κατάθεσης του ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό για τον προσδιορισμό της φορολογίας.

Transcript

1 Πίνακας περιεχομένων ΣτΕ 3071/2017 Προσαύξηση περιουσίας - Εμβάσματα εξωτερικού. - Κρίσιμος ο χρόνος κατάθεσης του ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό για τον προσδιορισμό της φορολογίας. ΣτΕ 3071/2017 Περίληψη Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού, φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης/ διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία (προκύπτει ότι) εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού και, συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του. ΤΜΗΜΑ Β' Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Νοεμβρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β' Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα. Για να δικάσει την από 23 Δεκεμβρίου 2015 αίτηση: της..., κατοίκου Καβάλας..., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο... (Α.Μ. 5375), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ αριθμ. 3983/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο 1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ αριθμ , /2016 ειδικά γραμμάτια παράβολου, σειράς Α'), ζητείται η αναίρεση της 3983/2015 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ). κατά το μέρος της με το οποίο απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της σιωπηρής απόρριψης της υπ' αριθμ. πρωτ / ενόικοφανούς προσφυγής της κατά της 1742/20.6,2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Page 1 of 11

2 Πλούτου (ΚΕ.ΦΟ.ΜΕ.Π.). Με την πράξη αυτή (α) το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας, για το ανωτέρω οικονομικό έτος (χρήση 2010), προσδιορίσθηκε σε ,30 ευρώ, έναντι ,99 ευρώ που είχε δηλωθεί, και καταλογίσθηκε σε βάρος της διαφορά κύριου φόρου, ύψους ,44 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος ,73 ευρώ, λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσής της, β) μετά τον, κατά τα ανωτέρω, προσδιορισμό του υποκειμένου στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης (άρθρο 29 ν. 3986/2011) εισοδήματος της ίδιας, για τη χρήση 2010, καταλογίσθηκε σε βάρος της, για τη χρήση 2010, διαφορά ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 ν. 3986/2011, ύψους ,72 ευρώ, μαζί με πρόσθετη εισφορά, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ύψους ,56 ευρώ. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση μεταρρυθμίστηκε, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, η ως άνω σιωπηρή απόρριψη, προσδιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας, για το οικονομικό έτος 2011, σε ,36 ευρώ και η φορολογητέα βάση για την επιβολή εισφοράς αλληλεγγύης σε ,78 ευρώ και ορίσθηκε ο πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, επί της διαφοράς του κύριου φόρου και της εισφοράς αλληλεγγύης, που προέκυψε μετά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της αναιρεσείουσας και της φορολογητέας βάσης για την επιβολή της εν λόγω εισφοράς στα ως άνω ποσά. 2. Επειδή, με την 2909/2016 απόφαση του ΔΕΑ μεταρρυθμίστηκε η 3983/2015 αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, κατά μερική αποδοχή της αναιρεσείουσας, κατά το μέρος της που αφορά στον καθορισμό του ύψους των χρηματικών διαθεσίμων της αναιρεσείουσας την και, περαιτέρω, περιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημά της, για το οικονομικό έτος 2011, σε ,86 ευρώ και η φορολογητέα βάση για την επιβολή της εισφοράς σε ,28 ευρώ και ορίσθηκε ο πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας, επί της διαφοράς του κύριου φόρου και της εισφοράς αλληλεγγύης, που προέκυψε μετά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της αναιρεσείουσας και της φορολογητέας βάσης για την επιβολή της εν λόγω εισφοράς στα ως άνω ποσά. Κατόπιν τούτου, η κρινόμενη αίτηση βάλλει κατά της 3983/2015 απόφασης του ΔΕΑ, όπως αυτή μεταρρυθμίστηκε με την 2909/2016 απόφαση του ίδιου Δικαστηρίου. 3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α' 240/ έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α', ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. [...]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή Οικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή Page 2 of 11

