρφωσης των λογαριασμών των Ενσώματων Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων στις Οικονομικές Καταστάσεις χρήσεων 2004 και 2005, 43 εισηγμένων εταιρειών με παραγωγική δραστηριότητα. Επιβλέπων: Σταθούκος Ευστάθιος Βαφειάδης Απόστολος fme02020 ΧΙΟΣ 05/02/2010

2 Πίνακας περιεχομένων Σύνοψη Διπλωματικής Εργασίας Εισαγωγή Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο Ισολογισμός Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Ισολογισμός Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως Ιστορία των ΔΛΠ Πάγιο Ενεργητικό Αποσβέσεις Παγίων Καθαρή Θέση Επίλογος πρώτης Ενότητας Ανάπτυξη Βιβλιογραφικών θέσεων σε σχέση με το θέμα Προηγούμενες Βιβλιογραφικές θέσεις Αντιμετώπιση από το ΕΛΠ Πάγια Αναπροσαρμογές των Ενσώματων Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων μέσα από τις διατάξεις του Ελληνικού Λογιστικού Πλαισίου Μητρώο Παγίων Περιουσιακών Στοιχείων Απογραφή Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων Αποσβέσεις Αντιμετώπιση ειδικών περιπτώσεων Αντιμετώπιση από τα ΔΛΠ Πάγια Αποσβέσεις

3 2.4 Αντιμετώπιση των ΔΛΠ από τους ελληνικούς Νόμους Εισαγωγή Αφορολόγητα αποθεματικά Γενικά Διαφορές και από πού προέρχονται Διαφορές Αναβαλλόμενη Φορολογία Φορολογική Βάση για Στοιχεία Ενεργητικού Φορολογική Βάση για Υποχρεώσεις Προσωρινές Διαφορές Συνοπτική παρουσίαση των σχετικών Δ.Λ.Π Δομή των Προτύπων ΔΛΠ 1 Παρουσίαση Οικονομικών Καταστάσεων ΔΛΠ 8 Λογιστική πολιτική, μεταβολές λογιστικών εκτιμήσεων & λάθη ΔΛΠ 16 Ενσώματα πάγια Επίλογος δεύτερης Ενότητας Διατύπωση υπόθεσης και ανάπτυξη Μεθοδολογίας Η διαδικασία του ελέγχου υπόθεσης. (Hypothesis Testing) Έλεγχος Συσχέτισης, μεταβολής Παγίων Καθαρής Θέσης Διατύπωση Υπόθεσης Παρουσίαση δείγματος εταιρειών Οικονομικά Στοιχεία Ανάπτυξη Μεθοδολογίας Εμπόδια Έλεγχος Υπόθεσης και Παρουσίαση Αποτελεσμάτων Επεξεργασία Δεδομένων Παρουσίαση Αποτελεσμάτων Έλεγχος της Υπόθεσης Επέκταση της υπόθεσης

4 5 Συμπεράσματα Ανάλυση Αποτελεσμάτων Λοιπές Παρατηρήσεις Πρόταση για περαιτέρω έρευνα Βιβλιογραφία Παράρτημα Λίστα Πινάκων 2.1 Διαφορές αντιμετώπισης Παγίων ΔΛΠ - ΕΛΠ Αποτελέσματα για τον υπολογισμό του Συντελεστή Γραμμικής Συσχέτισης Εταιρείες Συμμετοχών Εταιρείες που δεν κατέστη δυνατό να συγκεντρωθεί επαρκής αριθμός στοιχείων Εταιρείες του δείγματος που ανήκουν στον κλάδο «Τρόφιμα & Ποτά» Εταιρείες του δείγματος που ανήκουν στον κλάδο «Προσωπικά & Οικιακά Αγαθά» Πλήθος δείγματος εταιρειών ανά κλάδο και υποκλάδο Σύνολο Επανεκτιμήσεων αποσβέσεων ανά εταιρεία του δείγματος Καθαρή Θέση σύμφωνα με το ΕΛΠ και ΔΛΠ Μεταβολή της συνολικής Καθαρής Θέσης ανά εταιρεία Μεταβολή της συνολικής Καθαρής Θέσης ανά υποκλάδο Μεταβολή της ΚΘ λόγω υιοθέτησης των ΔΛΠ ανά εταιρεία Εταιρείες που ανέστρεψαν την αρνητική μεταβολή της ΚΘ τους σε θετική εξαιτίας των παγίων Επιλογή των χρόνων απόσβεσης ανά εταιρεία του κλάδου «Τρόφιμα και Ποτά» Επιλογή των χρόνων απόσβεσης ανά εταιρεία του κλάδου «Προσωπικά και Οικιακά Αγαθά»

5 Σύνοψη Διπλωματικής Εργασίας Ενότητα 1: Εισαγωγή Είναι γνωστό ότι η εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ), ή καλύτερα των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης (ΔΠΧΠ) στη χώρα μας περιορίστηκε στις εισηγμένες εταιρείες του Χρηματιστηρίου Αξιών Αθηνών (Χ.Α.Α.). Ενόψει λοιπόν, της αναμενόμενης επέκτασης της εφαρμογής των ΔΛΠ σε περισσότερες εταιρείες, παρουσιάζουν ενδιαφέρον οι επιπτώσεις που είχε η εφαρμογή των ΔΛΠ στις Οικονομικές Καταστάσεις των εταιρειών και ειδικότερα στη Καθαρή Θέση (Κ.Θ.) τους. Εμείς επιλέξαμε να μελετήσουμε τις επιπτώσεις που είχε η υιοθέτηση των ΔΛΠ σε ένα η περισσότερους κλάδους με στρατηγική σημασία για την Ελληνική Οικονομία και ακόμη πιο συγκεκριμένα για την εγχώρια Βιομηχανική παραγωγή. Έτσι λοιπόν, Η εργασία αυτή διερευνά τις επιπτώσεις στην Καθαρή Θέση 43 εταιρειών εισηγμένων στην κεντρική αγορά του Χρηματιστηρίου Αξιών Αθηνών, που οφείλονται κατά κύριο λόγο στις αποκλίσεις που προκύπτουν από την διαφορετική αντιμετώπιση των Ενσώματων Παγίων Περιουσιακών Στοιχείων, ως αποτέλεσμα της υιοθέτησης των ΔΛΠ. Οι εταιρίες αυτές ανήκουν στους κλάδους των Τροφίμων και Ποτών και των Προσωπικών και Οικιακών Αγαθών και έχουν μία τουλάχιστον παραγωγική δραστηριότητα. Η σημασία της εργασίας έγκειται στο γεγονός ότι στις βιομηχανικές εταιρείες, τα πάγια δεσμεύουν ένα μεγάλο ποσό της περιουσίας τους και η απόκτηση τους χρηματοδοτείται κατά κύριο λόγο με δανειακά κεφάλαια. Η απεικόνιση λοιπόν της εύλογης (fair) αξίας των παγίων είναι πολύ σημαντική για την παρουσίαση της πραγματικής αξίας κάθε εταιρείας και θεωρούμε ότι θα είναι το σημαντικότερο κονδύλι στην διαμόρφωση της τελικής Καθαρής Θέσης για τις επιχειρήσεις του δείγματός μας. Ενότητα 2: Ανάπτυξη βιβλιογραφικών θέσεων σε σχέση με το θέμα. Τα κυριότερα σημεία της αντιμετώπισης των ΔΛΠ για τα Πάγια Στοιχεία είναι τα εξής: Τα ενσώματα πάγια σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) καταχωρούνται αρχικά στην τιμή κτήσης, η οποία για τα ακίνητα συμπεριλαμβάνει και τα διάφορα έξοδα απόκτησής τους, (π.χ. συμβολαιογραφικά έξοδα). 5

6 Νοείται πλέον κατά ΔΛΠ, η δυνατότητα επανεκτίμησης των παγίων στην τρέχουσα αξία τους, εφόσον η επιχείρηση το θεωρεί σκόπιμο. Οι αποσβέσεις κατά ΔΛΠ διενεργούνται με βάση τους συντελεστές που επιλέγει η διοίκηση κάθε εταιρείας και αφορούν την ωφέλιμη ζωή του κάθε παγίου. Ενότητα 3: Διατύπωση υποθέσεων και ανάπτυξη Μεθοδολογίας Η υπόθεση που θα ερευνηθεί είναι κατά πόσο, «Η υιοθέτηση των ΔΛΠ οδήγησε την πλειοψηφία των εισηγμένων εταιρειών του Χ.Α.Α., που δραστηριοποιούνται στους κλάδους «Τρόφιμα και Ποτά» και «Προσωπικά και Οικιακά Αγαθά» και έχουν παραγωγική δραστηριότητα σε αύξηση της Καθαρής τους Θέσης κατά ΔΛΠ, κυρίως λόγω της θετικής μεταβολής στην συνολική αξία των ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων τους.». Η Μέθοδος που ακολουθήσαμε ήταν η ακόλουθη: 1. Παρουσίαση των κανονισμών και των νόμων που ισχύουν για τη σύνταξη και την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο. 2. Παρουσίαση των κανόνων που ισχύουν για τη σύνταξη και την παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. 3. Συγκέντρωση των Οικονομικών Καταστάσεων και των προσαρτημάτων των εταιρειών της εργασίας. 4. Καταγραφή των ζητούμενων στοιχείων, για τον έλεγχο της υπόθεσης. 5. Έλεγχος της υπόθεσης της εργασίας. 6. Παρουσίαση και ανάλυση αποτελεσμάτων. Ενότητα 4: Έλεγχος Υποθέσεων και ανάλυση ευρημάτων Για τον έλεγχο της υπόθεσης χρησιμοποιήσαμε τη μέθοδο για έλεγχο υπόθεσης ποσοστού. Σύμφωνα με αυτή επαληθεύεται η αρχική μας υπόθεση. Ενότητα 5: Συμπεράσματα Η πλειοψηφία (> 50%) των εταιρειών που έχουν μία παραγωγική δραστηριότητα, στους Κλάδους του Χ.Α.Α. «Τρόφιμα και Ποτά» και «Προσωπικά και Οικιακά Αγαθά» αύξησαν την τελική Καθαρή τους Θέση, κατά ΔΛΠ, κυρίως λόγω της θετικής μεταβολής στη συνολική αξία των ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων τους. 6

