Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των προσωπικών εταιρειών σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π.

Transcript

1 Οι Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις των προσωπικών εταιρειών - πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρου 1 2γ Ν. 4308/2014), σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Του Πολύκαρπου Γιώτη I. Εισαγωγή Oι προσωπικές εταιρείες σύμφωνα με την εμπορική νομοθεσία και οι II. οντότητες σύμφωνα με την λογιστική νομοθεσία Η διάκριση των προσωπικών εταιρειών οντοτήτων σύμφωνα με τα Ελληνικά III. Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) Ο κύκλος εργασιών των προσωπικών επιχειρήσεων πολύ μικρών οντοτήτων IV. (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) ως κριτήριο μεγέθους των προσωπικών εταιρειών Το προτεινόμενο από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) V. λογιστικό σχέδιο και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980) Τα υποδείγματα των Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων για τις προσωπικές VI. εταιρείες - πολύ μικρές οντότητες (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) Η πρώτη εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων για τις προσωπικές VII. εταιρείες πολύ μικρές οντότητες (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) VIII. Οι κανόνες επιμέτρησης των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Προαιρετικές απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά ΙΧ. Πρότυπα Υποχρεωτικές απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Χ. Πρότυπα ΧΙ Ειδικές απλοποιήσεις και απαλλαγές ΧΙΙ. Συμπέρασμα

2 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα προσωπικών εταιρειών και μικρών επιχειρήσεων. I. Εισαγωγή Σκοπός του άρθρου είναι να παρουσιάσει με λίγα λόγια τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308) για τις προσωπικές εταιρείες (εκτός εκείνων των προσωπικών εταιρειών που όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη), αναφορικά με τις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Σημειώνεται ότι οι παραπομπές σε άρθρα αφορούν στον νόμο 4308/2014. II. Oι προσωπικές εταιρείες σύμφωνα με την εμπορική νομοθεσία και οι οντότητες σύμφωνα με την λογιστική νομοθεσία Εμπορική νομοθεσία Ουσιώδης είναι η παραδοσιακή διάκριση των εταιρειών σε προσωπικές και κεφαλαιουχικές. Βασικό προαπαιτούμενο για την ίδρυση κεφαλαιουχικής εταιρείας είναι η συγκέντρωση κεφαλαίων. Το πρόσωπο των εταίρων είναι αδιάφορο, γι αυτό η μεταβίβαση της εταιρικής ιδιότητας είναι ελεύθερη, ενώ γεγονότα που επέρχονται στο πρόσωπο των εταίρων, όπως ο θάνατος, η πτώχευση και η υποβολή σε δικαστική συμπαράσταση, δεν επηρεάζουν την εταιρεία. Έτσι, εξασφαλίζεται η διαιώνιση της εταιρείας, παρά την αποχώρηση των ιδρυτών της. Σε αντίθεση με τις κεφαλαιουχικές εταιρείες, στις προσωπικές εταιρείες το πρόσωπο και η προσωπική συμβολή κάθε εταίρου είναι βασικός παράγοντας για την λειτουργία της εταιρείας. Ο εταιρικός σκοπός δεν επιτυγχάνεται μόνο με την συγκέντρωση κεφαλαίων αλλά, ιδίως, με τη διαρκή εργασία και σύμπραξη όλων των εταίρων, οι οποίοι και διοικούν την εταιρεία. Ο ενοχικός δεσμός που συνδέει τους εταίρους έχει προσωποπαγή χαρακτήρα. Για τις υποχρεώσεις της προσωπικής εταιρείας δεν ευθύνεται μόνο η ίδια με την περιουσία της αλλά και οι εταίροι με την δική τους ατομική περιουσία. Ως προς τα εταιρικά δικαιώματα και τις εταιρικές υποχρεώσεις ισχύει η αρχή της ισότητας, η οποία σημαίνει ότι όλοι οι εταίροι έχουν τα ίδια δικαιώματα και τις ίδιες υποχρεώσεις, ανεξάρτητα από το ύψος και το είδος της εισφοράς τους. Επιπλέον η στενή σχέση συνεργασίας και εμπιστοσύνης, την οποία προϋποθέτει η λειτουργία της προσωπικής εταιρείας, δημιουργεί υποχρέωση πίστης των εταίρων στις μεταξύ τους σχέσεις. Λογιστική νομοθεσία Σύμφωνα με τον νόμο 4308/2014 (Παράρτημα Α: Ορισμοί) οντότητα (entity) είναι κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων, με ή χωρίς νομική προσωπικότητα, επιχείρηση ή οργανισμός κερδοσκοπικού ή μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που ανήκει στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα.