3 παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ. κ.ά.). 4. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση είναι ανώτερο των ευρώ. 5. Επειδή, με την υπ αριθμ. ΣτΕ 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικράτειας, απάντησε σε προδικαστικά ερωτήματα υποβληθέντα από το ΔΕΑ, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: (α) Ο φορολογούμενος (τεκμαίρεται ότι) γνωρίζει ή οφείλει να γνωρίζει την αληθή αιτία ή την πηγή της εισαγωγής στην περιουσία του των μεγάλων ποσών που περιέχουν οι τραπεζικοί λογαριασμοί του. Κατ ακολουθίαν, μπορεί ευχερώς και υποχρεούται, κατ αρχήν, να υποδείξει στη φορολογική αρχή την εν λόγω αιτία ή πηγή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2233/1994, ΚΦΕ) και, ήδη, εκείνη του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013, δεδομένου, άλλωστε, ότι πρόκειται για μη ευαίσθητο ή, γενικότερα, μη χρήζον αυξημένης προστασίας προσωπικό δεδομένο, για την πρόσβαση στο οποίο, στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου και της αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής, το κράτος διαθέτει ευρύ περιθώριο εκτίμησης. Επομένως, οφείλει, κατ αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα (μη απορριφθέντα από τη φορολογική αρχή) στοιχεία των δηλώσεών του φορολογίας εισοδήματος. Και ναι μεν μπορεί, κατ εξαίρεση, να αντιταχθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην εκπλήρωση της ανωτέρω υποχρέωσής του, επικαλούμενος κάποιο υπέρτερο δικαίωμά του, όπως, ιδίως, το δικαίωμα μη αυτοενοχοποίησής του, αλλά, πάντως, η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλει προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων σε βάρος του και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσής του και αντίστοιχης παράβασης φοροδιαφυγής, η τέλεση της οποίας μπορεί να προκύπτει όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, τεκμήρια ), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων. Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης (ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση, όπως η επίδικη, στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου, μέσω του οποίου πραγματοποιείται έμβασμα στο εξωτερικό, περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία. Περαιτέρω, το προαναφερόμενο, εμμέσως αποδεικνυόμενο, εισόδημα, ως άγνωστης πηγής ή αιτίας, λογίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 (εδ. α') του ΚΦΕ, η οποία είναι, κατά τούτο, αρκούντως σαφής και προβλέψιμη στην εφαρμογή της, για το μέσο επιμελή φορολογούμενο, ο οποίος δεν θα μπορούσε να έχει τη δικαιολογημένη πεποίθηση ότι τέτοιο εισόδημά του μένει αφορολόγητο. Επομένως, κατά την αρκούντως σαφή και προβλέψιμη έννοια της διάταξης (του εδαφίου α') της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν εδαφίου β' με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010), ερμηνευόμενης σε συνδυασμό, αφενός, με τις διατάξεις του άρθρου 66 (παρ. 1) του ίδιου νόμου και ήδη των άρθρων 14 (παρ. 1). 15 (παρ. 3) και 27 (παρ. 1) του ν. 4174/2013 και, αφετέρου, με τον κανόνα περί δυνατότητας έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος και αντίστοιχης φορολογικής παράβασης, ποσό τραπεζικού Page 3 of 11

4 λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου, (β) Η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ως προς το σκέλος της που αφορά σε προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού χρηματικού ποσού «άγνωστης πηγής ή αιτίας», αποδίδει κατ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του ν. 3888/2010 νομικό πλαίσιο, σχετικά με τη δυνατότητα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος, φορολογητέου εισοδήματος, λογιζόμενου, συνεπεία της άγνωστης προέλευσής του, ως εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα. Συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό, η παραπάνω διάταξη, σύμφωνα