7 Έχω διαβάσει και κατανοήσει τους κανόνες για τη λογοκλοπή και τον τρόπο σωστής αναφοράς των πηγών που περιέχονται στον Οδηγό συγγραφής διπλωματικών εργασιών του ΤΜΟΔ. Δηλώνω ότι, από όσα γνωρίζω, το περιεχόμενο της παρούσας διπλωματικής εργασίας είναι προϊόν δικής μου δουλειάς και υπάρχουν αναφορές σε όλες τις πηγές που χρησιμοποίησα. 7

8 1 Εισαγωγή Το θέμα αγγίζει όλες τις πλευρές που έχουν ενδιαφέρον στην εφαρμογή των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων σε οργανισμούς δημόσιου και ιδιωτικού ενδιαφέροντος. Το ενδιαφέρον είναι μόνιμο, όχι μόνο για τις χρήσεις 2004 και 2005, που έγινε η πρώτη εφαρμογή των ΔΛΠ στις εισηγμένες, αλλά και για τις υποχρεωτικές επανεκτιμήσεις της αξίας των Παγίων, καθώς και για τις επιχειρήσεις που θα ενταχθούν στο μέλλον σε αυτό το καθεστώς. Η εργασία έχει χωρισθεί σε πέντε ενότητες. Στην πρώτη ενότητα που ακολουθεί, παρουσιάζονται οι ισχύοντες κανόνες για την σύνταξη Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα τόσο με το Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο, όσο και με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, καθώς και οι βασικοί όροι που κρίνονται απαραίτητοι για την κατανόηση της εργασίας. 1.1 Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο Το Λογιστικό Πλαίσιο στην Ελλάδα (ΕΛΠ), αποτελείται κατά βάση από τις εξής συνιστώσες: Το Ενιαίο Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, ΕΓΛΣ, Ν. 1041/1980 Την εμπορική νομοθεσία, πρωτίστως με τον Ν. 2190/20, μεγάλα τμήματα του οποίου αποτελούν προσαρμογή προς την 4 η και 7 η Ευρωπαϊκή οδηγία Τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά βάση το Π.Δ. 186/1992 Τη φορολογική νομοθεσία, κυρίως ο Νόμος 2238/1994 Για την ανάλυσή μας, έχει αξία και η αναφορά στο ΠΔ 299/2003 που διαμορφώνει το Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο και αφορά τον καθορισμό κατώτερων και ανώτερων συντελεστών απόσβεσης. Η συντομογραφία ΕΛΠ που χρησιμοποιείται ευρέως ως συντομογραφία του όρου «Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο» δεν υπάρχει κάπου επίσημα διατυπωμένη, όμως κρίνεται απαραίτητη, αφού έτσι επιτυγχάνεται: Η δόκιμη περιγραφή του συνόλου των διατάξεων που αναφέρονται στη λογιστική στη χώρα μας και που προκύπτουν όχι μόνο από λογιστικά νομοθετήματα, αλλά και από φορολογικά και άλλα νομοθετήματα 8

9 Η εύκολη αντιπαράθεση της συντομογραφίας αυτής (ΕΛΠ) στη συντομογραφία ΔΛΠ. (Φίλος 2003) Οι Οικονομικές Καταστάσεις σύμφωνα με τα ΕΛΠ είναι: 1. Η κατάσταση του Ισολογισμού τέλους χρήσεως εναρμονισμένη με το άρθρο 9 της 4 ης οδηγίας της ΕΟΚ (Ν. 78/660/ΕΟΚ) 2. Η Κατάσταση του Λογαριασμού γενικής εκμεταλλεύσεως 3. Η Κατάσταση του Λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως 4. Ο πίνακας διαθέσεως αποτελεσμάτων 5. Το Προσάρτημα του Ισολογισμού και των αποτελεσμάτων χρήσεως Ισολογισμός Ο Ισολογισμός απεικονίζει την οικονομική κατάσταση της επιχείρησης σε δεδομένη χρονική στιγμή. Ακολουθεί την απογραφή και αποτίμηση της επαγγελματικής περιουσίας. Η κατάρτιση του Ισολογισμού είναι ο αντικειμενικός σκοπός σε όλα τα στάδια της λογιστικής εργασίας. Από τη λογιστική θεωρία προκύπτει ότι υπάρχουν δύο τύποι Ισολογισμών, ο οριζόντιος και ο κάθετος. Στην ελληνική πρακτική έχει κυριαρχήσει ο οριζόντιος Ισολογισμός, εξάλλου ο κάθετος Ισολογισμός από τη χρήση 1987 και μετά δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιείται (άρθρο 42γ Ν. 2190/20). Ο οριζόντιος Ισολογισμός έχει το σχήμα λογαριασμού, στον οποίο αναγράφονται, αριστερά το ενεργητικό και δεξιά το παθητικό. Στο αριστερό σκέλος καταχωρούνται τα περιουσιακά στοιχεία του Ενεργητικού και στο δεξιό σκέλος όλες οι υποχρεώσεις καθώς και τα ίδια κεφάλαια, τα οποία αποτελούν υποχρέωση της επιχείρησης προς τους εταίρους ή μετόχους ή τον επιχειρηματία. Ο Ισολογισμός βασίζεται στην ταυτότητα: Ενεργητικό = Ίδια κεφάλαια + Υποχρεώσεις. (Σταματόπουλος 2004) Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης Ο Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσεως παρουσιάζει τα έσοδα και τα έξοδα της λογιστικής περιόδου, κατάλληλα ομαδοποιημένα, τα οποία διακρίνει σε λειτουργικά (οργανικά) και μη λειτουργικά (ανόργανα). Έτσι, παρουσιάζει τα έσοδα από τις 9

10 πωλήσεις και τα οργανικά γενικά έξοδα Διοικήσεως, Διαθέσεως, Χρηματοδοτήσεως και Ερευνών Αναπτύξεως, καθώς επίσης και τα ανόργανα και έκτακτα έσοδα και έξοδα. Η διαφορά μεταξύ των συνολικών εσόδων και συνολικών εξόδων στη διάρκεια της οικονομικής περιόδου αποτελεί τα λογιστικά κέρδη της εταιρείας τα οποία αναμορφούμενα με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας υπόκεινται σε φορολογία. (Φιλιππάτος & Αθανασόπουλος 1985) 1.2 Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα Τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, είναι τα λογιστικά πρότυπα που έχουν εκδοθεί από το Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) καθώς και τους προκατόχους τους, που οι εγχώριες εισηγμένες, ή και μη, εταιρείες απαιτείται να εφαρμόζουν στη χρήση των οικονομικών τους καταστάσεων σε αυτές τις χώρες που έχουν υιοθετήσει τα πρότυπα. Ο κανονισμός της Ευρωπαϊκής Ένωσης 1606/2002 επέβαλε αυτήν την υποχρέωση για τις εισηγμένες εταιρείες σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση. (Σώμα Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας και Ουαλίας n.d.) Οι Οικονομικές Καταστάσεις που προβλέπονται και απαιτούνται από τα ΔΛΠ, είναι: 1. Ισολογισμός 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως 3. Κατάσταση Μεταβολών της Οικονομικής Θέσης (ή Κατάσταση Μεταβολών Ιδίων Κεφαλαίων) 4. Προσάρτημα (στο οποίο ενδεχομένως περιλαμβάνονται και συμπληρωματικοί πίνακες, όπως οι σχετιζόμενοι με τους επιχειρηματικούς τομείς) 5. Κατάσταση Ταμειακών Ροών (Φίλος 2003) Ισολογισμός Τόσο στο Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο, όσο και στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, η έννοια και η φύση του Ισολογισμού παραμένουν κοινές, με συνέπεια να μην κρίνεται απαραίτητο να παρουσιαστεί ξανά. Είναι λοιπόν, η κατάσταση που παρουσιάζει στο τέλος κάθε χρήσης τη διάρθρωση των περιουσιακών στοιχείων μίας επιχείρησης, τις οφειλές της και τα κεφάλαια που έχουν συνεισφέρει οι μέτοχοι της και τα αδιανέμητα κεφάλαια με τη μορφή αποθεματικών ή Κερδών εις Νέον Κατάσταση Αποτελεσμάτων Χρήσεως Η δομή της κατάστασης λογαριασμού αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τα ΔΛΠ βασίζεται στον τρόπο κατά τον οποίο η επιχείρηση επιλέγει να αναλύει τα έξοδα της. Κατάταξη εξόδων κατά είδος 10

