ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ

Transcript

1 ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ Η EΜΕΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ - ΕΞΕΛΙΞΗ, ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ (THE INDERECT TAXATION IN GREECE: DEVELOPMENT - EVALUATION AND POTENTIAL REFORM) ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ ΜΠΟΜΠΗΣ ΘΕΟΔΩΡΟΣ ΣΠΟΥΔΑΣΤΗΣ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ ΚΑΒΑΛΑ 2012

2 Περιεχόμενα Εισαγωγή...4 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι: ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟΙ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΙ Η έννοια του φόρου Διάκριση φόρων Έννοια φορολογικού συστή ματος Οι Σκοποί της Φορολογίας Οι Γενικές Αρχές της Φορολογίας Ιστορική αναδρομή του φορολογικού συστήματος στην Ελλάδα ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΙΙ : ΕΜΜΕΣΟΙ ΦΟΡΟΙ Εναρμόνιση έμμεσων φόρων Ο φόρος προστιθέμενης αξίας στην ΕΕ Συντελεστές ΦΠΑ και κατάργηση των φορολογικών συνόρων στην Ε Ε Ειδικοί φόροι κατανάλωσης στην ΕΕ Άλλοι έμμεσοι φόροι στην ΕΕ Πλεονεκτή ματα των έμμεσων φόρων Άμεσοι και Έμμεσοι Φόροι Αλλαγές που επέρχονται στους έμμεσους φόρους με τον ν.3842/ Οι άμεσοι και έμμεσοι φόροι Η έμμεση φορολογία στο εξωτερικό...46 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΙΙΙ: ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ Εισαγωγή Ιστορία του ΦΠΑ στην Ε Ε Καθιέρωση του ΦΠΑ στην Ελλάδα Αντικείμενο του Φόρου Υποκείμενα στο Φόρο Πρόσωπα Μη Υποκείμενα στο Φόρο Πρόσωπα...55 ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [2]

3 3.7. Απαλλασσόμενα από το Φόρο Πρόσωπα Υπολογισμός Φόρου Οι συντελεστές Φ.Π.Α. στην Ελλάδα Εξαιρέσεις...69 Συμπεράσματα...71 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ...73 ΠΗΓΕΣ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ...73 ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [3]

4 Εισαγωγή Οι έμμεσοι φόροι, όπως παραδέχεται το σύνολο της οικονομικής σκέψης, αποτελούν ένα κοινωνικά άδικο μοντέλο φορολόγησης, καθώς επιβαρύνουν όλους τους πολίτες ανεξάρτητα από το ύψος του εισοδήματός τους, ενώ η προβολή τους στη σφαίρα τις πραγματικής οικονομίας -μέσα και από τη διακύμανση της κατανάλωσης- επιφέρει δυσμενείς επιπτώσεις στη ρευστότητα της αγοράς και τη βιωσιμότητα της επιχειρηματικότητας, κυρίως της μικρομεσαίας που είναι η «ραχοκοκκαλιά» της ελληνικής οικονομίας. Όπως παρατηρούμε τα τελευταία δύο χρόνια στην Ελλάδα, ο λόγος έμμεσων και άμεσων φόρων συνεχώς αυξάνει και ανέρχεται πλέον στο 1.58 (δηλαδή για κάθε 1 άμεσων φόρων καταβάλλεται 1.58 για έμμεσους!) με την αναλογία να διαμορφώνεται στο 62,2% προς 37,8% (και χωρίς να υπολογίζονται απολύτως οι τελευταίες αυξήσεις σε έμμεσους φόρους) πλήττοντας ιδιαίτερα τα χαμηλότερα εισοδηματικά στρώματα. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [4]

5 ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι: ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΟΙ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΙ 1.1. Η έννοια του φόρου Σύμφωνα με τον κλασικό ορισμό του Γάλλου οικονομολόγου G. JΕzΕ, Ο φόρος αποτελεί αναγκαστική εισφορά που καταβάλλεται από τον πολίτη και την επιχείρηση, χωρίς ειδική αντιπαροχή και την εισπράττει το κράτος για να αντιμετωπίσει τις δημόσιες δαπάνες. Η αντιπαροχή, όμως, έχει γενικότερο χαρακτήρα, αφού με τους φόρους το κράτος διαμορφώνει το οικονομικό και κοινωνικό επίπεδο όλων των πολιτών. Κατ' άλλη διατύπωση, φόρος είναι το μονομερές αναγκαστικό μέσο μετάθεσης πόρων απ' τον ιδιωτικό προς το δημόσιο τομέα, οι οποίοι είναι αναγκαίοι για την κάλυψη των δημοσίων βαρών. Συνεπώς, η φορολογία αποτελεί μία από τις πηγές εσόδων του δημοσίου τομέα, πηγές οι οποίες καλύπτουν τις δημόσιες δαπάνες. Συνεπώς, η φορολογία αποτελεί μία από τις πηγές εσόδων του δημοσίου τομέα, πηγές οι οποίες καλύπτουν τις δημόσιες δαπάνες. Έτσι οι πολίτες υποχρεούνται σε υλική θυσία για τη λειτουργία του κρατικού μηχανισμού και την παροχή δαπανών όπως οι μισθοί των δημοσίων υπαλλήλων, οι δαπάνες για την παιδεία, την υγεία, την εθνική άμυνα κτλ. Η πληρωμή των φόρων δεν αντιστοιχεί σε ειδικό αντάλλαγμα, αλλά σε γενικό που είναι απαραίτητο για την ύπαρξη και ευημερία του πολίτη, ως πρόσωπο εντεταγμένο στο κοινωνικό σύνολο. Εδώ κρίνουμε σκόπιμο να διακρίνουμε την έννοια του τέλους από αυτή του φόρου. Σε αντίθεση με τους φόρους, στην περίπτωση των τελών η χρηματική καταβολή αποτελεί αντιπαροχή για τον καταβάλλοντα. Έχει δηλαδή χαρακτήρα ανταποδοτικό. Παραδείγματα είναι το τέλος έκδοσης άδειας ανέγερσης οικοδομής, τα τέλη χαρτοσήμου άσκησης επιτηδεύματος, τα τέλη στάθμευσης αυτοκινήτων ή τα ταχυδρομικά τέλη. Ενώ τα τέλη υποδηλώνουν ειδική αντιπαροχή προς εκείνον που τα καταβάλλει, στην περίπτωση των φόρων η αντιπαροχή είναι γενική. Τα στοιχεία που πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά για να έχει φορολογικό χαρακτήρα η δεδομένη οικονομική επιβάρυνση είναι (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011): ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [5]

6 Οριστική χρηματική παροχή ιδιωτών προς το κράτος και Ν.Π.Δ.Δ.: Η φορολογική παροχή είναι χρηματική, έχει χαρακτήρα οριστικό και υποκείμενο της παροχής είναι ιδιώτες Έλληνες υπήκοοι ή μη, φυσικά και νομικά πρόσωπα. Υποχρεωτική παροχή: Ο φόρος καθορίζεται μονομερώς από τη δημόσια εξουσία και η καταβολή του εξασφαλίζεται με μέσα εξαναγκασμού. Παροχή χωρίς ειδικό αντάλλαγμα: Ο φόρος επιβάλλεται για την κάλυψη δημόσιων δαπανών και την εν γένει ικανοποίηση των κρατικών σκοπών, χωρίς να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ παροχής του φόρου και των υπηρεσιών που παρέχονται από το κράτος. Η απουσία του στοιχείου της αποδοτικότητας είναι αυτή που διαφοροποιεί το φόρο από μια άλλη μορφή επιβάρυνσης που επιβάλλεται από το κράτος ως αντάλλαγμα για την παροχή συγκεκριμένης υπηρεσίας στο χρήστη της, το ανταποδοτικό τέλος (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011). Παροχή για εξυπηρέτηση δημόσιων σκοπών: Με τον φόρο ικανοποιούνται οι κρατικοί σκοποί ή με άλλη διατύπωση οι συλλογικές ανάγκες. Αυτό είναι φυσικό, αφού ο φόρος δεν αποβλέπει σε ταμιευτικούς σκοπούς, αλλά στη δημιουργία των προϋποθέσεων εκείνων, προκειμένου να αντιμετωπιστούν συνολικά οι κρατικές ανάγκες, πράγμα το οποίο συντελείται δια της μετατροπής του φόρου σε δημόσια περιουσία Διάκριση φόρων Οι φόροι μπορεί να επιβάλλονται με βάση διάφορα χαρακτηριστικά των φορολογούμενων. Κάποια ουσιώδη στοιχεία του φόρου είναι το αντικείμενο της φορολογίας, το υποκείμενο της φορολογίας και ο φορολογικός συντελεστής. Αντικείμενο του φόρου (φορολογική βάση) είναι το μέγεθος με βάση το οποίο υπολογίζεται το ποσό του φόρου που υποχρεούται να καταβάλλει ο φορολογούμενος. Φορολογική βάση σήμερα αποτελούν κυρίως το εισόδημα, η περιουσία και η δαπάνη των φορολογούμενων. Το πρόσωπο, τα οικονομικά στοιχεία του οποίου χρησιμοποιούνται ως βάση υπολογισμού των φόρων, ονομάζεται υποκείμενο του φόρου (φορολογική μονάδα). Το υποκείμενο του φόρου είναι συνήθως υποχρεωμένο να καταβάλλει και το φόρο, τα δύο αυτά πρόσωπα μπορούν ωστόσο και να μην συμπίπτουν. Υποκείμενα του φόρου αποτελούν τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα. Το ποσό φόρου, που ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [6]