με την αληθή έννοιά της, εφαρμόζεται και σε υπόθεση όπου οι κινήσεις μεγάλων ποσών τραπεζικού λογαριασμού, που λαμβάνονται υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαπίστωση διαφυγούσας φορολογητέας ύλης, πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της ( ). Εξάλλου, η διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, με το προαναφερόμενο αντικείμενο και εννοιολογικό περιεχόμενο, δεν επιβάλλει φόρο (εισοδήματος), κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Επομένως, η προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της , η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου, (γ) Οι διατάξεις των εδαφίων α' και β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 ίου ν. 2238/1994, όπως ερμηνεύθηκαν ανωτέρω, έχουν, περαιτέρω, την έννοια ότι το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά (με έμβασμα) χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου, στον οποίο δεν υπάρχει συνδικαιούχος, σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου δεν ενέχει προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος είναι, κατ αρχήν, όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσής του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού (ή τμήματός του) σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ίδιου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό (ή μέρος του) μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του μέσω του οποίου διενεργήθηκε το έμβασμα, (δ) Καταλογιστική πράξη της φορολογικής αρχής η οποία φορολογεί το (άγνωστης πηγής ή αιτίας) ποσό τραπεζικού λογαριασμού, που τροφοδότησε έμβασμα, ως εισόδημα της χρήσης/διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, χωρίς να εξετάζεται ο κατά τα προεκτεθέντα κρίσιμος χρόνος της επέλευσης της αντίστοιχης περιουσιακής προσαύξησης, αιτιολογείται (κατ: αρχήν) ελλιπώς. Ωστόσο, η τοιαύτη πλημμέλεια δεν άγει κατ ανάγκη στην ακύρωση της πράξης από το Page 4 of 11

5 διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφαίνεται επί ένδικης προσφυγής κατά του κύρους της. Ειδικότερα, η πραγματική βάση της προσβαλλόμενης πράξης συνίσταται, κατά τούτο, στο οτι η επίμαχη, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακή προσαύξηση, που φορολογείται ως εισόδημα, επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το αντίστοιχο έμβασμα. Η εν λόγω πραγματική βάση δεν είναι απαραίτητα εσφαλμένη, έστω κι αν αντανακλά την (κατ αρχήν) απορριπτέα εκδοχή ότι κρίσιμος χρόνος είναι εκείνος του εμβάσματος. Πράγματι, η ανωτέρω πραγματική βάση είναι (κατ αποτέλεσμα) ορθή, αν το επίμαχο ποσό (προκύπτει ότι) εισήχθη στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, αυξάνοντάς την, κατά την προαναφερόμενη διαχειριστική περίοδο, δηλαδή στην περίπτωση που το έτος της γένεσης της περιουσιακής προσαύξησης συμπίπτει με εκείνο της πραγματοποίησης του εμβάσματος. Συναφώς, το διοικητικό δικαστήριο που εκδικάζει την προσφυγή κατά της εν λόγω πράξης έχει εξουσία πλήρους ελέγχου της ουσιαστικής ορθότητας της ανωτέρω πραγματικής βάσης της, δηλαδή της επέλευσης της επίμαχης, άγνωστης προέλευσης, περιουσιακής προσαύξησης σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το αντίστοιχο έμβασμα, στο πλαίσιο δε αυτό, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για το ζήτημα εάν η περιουσιακή αυτή προσαύξηση επήλθε πράγματι εν όλω ή εν μέρει εντός της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου, μπορεί και να διατάξει συμπλήρωση των αποδείξεων, κατά τα άρθρα 152 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Τέλος, σε περίπτωση που κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση, στο σύνολό της, δεν επήλθε κατά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας πραγματοποιήθηκε το οικείο έμβασμα, το δικαστήριο προβαίνει στην ακύρωση της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης. Αντίθετα, αν κρίνει ότι η εν λόγω προσαύξηση επήλθε εν μέρει μόνο στην ανωτέρω διαχειριστική περίοδο, το δικαστήριο προβαίνει, κατά τούτο, στη μεταρρύθμιση της επίδικης πράξης. 