11 Τα έξοδα χωρίζονται σε κατηγορίες, όπως αποσβέσεις, αγορές πρώτων υλών, έξοδα πληρωμής, μισθοί. Κατάταξη εξόδων κατά λειτουργία Τα έξοδα ταξινομούνται σε κόστος πωλήσεων, έξοδα διανομής και διάθεσης, διοικητικά έξοδα Ιστορία των ΔΛΠ Η ιστορία των ΔΛΠ άρχισε πραγματικά το 1966, με την πρόταση για την δημιουργία μίας Διεθνούς Ομάδας Μελέτης που περιλάμβανε το Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών της Αγγλίας και της Ουαλίας (Institute of Chartered Accountants Of England & Wales) (ICAEW), το Αμερικάνικο Ινστιτούτο Πιστοποιημένων Δημοσίων Λογιστών (American Institute of Certified Public Accountants) (AICPA) και το Καναδικό Ινστιτούτο Ορκωτών Λογιστών (Canadian Institute of Chartered Accountants - CICA). Η παραπάνω πρόταση πήρε σάρκα και οστά τον Φεβρουάριο του 1967, με την ίδρυση της Διεθνούς Ομάδος Μελέτης Λογιστών (AISG). Τον Ιούνιο του 1973, ιδρύθηκε η Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASC), με τη δηλωμένη πρόθεση ότι τα νέα Διεθνή πρότυπα που δημοσιεύονται πρέπει «να είναι κατάλληλα για άμεση αποδοχή και υιοθέτηση σε παγκόσμια κλίμακα». Η IASC αντικαταστάθηκε, μετά από 27 χρόνια (2001) από την Επιτροπή Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB). Στις 6 Ιουνίου 2002, το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο των Υπουργών ενέκρινε τον κανονισμό που θα απαιτούσε όλες οι εταιρείες της ΕΕ εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά, να συντάξουν τους λογαριασμούς σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα για τις λογιστικές περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου (Σώμα Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας και Ουαλίας n.d.) 11

12 1.3 Πάγιο Ενεργητικό Πάγιο περιουσιακό στοιχείο θεωρείται η δαπάνη, που γίνεται με σκοπό την ωφέλεια μιας επιχείρησης, για παραπάνω από μία χρήσεις. 1.4 Αποσβέσεις Παγίων Απόσβεση ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου ονομάζεται η βαθμιαία μείωση της αξίας του, η οποία μπορεί να οφείλεται είτε στη λειτουργική του χρήση (φθορά), είτε στην οικονομική (τεχνολογική) του απαξίωση. (Σγουρινάκης & Μιχελινάκης 2007) 1.5 Καθαρή Θέση Καθαρή Θέση της εταιρείας, αλλού αναφερόμενη και ως Ίδια Κεφάλαια, είναι η καθαρή αξία της επιχείρησης, δηλαδή "πόσο αξίζει", εάν υποθέσουμε ότι "διαλύεται" σήμερα, αφού ρευστοποιηθούν όλα τα περιουσιακά της στοιχεία και πληρωθούν όλες οι υποχρεώσεις της. Από τη σκοπιά των Οικονομικών Καταστάσεων είναι η διαφορά Σύνολο Ενεργητικού, μείον Μακρο- και Βραχυχρόνιες Υποχρεώσεις. Πρακτικά, αντιπροσωπεύει το σύνολο Κεφαλαίων, Αποθεματικών και Κερδών εις Νέο, μειωμένων κατά τα ποσά του Οφειλομένου Κεφαλαίου και του Εισπρακτέου Κεφαλαίου στην επόμενη χρήση, του Ενεργητικού του Ισολογισμού. 1.6 Επίλογος πρώτης Ενότητας Στην πρώτη ενότητα παρουσιάστηκαν οι ισχύοντες κανόνες για την σύνταξη Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα τόσο με το Ελληνικό Λογιστικό Πλαίσιο, όσο και με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, καθώς και οι βασικοί όροι που κρίνονται απαραίτητοι για την κατανόηση της εργασίας. Στην ενότητα που ακολουθεί θα παρουσιαστεί η αντιμετώπιση των Αποσβέσεων και των Παγίων στοιχείων Ενεργητικού από ΔΛΠ και ΕΛΠ και θα παρουσιαστούν οι αιτίες αυτών των διαφορών. 12

13 2 Ανάπτυξη Βιβλιογραφικών θέσεων σε σχέση με το θέμα Στο παρόν κεφάλαιο περιγράφεται η αντιμετώπιση των Παγίων και των Αποσβέσεων από τα ΔΛΠ και το ΕΛΠ. Στο τέλος του κεφαλαίου, θα παρουσιαστούν οι διαφορές μεταξύ των δύο προτύπων πληροφόρησης και θα παρουσιαστούν συνοπτικά τα ΔΛΠ, που παρουσιάζουν ιδιαίτερο ενδιαφέρον για την εργασία μας. 2.1 Προηγούμενες Βιβλιογραφικές θέσεις. Η υιοθέτηση των ΔΛΠ είναι πολύ σημαντική καθώς εξασφαλίζει την εύκολη σύγκριση των αποτελεσμάτων των εταιρειών σε διαφορετικές χώρες. Τα ΔΛΠ εστιάζουν στην απεικόνιση της πραγματικής αξίας μιας επιχείρησης ενώ τα ΕΛΠ εστιάζουν περισσότερο στη φορολογία της (Spathis & Georgakopoulou 2007). Πολλές χώρες έχουν προβλήματα προσαρμογής και μετάβασης, από τα ισχύοντα Λογιστικά Πρότυπα τους στην λογική των ΔΛΠ και ανησυχούν για τα πρότυπα (SMEs) που πρόκειται να εισαχθούν στις Μικρές και Μεσαίες επιχειρήσεις (Struhal 2007). Η Διάρθρωση και η κουλτούρα της διοίκησης, της κάθε εταιρείας επηρεάζει σε μεγάλο βαθμό την αποτύπωση των οικονομικών στοιχείων στις Οικονομικές Καταστάσεις. (Kent & Stewart 2007) Ένα πρόβλημα που δημιουργείται, από την λογική των ΔΛΠ, είναι ότι οι φόβοι για μεγαλύτερη φορολογία, από την πλευρά των επιχειρήσεων μπορεί να τις οδηγήσει σε παρουσίαση μεγαλύτερων αποσβέσεων για να επιταχύνουν την πλήρη απόσβεση των παγίων. Σαν αποτέλεσμα θα αποτυπώνεται λανθασμένα η πραγματική Καθαρή Θέση των εταιρειών. (Spathis & Georgakopoulou 2007) Στην Ελλάδα βέβαια οι επιχειρήσεις συντάσσουν δύο Οικονομικές Καταστάσεις: Μία με βάση τα ΔΛΠ, η οποία θα απευθύνεται σε όλους τους χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και Μία με βάση τους φορολογικούς νόμους και κανονισμούς, η οποία θα απευθύνεται στις φορολογικές αρχές της χώρας (στην πράξη δεν είναι πλήρης χρηματοοικονομική κατάσταση αλλά οι σχετικοί υπολογισμοί που απαιτούνται από την φορολογική αρχή). (Βλάχος & Λουκά 2007) 13

14 2.2 Αντιμετώπιση από το ΕΛΠ Πάγια Η διάταξη του άρθρου 43 παρ. 1γ θεωρεί ως πάγια στοιχεία τα ακίνητα, τα οικοδομήματα, τα μηχανήματα, τα πλοία και λοιπά αντικείμενα «τα μη προοριζόμενα δια μεταπώληση, αλλά παγίως δια την εκμετάλλευση της επιχειρήσεως». Εκείνο, επομένως, που προσδίδει το χαρακτήρα του παγίου είναι ο, κατά το χρόνο συντάξεως του Ισολογισμού, προορισμός του στοιχείου να χρησιμοποιείται κατά τρόπο πάγιο και μάλιστα όπως έχει για την εκπλήρωση του σκοπού της εταιρείας. Δηλαδή, το διακριτικό γνώρισμα είναι οικονομικό και όχι νομικό. Η φύση του στοιχείου δεν επηρεάζει το χαρακτήρα του ως παγίου ή μη. Το άρθρο 42 α παρ. 2 α επαναλαμβάνει το κριτήριο του προορισμού που προαναφέραμε και συμπληρώνει ότι στο σκέλος του Ενεργητικού καταχωρείται «και παν έτερον περιουσιακό στοιχείο προορισμένο παγίως για την εκμετάλλευση της εταιρείας», καθώς και «αι μετοχαί και εταιρικαί μερίδες, μακροπρόθεσμαι απαιτήσεις (πέραν του έτους)». Με την παραπάνω διάταξη εισάγεται κι άλλο κριτήριο διακρίσεως των στοιχείων, η ταχύτητα κυκλοφορίας αυτών. Έτσι πάγια στοιχεία θεωρούνται εκείνα που δεν κυκλοφορούν μία τουλάχιστον φορά μέσα σε μία χρήση, ενώ εκείνα που κυκλοφορούν μία τουλάχιστον φορά μέσα σε μία χρήση θεωρούνται κυκλοφορούντα στοιχεία. Ανακεφαλαιώνοντας τα παραπάνω σημειώνουμε ότι ο νόμος χρησιμοποιεί δύο κριτήρια για τη διάκριση των στοιχείων του ενεργητικού. Το λειτουργικό προορισμό του στοιχείου και την ταχύτητα κυκλοφορίας αυτού. (Φιλιππάτος & Αθανασόπουλος 1985) 14