7 αντιστοιχεί σε καθεμιά μονάδα φορολογικής βάσης και εκφράζεται ως ποσοστό, λέγεται φορολογικός συντελεστής (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011). Οι φόροι μπορούν να διακριθούν με διάφορα κριτήρια. Η κυριότερη και πιο παραδοσιακή διάκριση είναι σε: - άμεσους και - έμμεσους φόρους. Η διάκριση αυτή βασίζεται είτε στον τρόπο που εισπράττονται (διοικητική άποψη) είτε στη φύση του φορολογικού αντικειμένου (δημοσιονομική άποψη). Σύμφωνα με την πρώτη από τις δύο απόψεις στο φορολογικό μας σύστημα οι άμεσοι φόροι είναι ονομαστικοί, δηλαδή αναφέρονται σε ορισμένα πρόσωπα και επιβάλλονται στο παραγόμενο εισόδημα ή τη περιουσία του φορολογούμενου. Τέτοιοι φόροι είναι ο φόρος εισοδήματος ο φόρος κληρονομιών, ο φόρος δωρεών και γονικών παροχών, ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, ο φόρος ακίνητης περιουσίας κτλ. Κατά την άποψη αυτή και ο γνωστός σε όλους μας Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) είναι άμεσος καθώς βεβαιώνεται και εισπράττεται με την ίδια διαδικασία των άμεσων φόρων δηλαδή με ονομαστικούς καταλόγους. Έμμεσοι φόροι με την άποψη αυτή είναι όσοι επιβάλλονται στο δαπανώμενο εισόδημα και εισπράττονται όχι ονομαστικά, αλλά με την ευκαιρία πραγματοποίησης ορισμένων γεγονότων ή συναλλαγών. Τέτοιοι φόροι είναι οι δασμοί τα τέλη χαρτοσήμου οι φόροι κατανάλωσης και γενικά όσοι άλλοι εισπράττονται όχι με καταλόγους αλλά με βάση τιμολόγια (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011). Με τη δημοσιονομική άποψη βασικό στοιχείο για τη διάκριση είναι η δυνατότητα του φορολογούμενου να μετακυλήσει το φόρο τον οποίο - σύμφωνα με το νόμο -όφειλε να πληρώσει ή η φύση του φορολογικού αντικειμένου. Με την άποψη αυτή άμεσος είναι ο φόρος που επιβάλλεται σε πρόσωπο που οφείλει να τον καταβάλλει στο δημόσιο και έμμεσος είναι ο φόρος που επιβάλλεται πάλι σε πρόσωπο, το οποίο όμως τελικά θα μετακυλήσει το φόρο σε τρίτο πρόσωπο. Με την άποψη αυτή άμεσοι φόροι στο σύστημά μας είναι ο φόρος εισοδήματος, ο φόρος κληρονομιών, ο φόρος δωρεών και ο φόρος γονικών παροχών, ενώ έμμεσοι φόροι είναι οι δασμοί, οι φόροι κατανάλωσης, ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), καθώς και όσοι άλλοι φόροι μπορούν να επιρριφθούν από τους κατά νόμο υπόχρεους σε τρίτους. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [7]

8 Σύμφωνα με νεότερη άποψη, ωστόσο, η διάκριση των φόρων βασίζεται στη φύση του φορολογικού αντικειμένου, αφού ληφθεί υπόψη και η φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου. Έτσι, σύμφωνα με τη νεότερη αυτή άποψη, άμεσος φόρος είναι αυτός που επιβάλλεται στο εισόδημα του φορολογούμενου ή στην περιουσία του, ενώ έμμεσος φόρος είναι αυτός που επιβάλλεται στο εισόδημα που δαπάνησε ο φορολογούμενος, δηλαδή στην κατανάλωση, καθώς ο φόρος αυτός μόνο μέσω του ύψους της φορολογητέας ύλης αναδεικνύει, όχι κατά τρόπο άμεσο και απόλυτο, την οικονομική δύναμη του φορολογούμενου. Οι παραπάνω φόροι εμφανίζουν κατά την επιβολή και την είσπραξη τους, ορισμένα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα. Ειδικότερα οι άμεσοι φόροι πλεονεκτούν έναντι των έμμεσων φόρων γιατί (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011): - Είναι δικαιότεροι, αφού πλήττουν περισσότερο τους πολίτες που έχουν μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα, σε αντίθεση με του έμμεσους φόρους που επιβάλλονται χωρίς καμία διάκριση σε όλους τους πολίτες. - Είναι πιο σταθεροί και οι πολίτες γνωρίζουν εκ των προτέρων τις φορολογικές τους υποχρεώσεις, πράγμα που δε συμβαίνει με τους έμμεσους φόρους. Οι έμμεσοι φόροι, από την άλλη πλεονεκτούν έναντι των άμεσων διότι: - Είναι άμεσης και εύκολης απόδοσης, αφού επιβάλλονται εύκολα σε όλους τους πολίτες, πράγμα που δεν συμβαίνει με τους άμεσους φόρους. - Έχουν μικρότερο κόστος βεβαίωσης και εισπράττονται ευκολότερα, σε αντίθεση με τους άμεσους φόρους, που απαιτούν μεγάλες δαπάνες βεβαίωσης και η είσπραξη τους είναι δυσκολότερη. Ένας άλλος διαχωρισμός των φόρων είναι σε φόρο (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011): - Εισοδήματος - περιουσίας και - δαπάνης. Φόροι εισοδήματος είναι οι φόροι που επιβάλλονται επί της δημιουργίας ή απόκτησης εισοδήματος που συνιστά η αμοιβή της εργασίας ή το κέρδος της επιχείρησης ή το προϊόν του κεφαλαίου. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [8]

9 Φόροι περιουσίας είναι οι φόροι που επιβάλλονται επί στοιχείων της περιουσίας ή του κεφαλαίου είτε λόγω της απόκτησης τους από χαριστική αιτία (περιστασιακή φορολόγηση), είτε λόγω της κατοχής τους(συστηματική φορολόγηση του κεφαλαίου ή της περιουσίας). Η πιο διαδεδομένη μορφή περιστασιακών φόρων περιουσίας είναι οι φόροι επί των κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών. Συστηματική φορολογία του κεφαλαίου αποτελούν οι ετήσιοι φόροι επί της περιουσίας, που καταλήγουν όμως στην πράξη να λειτουργούν ως ένα είδος συμπληρωματικού φόρου. Φόροι επί της δαπάνης ή φόροι κατανάλωσης είναι φόροι που επιβάλλονται με την ευκαιρία της χρησιμοποίησης του εισοδήματος ή του κεφαλαίου για την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών για καταναλωτικούς ή επενδυτικούς σκοπούς. Βάση επιβολής των φόρων αυτών είναι η αξία της συναλλαγής ή αλλιώς το τίμημα της αγοράς, (γενικοί φόροι κατανάλωσης) ή άλλα στοιχεία όπως το βάρος, ο όγκος κλπ (ειδικοί φόροι κατανάλωσης) Παράλληλα οι φόροι διακρίνονται σε: - πραγματικούς και - προσωπικούς. Σύμφωνα με τον Θεοχαρόπουλο6, πραγματικοί φόροι είναι οι φόροι που επιβάλλονται σε πράγμα, αντικείμενο ή πράξη, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου όπως είναι ορισμένοι φόροι ακίνητης περιουσίας. Προσωπικοί φόροι είναι οι φόροι που επιβάλλονται λαμβάνοντας υπόψη κατά τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, στοιχειά της προσωπικής κατάστασης του φορολογουμένου. Επιπρόσθετα γίνεται διάκριση των φόρων σε: - ειδικούς και σε - κατ' αξία. Η διάκριση αυτή έγκειται στο διαφορετικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και όχι στο διαφορετικό υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου7. Ειδικοί φόροι είναι οι φόροι των οποίων η βάση προσδιορίζεται ποσοτικά, κατ'αριθμό μονάδων, ή κατά μονάδα βάρους, όγκου, επιφάνειας ή έκτασης. (π.χ. κατά τόνο μεταφερόμενου ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [9]