3 Η έννοια της οντότητας περιλαμβάνει όλες ουσιαστικά τις επιχειρήσεις ανεξαρτήτου νομικής μορφής, ενώ το μέγεθος τους και η νομική τους μορφή αποτελούν κριτήριο για την κατηγοριοποίηση τους. Μεταξύ των οντοτήτων, που υποχρεούνται στην εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) είναι: α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας, και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας (άρθρο 1 2α) β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη (άρθρο 1 2β) και γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση κ.λ.π. (άρθρο 1 2γ) III. Η διάκριση των προσωπικών εταιρειών οντοτήτων σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) Σύμφωνα με το άρθρο 2 οι οντότητες κατατάσσονται με βάση το μέγεθος τους σε 4 κατηγορίες. Οι κατηγορίες είναι α) οι πολύ μικρές οντότητες, β) οι μικρές οντότητες, γ) οι μεσαίες οντότητες και δ) οι μεγάλες οντότητες. Η ένταξη ή αλλαγή κατηγορίας μεγέθους γίνεται όταν η οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει για δύο συνεχόμενες χρήσεις τα 2 από τα 3 όρια μεγέθους, τουλάχιστον, που ορίζει το άρθρο 2 και είναι α) το σύνολο ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων), β) το καθαρό ύψος κύκλου εργασιών και γ) ο μέσος όρος απασχολουμένων κατά τη διάρκεια της περιόδου. Ειδικά οι οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 δηλαδή η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση κ.λ.π. (περίπτωση γ, ανωτέρω) εντάσσονται στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων με μόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό του ευρώ. Όταν η οντότητα (ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση κ.λ.π. της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1) υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει το όριο του άρθρου 2 3 (κύκλος εργασιών ύψους ευρώ) για δύο διαδοχικές περιόδους, για τους σκοπούς εφαρμογής των ρυθμίσεων του νόμου 4308/2014 η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους ενεργοποιείται από την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων (άρθρο 2 9). IV. Ο κύκλος εργασιών των προσωπικών επιχειρήσεων - πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) ως κριτήριο μεγέθους των προσωπικών εταιρειών Μοναδικό κριτήριο για την ένταξη των προσωπικών εταιρειών π.χ. ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση κ.λ.π. (της παραγράφου 2γ του άρθρου 1) στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων αποτελεί, όπως αναφέρθηκε

4 πιο πριν, ο κύκλος εργασιών τους, με όριο το ποσό των ευρώ για δύο συνεχόμενες ετήσιες περιόδους. Κύκλος εργασιών (Παράρτημα Α «Ορισμοί» Ν. 4308/2014) θεωρείται αυτός που προέρχεται από τις συνήθεις δραστηριότητες της οντότητας. Συνεπώς δεν περιλαμβάνονται στον κύκλο εργασιών επιχορηγήσεις, ασυνήθη έσοδα (π.χ. έσοδα από συναλλαγματικές διαφορές, πωλήσεις παγίων ή επενδύσεων), καθώς και φόροι, τέλη και δικαιώματα που εισπράττονται υπέρ τρίτων. Δεν εμπίπτουν στην έννοια του εσόδου η αξία αυτοπαραδόσεων και τα έσοδα που πραγματοποιούνται για λογαριασμό τρίτου. Αν η περίοδος (διαχειριστική χρήση ή φορολογικό έτος) είναι μικρότερη του 12μήνου (π.