6. Επειδή, η αναιρεσείουσα παρενέβη στη δίκη στο πλαίσιο της οποίας εκδόθηκε η ως άνω ΣτΕ 884/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικράτειας. Συνεπώς, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 1 παρ. 2 εδαφ. γ του ν. 3900/2010, η αναιρεσείουσα δεσμεύεται από τις ερμηνευτικές κρίσεις της απόφασης αυτής, με την οποία, άλλωστε, η παρέμβασή της έγινε εν μέρει δεκτή (ως προς το προαναφερόμενο ζήτημα υπό στοιχ. γ - βλ. σκέψη 17 και διατακτικό της απόφασης 884/2016) και κατά τα λοιπά απορρίφθηκε ως αβάσιμη (ως προς τα ανωτέρω ζητήματα υπό στοιχ. α και β - βλ. σκέψη 16 και διατακτικό της απόφασης 884/2016). 7. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. Α.Δ. και Β.Σ., προκύπτουν τα ακόλουθα : «4. [...] Σύμφωνα με στοιχεία που περιήλθαν στην υπηρεσία αυτή, η προσφεύγουσα [ήδη αναιρεσείουσα] απέστειλε ως εντολέας στην τράπεζα CREDIT SUISSE AG [...] στη Γενεύη της Ελβετίας, στη διάρκεια της χρήσης 2010, δύο εμβάσματα συνολικού ποσού ευρώ, και συγκεκριμένα το ποσό των ευρώ στις και το ποσό των ευρώ στις Ενόψει αυτού εκδόθηκε η με αριθμ. 600/ εντολή του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων για τη διενέργεια μερικού ελέγχου, δίχως τη χρήση των προβλεπομένων από το άρθρο 27 του ν. 4174/2013 μεθόδων εμμέσου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης, προκειμένου να εξακριβωθεί αν έχουν εφαρμοσθεί, σε σχέση με την αποστολή των εμβασμάτων αυτών στο εξωτερικό, οι διατάξεις των άρθρων και 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994. Η προσφεύγουσα, μη επιτηδευματίας, στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011 περιέλαβε εισοδήματα από ακίνητα και μισθωτές υπηρεσίες, επιπλέον δε απαλλασσόμενα και φορολογηθέντα κατ ειδικό τρόπο εισοδήματα. Εκτός από τις αρχικές φορολογικές δηλώσεις των οικονομικών αυτών ετών, στην ελεγκτική αρχή απεστάλησαν από τη Δ.Ο.Υ. Καβάλας (σχετ. το με αριθμ. πρωτ / έγγραφο) και οι αρχικές δηλώσεις των οικ. ετών 2001 έως 2009 και οι υποβληθείσες από την προσφεύγουσα στις συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2001 έως 2011, στις οποίες αυτή περιέλαβε εισόδημα από τόκους Page 5 of 11

6 καταθέσεων, αμοιβαίων κεφαλαίων κλπ. σύμφωνα με πρωτότυπες βεβαιώσεις τόκων των εν λόγω οικονομικών ετών. Μαζί με τις ως άνω φορολογικές δηλώσεις (αρχικές και συμπληρωματικές) διαβιβάστηκαν και τα δικαιολογητικά που τις συνόδευαν, ενώ τα αριθμητικά δεδομένα των αρχικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, οικ. ετών 1997 έως 2009, ήταν διαθέσιμα και από το ηλεκτρονικό αρχείο της υπηρεσίας, στη συνέχεια δε η ίδια Δ.Ο.Υ. με το 18723/ έγγραφο απέστειλε στην ελεγκτική αρχή και τα σημειώματα εκκαθάρισης του φόρου με βάση τις εν λόγω συμπληρωματικές δηλώσεις. [...] [Αφού έλαβε υπόψη του τα ανωτέρω στοιχεία, τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης καθώς και τις εξηγήσεις και τα στοιχεία που χορήγησε η προσφεύγουσα/αναιρεσείουσα αναφορικά με την προέλευση των ποσών των εμβασμάτων], ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. θεώρησε ανακριβή τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος βάσει της δήλωσης και προσδιόρισε, με την 1742/ οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, το φορολογητέο εισόδημα της προσφεύγουσας, για το οικονομικό έτος 2011, σε ,30 ευρώ με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό των ,31 ευρώ, ενόψει δε του ότι στο ποσό αυτό αναλογούσε φόρος ,24 ευρώ, ενώ στο δηλωθέν εισόδημα ,80 ευρώ, καταλογίστηκε σε βάρος αυτής διαφορά κυρίου φόρου ,44 ευρώ και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης σε ποσοστό 76% (38 μήνες X 2%) της διαφορά του κυρίου φόρου, δηλαδή ,73 ευρώ. Περαιτέρω, ενόψει του ότι, μετά τον κατά τα ανωτέρω προσδιορισμό του εισοδήματος της προσφεύγουσας, το υποκείμενο σε εισφορά αλληλεγγύης (άρθρου 29 ν. 3986/2011) εισόδημά της διαμορφώθηκε στο ποσό των ,72 ευρώ, δηλαδή δηλωθέν φορολογητέο εισόδημα ,99 ευρώ συν εισόδημα άρθρου 48 παρ 3 του ΚΦΕ ,31 ευρώ συν φορολογούμενο με ειδικό τρόπο εισόδημα από τόκους καταθέσεων ,94 ευρώ συν φόρος τόκων καταθέσεων 2.820,48 ευρώ, έναντι ,62 