10 πράγματος ή κατά διανυθέν χιλιόμετρο κλπ) (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011). Φόροι κατ'αξία είναι οι φόροι των οποίων η αξία αποτιμάται πραγματικά ή τεκμαρτά σε χρήμα. (π.χ. αξία εισαγόμενου εμπορεύματος ή η τιμή πώλησης ή η αξία του ακινήτου ή το ποσό του εισοδήματος κλπ). Ένα άλλο κριτήριο, με βάση το οποίο μπορούν να διακριθούν οι φόροι είναι η φύση του φορολογικού συντελεστή. Με βάση το κριτήριο αυτό, οι φόροι διακρίνονται σε τρεις κύριες κατηγορίες (Δ. Σταματόπουλος - Α. Καραβοκύρης, 2011): - τους αναλογικούς, - τους προοδευτικούς και - τους πάγιους. Αναλογικοί είναι οι φόροι, των οποίων οι συντελεστές παραμένουν σταθεροί, ως ποσοστό, ανεξάρτητα από το ύψος της φορολογητέας ύλης. Παράδειγμα αναλογικού φόρου στην Ελλάδα αποτελεί ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων που, επιβάλλεται με ενιαίο συντελεστή, ανεξάρτητα από το ύψος του φορολογητέου εισοδήματος του νομικού προσώπου. Άλλο χαρακτηριστικό παράδειγμα αναλογικού φόρου αποτελεί ο Φ.Π.Α., του οποίου ο κανονικός συντελεστής έχει ορισθεί σε 19% και ο μειωμένος σε 9%. Προοδευτικοί είναι οι φόροι των οποίων ο συντελεστής αυξάνει, στο μέτρο που αυξάνει και η φορολογητέα ύλη. Προοδευτικός είναι ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων, γιατί ο συντελεστής του αυξάνεται όσο αυξάνεται το ύψος του εισοδήματος του φορολογούμενου φυσικού προσώπου. Επίσης, προοδευτικός είναι ο φόρος κληρονομιών, γιατί και εδώ αυξάνεται ο συντελεστής όσο αυξάνεται η αξία της κληρονομικής μερίδας του κληρονόμου. Πάγιοι είναι οι φόροι οι οποίοι εκφράζονται από τον νόμο με σταθερό (σε ευρώ) ποσό ανεξάρτητο δηλαδή από το μέγεθος της φορολογητέας ύλης (π.χ. τα τέλη χαρτοσήμου για τα γενικής φύσεως έγγραφα, κ.λπ.) Έννοια φορολογικού συστήματος Το φορολογικό σύστημα μιας χώρας μπορεί να οριστεί ως το σύνολο των φόρων που ισχύουν σε μια δεδομένη χρονική στιγμή, λαμβάνοντας υπόψη και τις διατάξεις του διαχρονικού φορολογικού δικαίου. Το φορολογικό σύστημα διαφοροποιείται ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [10]

11 ανάλογα με τους αντικειμενικούς παράγοντες, που εξαρτώνται από το είδος και τα επίπεδα της ανάπτυξης των οικονομικών δραστηριοτήτων, καθώς και από τους σκοπούς, που επιδιώκει το κράτος στα πλαίσια της οικονομική και παρεμβατικής πολιτικής του8. Έτσι στις αναπτυγμένες βιομηχανικές κοινωνίες το φορολογικό σύστημα βαρύνει περισσότερο τα εισοδήματα, ενώ στις λιγότερο αναπτυγμένες χώρες το φορολογικό σύστημα αποδίδει πρωταρχική σημασία στους έμμεσους φόρους που βαρύνουν τη δαπάνη Οι Σκοποί της Φορολογίας Ο κυριότερος σκοπός τον οποίο εκπληρώνει η φορολογία, είναι ο ταμειακός. Η φορολογία γενικά, αποβλέπει στην εξασφάλιση των απαραίτητων δημοσίων εσόδων, ικανών να καλύψουν τις δημόσιες δαπάνες μαζί με τις λοιπές πηγές εσόδων (επιχειρηματική δραστηριότητα κτλ.) Εκτός του ταμειακού σκοπού, ανάλογα με τη γενικότερη πολιτική της εκάστοτε κυβέρνησης μιας χώρας, μπορεί η φορολογία να εκπληρώνει κοινωνικούς σκοπούς καθώς αποτελεί μέσο καταπολέμησης της οικονομικής ανισότητας, που διαμορφώνεται ανάμεσα στις διάφορες κοινωνικές τάξεις. Εδώ η φορολογία έχει χαρακτήρα αναδιανεμητικό, έστω και αν δεν συνεπάγεται άμεση αναδιανομή του εισοδήματος. Η άσκηση της κοινωνικής πολιτικής της κάθε κυβέρνησης εκδηλώνεται, υπό την πρακτική της μορφή, και με φορολογικές μεταρρυθμίσεις, με τις οποίες επιδιώκεται η φορολογική ελάφρυνση των οικονομικά ασθενέστερων λαϊκών στρωμάτων, με αντίστοιχη επιβάρυνση των οικονομικά ισχυρότερων. Τέλος, είναι δυνατόν, με τη φορολογία να εκπληρώνονται και οικονομικοί σκοποί, ιδιαίτερα σε περιόδους γενικών ή μερικών οικονομικών κρίσεων. Για παράδειγμα σε περίοδο αύξησης των τιμών των πετρελαιοειδών προϊόντων, μπορεί η κυβέρνηση να λάβει απόφαση για μείωση του φόρου που εμπεριέχεται στα προϊόντα αυτά, για να επιτύχει τη συγκράτηση του πληθωρισμού. Επίσης σε περιόδους επενδυτικής ύφεσης, μπορεί η κυβέρνηση να δώσει φορολογικές ελαφρύνσεις σε συγκεκριμένες επενδυτικές δράσεις, δίνοντας περαιτέρω ώθηση στις επενδύσεις. Στη χώρα μας αναπτυξιακοί νόμοι περιείχαν τέτοιες ρυθμίσεις. Ακόμη σε περιόδους εθνικών ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [11]

12 κρίσεων είναι δυνατόν να επιβληθεί πρόσθετη φορολογία στους πολίτες για να ενισχυθεί η εθνική άμυνα της χώρας Οι Γ ενικές Αρχές της Φορολογίας Στα ανεπτυγμένα κράτη η επιβολή των φόρων γίνεται με βάση θεσπισμένους από την πολιτεία κανόνες, οι οποίοι διέπουν την φορολογική της πολιτική. Οι κανόνες αυτοί, οι οποίοι αποτελούν το καταστάλαγμα της επιστήμης και της εμπειρίας, είναι οι εξής: Ο κανόνας της καθολικότητας του φόρου: Σύμφωνα με τον κανόνα αυτόν, ο φόρος πρέπει να επιβάλλεται σε όλους τους πολίτες χωρίς εξαιρέσεις, ακόμη δε και στους αλλοδαπούς που ζουν στην Ελλάδα. Η απαλλαγή από την φορολογία των μικρών εισοδημάτων δεν έρχεται σε αντίθεση με τον κανόνα της καθολικότητας, επειδή η διαφορά των εσόδων από την φορολόγηση των μικρών εισοδημάτων από τα έξοδα βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου είναι πολύ μικρή και επιπλέον το ίδιο το κράτος μεταγενέστερα, ίσως χρειαζόταν να ενισχύσει τους μικροεισοδηματίες. Ο κανόνας της παραγωγικότητας του φόρου: Ο κανόνας αυτός εξυπηρετεί τον ταμειακό σκοπό της φορολογίας που προαναφέραμε. Ο φόρος θεωρείται παραγωγικός, εφόσον: - Το ποσοστό του δεν είναι υπερβολικό, ώστε να οδηγεί το φορολογούμενο σε φοροδιαφυγή - Δεν καθιερώνει απαλλαγές, - Επιδιώκεται η ταχύτερη δυνατή βεβαίωση και είσπραξη του με όσο γίνεται μικρότερα έξοδα και - Οι νόμοι είναι σαφείς και δεν μεταβάλλονται συχνά. Ο κανόνας της απλότητας του φόρου: Κατά τον κανόνα αυτόν, η φορολογική νομοθεσία πρέπει να είναι απλή και κατανοητή, να γίνεται συχνά κωδικοποίηση των φορολογικών διατάξεων και να αποφεύγεται η περιπτωσιολογία. Έτσι θα αποφεύγεται η σύγχυση και θα βελτιώνονται οι σχέσεις μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικών αρχών. Ο κανόνας της βεβαιότητας και της σταθερότητας: Εάν οι νόμοι είναι απλοί και κατανοητοί και δε μεταβάλλονται συχνά, τότε ο φορολογούμενος μπορεί να γνωρίζει εκ των προτέρων πόσο φόρο οφείλει στο Δημόσιο και πώς πρέπει να τον εξοφλήσει. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [12]