χ. έναρξη κατά τη διάρκεια της περιόδου), ο κύκλος εργασιών για την κατάταξη στις κατηγορίες οντοτήτων βρίσκεται με αναγωγή σε ετήσια βάση. Χρονικό διάστημα 15 ημερών ή μεγαλύτερο λογίζεται ως μήνας, ενώ χρονικό διάστημα μικρότερο των 15 ημερών δεν λαμβάνεται υπόψη. Σε περίπτωση που η οντότητα λειτούργησε στην πρώτη ετήσια περίοδο για χρονικό διάστημα μικρότερο των 4 μηνών, δεν γίνεται αναγωγή σε ετήσια βάση για το διάστημα αυτό. Στην περίπτωση αυτή η ένταξη σε κατηγορία γίνεται με βάση τις επόμενες 2 πλήρεις ετήσιες περιόδους. V. Το προτεινόμενο από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) λογιστικό σχέδιο και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980) Μια από τις σημαντικές ομοιότητες που παρουσιάζουν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο είναι ότι και τα δύο νομοθετήματα παρουσιάζουν λογιστικό σχέδιο λογαριασμών καθώς και συνδεσμολογία των υποδειγμάτων χρηματοοικονομικών καταστάσεων με το σχέδιο λογαριασμών (Παράρτημα Δ Ν. 4308/2014). Τα ανωτέρω σχέδια λογαριασμών παρατίθενται στον κάτωθι πίνακα για λόγους συγκρισιμότας: Συνοπτική παρουσίαση σχεδίου λογαριασμών Διάγραμμα διαρθρώσεως του σχεδίου λογαριασμών (Παράρτημα Γ Ν. 4308/2014) ( Π.Δ. 1123/1980) Ομάδα 1 Ενσώματα και αύλα μη κυκλοφορούντα (πάγια) περιουσιακά στοιχεία Ομάδα 1 Πάγιο Ενεργητικό Ομάδα 2 Αποθέματα Ομάδα 2 Αποθέματα Ομάδα 3 Χρηματοοικονομικά και λοιπά περιουσιακά στοιχεία Ομάδα 3 Απαιτήσεις και διαθέσιμα Ομάδα 4 Καθαρή θέση Προβλέψεις Μακρ/σμες Ομάδα 4 Καθαρή θέση Υποχρεώσεις Ομάδα 5 Υποχρεώσεις Ομάδα 5 Βραχυπρόθεσμες Υποχρεώσεις Ομάδα 6 Έξοδα και ζημιές Ομάδα 6 Οργανικά Έξοδα κατ είδος Ομάδα 7 Έσοδα και κέρδη Ομάδα 7 Οργανικά Έσοδα κατ είδος Ομάδα 8 Ιδιοπαραγωγή, υποκαταστήματα και αποτελέσματα περιόδου Ομάδα 8 Λογαριασμοί Αποτελεσμάτων Ομάδα 9 Αναλυτική Λογιστική Εκμεταλλεύσεως - (Λογαριασμοί κατά Προορισμό) - Ομάδα 10 Λογαριασμοί Τάξεως

5

6 VI. Τα υποδείγματα των Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων για τις προσωπικές εταιρείες πολύ μικρές οντότητες (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) Σύμφωνα με το άρθρο 16 «Ορισμός των χρηματοοικονομικών καταστάσεων» οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις αποτελούν ενιαίο σύνολο και παρουσιάζουν εύλογα (εύλογη παρουσίαση), τα αναγνωριζόμενα περιουσιακά στοιχεία (στοιχεία του ενεργητικού), τις υποχρεώσεις, την καθαρή θέση, τα στοιχεία εσόδων, εξόδων, κερδών και ζημιών, καθώς και τις χρηματοροές της εκάστοτε περιόδου, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου 4308/2014. Η κατηγοριοποίηση της οντότητας έχει άμεση σχέση με τον αριθμό και τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων που υποχρεούται να καταρτίσει για την διαχειριστική χρήση που έχει ολοκληρωθεί. Συγκεκριμένα ενώ οι μεγάλες οντότητες του άρθρου 2 υποχρεούνται να καταρτίσουν α) Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης, β) Κατάσταση Αποτελεσμάτων, γ) Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης, δ) Κατάσταση Χρηματοροών, και ε) Προσάρτημα, οι μικρές και πολύ μικρές οντότητες του ίδιου άρθρου υποχρεούνται να καταρτίσουν μόνο α) Ισολογισμό ή Κατάσταση Χρηματοοικονομικής Θέσης, β) Κατάσταση Αποτελεσμάτων και γ) Προσάρτημα. Με την επιφύλαξη των όσων αναφερθούν κατωτέρω για τις απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών - πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρο 1 2γ), οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων καταρτίζονται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα υποδείγματα του Παραρτήματος Β του Ν. 4308/2014: υπόδειγμα Β.1.1 ή Β.1.2 (Ισολογισμός), Β.2 (Κατάσταση Αποτελεσμάτων, Β.2.1 ή Β.2.2), Β.3 (Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης) και Β.4 (Κατάσταση Χρηματοροών) (άρθρο 16 6). Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις συντάσσονται με σαφήνεια, σύμφωνα με τις θεμελιώδεις παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας, ενώ η δομή και το περιεχόμενο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων δεν μεταβάλλεται από περίοδο σε περίοδο, εκτός όταν τα ποσά της προηγούμενης περιόδου (ή περιόδων, όταν παρουσιάζονται περισσότερες περίοδοι) δεν είναι συγκρίσιμα με τα αντίστοιχα της τρέχουσας περιόδου. Στην περίπτωση αυτή τα ποσά της προηγούμενης περιόδου (περιόδων) προσαρμόζονται αναλόγως, ώστε να γίνουν συγκρίσιμα (άρθρα και 17 1,1β). Ο συντάκτης του άρθρου εκτιμά πως πρέπει να γίνει ιδιαίτερη αναφορά στην παράγραφο 7 του άρθρου 17 «Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων». Σύμφωνα με την παράγραφο αυτή «Οι οντότητες που καταρτίζουν τις χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις σύμφωνα με το πλαίσιο που καθορίζεται στον παρόντα νόμο δύνανται να αναζητούν ερμηνευτική καθοδήγηση από τα σχετικά Δ.Π.Χ.Α., στο βαθμό που οι ρυθμίσεις των προτύπων αυτών είναι συμβατές με τον παρόντα νόμο.»

7 Από την παράγραφο αυτή καταλαβαίνει κανείς την προσπάθεια που γίνεται με τον Ν. 4308/2014 προκειμένου η ελληνική λογιστική πρακτική να προσεγγίσει τη νέα παγκόσμια λογιστική πρακτική που πρεσβεύουν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα / Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Μην ξεχνάμε πως το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980), παρόλη την επιστημονική του αρτιότητα και πληρότητα είναι μια λογιστική νομοθεσία σχεδόν 35 ετών. VII. Η πρώτη εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων για τις προσωπικές εταιρείες πολύ μικρές οντότητες (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) Σύμφωνα με το άρθρο 37 «Πρώτη εφαρμογή» του κεφαλαίου 8 «Πρώτη εφαρμογή και μεταβατικές διατάξεις» η πρώτη εφαρμογή των κανόνων επιμέτρησης και σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων των κεφαλαίων 4 έως 7 (κεφ. 4 «Αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων», κεφ. 5 «Κανόνες επιμέτρησης», κεφ. 6 «Προσάρτημα (Σημειώσεις) και απαλλαγές» και κεφ. 7 «Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις») αντιμετωπίζεται ως αλλαγή λογιστικών πολιτικών, σύμφωνα με το άρθρο 28 «Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών». Με την επιφύλαξη των όσων αναφερθούν κατωτέρω για τις απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών - πολύ μικρών οντοτήτων του άρθρου 1 2γ, οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών, αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση, σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο, των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου. Πιο απλά εφόσον οι πρώτες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα του Ν. 4308/2014 αφορούν στην χρήση 1/1-31/12/2015, η πρώτη μετάβαση θα γίνει την 1/1/2014 ή ουσιαστικά την 31/12/2013. VIII. Οι κανόνες επιμέτρησης των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων Πριν αναφερθούμε στις απαλλαγές των πολύ μικρών οντοτήτων προσωπικών εταιρειών του άρθρου 1 2γ, ο συντάκτης του άρθρου κρίνει σκόπιμη την απλή τουλάχιστον αναφορά των κανόνων επιμέτρησης που εισάγουν τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα στην σύγχρονη ελληνική λογιστική πρακτική. Το κεφάλαιο 5 του νόμου «Κανόνες επιμέτρησης» περιλαμβάνει τα άρθρα 18 έως και 28. Κάθε άρθρο πραγματεύεται τους νέους κανόνες επιμέτρησης (αρχικής αναγνώρισης και μεταγενέστερης αποτίμησης), των περιουσιακών στοιχείων, των στοιχείων της καθαρής θέσης, των υποχρεώσεων καθώς και των εσόδων - κερδών και των εξόδων ζημιών των οντοτήτων. Πιο συγκεκριμένα τα σχετικά άρθρα έχουν ως κάτωθι:

8 Άρθρο 18 Άρθρο 19 Άρθρο 20 Άρθρο 21 Άρθρο 22 Άρθρο 23 Άρθρο 24 Άρθρο 25 Άρθρο 26 Άρθρο 27 Άρθρο 28 Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία Επιμέτρηση αποθεμάτων και υπηρεσιών Προκαταβολές δαπανών και λοιπά μη χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία Υποχρεώσεις Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι Επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων Στοιχεία της καθαρής θέσης Συναλλαγές και στοιχεία σε ξένο νόμισμα Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωση λαθών ΙΧ. Προαιρετικές απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Στο άρθρο σχετικά με τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων αναφέρονται τα εξής: «Οι πολύ μικρές οντότητες δύνανται, εναλλακτικά της παραγράφου 6 (βλέπε παράγραφο VI) του άρθρου 16, να καταρτίζουν συνοπτικό Ισολογισμό του υποδείγματος Β.5 και συνοπτική Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νομοθεσία.» Με πιο απλά λόγια ο νόμος επιτρέπει στις πολύ μικρές οντότητες να καταρτίζουν εναλλακτικά όχι εκείνα τα υποδείγματα που θα καταρτίσουν οι μεγάλες και μεσαίες οντότητες (υπόδειγμα Β.1.1 ή Β.1.2 για τον Ισολογισμό και Β.2.1 ή Β.2.2 για την Κατάσταση Αποτελεσμάτων), αλλά υποδείγματα πιο συνοπτικά και συγκεκριμένα τα υποδείγματα Β.5 για τον συνοπτικό Ισολογισμό και Β.6 για την συνοπτική Κατάσταση Αποτελεσμάτων (άρθρο 16 7). Επιπρόσθετα οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (π.χ. η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση κ.λ.π.) δύνανται, εναλλακτικά της προηγούμενης παραγράφου ( 7), να καταρτίζουν μόνο την Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νομοθεσία (άρθρο 16 8). Το συγκεκριμένο υπόδειγμα έχει ως κάτωθι:

9 Υπόδειγμα Β.6: Κατάσταση Αποτελεσμάτων για πολύ μικρές οντότητες 20Χ1 Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ Λοιπά συνήθη έσοδα Χ Χ Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) Αγορές εμπορευμάτων και υλικών Χ Χ Παροχές σε εργαζόμενους Χ Χ Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων και άϋλων στοιχείων Λοιπά έξοδα και ζημιές X X Λοιπά έσοδα και κέρδη Χ Χ Τόκοι και συναφή κονδύλια (καθαρό ποσό) Χ Χ Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ Φόροι Χ Χ Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους Χ Χ Χ Χ 20Χ0 Χ Χ Στην περίπτωση που οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (π.χ. η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση κ.λ.π.) κάνουν χρήση της ανωτέρω επιλογής (άρθρο ), θα πρέπει σύμφωνα με το άρθρο «Προσάρτημα (σημειώσεις) επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων», να δηλώνουν τη συγκεκριμένη επιλογή που έχουν χρησιμοποιήσει, στο προσάρτημα. Αυτό άλλωστε προβλέπεται και από το άρθρο 30 «Απλοποιήσεις και απαλλαγές» παράγραφος 2. Οι προαιρετικές απαλλαγές για τις εν λόγω πολύ μικρές οντότητες δεν περιορίζονται στα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Προαιρετικές απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 εντοπίζονται και στα άρθρα 30 «Απλοποιήσεις και απαλλαγές» και 37 «Πρώτη εφαρμογή». Άρθρο 30 «Απλοποιήσεις και απαλλαγές» Ειδικότερα στην παράγραφο 1 του άρθρου 30 αναφέρεται ότι εφόσον οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (π.χ. η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση κ.λ.π.) επιλέξουν να καταρτίσουν μόνο Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6 δύνανται: 1) Nα μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 8 (την χρησιμοποίηση του σχεδίου των λογαριασμών του Παραρτήματος Γ του Ν. 4308/2014 ως μέρος του λογιστικού τους συστήματος) και 9 (την εναλλακτική εφαρμογή του σχεδίου λογαριασμών, όπως αυτό ισχύει κατά την 31 Δεκεμβρίου 2014, δηλαδή του Ε.Γ.Λ.Σ., αντί του σχεδίου των λογαριασμών του Παραρτήματος Γ του Ν. 4308/2014) του άρθρου 3 περί σχεδίου λογαριασμών.