ευρώ που προέκυπτε από την αρχική και συμπληρωματική φορολογική δήλωση (το ποσό των ,62 ευρώ που περιλήφθηκε στην τελευταία δήλωση ως φορολογηθέν κατ' ειδικό τρόπο εισόδημα περιορίστηκε από την ελεγκτική αρχή στο ποσό των ,94 ευρώ), αλλά και του ότι στο ποσό των ,72 ευρώ αναλογεί εισφορά αλληλεγγύης ,87 ευρώ, ενώ στο ποσό των ,62 ευρώ εισφορά 9.869,15 ευρώ, προέκυψε διαφορά εισφοράς ,72 ευρώ, η οποία καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας με την ίδια ως άνω πράξη διορθωτικού προσδιορισμού (1742/ ) μαζί με προσαύξηση λόγω ανακρίβειας σε ποσοστό 72% (36 μήνες X 2%) της εν λόγου διαφοράς, δηλαδή ,56 ευρώ. 5. Επειδή, με τη με αριθμ. πρωτ / ενδικοφανή, κατ' άρθρο 63 του ν. 4174/2013, προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών κατά της προαναφερόμενης πράξης διορθωτικού προσδιορισμού εισοδήματος, ισχυρίστηκε ότι για την κάλυψη της ως άνου διαφοράς των ,31 ευρώ), μεταξύ των δηλωθέντων εισοδημάτων και του ποσού των εμβασμάτων, πρέπει να ληφθεί υπόψη, σύμφωνα με την παρ 12 της ΠΟΛ.1033/ εγκυκλίου, το ποσό των ,57 ευρώ, επικαλούμενη παράλληλα για το ποσό αυτό βεβαιώσεις χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων. Συγκεκριμένα ανέφερε ότι μέρος του εν λόγω ποσού, ανερχόμενο σε ευρώ υπήρχε κατά το τέλος του έτους 1999 σε λογαριασμούς της Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδος σύμφωνα με βεβαιώσεις της Τράπεζας αυτής, καθόσον, ί) το ποσό από τη ρευστοποίηση εκδοθέντος, στις , στο όνομα της... [μητέρας της] και της ίδιας (προσφεύγουσας), ομολόγου του Ελληνικού Δημοσίου ( ,14 ευρώ) μαζί με τους τόκους έως ( ευρώ), δηλαδή συνολικά ευρώ, πιστώθηκε, στις , στο με αριθμ. 337/ ατομικό λογαριασμό της..., επανεπενδύθηκε σε repos από έως και το ποσό των ευρώ από τόκους πιστώθηκε στις στο τηρούμενο στην ίδια Τράπεζα κοινό λογαριασμό (αριθμ. 212/ ) με δικαιούχους τους γονείς της και την ίδια, με αποτέλεσμα στους δύο αυτούς λογαριασμούς να υπάρχουν χρηματικά ποσά συνολικού ύψους ευρώ, ii) στον υπ' αριθμ. 337/ κοινό λογαριασμό της ίδιας Τράπεζας με δικαιούχους τη...και τον παππού της... - ο οποίος απεβίωσε στις είχαν πιστωθεί στις , και τόκοι ύψους 8.362, και ευρώ αντίστοιχα, που προέκυψαν από τους με αριθμ , και τίτλους του Δημοσίου αντίστοιχα, τους οποίους η ίδια είχε αγοράσει Page 6 of 11

7 με τη... στις , στις και στις με την ίδια αντιστοιχία, iii) στον ατομικό λογαριασμό της... είχαν πιστωθεί τόκοι , και ευρώ, προερχόμενοι από το με αριθμ τίτλο του Δημοσίου και ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου, που είχε η ίδια αγοράσει από κοινού με αυτήν (μητέρα της) στις και κατά τα έτη 1996 και 1997, με συνέπεια στο τέλος του 1999 να ανέρχεται σε ευρώ το συνολικό ποσό τόκων από επενδύσεις με δικαιούχο και την ίδια στους ως άνω τραπεζικούς λογαριασμούς, περαιτέρω δε ότι στις είχε επιπλέον χρηματικές καταθέσεις 7.009,57 ευρώ, ενόψει του ότι κατά την ημερομηνία αυτή το υπόλοιπο στους προαναφερόμενους με αριθμ. 337/ , 337/ και 212/ τραπεζικούς λογαριασμούς ανερχόταν σε 842, 1500 και 2.846,82 ευρώ, ενώ το υπόλοιπο του με αριθμ κοινού λογαριασμού των γονιών της στην Αγροτική Τράπεζα της Ελλάδος σε 1.820,75 ευρώ. Επικουρικά, αναφερόμενη στην περ. 15 της ίδιας ως άνω εγκυκλίου, σύμφωνα με την οποία τα ποσά από προηγούμενη εκποίηση τίτλων του Δημοσίου μπορεί να καλύψουν το ποσό του εμβάσματος, προέβαλε ότι η κατά ανωτέρω διαφορά μπορεί να περιορισθεί τουλάχιστον κατά το ποσό των ευρώ από τη ρευστοποίηση του ομολόγου του Ελληνικού Δημοσίου. Επίσης με την ενδικοφανή αυτή προσφυγή αναφέρθηκε και στην κίνηση του ποσού των ευρώ από το τέλος του 1999 έως την αποστολή των επίμαχων εμβασμάτων (πίστωση του κοινού λογαριασμού με αριθμ. 212/ στις με προερχόμενο από την επένδυσή του ποσό ,32 ευρώ, νέα επένδυσή του με πίστωση του ίδιου λογαριασμού με το ποσό των ,03 ευρώ, υπόλοιπο του ίδιου λογαριασμού στις ,85 ευρώ, μεταφορά του ποσού των ευρώ στο λογαριασμό με αριθμ της MARFIN BANK το έτος 2003, όπως και του ποσού των ευρώ, και μεταφορά του ποσού του τελευταίου αυτού λογαριασμού, δηλαδή ,99 ευρώ, στο νέο λογαριασμό με αριθμ Ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π, στο απευθυνόμενο στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, με χρονολογία , σημείωμα με τις απόψεις του για τα προβαλλόμενα με την ως άνω ενδικοφανή προσφυγή, αναφέρει ότι [...]