13 Ο κανόνας της καταλληλότητας του φόρου: Ο φόρος πρέπει να είναι κατάλληλος από άποψη χρόνου, τόπου και τρόπου πληρωμής. Ο χρόνος πληρωμής πρέπει να είναι εκείνος που διευκολύνει τον φορολογούμενο. Συνήθως αυτό επιτυγχάνεται όταν ο χρόνος πληρωμής συμπίπτει με την πραγματοποίηση του εισοδήματος. Σαν τόπος πληρωμής του φόρου πρέπει να καθορίζεται η κατοικία ή η διαμονή ή ο τόπος της επαγγελματικής εγκατάστασης του φορολογούμενου. Από την άποψη του τρόπου πληρωμής θα πρέπει να παρέχεται κάθε δυνατή διευκόλυνση (δόσεις κτλ.). Ο κανόνας του ελάχιστου ορίου συντήρησης: Για κάθε φορολογούμενο υπάρχει ένα τμήμα του εισοδήματος του που δεν πρέπει να υπάγεται στη φορολογία. Είναι εκείνο το τμήμα του εισοδήματος το οποίο θεωρείται ότι καλύπτει τις απαραίτητες ανάγκες του ίδιου και της οικογένειας του. Το τμήμα αυτό λέγεται «ελάχιστο όριο συντήρησης». Ο κανόνας του διαφορισμού των εισοδημάτων: Η φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου εξαρτάται και από την προέλευση του εισοδήματος του. Για παράδειγμα εκείνος που πραγματοποιεί εισόδημα από κεφάλαιο έχει μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα από εκείνον που αποκτά εισόδημα από προσωπική εργασία. Επομένως θα πρέπει να μην υπάρχει το ίδιο φορολογικό βάρος για όλα τα εισοδήματα, αλλά να υπάρχει μεταξύ τους μία διάκριση. Ο κανόνας αποφυγής της διπλής φορολογίας: Διπλή φορολογία έχουμε όταν το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται δύο φορές στον ίδιο φόρο και για το ίδιο αντικείμενο, ή μέσα στο ίδιο κράτος ή μεταξύ διαφόρων κρατών. Το φορολογικό σύστημα πρέπει να αποφεύγει τη διπλή φορολόγηση, διότι αυτή οδηγεί σε φοροδιαφυγή, εξασθενεί την επιχειρηματική προσπάθεια και δημιουργεί φορολογικές ανισότητες. Για την αποφυγή της διεθνούς διπλής φορολόγησης υπάρχουν οι εξής μέθοδοι: - Η μέθοδος της έκπτωσης του φόρου. Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, ο φόρος που καταβάλλεται σε ένα ξένο κράτος για εισόδημα που φορολογείται και στο κράτος καταγωγής, αφαιρείται από το φόρο που προκύπτει στο κράτος καταγωγής. Τη μέθοδο αυτή ακολουθεί η ελληνική φορολογική νομοθεσία11. - Η μέθοδος της εξαίρεσης ή της απαλλαγής. Κατά τη μέθοδο αυτή τα κράτη, στην επικράτεια των οποίων αποκτούνται εισοδήματα από πρόσωπα που είναι κάτοικοι άλλων κρατών, απαλλάσσουν τα πρόσωπα αυτά της φορολογίας ή ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [13]

14 φορολογούν μόνο εκείνα τα εισοδήματα που προκύπτουν στην επικράτεια τους. - Η μέθοδος της διαίρεσης ή κατανομής. Τα κράτη που ακολουθούν τη μέθοδο αυτή χωρίζουν το εισόδημα σε δύο μέρη. Το ένα μέρος φορολογείται από την χώρα που κατοικεί ο φορολογούμενος και το άλλο από τη χώρα στην οποία αποκτάται το εισόδημα Ιστορική αναδρομή του φορολογικού συστήματος στην Ελλάδα Από την απελευθέρωση του Ελληνικού Κράτους μέχρι το έτος 1919 έκαναν την εμφάνισή τους διάφοροι φορολογικοί νόμοι, οι οποίοι είχαν επιρροές κυρίως από τα τότε Ευρωπαϊκά Κράτη Γαλλία - Αγγλία - Γερμανία, όπως : - Ο νόμος ΧΚ/1877 «φόρος επί στοιχείων καθαρού εισοδήματος». - Ο νόμος ΓΤ3Γ [3393], ο οποίος εισήγαγε έναν προοδευτικό φόρο στα ετήσια καθαρά εισοδήματα προσώπων με μεγάλη φοροδοτική ικανότητα και άλλοι νόμοι, όπως ο φόρος επί του εισοδήματος, υπολογιζόμενος με βάση το μίσθωμα κατοικίας του φορολογούμενου κ.λπ. Το έτος 1919, η Ελλάδα εισάγει το νόμο 1640/ «περί κώδικος φορολογίας των καθαρών προσόδων». Ο νόμος αυτός αποτέλεσε την πρώτη μεγάλη προσπάθεια για τη θέσπιση ενός φορολογικού συστήματος και ίσχυσε μέχρι το 1955, δηλαδή περίπου 35 χρόνια. Επίσης, ο νόμος αυτός επικράτησε να ονομάζεται αναλυτική φορολογία εισοδήματος, επειδή υποβάλλονταν χωριστές δηλώσεις για κάθε εισόδημα. Έτσι, αν κάποιος εμφάνιζε εισόδημα από μισθούς και από επιχειρήσεις, ήταν υποχρεωμένος να υποβάλλει δύο φορολογικές δηλώσεις, αν είχε και άλλο εισόδημα από άλλη πηγή, έπρεπε να υποβάλλει και τρίτη φορολογική δήλωση κ.ο.κ. Μετά το Β' παγκόσμιο πόλεμο το σύστημα αυτό άρχισε να παρακμάζει και ο νομοθέτης άρχισε να προετοιμάζει τον ενιαίο φόρο εισοδήματος. Το 1955 οριστικοποιήθηκε το νομοθετικό διάταγμα (Ν.Δ.) 3323/55, το οποίο προέβλεπε ότι επιβάλλεται φόρος επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος κτώμενου υπό παντός φυσικού προσώπου. Στη συνέχεια ο νομοθέτης προετοίμαζε και το νομοσχέδιο για τα νομικά πρόσωπα και το 1958 οριστικοποιήθηκε το Ν.Δ. 3843/58, το οποίο ρύθμιζε τη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων. Τα δύο φορολογικά νομοσχέδια ίσχυσαν για περίπου 35 χρόνια μέχρι το 1989 με αλλεπάλληλες τροποποιήσεις, όπως ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [14]

15 ήταν φυσικό όλα αυτά τα χρόνια, γιατί η φορολογία είναι το κυριότερο εργαλείο διαχείρισης των εσόδων του κράτους. Το 1989 τα δύο νομοσχέδια 3323/55 και 3843/58 κωδικοποιήθηκαν με το προεδρικό διάταγμα (Π.Δ.) 129/89 σε ένα ενιαίο νομοθετικό κείμενο με τίτλο «Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Κ.Φ.Ε.) με συνολικά 104 άρθρα, από τα οποία τα άρθρα 1-85 αφορούσαν τη φορολογία εισοδήματος των φυσικών προσώπων και τα υπόλοιπα αφορούσαν τη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων. Αργότερα με νέα κωδικοποίηση (με το Ν.2238/94) τα άρθρα 1-97 αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων και τα επόμενα αναφέρονται στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. Ο φορολογικός νόμος 2238/94 ΦΕΚ 151 Α'/ κυρώθηκε ως κώδικας φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, χωρίς να αλλάζει ο βασικός του κορμός, παρά τις πολλές τροποποιήσεις που έχει δεχθεί μέχρι σήμερα. Η έννοια της Φορολογίας του προσωπικού εισοδήματος εισάγεται για πρώτη φορά στην Ελλάδα το έτος 1909 που καθιερώθηκε ο γενικός φόρος. Μετέπειτα το 1917 έχουμε το φόρο έκτακτων κερδών χωρίς την ύπαρξη σχετικής νομοθεσίας για την φορολογία εισοδήματος. Το 1919 με την θέσπιση του Ν.1640 "Περί φορολογίας καθαρών προσόδων" έχουμε για πρώτη φορά φορολογία όλων γενικά των εισοδημάτων με το μικτό τύπο φορολογίας εισοδήματος. Με σταθερό συντελεστή φόρων π.χ για καθαρό εισόδημα από οικοδομές 16% και για τις εκμισθωμένες γαίες 18%. Σταθμός στην Ελληνική δημοσιονομική ιστορία θεωρείται η μεταρρύθμιση της άμεσης φορολογίας που πραγματοποιήθηκε το 1919.Η φορολογική μεταρρύθμιση απέβλεπε στην άρση των αδικιών και της αταξίας που υπήρχε στο φορολογικό σύστημα προηγουμένως. Εξαιτίας αυτού θεωρείται από τους σημαντικότερους και από τους δικαιότερους φορολογικούς νόμους. Το μέχρι τότε ισχύον φορολογικό καθεστώς αντικαθίστανται από το νομοθετικό διάταγμα του 3323 του 1955 που αφορά την φορολογία φυσικών προσώπων. Με το Ν /55 καθιερώνεται ο προσωπικός και προοδευτικός φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα (ενιαίος φόρος). Κατόπιν με το Ν /58 "Φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων συμπληρώνεται η νομοθεσία. Τα δύο αυτά Ν.. αποτελούν το κορμό του φορολογικού συστήματος. Με την φορολογία εισοδήματος ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [15]