10 2) Να μην εφαρμόζουν την παράγραφο 6 του άρθρου 17 περί λογιστικής παρακολούθησης και παρουσίασης των συναλλαγών και γεγονότων λαμβάνοντας υπόψη την οικονομική τους ουσία. 3) Να μην εφαρμόζουν την παράγραφο 9 του άρθρου 17 περί δυνατότητας απόκλισης από τις διατάξεις αυτού του νόμου για την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. 4) Να μην εφαρμόζουν την παράγραφο 2(γ) του άρθρου 18 περί προσαύξησης, με έμμεσο κόστος, του κόστους κτήσης ιδιοπαραγόμενων πάγιων στοιχείων (στο βαθμό που τα ποσά αυτά αναφέρονται στην περίοδο κατασκευής). 5) Να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 έως και 3 του άρθρου 28 περί αναδρομικής διόρθωσης των επιπτώσεων από αλλαγές λογιστικών πολιτικών και αναγνώριση λαθών και αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολιτικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζεται. 6) Επιπρόσθετα οι εν λόγω οντότητες σύμφωνα με την παράγραφο 3 του εν λόγω άρθρου, των οποίων όμως ο ετήσιος καθαρός κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει το ποσό των ευρώ από πωλήσεις αγαθών, δύνανται να μην διενεργούν απογραφή των αποθεμάτων τους και να αντιμετωπίζουν τις αγορές της περιόδου ως έξοδο. 7) Στην περίπτωση που οι εν λόγω οντότητες επιλέγουν να διενεργήσουν απογραφή για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων μιας περιόδου, ενώ δεν διενεργούσαν, υποχρεούνται σε διενέργεια απογραφής για τις τρεις τουλάχιστον επόμενες ετήσιες περιόδους. Όταν οι εν λόγω οντότητες επιλέγουν να διενεργήσουν φυσική απογραφή στο τέλος της περιόδου, ενώ δεν διενεργούσαν, για τον υπολογισμό του κόστους πωληθέντων της ίδιας περιόδου το απόθεμα έναρξης θεωρείται μηδέν. Τέλος όταν οι οντότητες αυτές επιλέγουν σε μια περίοδο να παύσουν να διενεργούν φυσική απογραφή, ενώ διενεργούσαν, το απόθεμα τέλους της τελευταίας περιόδου δεν λαμβάνεται υπόψη στον υπολογισμό των αποτελεσμάτων της πρώτης περιόδου στην οποία δεν διενεργείται απογραφή. Άρθρο 37 «Πρώτη εφαρμογή» 8) να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 4, 6 και 7 του εν λόγω άρθρου και πιο συγκεκριμένα: α) τις διατάξεις για το πότε μπορεί να μην είναι πρακτικά ευχερής ή να απαιτεί σημαντικό κόστος η αναδρομική προσαρμογή των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ( 4). β) τις διατάξεις για την ταξινόμηση των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της συγκριτικής περιόδου, σύμφωνα με τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων του Παραρτήματος Β του νόμου 4308/2014 ( 6). και

11 γ) τις διατάξεις για την γνωστοποίηση στις σημειώσεις των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της μεθόδου μετάβασης στον νόμο 4308/2014 καθώς και των επιπτώσεων σε κάθε ένα κονδύλι των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και ιδιαίτερα για κονδύλια του ισολογισμού που δεν πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης του νόμου 4308/2014, αλλά δυνητικά συνεχίζουν να εμφανίζονται στον ισολογισμό μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 και μέχρι την ολοσχερή απόσβεσή τους βάσει των κείμενων φορολογικών διατάξεων ή την καθ οιονδήποτε τρόπο διάθεσή τους ( 5,7). Χ. Υποχρεωτικές απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών πολύ μικρών οντοτήτων (άρθρο 1 2γ Ν. 4308/2014) σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα Υποχρεωτικές απαλλαγές των προσωπικών εταιρειών πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 εντοπίζονται και στα άρθρα 30 «Απλοποιήσεις και απαλλαγές» και 37 «Πρώτη εφαρμογή». Πιο συγκεκριμένα αυτές έχουν ως κάτωθι: Άρθρο 30 «Απλοποιήσεις και απαλλαγές» 1) Δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 και 12 του άρθρου 16 περί απόκλισης από τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όπως α) περαιτέρω ανάλυση των κονδυλίων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων υπό τον όρο ότι θα τηρείται η διάρθρωση των υποδειγμάτων, β) νέα κονδύλια να μπορούν να προστίθενται, υπό τον όρο ότι το περιεχόμενο τους δεν περιλαμβάνεται σε άλλο κονδύλι προβλεπόμενο στα υποδείγματα, γ) τα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων να μπορούν να συγχωνεύονται όταν τα ποσά τους είναι ασήμαντα σε σχέση µε τους σκοπούς της εύλογης παρουσίασης ή όταν η συγχώνευση παρέχει μεγαλύτερη σαφήνεια και δ) η μορφή, το περιεχόμενο και η ονοματολογία των κονδυλίων και των λογαριασμών των χρηματοοικονομικών καταστάσεων να προσαρμόζονται εάν απαιτείται από την ιδιαίτερη φύση του κλάδου δραστηριότητας της οντότητας. 2) Χρησιμοποιούν τις μεθόδους απόσβεσης παγίων στοιχείων της φορολογικής νομοθεσίας και δεν εφαρμόζουν τις σχετικές ρυθμίσεις των παραγράφων 3(α)(1) έως και 3(α)(4) του άρθρου 18, «Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία», οι οποίες αναφέρονται στην απόσβεση των παγίων περιουσιακών στοιχείων με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή τους. 3) Δεν εφαρμόζουν την παράγραφο 3(α)(6) του άρθρου 18 περί μη απόσβεσης της υπεραξίας και άλλων άυλων στοιχείων με απεριόριστη ωφέλιμη ζωή. Τα εν λόγω στοιχεία, εφόσον υπάρχουν, αποσβένονται με τον τρόπο που ορίζει η φορολογική νομοθεσία. 4) Δεν εφαρμόζουν την παράγραφο 3(β) του άρθρου 18 περί απομείωσης των ενσώματων και άυλων πάγιων στοιχείων, αλλά ακολουθούν τις εκάστοτε ισχύουσες φορολογικές ρυθμίσεις. Οι ζημίες απομείωσης, σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις προκύπτουν όταν η ανακτήσιμη αξία ενός παγίου καταστεί μικρότερη από τη λογιστική του αξία και αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα ως έξοδο.

12 5) Αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. 6) Δεν εφαρμόζουν την παράγραφο 3 του άρθρου 19 «Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία» περί χρήσης της μεθόδου του πραγματικού επιτοκίου ή της σταθερής μεθόδου κατά την επιμέτρηση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων στο αποσβέσιμο κόστος. Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη η μέθοδος του αποσβέσιμου κόστους κτήσης χρησιμοποιείται μόνο κατά την επιμέτρηση εντόκων χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων. Ως έντοκα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία θεωρούνται και τα στοιχεία εκείνα που τεκμαίρεται ότι εμπεριέχουν σημαντικά ποσά τόκων, έστω και εάν αυτό δεν ορίζεται ρητά. 7) Αναγνωρίζουν ζημιές απομείωσης χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων με βάση τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 4 έως και 8 του άρθρου 19, σύμφωνα με τις οποίες ζημία απομείωσης προκύπτει όταν η λογιστική αξία του στοιχείου είναι μεγαλύτερη από το ποσό που η οντότητα εκτιμά ότι θα ανακτήσει από το στοιχείο αυτό. 8) Δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 3(β) και 5 του άρθρου 20 «Επιμέτρηση αποθεμάτων και υπηρεσιών» περί προσαύξησης, με έμμεσο κόστος και τόκους, του κόστους παραγωγής αποθεμάτων (όταν απαιτείται σημαντική περίοδος χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή τους). 9) Δεν εφαρμόζουν την παράγραφο 4 του άρθρου 22 «Υποχρεώσεις» περί χρήσης της μεθόδου του πραγματικού επιτοκίου ή της σταθερής μεθόδου κατά την επιμέτρηση χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων στο αποσβέσιμο κόστος. 