. 6. Επειδή, κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης της με αριθμ. πρωτ / ενδικοφανούς προσφυγής της η προσφεύγουσα άσκησε την υπό κρίση προσφυγή, με την οποία επιδιώκει την ακύρωση, άλλως την τροποποίησή της, ισχυριζόμενη ότι η προσβληθείσα με την ενδικοφανή αυτή προσφυγή πράξη εκδόθηκε κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της παρ 3 του άρθρου 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και σε αντίθεση με τις οδηγίες-διευκρινίσεις που δόθηκαν με τις εγκυκλίους ΠΟΛ 1033/2013 και 1228/2014 του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με τις οποίες: ί) για την κάλυψη των εμβασμάτων μπορεί να γίνουν δεκτά χρηματικά ποσά που υπήρχαν σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα στο τέλος του έτους 1999 (τελευταίο παραγεγραμμένο έτος) εφόσον αποδεικνύονται από βεβαιώσεις των ιδρυμάτων αυτών, ii) στην έννοια των χρηματικών ποσών περιλαμβάνονται και επενδυτικά προϊόντα γενικά (ομόλογα, μετοχές, ropes, αμοιβαία κεφαλαία κ με δικαιολογητικά ότι ήταν διαθέσιμα στο τέλος του έτους 1999 και εκποιήθηκαν -ρευστοποιήθηκαν πριν την αποστολή των εμβασμάτων. Ειδικότερα, με την προσφυγή αυτή επαναλαμβάνει ότι η μη καλυπτόμενη - κατά την άποψη της φορολογικής αρχής - διαφορά των ,31 ευρώ, καλύπτεται κατά το μεγαλύτερο μέρος: α) από το ποσό των ευρώ, από το οποίο ευρώ - δηλαδή ευρώ (8.362 συν συν συν ) και ευρώ ( συν ) - αντιστοιχούν σε προκύψαντες τόκους επενδύσεων, που πιστώθηκαν σε τραπεζικούς λογαριασμούς της μητέρας της Χρυσής Τεστέμπαση, ενώ τα υπόλοιπα ευρώ αποτελούν το άθροισμα του ποσού των ευρώ, που προέκυψε από τη ρευστοποίηση στις ομολόγου του Ελληνικού Δημοσίου ( ,14 ευρώ κεφάλαιο συν αντιστοιχούντες τόκοι ευρώ) και των τόκων ύψους ευρώ από την επανεπένδυση του εν λόγω ποσού έως , β) από το ποσό των 7.009,57 ευρώ στο οποίο έχουν συναθροισθεί τα υπόλοιπα των αναφερομένων στην ενδικοφανή προσφυγή τραπεζικών λογαριασμών ύψους 842, 1500, 2.846,82 και 1.820,75 ευρώ. Επίσης, με την υπό κρίση προσφυγή αναφέρεται πάλι στην κίνηση μεταγενέστερα του ποσού των ευρώ, όπως την είχε παραθέσει και στην ενδικοφανή προσφυγή της, και υποστηρίζει ότι, σε κάθε περίπτωση, πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον περιορισμό της ως άνω διαφοράς των ,31 ευρώ το προερχόμενο από την ρευστοποίηση του ομολόγου του Ελληνικού Δημοσίου ποσό των ευρώ, δεδομένου ότι, υπό την ισχύ του ν. 2238/1994, η αγορά τέτοιων ομολόγων εξαιρείτο από την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 16 και 17 του νόμου αυτού για τον προσδιορισμό της ετήσιας Page 7 of 11

8 τεκμαρτής δαπάνης. Με την κατ άρθρο 129 του ΚΔΔ έκθεση απόψεων επί της προσφυγής αυτής η Φορολογική Αρχή επαναλαμβάνει όσα είχε αναφέρει στην έκθεση προς τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών [...] 7. Επειδή, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παρ 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, θεωρείται εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις οριζόμενες στο άρθρο 4 του ίδιου νόμου κατηγορίες εισοδήματος, ενώ, κατά το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου, που προστέθηκε με την παρ 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, στην περίπτωση που διαπιστώνεται από τη φορολογική αρχή ότι υφίσταται προσαύξηση περιουσίας που δεν συνδέεται με γνωστή ή σταθερή πηγή στο φορολογούμενο εναπόκειται να αποδείξει ότι η προσαύξηση αυτή, η οποία ανάγεται κατ' αρχήν στη χρήση που διαπιστώνεται, έχει προκύψει από πρόσοδο που δε φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος ή από εισόδημα που είτε φορολογείται με άλλες διατάξεις είτε απαλλάσσεται από το φόρο με ειδικές διατάξεις. Σε κάθε δε περίπτωση ο φορολογούμενος προκειμένου να δικαιολογήσει την προσαύξηση μπορεί να επικαλεστεί κεφάλαιο που σχηματίσθηκε κατά τα προηγούμενα έτη και αναλώνεται