16 φυσικών και νομικών προσώπων, το κράτος εισπράττει σήμερα μία από τις κυριότερες πηγές των εσόδων του. Πολλές αλλαγές έχουν επέλθει στην φορολογία εισοδήματος μέχρι σήμερα ούτως ώστε να είναι πιο σωστή η φορολόγηση των πολιτών της χώρας μας. Σε σχέση πάντοτε με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), όπως η αλλαγή της φορολογικής κλίμακας, οι αλλαγές στις εκπτώσεις δαπανών, η διαφοροποίηση στον τρόπο έκπτωσης αυτών των δαπανών και αλλαγές που αναφέρονται στα τεκμήρια διαβίωσης. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [16]

17 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΙΙ : ΕΜΜΕΣΟΙ ΦΟΡΟΙ 2.1. Εναρμόνιση έμμεσων φόρων Έμμεσοι φόροι είναι αυτοί οι οποίοι επιβαρύνουν τον κύκλο εργασιών, την παραγωγή ή την κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών, οι οποίοι θεωρούνται ένα στοιχείο του κόστους και της τιμής πώλησης αυτών των αγαθών και υπηρεσιών, οι οποίοι εισπράττονται άσχετα από την πραγματοποίηση κερδών ή ζημιών από τις επιχειρήσεις, αλλά οι οποίοι εκπίπτονται από τα κέρδη των επιχειρήσεων. Οι τελωνειακοί δασμοί είναι ένα είδος έμμεσων φόρων. Γι' αυτό, μετά από την κατάργησή τους μέσα στην κοινή αγορά, ο πειρασμός είναι μεγάλος στα κράτη μέλη να αντικαταστήσουν τα τελωνειακά εμπόδια του εμπορίου με φορολογικά εμπόδια, δηλαδή με εσωτερικούς φόρους. Αυτός ο κίνδυνος είχε προβλεφθεί από τη Συνθήκη ΕΟΚ, η οποία στα άρθρα 95 με 98 περιλάμβανε διατάξεις προορισμένες να τον αποφύγουν και επιπλέον, στο άρθρο 99, καλούσε την Επιτροπή να εξετάσει κατά ποιο τρόπο θα μπορούσαν να εναρμονιστούν προς το συμφέρον της κοινής αγοράς οι φόροι επί του κύκλου εργασιών, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης και οι άλλοι έμμεσοι φόροι. Πράγματι, η Επιτροπή βοηθούμενη από δύο επιτροπές εμπειρογνωμόνων, εξέτασε την εναρμόνιση των εμμέσων φόρων και πρότεινε την υιοθέτηση απ' όλα τα κράτη μέλη ενός συστήματος φόρων επί του κύκλου εργασιών, το οποίο δεν θα νόθευε τους κανόνες του ανταγωνισμού τόσο στο εσωτερικό ενός κράτους όσο και στο εσωτερικό της κοινής αγοράς. Αυτό το σύστημα ήταν ο φόρος προστιθέμενης αξίας. Τα συστήματα των σωρευτικών και επαναληπτικών φόρων επί του κύκλου εργασιών, τα οποία εφαρμόζονταν σε πέντε από τα έξι αρχικά κράτη μέλη, είχαν την ιδιότητα να επιβαρύνουν την τιμή κατανάλωσης ενός προϊόντος ανάλογα με τον αριθμό των συναλλαγών που είχαν χρειαστεί να γίνουν μέχρι να φτάσουν στον τελικό καταναλωτή. Το σύστημα επιβάρυνε περισσότερο την παραγωγή των μικρομεσαίων επιχειρήσεων (ΜΜΕ) και ευνοούσε τεχνητά τις κάθετα ολοκληρωμένες επιχειρήσεις, γιατί σε αυτές τα διάφορα στάδια παραγωγής και διανομής ενός προϊόντος δεν φορολογούνταν χωριστά. Οι κάθετα ολοκληρωμένες επιχειρήσεις είχαν έτσι ένα σοβαρό ανταγωνιστικό πλεονέκτημα και θα μπορούσαν να εκδιώξουν από την αγορά ή να απορροφήσουν μία - μία τις μικρές ανταγωνίστριες επιχειρήσεις. Αλλά, επίσης, ο ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [17]

18 καθορισμός μέσων συντελεστών, που ζητούσε η Συνθήκη για τους συμψηφισμούς στα σύνορα αυτών των φόρων, δεν απέκλειε τη δυσμενή μεταχείριση των εισαγωγών και την ευμενή μεταχείριση των εξαγωγών από τα κράτη μέλη. Για τους λόγους αυτούς, η Επιτροπή πείστηκε, ήδη στις αρχές της δεκαετίας του '60, ότι η μόνη ριζική λύση στα προβλήματα που έθεταν οι σωρευτικοί φόροι ήταν η αντικατάστασή τους από το σύστημα του φόρου επί της προστιθέμενης αξίας Ο φόρος προστιθέμενης αξίας στην ΕΕ Όταν υιοθετήθηκε για πρώτη φορά στη Γαλλία, το 1954, ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) θεωρήθηκε ως ένας ακόμη φόρος επί του κύκλου εργασιών ή επί της κατανάλωσης και δεν προκάλεσε το ενδιαφέρον άλλων χωρών. Μόνο μετά το 1962, χρόνο δημοσίευσης των δύο εκθέσεων, τις οποίες είχε ζητήσει η Επιτροπή και οι οποίες συνιστούσαν την υιοθέτησή του απ' όλα τα κράτη μέλη της ΕΟΚ, έγινε φανερό το ενδιαφέρον του ΦΠΑ για την Κοινότητα. Μετά από πρόταση της Επιτροπής, το Συμβούλιο θέσπισε, στις 11 Απριλίου 1967, τις αρχικές οδηγίες για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Οι αρχικές οδηγίες καταργήθηκαν, το 2006, και αντικαταστάθηκαν από μια ενιαία οδηγία σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας [Οδηγία 2006/112]. Σύμφωνα με αυτήν την οδηγία, η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων, που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμόζεται μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου. Ο φόρος επιβάλλεται σε όλα τα στάδια μιας οικονομικής δραστηριότητας επί της προστιθέμενης αξίας σε κάθε στάδιο. Καταβάλλεται από όλους εκείνους οι οποίοι παρενέβησαν στην παραγωγή ή τη διανομή ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας αλλά δεν είναι στοιχείο του κόστους όλων 1 2/5/14/02/index.tkl?lang=gr&all=1&pos=173&s=1&e= 10 ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [18]

19 αυτών των ενδιαμέσων και δεν εμφανίζεται στις δηλώσεις τους ως δαπάνη, γιατί τελικά το βάρος του φόρου το φέρουν οι καταναλωτές. Ο φόρος είναι ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών και δεν σχετίζεται με τον αριθμό των συναλλαγών οι οποίες έγιναν στα προηγούμενα στάδια εκείνου επί του οποίου επιβάλλεται. Σε κάθε συναλλαγή, το ποσό του ΦΠΑ, υπολογιζόμενο επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, μειώνεται κατά το ποσό των φόρων οι οποίοι έχουν ήδη επιβαρύνει το κόστος των διαφόρων στοιχείων του κόστους παραγωγής. Το συνολικό ποσό που περνάει από χέρι σε χέρι σε κάθε στάδιο της παραγωγής ή της διανομής περιλαμβάνει τον ΦΠΑ που έχει καταβληθεί μέχρις αυτό το σημείο, αλλά το ποσό του φόρου ανακτάται σε κάθε πώληση εκτός της τελευταίας, προς τον τελικό καταναλωτή, ο οποίος αγοράζει το προϊόν ή την υπηρεσία για προσωπική του χρήση. Ο φόρος καταβάλλεται στο κράτος από τον πωλητή κάθε συναλλαγής. Αυτός όμως δεν φέρει το βάρος του ΦΠΑ, γιατί ο αγοραστής του έχει ήδη προκαταβάλλει το ποσόν του φόρου. Ο φόρος ο οποίος καταβλήθηκε σε προηγούμενα στάδια επί των παραδόσεων ειδών ή των προσφορών υπηρεσιών προς την επιχείρηση την υποκείμενη στον ΦΠΑ, καθώς και ο φόρος επί των εισαγωγών εκπίπτονται από τον φόρο επί του κύκλου εργασιών αυτής της επιχείρησης. Δεδομένης της έκπτωσης των ήδη καταβληθέντων φόρων, ο ΦΠΑ είναι ουδέτερος ως προς τον εσωτερικό ανταγωνισμό, δηλαδή δεν ευνοεί τις κάθετα ολοκληρωμένες επιχειρήσεις όπως έκαναν οι σωρευτικοί φόροι επί του κύκλου εργασιών. Αλλά ο ΦΠΑ είναι επίσης ουδέτερος ως προς τον διεθνή ανταγωνισμό, γιατί δεν ευνοεί τα εγχώρια προϊόντα. Ο υπολογισμός του ήδη καταβληθέντος φόρου είναι εύκολος, γιατί φαίνεται σε όλες τις αποδείξεις και τα έγγραφα που συνοδεύουν το προϊόν. H οδηγία για το κοινό σύστημα ΦΠΑ θέσπισε ένα πακέτο κοινών κανόνων ως προς το πεδίο επιβολής του φόρου, ιδίως ως προς τους υποκείμενους σε αυτόν, τις φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες δραστηριότητες, τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, τη φορολογική βάση, τους τρόπους επιβολής των διάφορων φορολογικών συντελεστών, τις απαλλαγές και τα ειδικά καθεστώτα. Όλα αυτά τα θέματα, αποκαλούμενα στην ορολογία της Ευρωπαϊκής Κοινότητας/Ένωσης «ενιαία φορολογική βάση», είναι πολύ σημαντικά για την ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [19]