15 Το πάγιο Ενεργητικό χωρίζεται στις εξής κατηγορίες (Σγουρινάκης & Μιχελινάκης 2007): Ενσώματα πάγια στοιχεία: τα υλικά αγαθά που αποκτάει η οικονομική μονάδα με σκοπό να τα χρησιμοποιεί ως μέσα δράσης της κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής τους, η οποία είναι οπωσδήποτε μεγαλύτερη από ένα έτος. Ασώματες ακινητοποιήσεις ή άυλα πάγια στοιχεία: τα ασώματα οικονομικά αγαθά που αποκτούνται από την οικονομική μονάδα με σκοπό να χρησιμοποιούνται παραγωγικά για χρονικό διάστημα οπωσδήποτε μεγαλύτερο από ένα έτος. Έξοδα πολυετούς απόσβεσης Συμμετοχές και μακροπρόθεσμες απαιτήσεις (Σγουρινάκης & Μιχελινάκης 2007) Αναπροσαρμογές των Ενσώματων Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων μέσα από τις διατάξεις του Ελληνικού Λογιστικού Πλαισίου Το νομοθετικό πλαίσιο το οποίο προσδιορίζει τους χειρισμούς και τη διενέργεια των αναπροσαρμογών των αξιών των ενσώματων πάγιων (ακινήτων) στην Ελλάδα βασίζεται στο Ν. 2065/1992 και στις εγκυκλίους κι αποφάσεις που, κατά καιρούς, εκδίδει το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών. Παρακάτω παρουσιάζεται το Άρθρο 20, Ν. 2065/1992 (όπως ισχύει μετά την /ΠΟΛ. 1127/ για την τελευταία αναπροσαρμογή. Υπαγόμενες Επιχειρήσεις σε Αναπροσαρμογή Σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους υποχρεούνται όλες οι επιχειρήσεις, που τηρούν υποχρεωτικά από το νόμο βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ, ανεξάρτητα από το αντικείμενο των εργασιών τους, τη νομική μορφή που λειτουργούν, αν είναι ημεδαπές ή αλλοδαπές, αν υπάγονται στις διατάξεις οποιουδήποτε νόμου (Ν.Δ. 2687/1953, Ν. 4171/1961, κ.λπ.) ή σε οποιοδήποτε φορολογικό καθεστώς ή αν είναι δημόσιες, δημοτικές επιχειρήσεις ή αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις οποιουδήποτε βαθμού. Αντίθετα, δεν υποχρεούνται σε αναπροσαρμογή, οι επιχειρήσεις, που τηρούν προαιρετικά βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ, οι επιχειρήσεις που βρίσκονται σε εκκαθάριση κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής, καθώς και οι εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) για τα ακίνητα για τα οποία έχουν καταρτισθεί συμβάσεις 15

16 χρηματοδοτικής μίσθωσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του Ν. 2065/1992, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 7 του άρθρου 27 του Ν. 2682/1999. Επίσης, με βάση το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 20 του Ν. 2065/1992, το οποίο έχει προστεθεί με την παράγραφο 1 του άρθρου 19 του νόμου «Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, Φορολογικοί Έλεγχοι και άλλες διατάξεις», δεν θα προβούν σε αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων τους με βάση το Ν. 2065/1992, οι επιχειρήσεις που θα αναπροσαρμόσουν την 31/12/2004, υποχρεωτικά ή προαιρετικά την αναπόσβεστη αξία των ακινήτων τους στην εύλογη αξία με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Σε περίπτωση που δεν αναπροσαρμόσουν αυτά στην εύλογη αξία, θα προβούν σε αναπροσαρμογή της αξίας αυτών με βάση τα προβλεπόμενα από το Ν. 2065/1992. Επίσης, δεν θα προβούν σε αναπροσαρμογή οι τραπεζικές, ασφαλιστικές και οι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών ανώνυμες εταιρίες και οι θυγατρικές αυτών κατά 95% που έχουν ήδη αναπροσαρμόσει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του Ν. 3229/2004 (ΦΕΚ 38 Α ) την αναπόσβεστη αξία των ακινήτων τους στην εύλογη αξία, την 31 Δεκεμβρίου 2003 και μετά. Ειδικά οι τεχνικές επιχειρήσεις που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών, υποχρεούνται να αναπροσαρμόσουν την αξία μόνο των ακινήτων που ιδιοχρησιμοποιούν ή που έχουν εκμισθώσει πάνω από δύο (2) χρόνια κατά το χρόνο της αναπροσαρμογής Μητρώο Παγίων Περιουσιακών Στοιχείων Για τη διαχειριστική παρακολούθηση κάθε παγίου στοιχείου και για τη λογιστική παρακολούθηση της αξίας κτήσης και των αποσβέσεων του γενικότερα της τύχης του, τηρείται υποχρεωτικά μητρώο παγίων στοιχείων, το οποίο αποτελεί την τελευταία ανάλυση των λογαριασμών των παγίων περιουσιακών στοιχείων (λογαριασμοί τρίτου ή τετάρτου κ.λπ. βαθμού) Από το μητρώο παγίων στοιχείων, οι λεπτομέρειες και ο τρόπος τήρησης του οποίου αφήνονται στην κρίση της οικονομικής μονάδας, πρέπει να προκύπτουν τουλάχιστον τα παρακάτω στοιχεία: 1. Τα στοιχεία που εξατομικεύουν το είδος του παγίου (ονοματολογία και διακριτικά στοιχεία) 2. Τα στοιχεία της λογιστικής του ένταξης (τίτλοι και κωδικοί αριθμοί του πρωτοβάθμιου και του λογαριασμού της τελευταίας βαθμίδας) 16

17 3. Η αιτιολογία και τα σχετικά στοιχεία κτήσης, η αρχική αξία κτήσης και οι μεταβολές αυτής (προσθήκες, βελτιώσεις, μειώσεις) 4. Ο τόπος εγκατάστασης ή ο τρίτος στις εγκαταστάσεις του οποίου τυχόν βρίσκεται 5. Η ημερομηνία κατά την οποία άρχισε η χρησιμοποίηση ή λειτουργία του, καθώς και η ημερομηνία που τυχόν τέθηκε σε αδράνεια. 6. Η τυχόν κτήση του με ευεργετική φορολογική διάταξη 7. Η τυχόν ύπαρξη βαρών πάνω σε αυτό (π.χ. είδος βάρους, αιτία, ποσό) 8. Ο κωδικός αριθμός της τελευταίας βαθμίδας του λογαριασμού αποσβέσεων 9. Οι λογισμένες αποσβέσεις (συντελεστής και ποσά) και τα στοιχεία της λογιστικής τους εγγραφής (α/α παραστατικού, ημερομηνία), καθώς και οι αντιλογισμένες αποσβέσεις, π.χ. σε περίπτωση πώλησης ή καταστροφής 10. Τα στοιχεία και η αιτία του τερματισμού της παραγωγικής του ζωής (π.χ. εκποίηση, διάλυση ή καταστροφή) Με σκοπό να αντιμετωπιστούν δυσχέρειες που ενδεχομένως θα ανακύψουν κατά την υποχρεωτική τήρηση του μητρώου παγίων στοιχείων σύμφωνα με τα παραπάνω, παρέχεται η δυνατότητα της τήρησης αυτού κατά ομάδες ομοειδών παγίων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. πάγια στοιχεία του λογαριασμού 14 που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια του ίδιου μήνα παρακολουθούντα σε μία ατομική μερίδα), με την προϋπόθεση ότι το συγκεκριμένο πάγιο στοιχείο, όταν κρίνεται αναγκαίο (π.χ. κατά την απογραφή ή την πώληση), θα είναι δυνατό να εξατομικεύεται. (Αεράκης 2007) Απογραφή Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων Σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (άρθρο 27, παράγραφος 4), για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο που έχει μια επιχείρηση στην κατοχή της αναγράφονται στο βιβλίο απογραφών τουλάχιστον: 1. Η αξία κτήσης ή το κόστος ιδιοκατασκευής του, προσαυξημένο με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων 2. Οι αποσβέσεις και 3. Η αναπόσβεστη αξία Όταν ο επιτηδευματίας τηρεί θεωρημένα βιβλία μητρώα παγίων περιουσιακών στοιχείων και αποσβέσεων μπορεί να καταχωρεί την πιο πάνω ανάλυση, κατά ομοειδείς κατηγορίες πάγιων περιουσιακών στοιχείων. (Αεράκης 2007) 17