στη χρήση που αυτή ανάγεται, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με την περ. ζ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ίδιου νόμου, όπως οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ίσχυαν κατά τη χρήση, στην οποία αναφέρεται ο προσδιορισμός του απομένοντος κεφαλαίου. Με βάση τη διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 3 του ως άνω άρθρου 48, η οποία δεν χαρακτηρίζει εισόδημα προσαύξηση που δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος - ώστε να τίθεται ζήτημα αναδρομικής επιβολής φόρου καθ' υπέρβαση των χρονικών ορίων του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος - αλλά, απλώς κατανέμει το βάρος της απόδειξης μεταξύ της φορολογικής αρχής και του φορολογουμένου - της πρώτης περιοριζόμενης στην εξακρίβωση της περιουσιακής προσαύξησης και του δεύτερου βαρυνόμενου με την απόδειξη της φορολόγησης ή της νόμιμης απαλλαγής από το φόρο ή της μη υπαγωγής σε φόρο των χρηματικών ποσών που την δημιούργησαν - η προσφεύγουσα κλήθηκε να αποδείξει την προέλευση της προσαύξησης της περιουσίας της που προεκυπτε από την αποστολή των επίμαχων εμβασμάτων, η ίδια δε, η οποία επικαλέστηκε τον σχηματισμό κεφαλαίου κατά τα προηγούμενα έτη, προκειμένου να δικαιολογήσει την κτήση των οικείων χρηματικών ποσών, δεν προβάλλει με την υπό κρίση προσφυγή - ούτε είχε προβάλει με την ενδικοφανή προσφυγή - οποιαδήποτε αιτίαση που να αφορά τον προσδιορισμό από την φορολογική αρχή του απομένοντος σε καθένα από τα οικ. έτη 1997 έως 2010 κεφαλαίου, καθώς και του συνολικού προς ανάλωση κεφαλαίου κατά το οικ. έτος 2011, στα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου ποσά ( ,69 ευρώ για το τελευταίο οικ. έτος). Περαιτέρω, αν και ο προσδιορισμός του προς ανάλωση κεφαλαίου περιλαμβάνει και τα οικ. έτη 1997 έως 2000, η προσφεύγουσα μπορεί να επικαλεστεί σωρευτικά και χρηματικά διαθέσιμα σε τραπεζικούς λογαριασμούς κατά το τέλος του έτους 1999, σύμφωνα άλλωστε και με τις διευκρινίσεις που δόθηκαν με τις σχετικές εγκυκλίους, δεδομένου ότι για το οικ. έτος 2000 και για τα προγενέστερα αυτού οικονομικά έτη, λόγω της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να διενεργήσει έλεγχο και να βεβαιώσει το φόρο, η ίδια δεν είχε δυνατότητα υποβολής συμπληρωματικών δηλώσεων. [...] Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) από την πίστωση, στις , του προερχόμενου από την ρευστοποίηση του ομολόγου του Ελληνικού Δημοσίου ποσού των ευρώ στον ατομικό λογαριασμό της... δεν προκύπτει ότι πραγματικός δικαιούχος του ποσού αυτού ήταν μόνο η τελευταία, καθόσον το ομόλογο είχε εκδοθεί με συνδικαιούχο την προσφεύγουσα και η χρέωση του ποσού για την αγορά του σε λογαριασμό, στον οποίο αυτή δεν ήταν συνδικαιούχος, δεν αρκεί για να θεωρηθεί ότι η... είχε δικαίωμα επί ολοκλήρου του ποσού της ρευστοποίησης, δεδομένου, άλλωστε, ότι επακολούθησε στις κατάθεση του ίδιου ποσού σε κοινό προθεσμιακό λογαριασμό με συνδικαιούχο την προσφεύγουσα, β) το ποσό αυτό παρέμεινε στον εν λόγω προθεσμιακό λογαριασμό έως το τέλος του 1999, όπως προκύπτει από την ανανέωση, στις , της προθεσμιακής κατάθεσης και την είσπραξη κατά την ίδια ημερομηνία τόκων, γ) πραγματικός συνδικαιούχος του προθεσμιακού αυτού λογαριασμού δεν μπορεί να θεωρηθεί ο..., διότι το κατατεθέν σε αυτόν ποσό ( ,60 ευρώ) προέρχεται κατά το μεγαλύτερο μέρος του ( ευρώ) από τη ρευστοποίηση του ομολόγου στο οποίο, όμως, αυτός δεν ήταν συνδικαιούχος, δ) ο ίδιος δεν είναι δικαιούχος ούτε του κατατεθέντος στο με αριθμ. 212/ κοινό λογαριασμό ποσού ευρώ, διότι αυτό αφορά τόκους της ίδιας επένδυσης, ε) το δικαίωμα της προσφεύγουσας στο κεφάλαιο και στην απόδοση του ως άνω ομολόγου ( ,14 ευρώ συν ευρώ), όπως και στο ποσό των ευρώ, αντιστοιχεί κατά νόμο (άρθρο 1 παρ 1 και 2 του ν. 5368/1932, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 του ν.δ/τος 951/1971 και διατηρήθηκε σε ισχύ με το Page 8 of 11