10) Αναγνωρίζουν προβλέψεις σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 11 έως και 14 του άρθρου 22 (π.χ. οι προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους μετά την έξοδο από την υπηρεσία με αναλογιστική μέθοδο). 11) Αναγνωρίζουν τις κρατικές επιχορηγήσεις σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 23 «Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι», σύμφωνα με τις οποίες οι κρατικές επιχορηγήσεις που αφορούν περιουσιακά στοιχεία ή εκείνες που αφορούν έξοδα, αναγνωρίζονται αρχικά ως υποχρεώσεις στην περίοδο που εισπράττονται ή στην περίοδο που καθίσταται οριστική η έγκρισή τους και υπάρχει βεβαιότητα ότι θα εισπραχθούν. 12) Δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 3 έως και 5 του άρθρου 23 περί δυνατότητας αναγνώρισης αναβαλλόμενης φορολογίας. 13) Δεν εφαρμόζουν το άρθρο 24 περί επιμέτρησης περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία. 14) Εκτός από την δήλωση στο προσάρτημα (άρθρο 30 2) για την επιλογή που έχουν κάνει να καταρτίζουν μόνο την Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νομοθεσία (άρθρο 16 8), παρέχουν μόνο και τις πληροφορίες της παραγράφου 3 του άρθρου 29.

13 Οι εν λόγω πληροφορίες είναι σχετικές με: α) Την επωνυμία της οντότητας. β) Το νομικό τύπο της οντότητας. γ) Την περίοδο αναφοράς. δ) Τη διεύθυνση της έδρας της οντότητας. ε) Το δημόσιο μητρώο στο οποίο είναι εγγεγραμμένη η οντότητα, ή αντίστοιχες πληροφορίες, κατά περίπτωση. στ) Εάν η οντότητα λειτουργεί με την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας. ζ) Εάν η οντότητα είναι υπό εκκαθάριση. η) Την κατηγορία της οντότητας (πολύ μικρή, μικρή, μεσαία, μεγάλη, δημοσίου συμφέροντος), σύμφωνα με τον νόμο 4308/2014. θ) Δήλωση ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με τον νόμο 4308/2014. Άρθρο 37 «Πρώτη εφαρμογή» 15) Δεν έχουν την επιλογή της περίπτωσης α2, α3 της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου, σύμφωνα με την οποία οντότητες μπορούν να χρησιμοποιήσουν το άρθρο 24 περί επιμέτρησης στην εύλογη αξία (για ιδιοχρησιμοποιούμενα και επενδυτικά ακίνητα), στην αρχή της περιόδου της πρώτης εφαρμογής, με κάθε διαφορά που προκύπτει να αναγνωρίζεται στα κέρδη εις νέον στην καθαρή θέση ( 3γ, 10). ΧΙ. Ειδικές απλοποιήσεις και απαλλαγές Σύμφωνα με το άρθρο 30 «Απλοποιήσεις και απαλλαγές» παράγραφοι 11,12 η οντότητα της περίπτωσης (γ) της παραγράφου 2 του άρθρου 1, η οποία έχει ως αντικείμενο δραστηριότητας την εμπορία υγρών καυσίμων του νόμου 3054/2002 εντάσσεται στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2 του άρθρου 2, με μόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών της δεν υπερβαίνει το όριο του κύκλου εργασιών της παραγράφου 4 του άρθρου 2, δηλαδή ευρώ. Όταν η ανωτέρω οντότητα υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει το ανωτέρω όριο για δύο διαδοχικές περιόδους, η παρεχόμενη δυνατότητα στη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων ενεργοποιείται ή αίρεται αντίστοιχα από την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων. ΧΙΙ. Συμπέρασμα Από τα ανωτέρω μπορεί να συμπεράνει κανείς ότι, η μετάβαση στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα για τις προσωπικές εταιρείες - πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (π.χ. ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση κ.λ.π.). παρουσιάζει σημαντικά μικρότερο συντελεστή δυσκολίας σε σχέση με τις άλλες οντότητες της παραγράφου 2(α, β) του άρθρου 1 του ίδιου νόμου (π.χ. κεφαλαιουχικές, προσωπικές που όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι τους έχουν περιορισμένη ευθύνη).