20 Κοινότητα γιατί ένα μέρος του ΦΠΑ που εισπράττουν τα κράτη μέλη αποτελεί πηγή του προϋπολογισμού της Ένωσης. Επιπλέον, η οδηγία για το κοινό σύστημα ΦΠΑ εναρμόνισε τους κανονισμούς και τις φορολογικές διαρθρώσεις στα θέματα των παροχών υπηρεσιών, της αγροτικής παραγωγής, των μικρών επιχειρήσεων και των απαλλασσομένων δραστηριοτήτων που σχετίζονται με τις εισαγωγές και τις εξαγωγές. Μετά σύμφωνη απόφαση του Συμβουλίου, ένα κράτος μέλος μπορεί να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, είτε για την απλούστευση της είσπραξης του φόρου ή για την αποφυγή ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, είτε στο πλαίσιο συμφωνίας με τρίτη χώρα ή με διεθνή οργανισμό. Ο προσδιορισμός του τόπου των φορολογητέων πράξεων μπορεί να προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών για συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών. Αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ' αρχή να ορίζεται ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ο τόπος αυτός πρέπει, εν τούτοις, να θεωρείται ότι βρίσκεται στο κράτος μέλος του λήπτη, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκείμενων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών. Οι διαφημιστικές, τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές υπηρεσίες, καθώς και οι υπηρεσίες, οι οποίες παρέχονται ηλεκτρονικά από τρίτα εδάφη ή τρίτες χώρες σε πρόσωπα εγκατεστημένα στην ΕΕ ή από την ΕΕ σε λήπτες εγκατεστημένους σε τρίτα εδάφη ή τρίτες χώρες, φορολογούνται στον τόπο εγκατάστασης του λήπτη των υπηρεσιών. Η ηλεκτρική ενέργεια και το αέριο εξομοιώνονται με αγαθά για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Οι παραδόσεις των στους εμπόρους φορολογούνται στην έδρα της οικονομικής δραστηριότητας ή στον τόπο της μόνιμης εγκατάστασής τους, ενώ οι παραδόσεις στους τελικούς καταναλωτές φορολογούνται στον τόπο κατανάλωσης του αερίου και της ηλεκτρικής ενέργειας, όπου βρίσκεται ο μετρητής του πελάτη. Στοχεύοντας στην ομοιόμορφη εφαρμογή του ισχύοντος συστήματος του ΦΠΑ και την καλύτερη λειτουργία των οδηγιών για την εσωτερική αγορά, ένας εκτελεστικός ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [20]

21 κανονισμός προσδιορίζει βασικά στοιχεία της βασικής οδηγίας για τον ΦΠΑ, όπως ιδίως τους υποκειμένους στο φόρο, τον τόπο παράδοσης των αγαθών και της παροχής υπηρεσιών καθώς και τα ειδικά μέτρα σχετικά με την ηλεκτρονική παροχή υπηρεσιών. Προβλέπεται τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκείμενους στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι σε έδαφος της ΕΕ. Έχει δημιουργηθεί ένα ηλεκτρονικό σύστημα για την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος [Οδηγία 2008/9]. Μια οδηγία καθορίζει κανόνες για την απαλλαγή από το φόρο προστιθέμενης αξίας και τον ειδικό φόρο κατανάλωσης των εμπορευμάτων που εισάγονται στις προσωπικές αποσκευές προσώπων που ταξιδεύουν από τρίτη χώρα 2.3. Συντελεστές ΦΠΑ και κατάργηση των φορολογικών συνόρων στην ΕΕ Μια από τις μεγάλες προκλήσεις της ολοκλήρωσης της εσωτερικής αγοράς ήταν η κατάργηση των φορολογικών συνόρων μεταξύ των κρατών μελών. Μέχρι τότε, τα αγαθά και οι υπηρεσίες που προορίζονταν για το εσωτερικό ενός κράτους φορολογούνταν διαφορετικά από εκείνα που προορίζονταν για εξαγωγή. Κατά την εξαγωγή το προϊόν απαλλασσόταν κάθε φορολογίας, αλλά, στο πέρασμα των συνόρων, υποβαλλόταν στον ΦΠΑ και σε τυχόν άλλους έμμεσους φόρους του κράτους κατανάλωσης. Οι φόροι επί των εισαγομένων ειδών, ίσοι με τους φόρους επί των ομοειδών εγχώριων προϊόντων, αποτελούσαν έσοδο του κράτους κατανάλωσης. H προστασία την οποία πρόσφερε αυτό το σύστημα κατά της λαθρεμπορίας και της φοροδιαφυγής εξαρτιόταν από τους ελέγχους στα σύνορα. Χωρίς εξακρίβωση στα σύνορά του ότι είχαν εξαχθεί πράγματι τα αγαθά για τα οποία ζητιόταν επιστροφή των φόρων, θα ήταν πολύ εύκολο για ανέντιμους επιχειρηματίες να ζητούν απαλλαγή των φόρων για εξαγωγή και να διαθέτουν τα εμπορεύματα στην εσωτερική αγορά του κράτους των, είτε σε τιμές κατώτερες των φορολογούμενων ομοειδών προϊόντων, πράγμα που θα διαστρέβλωνε τον εσωτερικό ανταγωνισμό, είτε στις κανονικές τιμές των φορολογηθέντων αντίστοιχων ειδών, πράγμα που θα τους απέφερε υψηλά παράνομα κέρδη. ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [21]

22 Για να αποφεύγονται οι απώλειες φορολογικών εσόδων και οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, γίνονταν έλεγχοι στα σύνορα των απαλλαγών των εξαγωγών και των φορολογήσεων των εισαγωγών. Αυτοί οι έλεγχοι όμως συνιστούσαν τα λεγόμενα φορολογικά σύνορα. Για να καταργηθούν αυτά τα σύνορα θα έπρεπε οι ενδοκοινοτικές συναλλαγές να έχουν την ίδια μεταχείριση όπως οι αγορές και οι πωλήσεις σε μιαν εσωτερική αγορά. Η Επιτροπή πρότεινε, πράγματι, να φορολογούνται, ήδη από την 1η Ιανουαρίου 1993, όλες οι πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών με τους εσωτερικούς φόρους της χώρας καταγωγής. Αλλά το Συμβούλιο δεν ακολούθησε την Επιτροπή. Στα πορίσματα που εξέδωσε στις 9 Οκτωβρίου 1989, κατ' ομοφωνία (όρος απαραίτητος για να αντιπαρέλθει την πρόταση της Επιτροπής), υπογράμμιζε ότι οι όροι δεν μπορούσαν ακόμη να πληρωθούν για τη φορολόγηση στη χώρα καταγωγής και ότι, επομένως, ήταν αναγκαίο να συνεχιστεί, για μια περιορισμένη περίοδο, η είσπραξη του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων στο κράτος κατανάλωσης. Η οδηγία σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας προβλέπει ότι, κατά την περίοδο εφαρμογής του μεταβατικού συστήματος ΦΠΑ (όπου ο συντελεστής του ΦΠΑ είναι εκείνος του κράτους προορισμού και όχι εκείνος του κράτους καταγωγής), τα κράτη μέλη θα εφαρμόζουν έναν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που δεν θα είναι κατώτερος του 15% [Οδηγία 2006/112]. Στην πραγματικότητα, ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ ποικίλλει μεταξύ 15 και 25% στα εικοσιεπτά κράτη μέλη. Έτσι, στα μέσα του 2012 ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ ήταν: ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [22]