18 2.2.5 Αποσβέσεις Στο ΕΛΠ οι συντελεστές προβλέπονται από το ΠΔ 299/2003 και αναφέρονται σε ετήσια βάση λειτουργίας του παγίου. Μικρότερο χρονικό διάστημα του έτους λαμβάνεται με τόσα δωδέκατα όσοι είναι οι μήνες που χρησιμοποιήθηκε ή λειτούργησε το πάγιο. Θεωρείται ολόκληρος μήνας, αυτός εντός του οποίου ξεκίνησε ή τερματίσθηκε η λειτουργία του παγίου Το ΠΔ 299/2003 ορίζει κατώτερο και ανώτερο συντελεστή σε κάθε κατηγορία παγίου. Η επιχείρηση ή ο ελεύθερος επαγγελματίας μπορεί να επιλέξει τον ένα ή τον άλλο συντελεστή ή ακόμα και κάποιον ενδιάμεσα σε αυτούς, με την προϋπόθεση ότι θα είναι ακέραιος και θα εφαρμόζεται ο ίδιος για όσα χρόνια λειτουργήσει το πάγιο περιουσιακό στοιχείο. Ο νόμος καθιερώνει τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης σε ετήσια βάση. Προαιρετικά, ο επιτηδευματίας μπορεί να εφαρμόσει την φθίνουσα μέθοδο απόσβεσης, αλλά μόνο για καινούρια μηχανήματα ή μηχανολογικό-τεχνικό εξοπλισμό παραγωγής και με την προϋπόθεση ότι δεν θα αλλάξει την επιλεγείσα μέθοδο, για όσα χρόνια λειτουργεί το πάγιο. Πάγιο ή τμήματα παγίου που συγκροτούν ενιαία λειτουργία, αξίας κτήσης μέχρι 1,200.00, είναι δυνατόν να αποσβεσθούν εφ άπαξ (100%), εντός του έτους στο οποίο αποκτήθηκαν (ισχύει από ) Οι αποσβέσεις εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων (άρθρο 31 παρ. 1 Ν 2238/1994 και άρθρο 105 παρ. 2 του ίδιου νόμου), προκειμένου να προσδιορισθεί το καθαρό λογιστικό αποτέλεσμα. Προϋπόθεση της έκπτωσης αυτής είναι να έχουν εφαρμοσθεί οι συντελεστές που προβλέπονται (ή ο κατώτερος ή ο ανώτερος ή ενδιάμεσος ακέραιος συντελεστής) για το συγκεκριμένο πάγιο. Ιδιαίτερα επισημαίνεται ότι δεν υπολογίζονται και αν υπολογισθούν δεν αναγνωρίζονται φορολογικά, αποσβέσεις επί των οικοπέδων (ΣτΕ 362/1983). Εάν σε οικόπεδο ευρίσκονται κτίσματα (γραφεία, διαμερίσματα, αποθήκες, καταστήματα κ.λπ.) πρέπει να διαχωριστεί η αξία αυτών από την αξία του οικοπέδου. Αποσβέσεις θα διενεργηθούν μόνο επί της αξίας των κτισμάτων. Ο νόμος προβλέπει ότι οι νέες επιχειρήσεις, κατά τις τρεις πρώτες διαχειριστικές χρήσεις, μετά την πρώτη, εντός της οποίας έκαναν έναρξη εργασιών και άρχισαν την παραγωγική λειτουργία τους, έχουν την δυνατότητα (προαιρετικά) να μη διενεργήσουν αποσβέσεις σε κανένα από τα πάγια περιουσιακά τους στοιχεία ή να διενεργήσουν 18

19 αποσβέσεις με συντελεστές μειωμένους κατά 50%, αυτών που προβλέπονται από το ΠΔ 299/2003. Εφ όσον επιλέξουν αυτή τη διάταξη, θα την ακολουθήσουν και για τις τρεις χρήσεις. Σημειώνεται ότι κατά την πρώτη χρήση θα εφαρμόσουν τους κανονικούς συντελεστές του ΠΔ 299/2003. Την τριετία της μειωμένης διενέργειας αποσβέσεων (κατά 50%) ή της μηδενικής διενέργειας, έχουν και τα νέα υποκαταστήματα υφισταμένων επιχειρήσεων. Η διενέργεια των αποσβέσεων κατ έτος είναι υποχρεωτική, κατά την έννοια των οριζομένων στο ΠΔ 299/2003. Τούτο σημαίνει ότι εάν ο επιτηδευματίας δεν διενήργησε απόσβεση σε κάποιο πάγιο, ή εφάρμοσε χαμηλότερο συντελεστή από τον προβλεπόμενο, ενώ αυτό χρησιμοποιήθηκε κανονικά, δεν έχει δικαίωμα να υπολογίσει την απόσβεση αυτή σε επόμενη χρήση. (Σγουρινάκης & Μιχελινάκης 2007) Αντιμετώπιση ειδικών περιπτώσεων Η διενέργεια αποσβέσεων κάθε έτος είναι υποχρεωτική για τους Ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις μετά την 30/12/1997. Επομένως, στα πλαίσια του λογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών κατά τα άρθρα 31, 41, 49 και 105 του N. 2238/1994, όπως ισχύει, οι επιχειρήσεις οφείλουν να διενεργούν αποσβέσεις επί των πάγιων στοιχείων τους με τους προβλεπόμενους συντελεστές, ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή μη κερδών στη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο. Σύμφωνα με την κείμενη φορολογική νομοθεσία, εάν διενεργηθούν αποσβέσεις με συντελεστή μεγαλύτερο του προβλεπόμενου, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά, ενώ εάν δεν υπολογιστούν αποσβέσεις σε μία χρήση ή υπολογιστούν με χαμηλότερο από τον προβλεπόμενο συντελεστή, η επιχείρηση χάνει ισόποσο δικαίωμα διενέργειάς τους στις επόμενες χρήσεις. Από τον παραπάνω βασικό κανόνα εξαιρούνται οι νέες επιχειρήσεις για τις τρεις πρώτες χρήσεις που ακολουθούν τη χρήση εντός της οποίας άρχισαν την παραγωγική τους λειτουργία. Οι επιχειρήσεις αυτές έχουν τις εξής επιλογές: 1. να μην υπολογίσουν καθόλου αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία 2. να πραγματοποιήσουν αποσβέσεις, αλλά με συντελεστές απόσβεσης μειωμένους κατά 50% σε σχέση με τους προβλεπόμενους. Οι παραπάνω επιλογές αφορούν όλα ανεξαρτήτως τα πάγια περιουσιακά στοιχεία (είτε δεν θα διενεργηθούν αποσβέσεις σε κανένα πάγιο, είτε θα διενεργηθούν σε όλα με το 50% του προβλεπόμενου συντελεστή), καθώς και όλες τις διαχειριστικές χρήσεις (η 19

20 επιχείρηση δεν θα υπολογίσει αποσβέσεις ή θα πραγματοποιήσει και στις 3 χρήσεις). Ως νέες επιχειρήσεις θεωρούνται: 1. αυτές που ιδρύθηκαν από 1/1/2003 και μετά 2. αυτές που ιδρύθηκαν πριν την 1/1/2003, οι χρήσεις, όμως, που αρχίζουν μετά την 1/1/2003 εμπίπτουν στην τριετία (οι 3 χρήσεις που έπονται της χρήσης μέσα στην οποία ιδρύθηκε) 3. αυτές που ιδρύουν υποκαταστήματα από την 1/1/2003 και μετά 4. αυτές που ίδρυσαν υποκατάστημα πριν από την 1/1/2003, αλλά η διαχειριστική χρήση που αρχίζει από την ημερομηνία αυτή και μετά εμπίπτει, κατά τον ίδιο τρόπο, στην τριετία 5. αυτές που ιδρύουν από την 1/1/2003 και μετά αυτοτελή κλάδο ή αρχίζουν δραστηριότητα με αυτοτελή οργάνωση, χωρίς να ιδρύουν υποκατάστημα (π.χ. μια μεταποιητική επιχείρηση ιδρύει νέα παραγωγική μονάδα, ή μια ξενοδοχειακή επιχείρηση που ανεγείρει και άλλο ξενοδοχειακό συγκρότημα δίπλα στο υφιστάμενο). Στις πιο πάνω περιπτώσεις 3, 4 και 5, οι επιχειρήσεις θεωρούνται νέες μόνο ως αναφορά το υποκατάστημα, τον αυτοτελή κλάδο ή τη νέα δραστηριότητα με αυτοτελή οργάνωση. Συνεπώς, οι προαναφερόμενες επιλογές θα αφορούν μόνο τα πάγια αυτά. (Αεράκης 2007) 20