23 Φ Π Α ΒΕΛΓΙΟ 21, ,0 ΒΟΥΛΓΑΡΙΑ 20,0 20,0 20,0 ΤΣΕΧΙΑ 22,0 20,0 20,0 ΔΑΝΙΑ 25,0 25,0 25,0 ΓΕΡΜΑΝΙΑ 16,0 19,0 19,0 ΕΣΘΟΝΙΑ 18,0 20,0 20,0 ΙΡΛΑΝΔΙΑ 21,0 21,0 23,0 ΕΛ Λ Α Δ Α 18,0 23,0 23,0 ΙΣΠΑΝΙΑ 16,0 18,0 18,0 ΓΑΛΛΙΑ 19,6 19,6 19,6 ΙΤΑΛΙΑ 20,0 20,0 21,0 ΚΥΠΡΟΣ 10,0 15,0 17,0 ΛΕΤΟΝΙΑ 18,0 22,0 22,0 ΛΙΘΟΥΑΝΙΑ 18,0 21,0 21,0 ΛΟΥΞΕΜΒΟΥΡΓΟ 15,0 15,0 15,0 ΟΥΓΓΑΡΙΑ 25,0 25,0 27,0 ΜΑΛΤΑ 15,0 18,0 18,0 ΟΛΛΑΝΔΙΑ 17,5 19,0 19,0 ΑΥΣΤΡΙΑ 20,0 20,0 20,0 ΠΟΛΩΝΙΑ 22,0 23,0 23,0 ΠΟΡΤΟΓΑΛΙΑ 17,0 23,0 23,0 ΡΟΥΜΑΝΙΑ 19,0 24,0 24,0 ΣΛΟΒΕΝΙΑ 19,0 20,0 20,0 ΣΛΟΒΑΚΙΑ 23,0 20,0 20,0 ΦΙΝΛΑΝΔΙΑ 22, ,0 ΣΟΥΗΔΙΑ 25,0 25,0 25,0 ΗΝ. ΒΑΣΙΛΕΙΟ 17,5 20,0 20,0 ΝΟΡΒΗΓΙΑ ΙΣΛΑΝΔΙΑ Ε.Ε ,2 20,7 21,0 Ευρωζώνη 18,1 19,7 20,0 Όλοι οι προσαυξημένοι συντελεστές καταργήθηκαν, πράγμα που οδήγησε σε σημαντική μείωση των τιμών κατανάλωσης σε ορισμένους τομείς, όπως του αυτοκινήτου. Τα κράτη μέλη έχουν, όμως, την ευχέρεια να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές, ύψους τουλάχιστον 5%, οι οποίο αφορούν αποκλειστικά και μόνον ορισμένα είδη και υπηρεσίες κοινωνικού και πολιτιστικού χαρακτήρα, όπως π.χ.: τα τρόφιμα, τα φαρμακευτικά προϊόντα, οι μεταφορές προσώπων, τα βιβλία, οι ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [23]

24 εφημερίδες και τα περιοδικά, η είσοδος σε θεάματα, μουσεία κλπ., τα καλλιτεχνικά έργα και τα συγγραφικά δικαιώματα, οι κοινωνικές κατοικίες, η κατάλυση σε ξενοδοχεία, οι κοινωνικές εκδηλώσεις και η νοσοκομειακή περίθαλψη. Επιτρέπεται, για μια μεταβατική περίοδο, η διατήρηση των υφισταμένων μηδενικών και «εξαιρετικά μειωμένων» (κάτω του 5%) συντελεστών, καθώς και των μειωμένων συντελεστών που ισχύουν για τη στέγαση εκτός από τις εργατικές κατοικίες τις υπηρεσίες εστιατορίου και τα παιδικά ενδύματα και υποδήματα. Το κοινό σύστημα του ΦΠΑ επέτρεψε την κατάργηση των τελωνειακών διαδικασιών. Οι ενδο-ευρωπαϊκές συναλλαγές μεταξύ υποκειμένων στο φόρο επί των εμπορευμάτων φορολογούνται στη χώρα προορισμού. Στις πωλήσεις μεταξύ επιχειρήσεων υποκειμένων στον ΦΠΑ, δηλαδή στη μεγάλη πλειοψηφία των περιπτώσεων, ο πωλητής απαλλάσσει του φόρου τις αποστολές που κάνει σε πελάτες σε άλλα κράτη μέλη2. Στην περιοδική δήλωση του ΦΠΑ, δηλώνει σε ξεχωριστό πλαίσιο το σύνολο των απαλλαγμένων ενδο-ευρωπαϊκών πωλήσεών του. Σε μια άλλη (συνήθως τριμηνιαία) δήλωση αναφέρει τον αριθμό ΦΠΑ των πελατών του σε άλλα κράτη μέλη καθώς και το σύνολο των πωλήσεών του σε καθέναν από αυτούς. Ο αγοραστής εφαρμόζει τον ΦΠΑ επί της αγοράς του σε άλλο κράτος μέλος. Οφείλει να δηλώσει το σύνολο αυτών των αγορών σε ξεχωριστό πλαίσιο της κανονικής δήλωσης του ΦΠΑ και να ζητήσει την απαλλαγή αυτού του ΦΠΑ. Οι ιδιώτες που ταξιδεύουν από κράτος σε κράτος της Ένωσης καταβάλλουν τον ΦΠΑ στη χώρα όπου αγοράζουν αγαθά και δεν υπόκεινται πλέον σε καμιά άλλη φορολογία και σε καμιά διαδικασία όταν περνούν από το ένα κράτος στο άλλο. Κατά συνέπεια καταργήθηκαν οι απαλλαγές των αγορών από καταστήματα αφορολογήτων ειδών (στα λιμάνια, αεροδρόμια, κλπ.) για τα ενδο-ευρωπαϊκά ταξίδια. Στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος, η έβδομη οδηγία ΦΠΑ εισήγαγε ορισμένα ειδικά καθεστώτα. Για τις πωλήσεις από απόσταση (δι' αλληλογραφίας) σε ιδιώτες ή άλλους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ, ο φορολογικός συντελεστής είναι εκείνος που ισχύει στη χώρα προορισμού όταν το ύψος των πωλήσεων που γίνονται από έναν προμηθευτή προς αυτή τη χώρα ξεπερνάει τα ευρώ το χρόνο. Τα νέα 2 2/5/14/02/02/index.tkl?term=&s=1&e=10&pos=175&a 11=1 ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [24]

25 οχήματα (αυτοκίνητα, πλοία, αεροπλάνα), που αποτελούν μέρος των διαχειριστικών αποθεμάτων του πωλητή και που δεν έχουν διανύσει πάνω από χιλιόμετρα, φορολογούνται στη χώρα στα μητρώα της οποίας εγγράφονται, δηλαδή, κατά κανόνα στη χώρα καταγωγής του αγοραστού, ενώ τα μεταχειρισμένα οχήματα φέρουν το συντελεστή του ΦΠΑ που ισχύει στη χώρα του πωλητή. Οι θεσμικοί μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ (οι δημόσιες διοικήσεις) και οι απαλλασσόμενοι υποκείμενοι (τράπεζες, ασφάλειες...) μπορούν να αγοράζουν αγαθά σε άλλα κράτη καταβάλλοντας τον ΦΠΑ που ισχύει στη χώρα προέλευσης, εφόσον οι αγορές τους δεν ξεπερνούν ένα όριο οριζόμενο από κάθε κράτος μέλος. Για τα μεταχειρισμένα αντικείμενα και τα αντικείμενα καλλιτεχνικής, αρχαιολογικής και συλλεκτικής αξίας οι πωλήσεις μεταξύ ιδιωτών δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ και εκείνες που γίνονται από μεταπωλητές ή εμπόρους φορολογούνται στο κράτος παράδοσης επί του περιθωρίου κέρδους και όχι επί της συνολικής τιμής του αγαθού. Τα εμπορεύματα υπό μορφή μικροδεμάτων μη εμπορικού χαρακτήρα, προελεύσεως τρίτης χώρας, που αποστέλλονται από ιδιώτη με προορισμό άλλον ιδιώτη ευρισκόμενο σε κράτος μέλος, τυγχάνουν, κατά την εισαγωγή, ατελείας των φόρων κύκλου εργασιών και των ειδικών φόρων κατανάλωσης. H κατάργηση των ελέγχων στα σύνορα και ο κίνδυνος απατών που προκύπτει καθιστούν απαραίτητη μια διοικητική συνεργασία στο πεδίο της άμεσης φορολογίας. Το σύστημα καταπολέμησης της φοροδιαφυγής βασίζεται ουσιαστικά σε τακτικές ανταλλαγές πληροφοριών μεταξύ των αρμοδίων διοικήσεων των κρατών μελών σχετικά με το ενδο-ευρωπαϊκό εμπόριο. ΤΟ σύστημα λειτουργεί επί τη βάσει ενός τηλεματικού δικτύου ("SCΕNΤ- ΤΑΧΑΤΐΟη") που συνδέει τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών και επιτρέπει την ταχεία και αποτελεσματική ανταλλαγή πληροφοριών. Το πρόγραμμα FISCΑLIS αποσκοπεί στη βελτίωση της λειτουργίας των φορολογικών συστημάτων στην εσωτερική αγορά μέσω της καλής αρχικής και συνεχούς κατάρτισης των αρμοδίων υπαλλήλων. Μια οδηγία ορίζει τους κανόνες για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα έμμεσης φορολογίας ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [25]

26 2.4. Ειδικοί φόροι κατανάλωσης στην ΕΕ Μέσα σε μια φορολογικά ολοκληρωμένη Ευρωπαϊκή Κοινότητα / Ένωση θα πρέπει να διατηρηθούν, δίπλα στον ΦΠΑ, μερικοί μεγάλοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, δηλαδή φόροι οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση ορισμένων προϊόντων και αποφέρουν σημαντικά έσοδα στα κράτη μέλη. Πράγματι, οι ειδικοί φόροι μπορούν να πλήξουν έναν περιορισμένο αριθμό ειδών με ένα φορολογικό βάρος πολύ μεγαλύτερο από αυτό που φέρει το μεγάλο πλήθος των προϊόντων, τα οποία επιβαρύνονται μόνον με τον ΦΠΑ, του οποίου οι συντελεστές είναι λίγοι και χαμηλοί. Εάν καταργούνταν οι διάφοροι ειδικοί φόροι που υπάρχουν στα κράτη μέλη της ΕΕ, θα έπρεπε αυτά να αντισταθμίσουν τις απώλειες εσόδων τους με μια σημαντική αύξηση των συντελεστών του ΦΠΑ, πράγμα που θα είχε πληθωριστικές επιπτώσεις στις οικονομίες τους. Έτσι, π.χ., τα επεξεργασμένα καπνά και τα ορυκτέλαια φέρουν χωρίς δυσκολία πολύ σημαντικούς φόρους, οι οποίοι αποφέρουν κατά μέσον όρο περισσότερα από 10% των φορολογικών εσόδων των κρατών μελών της ΕΕ. Εξάλλου, οι ειδικοί φόροι αντιπροσωπεύουν μέσα στο σύνολο του φορολογικού συστήματος ενός κράτους ένα εύκαμπτο στοιχείο, που μπορεί να χρησιμοποιηθεί εύκολα σε περίπτωση ανάγκης νέων φορολογικών εσόδων. Λόγω του γεγονότος ότι είναι μεμονωμένοι, οι ειδικοί φόροι μπορούν να προσαρμόζονται πολύ εύκολα στις διάφορες οικονομικές, κοινωνικές και διαρθρωτικές ανάγκες ενός κράτους. Μπορούν, επιπλέον, να πλήττουν ιδιαίτερα ορισμένα προϊόντα, την κατανάλωση των οποίων θέλει να περιορίσει το κράτος: τα τσιγάρα και τα αλκοολούχα ποτά για λόγους δημόσιας υγείας και τα προϊόντα πετρελαίου για λόγους οικονομίας και μείωσης της ενεργειακής εξάρτησης3. Αλλά ενώ έπρεπε να διατηρηθούν μερικοί ειδικοί φόροι κατανάλωσης μέσα στην ΕΚ/ΕΕ, έπρεπε να εξασφαλιστούν δύο όροι για την καλή λειτουργία της κοινής αγοράς : πρώτα απ' όλα να εναρμονιστούν οι διαρθρώσεις τους ώστε να καταργηθούν οι φορολογήσεις που έπλητταν άμεσα ή έμμεσα περισσότερο τα εισαγόμενα σχετικά με τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα και, έπειτα, να εναρμονιστούν και οι συντελεστές τους έτσι ώστε να εκλείψουν στις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών οι 3 2/5/14/02/03/index.tkl?term=&s=1&e=10&pos=176&a Π=1 ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [26]

27 φορολογήσεις των εισαγόμενων και οι απαλλαγές των εξαγόμενων προϊόντων, οι οποίες διατάρασσαν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων μέσα στην εσωτερική αγορά. Για την επίτευξη αυτών των όρων, μια οδηγία ορίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων [Οδηγία 2008/118]. Αντίθετα από το εναρμονισμένο σύστημα ΦΠΑ, το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης έχει οριστικό χαρακτήρα. H φορολογική απαίτηση, τόσο για τα παραγόμενα στην ΕΕ όσο και για τα εισαγόμενα προϊόντα, δημιουργείται με τη διάθεση των προϊόντων στην κατανάλωση και ο φόρος πρέπει να καταβάλλεται στη χώρα της πραγματικής κατανάλωσης. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εισάγουν ή να διατηρούν ειδικούς φόρους επί άλλων προϊόντων (π.χ. αυτοκινήτων) ή υπηρεσιών, υπό τον όρο ότι αυτοί οι φόροι δεν απαιτούν διαδικασίες ελέγχου στα ενδο-ευρωπαϊκά σύνορα. Οι ειδικοί φόροι καταβάλλονται από τον παραλήπτη στη χώρα προορισμού. Ως προς τις εμπορικές συναλλαγές το καθεστώς είναι παρόμοιο με εκείνο που ισχύει σ' ένα κράτος. Η κυκλοφορία των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους υπό αναστολή γίνεται μέσω συνδεδεμένων φορολογικών αποθηκών και υπό την κάλυψη ενός συνοδευτικού εγγράφου εναρμονισμένου σε ευρωπαϊκό επίπεδο. H καταβολή του οφειλομένου φόρου στη χώρα προορισμού μπορεί να γίνεται από φορολογικό εκπρόσωπο εγκαταστημένο σε αυτή τη χώρα και οριζόμενο από τον αποστολέα. Έχουν ληφθεί τα κατάλληλα μέτρα που επιτρέπουν την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των ενδιαφερομένων κρατών μελών για να προλαμβάνονται οι φορολογικές απάτες. Οι ιδιώτες έχουν τη δυνατότητα να αγοράζουν τα προϊόντα της αρεσκείας τους για προσωπική τους χρήση σε άλλο κράτος μέλος καταβάλλοντας την τιμή που ισχύει σε αυτό το κράτος, συμπεριλαμβανομένων όλων των φόρων. Ακολουθώντας αυτές τις γενικές οδηγίες, επτά συγκεκριμένες οδηγίες εναρμονίζουν τις δομές και τούς ελάχιστους συντελεστές φόρου κατανάλωσης στα μεταποιημένα καπνά, τα ορυκτέλαια, τα οινοπνεύματα και τα αλκοολούχα ποτά. H οδηγία για τη διάρθρωση και τους συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα βιομηχανοποιημένα καπνά κωδικοποιήθηκε το Αυτή η /5/14/02/03/index.tkl?term=&s=1&e=10&pos=176&a Π=1 ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [27]

28 οδηγία καθορίζει τις γενικές αρχές της εναρμόνισης της διάρθρωσης και των συντελεστών του ειδικού φόρου κατανάλωσης, επί των επεξεργασμένων καπνών στα κράτη μέλη. Επιδιώκει να εξασφαλίσει την ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και, ταυτόχρονα, ένα υψηλό επίπεδο προστασίας της υγείας όπως προβλέπεται από το άρθρο 168 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης., Η οδηγία θεσπίζει ότι η εφαρμογή στα κράτη μέλη φόρων που επιβαρύνουν την κατανάλωση των βιομηχανοποιημένων καπνών δεν νοθεύει τους όρους ανταγωνισμού και δεν εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία τους εντός της Ένωσης. Όσον αφορά τα τσιγάρα, που είναι σαφώς η σημαντικότερη κατηγορία προϊόντων καπνού, η οδηγία προβλέπει ότι ο συνολικός ειδικός φόρος κατανάλωσης (πάγιος ειδικός φόρος συν αναλογικός ειδικός φόρος υπολογιζόμενος επί της ανώτατης τιμής λιανικής πώλησης, εκτός ΦΠΑ) πρέπει να ανέρχεται τουλάχιστον στο 57% της τιμής λιανικής πώλησης (συμπεριλαμβανομένων όλων των φόρων) και να ανέρχεται σε τουλάχιστον 64 ευρώ ανά 1000 τσιγάρα για τα τσιγάρα της πλέον ζητούμενης κατηγορίας τιμών. Όσον αφορά προϊόντα εκτός των τσιγάρων (πούρα, πουράκια, λεπτοκομμένα καπνά για την κατασκευή στριφτών τσιγάρων και άλλα καπνά για κάπνισμα), η οδηγία θεσπίζει εναρμονισμένη φορολογική επιβάρυνση για όλα τα προϊόντα που εμπίπτουν στην ίδια ομάδα βιομηχανοποιημένων καπνών εκφρασμένη σε ποσοστό ή σε ποσό ανά χιλιόγραμμο ή ανά αριθμό τεμαχίων. Η οδηγία 2003/96 αναδιάρθρωσε το ευρωπαϊκό πλαίσιο φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας, καθορίζοντας τα ελάχιστα επίπεδα φορολόγησης για το πετρέλαιο, τον άνθρακα, το φυσικό αέριο και την ηλεκτρική ενέργεια, όταν χρησιμοποιούνται ως καύσιμα κινητήρων ή θέρμανσης. H οδηγία 92/83 αφορά την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά. H οδηγία 92/84 καθορίζει τους ελάχιστους συντελεστές των ειδικών φόρων κατανάλωσης για την αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά στα εξής επίπεδα: 550 ευρώ αvά εκατόλιτρο καθαρής αλκοόλης 45 ευρώ αvά εκατόλιτρο για τα ενδιάμεσα προϊόντα 0 ευρώ για το κρασί και 1,87 ευρώ αvά εκατόλιτρο ανά βαθμό αλκοόλης για τη μπίρα. Όμως, η Επιτροπή ορθά πιστεύει ότι απαιτείται μεγαλύτερη σύγκλιση μεταξύ των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα διάφορα ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΤΟΥ ΚΙΟΣΕ ΣΟΥΝΑΙ [28]