21 2.3 Αντιμετώπιση από τα ΔΛΠ Πάγια Η αρχική καταχώριση ενός ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου, γίνεται σύμφωνα με το κόστος κτήσης του. Τα διοικητικά και άλλα γενικά έξοδα δεν αποτελούν κοστολογικό στοιχείο του παγίου. Στη περίπτωση που διενεργούνται δαπάνες για το εν λόγω πάγιο, οι οποίες αυξάνουν τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που αναμένονται από αυτό, οι δαπάνες αυτές προσαυξάνουν τη λογιστική αξία του παγίου. Οποιαδήποτε άλλη δαπάνη σχετιζόμενη με το πάγιο, βαρύνει τα έξοδα της χρήσης. (Andersen 2002) Για αποτίμηση μεταγενέστερη από την αρχική καταχώριση, υπάρχουν δύο βασικές μέθοδοι: Α) Βασική μέθοδος: Οι ενσώματες ακινητοποιήσεις εμφανίζονται στο κόστος κτήσης, μειωμένες με τις σωρευμένες αποσβέσεις τους. Β) Εναλλακτική μέθοδος: Το αντίστοιχο πρότυπο των Δ.Λ.Π. ορίζει ότι σε τακτά χρονικά διαστήματα, πρέπει να γίνονται επανεκτιμήσεις στην αξία των παγίων, έτσι ώστε οι λογιστικές αξίες να μη διαφέρουν ουσιωδώς από τις πραγματικές. Οι επανεκτιμήσεις αυτές, πρέπει να γίνονται με βάση εκτίμηση που αναλαμβάνεται από επαγγελματίες εκτιμητές. Όταν γίνεται επανεκτίμηση της αξίας ενός ενσώματου παγίου, θα πρέπει να αναπροσαρμόζεται ολόκληρη η κατηγορία στην οποία αυτό το πάγιο ανήκει. Το ποσό της επανεκτίμησης πρέπει να φέρεται απευθείας σε πίστωση ιδιαίτερου λογαριασμού της Καθαρής Θέσης, εκτός αν αυτή η επανεκτίμηση αντιστρέφει μια προηγούμενη υποτίμηση, οπότε και καταχωρείται στα έσοδα. (Andersen 2002) Αποσβέσεις Το πάγιο πρέπει να αποσβένεται σύμφωνα με την διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του, έτσι ώστε η δαπάνη αποσβέσεως να συσχετίζεται με τα αντίστοιχα οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από την χρησιμοποίηση του. Η διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του παγίου προσδιορίζεται από τις εκτιμήσεις της επιχείρησης, η οποία λαμβάνει υπ' όψη της την αναμενόμενη φυσιολογική φθορά του και την τεχνική του απαξίωση. 21

22 Η ωφέλιμη ζωή του παγίου πρέπει να επανεξετάζεται περιοδικώς, όπως και η μέθοδος απόσβεσης που εφαρμόζεται. Η επιχείρηση θα πρέπει να γνωστοποιεί επαρκώς τις βάσεις αποτίμησης των παγίων, τις μεθόδους και τους συντελεστές απόσβεσης, την κίνηση των λογαριασμών των παγίων μέσα στη χρήση, την ύπαρξη βαρών και δεσμεύσεων επί αυτών και στοιχεία για τυχόν επανεκτιμήσεις αξιών που έγιναν. (Andersen 2002) 2.4 Αντιμετώπιση των ΔΛΠ από τους ελληνικούς Νόμους Εισαγωγή Τα ΔΛΠ-ΔΠΧΠ δεν πραγματεύονται θέματα διανομής κερδών. Η ρύθμιση αυτών των θεμάτων έμμεσα προκύπτει από τις οδηγίες της ΕΕ, οι οποίες στα πλαίσια της προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης απαγορεύουν τη διανομή μη πραγματοποιημένων κερδών. Ως πραγματοποιημένα κέρδη, κατά τα γενικώς ισχύοντα στη λογιστική θεωρία, είναι τα κέρδη εκείνα τα οποία προέρχονται από συναλλαγές και γεγονότα που διακανονίζονται με μετρητά ή με τη μορφή άλλων στοιχείων του ενεργητικού, η μετατροπή των οποίων σε μετρητά, μπορεί να εκτιμηθεί με σχετική βεβαιότητα. Η έννοια της πραγματοποίησης όμως των εσόδων και κερδών, που πηγάζει από την αρχή της συντηρητικότητας, έρχεται σε αντίθεση με το πλαίσιο των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ το οποίο στηρίζεται αποκλειστικά στην αρχή του «δεδουλευμένου» (accrual), δηλαδή του αποτελέσματος που έχει προκύψει κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού. Έτσι, στα πλαίσια της αρχής του «δεδουλευμένου», τα ΔΛΠ-ΔΠΧΠ επιτρέπουν ή απαιτούν την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους και την αναγνώριση των θετικών διαφορών είτε στα αποτελέσματα είτε σε αποθεματικό (διαφορά εύλογης αξίας) της Καθαρής Θέσης. Στην περίπτωση που τα κέρδη αναγνωρίζονται σε αποθεματικό (διαφορά εύλογης αξίας) δεν γεννάται θέμα, διότι η αναγνώριση αυτού του αποθεματικού συνεπάγεται αυτόματα, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, τη μη διανομή τους. Στην περίπτωση όμως της αναγνώρισης των διαφορών στα αποτελέσματα και δεδομένου ότι δεν υπάρχει αντίθετη ρητή διάταξη, θα μπορούσε να στοιχειοθετηθεί ότι επιτρέπεται η, χωρίς περιορισμό, διανομή τους. Σύμφωνα με το άρθρο 138 του Νόμου 2190/1920 (όπως τροποποιήθηκε από το Νόμο 3229/2004), το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 43 του Ν. 2190/1920, μπορεί να στοιχειοθετηθεί ότι τα κέρδη από επιμέτρηση δεν είναι επιτρεπτό να διανέμονται, 22

23 δεδομένου ότι στο άρθρο 43 του Ν.2190/1920 γίνεται ρητή αναφορά σε «πραγματοποιηθέντα» κέρδη. Στο Νόμο 2190/1920 δεν ορίζονται οι έννοιες των «πραγματοποιημένων» κερδών, ενώ και στη λογιστική επιστήμη υπάρχουν ποικίλες και διιστάμενες απόψεις σχετικά με τον ορισμό των «πραγματοποιημένων» κερδών. Τα αρμόδια όργανα της Ευρωπαϊκής Ένωσης που ασχολούνται με το θέμα δεν έχουν δώσει ακόμα απάντηση στο θέμα αυτό, έχουν όμως αναλάβει την ανάπτυξη ενός μοντέλου ελέγχου της επάρκειας της ρευστότητας (solvency test) το οποίο όμως δεν έχει οριστικοποιηθεί, επιτρέποντας και συνιστώντας στα ίδια τα κράτη-μέλη να προχωρήσουν σε εθνικές ρυθμίσεις. Η ΕΛΤΕ με το αρμόδιο όργανο της, για τέτοιου είδους θέματα, το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.Λ.Ο.Τ) παρακολουθώντας το Ευρωπαϊκό γίγνεσθαι και λαμβάνοντας υπόψη τις σημερινές συνθήκες λειτουργίας των επιχειρήσεων στην χώρα μας, μελέτησε το θέμα και κατέληξε στα παρακάτω συμπεράσματα για την αντιμετώπιση του θέματος της διανομής των κερδών στις Οικονομικές Καταστάσεις της (Οικονομικών 2006) Αφορολόγητα αποθεματικά Το ύψος των αφορολόγητων αποθεματικών, που προβλέπονται από την ειδική νομοθεσία, υπολογίζονται με βάση τα προκύπτοντα κέρδη από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, αφού ληφθούν υπόψη οι ποσοτικοποιημένες παρατηρήσεις του ελεγκτή της επιχείρησης, με τις οποίες το ύψος των λογιστικών κερδών μειώνεται λόγω μη ορθής εφαρμογής των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ. Ως γενική παρατήρηση θα πρέπει να επισημανθεί ότι με την εισαγωγή των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ δεν μεταβλήθηκε η γενική αρχή σύμφωνα με την οποία υπάρχει, στη συντριπτική πλειοψηφία των περιπτώσεων, διάσταση μεταξύ του φορολογικού και του λογιστικού αποτελέσματος. Με το καθεστώς που υπήρχε πριν από την εισαγωγή των ΔΠΧΠ, το λογιστικό αποτέλεσμα προκύπτει από την εφαρμογή των κανόνων (κυρίως αποτίμησης) του ΕΓΛΣ και το φορολογικό αποτέλεσμα από την εφαρμογή των φορολογικών κανόνων. Με το καθεστώς που εισάγεται από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, το λογιστικό αποτέλεσμα προκύπτει από την εφαρμογή των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ και το φορολογικό αποτέλεσμα από την εφαρμογή των φορολογικών κανόνων. 23

24 Κατά συνέπεια η μόνη διαφορά μεταξύ του παρόντος και του παρελθόντος συνίσταται στο ποιοί κανόνες χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος. (Οικονομικών 2006) Γενικά Διανομή κερδών κατ αρχήν γίνεται μόνον εφόσον υπάρχει θετικό υπόλοιπο Αποτελεσμάτων εις Νέον, όπως αυτό προκύπτει από την εφαρμογή των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ, αφού ληφθούν υπόψη οι ποσοτικοποιημένες παρατηρήσεις του ελεγκτή της επιχείρησης, με τις οποίες το ύψος των λογιστικών κερδών μειώνεται λόγω μη ορθής εφαρμογής των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ, κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού. Ως Κέρδη εις Νέον κατά τα ΔΛΠ-ΔΠΧΠ νοούνται και τα αποθεματικά των οποίων επιτρέπεται η διανομή (έκτακτα αποθεματικά και αφορολόγητα αποθεματικά τα οποία εφόσον φορολογηθούν μπορούν να διανεμηθούν). Σε περίπτωση που υπάρχουν αφορολόγητα αποθεματικά για τα οποία δεν έχει αναγνωρισθεί φόρος εισοδήματος και ο οποίος φόρος εισοδήματος αναγνωρίζεται με την απόφαση προς διανομή, τα αφορολόγητα αποθεματικά που μπορούν να διανέμονται μειώνονται με τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος. Ο υπολογισμός του ελάχιστου μερίσματος 35% γίνεται επί των λογιστικών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των ΔΛΠ-ΔΠΧΠ μετά την αφαίρεση των ποσών των οποίων δεν επιτρέπεται η διανομή. Το τακτικό αποθεματικό δημιουργείται από εσωτερική μεταφορά (μείωση του υπολοίπου Κερδών εις Νέον) εντός της Καθαρής Θέσης. Συνεπώς δεν αποτελεί λογιστικό μέγεθος το οποίο επηρεάζει την Καθαρή Θέση. Με δεδομένο όμως τον υποχρεωτικό χαρακτήρα του, που θεωρητικά αποσκοπεί στην καφαλαιακή ενίσχυση, ο σχηματισμός του γίνεται από τα πραγματοποιημένα κέρδη, δηλαδή επί των κερδών επί των οποίων υπολογίζεται και το ελάχιστο μέρισμα. (Οικονομικών 2006) 24

25 2.5 Διαφορές και από πού προέρχονται Διαφορές Οι κύριες διαφορές των ΔΛΠ και των ΕΛΠ στην αντιμετώπιση των παγίων, συνοψίζονται στον παρακάτω πίνακα. ΔΛΠ Τα ενσώματα πάγια καταχωρούνται αρχικά στην τιμή κτήσης, η οποία για τα ακίνητα συμπεριλαμβάνει και τα διάφορα έξοδα απόκτησής τους (π.χ. συμβολαιογραφικά) Νοείται πλέον η δυνατότητα αποτίμησης των παγίων στην τρέχουσα αξία τους, εφόσον η επιχείρηση το θεωρεί σκόπιμο. Αυτό ισχύει τόσο για τα επενδυτικά ακίνητα, για τα οποία η επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να τα αποτιμά ετησίως στην τρέχουσα αξία τους, όσο και για τα υπόλοιπα πάγια, για τα οποία προβλέπεται η δυνατότητα διενέργειας συχνών (π.χ. κάθε δύο-τρία χρόνια) αναπροσαρμογών στην τρέχουσα αξία (fair value). Συνεπάγεται λοιπόν ότι με τα ΔΛΠ μπορεί να εμφανίζονται κέρδη ή ζημίες από αποτίμηση αξίας παγίων, τα οποία σε ορισμένες περιπτώσεις μεταφέρονται στα αποτελέσματα της χρήσης. Οι αποσβέσεις διενεργούνται με βάση συντελεστές που διαμορφώνονται από την προσδοκώμενη κάθε φορά από την επιχείρηση ωφέλιμη ζωή του παγίου. Σε περίπτωση αναπροσαρμογής, οι αποσβέσεις διενεργούνται με βάση την αναπροσαρμοσμένη αξία. ΕΛΠ Με βάση τις εσωτερικές διατάξεις όπως ισχύουν επί του παρόντος, το άρθρο 28 παρ. 3, 4 του ΚΒΣ, τα πάγια αποτιμώνται στην αξία κτήσης, η οποία για τα ακίνητα δεν περιλαμβάνει τα έξοδα απόκτησής τους, ρητά προβλέπει ότι, κατά περίπτωση, τα σχετικά έξοδα καταχωρούνται ως έξοδα πρώτης εγκατάστασης ή εξοδοποιούνται στη χρήση. Αναπροσαρμογή της αξίας επιτρέπεται μόνο στην ειδική περίπτωση που ορίζουν τo άρθρo 20 του Ν. 2065/1992, τα οποία προβλέπουν την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων ως υποχρεωτικά διενεργούμενη κάθε 4 χρόνια, με βάση συντελεστές που ορίζονται από Υπουργικές Αποφάσεις. Οι αποσβέσεις που αναγνωρίζονται από την Ελληνική φορολογική νομοθεσία ως φορολογικά εκπιπτόμενες είναι μόνο οι αποσβέσεις εκείνες που συμπίπτουν με τα συγκεκριμένα ποσοστά που καθορίζει για κάθε κατηγορία παγίων το Π.Δ. 100/ Διαφορές αντιμετώπισης Παγίων ΔΛΠ - ΕΛΠ Αναβαλλόμενη Φορολογία Σε πολλά φορολογικά καθεστώτα το λογιστικό κέρδος (ζημιά) διαφέρει από το φορολογητέο κέρδος (φορολογική ζημιά). 25

26 Οι διαφορές προκύπτουν από τους διαφορετικούς νόμους και κανονισμούς που ισχύουν για τον υπολογισμό του λογιστικού κέρδους, που γίνεται με βάση τα ΔΛΠ και τις γενικές λογιστικές αρχές και τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους, που γίνεται με βάση το φορολογικό καθεστώς και τους σχετικούς νόμους της χώρας. Κατ επέκταση των πιο πάνω, ορισμένες καταχωρίσεις στα λογιστικά βιβλία σε μία συγκεκριμένη περίοδο μπορεί να μην έχουν φορολογικό αντίκτυπο στην παρούσα περίοδο αλλά σε μελλοντικές περιόδους. Σε αυτή την περίπτωση υπάρχει μία διαφορά μεταξύ λογιστικού και φορολογητέου κέρδους. Πρέπει να τονισθεί ότι συνηθίζεται να ετοιμάζονται δύο διαφορετικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις: Μία με βάση τα ΔΛΠ, η οποία θα απευθύνεται σε όλους τους χρήστες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και Μία με βάση τους φορολογικούς νόμους και κανονισμούς, η οποία θα απευθύνεται στις φορολογικές αρχές της χώρας (στην πράξη δεν είναι πλήρης χρηματοοικονομική κατάσταση αλλά οι σχετικοί υπολογισμοί που απαιτούνται από την φορολογική αρχή). Όταν μία οντότητα αναγνωρίσει ένα στοιχείο Ενεργητικού (υποχρέωση), αναμένει να ανακτήσει (διακανονίσει) τη λογιστική του αξία στο μέλλον. Η ανάκτηση του στοιχείου Ενεργητικού θα γίνει όταν η οντότητα πωλήσει ή χρησιμοποιήσει το στοιχείο ενεργητικού, ενώ ο διακανονισμός της υποχρέωσης θα γίνει όταν αυτή αποπληρωθεί. (Βλάχος & Λουκά 2007) Φορολογική Βάση για Στοιχεία Ενεργητικού Η φορολογική βάση ενός στοιχείου Ενεργητικού είναι το ποσό που θα αφαιρεθεί (για φορολογικούς σκοπούς) από οποιαδήποτε μελλοντικά φορολογητέα εισοδήματα όταν η εταιρεία ανακτήσει τη λογιστική του αξία από τη χρήση / πώληση του. Εάν τα εισοδήματα που θα αποκτήσει η εταιρεία από τη χρήση / πώληση του στοιχείου δεν είναι φορολογητέα, τότε η φορολογική βάση του στοιχείου ισούται με την λογιστική του αξία. (Βλάχος & Λουκά 2007) Φορολογική Βάση για Υποχρεώσεις Η φορολογική βάση μίας υποχρέωσης είναι η λογιστική της αξία μείων οποιαδήποτε ποσό που θα αφαιρεθεί από τα φορολογητέα κέρδη σε μελλοντικές περιόδους. 26

27 Για αναβαλλόμενα εισοδήματα που προεισπράττονται (deferred income) η φορολογική βάση είναι η λογιστική τους αξία μείον οποιοδήποτε ποσό των εισοδημάτων που δεν φορολογείται σε μελλοντικές περιόδους. (Βλάχος & Λουκά 2007) Προσωρινές Διαφορές Προσωρινές διαφορές είναι οι διαφορές μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρεώσεις στον Ισολογισμό και της φορολογικής βάσεως του. Οι προσωρινές διαφορές μπορεί να είναι: Χρεωστικά υπόλοιπα στις Οικονομικές Καταστάσεις, όταν αυτά συγκριθούν με τις φορολογικές καταστάσεις. Αυτά δημιουργούν πιστωτικά υπόλοιπα αναβαλλόμενης φορολογίας και ονομάζονται «φορολογητέες προσωρινές διαφορές». Πιστωτικά υπόλοιπα στις Οικονομικές Καταστάσεις, όταν αυτά συγκριθούν με τις φορολογικές καταστάσεις. Αυτά δημιουργούν χρεωστικά υπόλοιπα αναβαλλόμενης φορολογίας και ονομάζονται «εκπεστέες προσωρινές διαφορές» (μπλέ n.d.) 2.6 Συνοπτική παρουσίαση των σχετικών Δ.Λ.Π. Σε αυτήν την ενότητα θα παρουσιαστούν συνοπτικά, τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα που με την εφαρμογή τους, επηρεάζουν την Καθαρή Θέση των επιχειρήσεων, με την μεταβολή της αξίας των παγίων Δομή των Προτύπων Κάθε πρότυπο είναι ένα κείμενο με συγκεκριμένη δομή. Αποτελείται από: Την εισαγωγή Το περιεχόμενο Το σκοπό Το πεδίο Εφαρμογής Τους ορισμούς που χρησιμοποιεί Τις γνωστοποιήσεις που πρέπει να γίνονται για το πρότυπο Την ημερομηνία έναρξης ισχύος 27

28 2.6.2 ΔΛΠ 1 Παρουσίαση Οικονομικών Καταστάσεων Σκοπός Το παρόν Πρότυπο περιγράφει τη βάση παρουσίασης των Οικονομικών Καταστάσεων γενικής χρήσης, ώστε να εξασφαλίζεται συγκρισιμότητα τόσο με τις Οικονομικές Καταστάσεις των προηγούμενων περιόδων της οικονομικής οντότητας όσο και με τις Οικονομικές Καταστάσεις άλλων οικονομικών οντοτήτων. Θέτει γενικές απαιτήσεις για την παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, κατευθυντήριες γραμμές για τη δομή τους και τις ελάχιστες απαιτήσεις για το περιεχόμενό τους. Πεδίο Εφαρμογής Οι οικονομικές οντότητες εφαρμόζουν το παρόν Πρότυπο για την κατάρτιση και την παρουσίαση Οικονομικών Καταστάσεων γενικής χρήσης σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.). Άλλα Δ.Π.Χ.Α. θέτουν τις απαιτήσεις αναγνώρισης, επιμέτρησης και γνωστοποίησης συγκεκριμένων συναλλαγών και άλλων γεγονότων. Το παρόν Πρότυπο δεν εφαρμόζεται στη δομή και το περιεχόμενο συνοπτικών ενδιάμεσων Οικονομικών Καταστάσεων που καταρτίζονται σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 34 Ενδιάμεση Χρηματοοικονομική Αναφορά. Ωστόσο, οι παράγραφοι εφαρμόζονται σε τέτοιες οικονομικές καταστάσεις. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται εξ ίσου σε όλες τις οικονομικές οντότητες, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που παρουσιάζουν ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και εκείνων που παρουσιάζουν ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις καθώς ορίζεται στο Δ.Λ.Π. 27 Ενοποιημένες και Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις. Οικονομικές καταστάσεις Σκοπός των οικονομικών καταστάσεων Οι Οικονομικές Καταστάσεις είναι μια δομημένη απεικόνιση της οικονομικής θέσης και επίδοσης μιας οικονομικής οντότητας. Σκοπός των Οικονομικών Καταστάσεων είναι να παρέχουν πληροφορίες σχετικά με την οικονομική θέση, την επίδοση και τις ταμιακές ροές της οικονομικής οντότητας, που είναι χρήσιμες για τις οικονομικές αποφάσεις ευρέος κύκλου χρηστών. 28

29 Οι Οικονομικές Καταστάσεις παρουσιάζουν επίσης τα αποτελέσματα της διαχείρισης από τη διοίκηση των πόρων που της εμπιστεύθηκαν. Για να επιτύχουν αυτό το σκοπό, οι Οικονομικές Καταστάσεις παρέχουν πληροφορίες σχετικές με τα ακόλουθα στοιχεία της οικονομικής οντότητας: (α) τα περιουσιακά στοιχεία, (β) τις υποχρεώσεις, (γ) τα ίδια κεφάλαια, (δ) τα έσοδα και τα έξοδα, συμπεριλαμβανομένων των κερδών και ζημιών, (ε) τις εισφορές από τους ιδιοκτήτες υπό την ιδιότητά τους αυτή καθώς και τις διανομές προς αυτούς και (στ) τις ταμιακές ροές. Αυτές οι πληροφορίες, παράλληλα με άλλες πληροφορίες στις σημειώσεις, βοηθούν τους χρήστες να προεκτιμήσουν τις μελλοντικές ταμιακές ροές της οικονομικής οντότητας και ειδικότερα το χρόνο και τη βεβαιότητα αυτών. Μια πλήρης σειρά Οικονομικών Καταστάσεων περιλαμβάνει: (α) κατάσταση οικονομικής θέσης στο τέλος της περιόδου, (β) κατάσταση συνολικών εσόδων για την περίοδο, (γ) κατάσταση μεταβολών των ιδίων κεφαλαίων για την περίοδο, (δ) κατάσταση των ταμιακών ροών για την περίοδο, (ε) σημειώσεις που περιλαμβάνουν περίληψη των σημαντικών λογιστικών πολιτικών και άλλες επεξηγηματικές σημειώσεις και (στ) κατάσταση οικονομικής θέσης κατά την έναρξη της πρώτης συγκριτικής περιόδου όπου μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει αναδρομικά μια λογιστική πολιτική ή που επαναδιατυπώνει αναδρομικά στοιχεία των Οικονομικών Καταστάσεων ή που ανακατατάσσει στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων. Γενικά χαρακτηριστικά των οικονομικών καταστάσεων. Ακριβοδίκαιη παρουσίαση και συμμόρφωση προς τα Δ.Π.Χ.Α. 29

30 Οι Οικονομικές Καταστάσεις θα παρουσιάζουν ακριβοδίκαια την οικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση και τις ταμιακές ροές μιας επιχείρησης. Η ακριβοδίκαιη παρουσίαση απαιτεί την πιστή απεικόνιση των επιδράσεων των συναλλαγών, άλλων γεγονότων και συνθηκών σύμφωνα με τους ορισμούς και τα κριτήρια αναγνώρισης για περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, έσοδα και έξοδα τα οποία παρατίθενται στο Πλαίσιο. Θεωρείται ότι από την εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α., με επιπρόσθετες γνωστοποιήσεις όταν είναι αναγκαίες, προκύπτουν Οικονομικές Καταστάσεις που επιτυγχάνουν μία ακριβοδίκαιη παρουσίαση. Μια οικονομική οντότητα της οποίας οι Οικονομικές Καταστάσεις έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. προβαίνει σε ρητή και ανεπιφύλακτη δήλωση συμμόρφωσης εντός των σημειώσεων. Οι Οικονομικές Καταστάσεις δεν περιγράφονται από μια οικονομική οντότητα ως σύμμορφες με τα Δ.Π.Χ.A. εκτός αν πληρούν όλες τις απαιτήσεις των Δ.Π.Χ.A. Συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Όταν καταρτίζονται οι οικονομικές καταστάσεις, η διοίκηση θα προβαίνει σε εκτίμηση της δυνατότητας της οικονομικής οντότητας να διατηρηθεί ως συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Μια οικονομική οντότητα θα καταρτίζει τις Οικονομικές Καταστάσεις βάσει της αρχής της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, εκτός εάν η διοίκηση προτίθεται να εκκαθαρίσει την οικονομική οντότητα ή να παύσει κάθε συναλλαγή ή εάν δεν έχει εναλλακτική λύση παρά να ενεργήσει κατά αυτόν τον τρόπο. Όταν κατά την πραγματοποίηση της εκτίμησής της, η διοίκηση γνωρίζει την ύπαρξη σημαντικών αβεβαιοτήτων, οι οποίες σχετίζονται με γεγονότα ή συνθήκες που μπορεί να δημιουργήσουν σοβαρές αμφιβολίες όσον αφορά τη δυνατότητα της οικονομικής οντότητας να διατηρηθεί ως συνεχιζόμενη δραστηριότητα, αυτές οι αβεβαιότητες πρέπει να γνωστοποιούνται. Όταν οι Οικονομικές Καταστάσεις δεν καταρτίζονται στη βάση της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, το γεγονός αυτό γνωστοποιείται από την οικονομική οντότητα, μαζί με τη βάση στην οποία οι Οικονομικές Καταστάσεις καταρτίζονται και το λόγο για τον οποίο η οικονομική οντότητα δεν θεωρείται συνεχιζόμενη δραστηριότητα. Λογιστικός χειρισμός με βάση την αρχή του δουλευμένου. Η οικονομική οντότητα καταρτίζει τις Οικονομικές Καταστάσεις της με βάση την αρχή του δουλευμένου, με εξαίρεση τις πληροφορίες των ταμιακών ροών. Όταν γίνεται χρήση του λογιστικού χειρισμού με βάση την αρχή του δουλευμένου, μια οικονομική οντότητα αναγνωρίζει τα στοιχεία ως περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, 30