9 άρθρο 124 περ Δ στοιχ. α' του νδ/τος 118/1973) στο μισό των χρηματικών αυτών ποσών (βλ. ΑΠ 278/2011, 1550/2007), εφόσον δεν αποδεικνύεται ότι υφίσταται εσωτερική σχέση μεταξύ της προσφεύγουσας και της..., από την οποία να προκύπτει άλλη αναλογία, στ) αν και τα ποσά τόκων ύψους ευρώ, ευρώ, ευρώ, , 56 ευρώ, και ευρώ, και συνολικά ευρώ, πιστώθηκαν σε τραπεζικούς λογαριασμούς, δικαιούχος των οποίων δεν είναι η προσφεύγουσα, αποτελούν κατά το ήμισυ αυτών χρηματικά διαθέσιμα της ίδιας, τα οποία μπορεί να επικαλεστεί παράλληλα με το προσδιορισθέν κεφάλαιο των προηγουμένων ετών, εφόσον προέρχονται από την απόδοση τίτλων επένδυσης, στους οποίους συνδικαιούχος ήταν και η ίδια, τα δε ποσά της απόδοσης δεν προέκυψαν σε χρόνο μεταγενέστερο από , ζ) από τα χρηματικά ποσά που συνιστούν το άθροισμα των 7.009,57 ευρώ, μόνο το ποσό των 2.846,82 ευρώ στο με αριθμ. 212/ κοινό λογαριασμό μπορεί να θεωρηθεί ως χρηματικό διαθέσιμο της προσφεύγουσας, και μάλιστα κατά το 1/3 αυτού (943,34 ευρώ), λόγω του αριθμού των συνδικαιούχων, ενόψει του ότι τα υπόλοιπα ποσά βρίσκονταν σε λογαριασμούς, που δεν είχαν ως συνδικαιούχο την προσφεύγουσα, κρίνει ότι τα χρηματικά διαθέσιμα της προσφεύγουσας κατά το τέλος του έτους 1933 ανέρχονταν σε ,94 ευρώ, δηλαδή ,50 ( :2) συν ,50 ( :2) συν 948,94 (2.846,82:3) συν (2.126:2). Το αίτημα της προσφεύγουσας να εκδοθεί προδικαστική απόφαση, προκειμένου να προσκομισθούν στοιχεία για την απόδειξη της ύπαρξης επιπλέον χρηματικών διαθεσίμων ύψους ,37 ευρώ σε τραπεζικούς λογαριασμούς πρέπει να απορριφθεί, καθόσον αφορά την απόδειξη απαραδέκτως προβαλλόμενου το πρώτον με το υπόμνημα πραγματικού ισχυρισμού. Κατόπιν τούτων, το κατ' άρθρο 48 παρ 3 του ν. 2238/1994 εισόδημα της προσφεύγουσας από ελευθέριο επάγγελμα πρέπει να προσδιορισθεί για το κρίσιμο οικονομικό έτος σε ,37 ευρώ, δηλαδή συνολικό ποσό εμβασμάτων ευρώ, μείον κεφάλαιο παρελθόντων ετών προς ανάλωση ,69 ευρώ μείον χρηματικά διαθέσιμα ,94 ευρώ, το δε φορολογητέο εισόδημά της σε ,36 ευρώ (δηλαδή ,61 συν ,38 συν ,37 μείον 50). Συνακόλουθα, η φορολογητέα βάση για την επιβολή της εισφοράς αλληλεγγύης πρέπει να προσδιορισθεί στο ποσό των ,78 ευρώ (δηλαδή ,37 συν ,99 συν ,94 συν 2.820,48)». 8. Επειδή, στη σκέψη 10 της 2909/2016 απόφασής του, επί της αίτησης αναθεώρησης της αναιρεσείουσας, το ΔΕΑ «[...] λαμβάνοντας υπόψη: α) ότι, όπως δέχεται η προσβαλλόμενη απόφαση [3983/2015 απόφαση του ΔΕΑ], στο τέλος του 1999 υπήρχε κατάθεση σε κοινό προθεσμιακό λογαριασμό του Ταχυδρομικού Ταμιευτηρίου και δικαιούχους τους γονείς της αιτούσας και την ίδια, ποσού ευρώ, που είχε προέλθει από ρευστοποίηση ομολόγου του Ελληνικού Δημοσίου, μαζί με τους τόκους, β) ότι το ποσό αυτό κατατέθηκε εκ νέου σε κοινές ετήσιες προθεσμιακές καταθέσεις του Ταχυδρομικού Ταμιευτηρίου, μέχρι την και κατά τη λήξη της τελευταίας, για το σύνολο του ποσού του κεφαλαίου και των τόκων εκδόθηκαν διαδοχικά πέντε REPOS στο όνομα όλων των συνδικαιούχων, κατά τη λήξη δε και του τελευταίου, στις , αναλήφθηκε το ποσό του κεφαλαίου και των τόκων που είχαν προκύψει από το Ταχυδρομικό Ταμιευτήριο με επιταγή, προκειμένου να κατατεθεί στον 212/ κοινό λογαριασμό που διατηρούσαν οι γονείς της αιτούσας και η ίδια στην Εθνική Τράπεζα, γ) ότι, σύμφωνα με τους όρους του τελευταίου αυτού κοινού λογαριασμού στην Εθνική Τράπεζα, μετά το θάνατο των γονέων της, αυτός περιερχόταν αυτοδικαίως στην αιτούσα, δ) ότι μετά την και πριν από την αποστολή των κρίσιμων εμβασμάτων στο εξωτερικό, απεβίωσαν και οι δύο γονείς της αιτούσας, επήλθε δηλαδή πλήρωση των προαναφερόμενων όρων και ε) ότι, οι επικαλούμενες από την αιτούσα επανεπενδύσεις του ανωτέρω ποσού των ευρώ σε διάφορα καταθετικά προϊόντα, που έγιναν μετά την και είχαν ως αποτέλεσμα την αύξησή του σε ,85 ευρώ, στις που αποβίωσε η μητέρα της, δεν ασκούν επιρροή στην προκειμένη περίπτωση, αφού μπορούν να ληφθούν υπόψη μόνον τα χρηματικά ποσά που υπήρχαν σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα έως το τέλος του 1999» έκρινε τα ακόλουθα: «[...] η αιτούσα μπορεί να επικαλεστεί το σύνολο του ποσού των ευρώ, του κοινού καταθετικού λογαριασμού που είχε μαζί με τους γονείς της στις , στα χρηματικά διαθέσιμα, της κατά την εν λόγω ημερομηνία, και όχι το ήμισυ μόνον αυτού, όπως δέχτηκε η προσβαλλόμενη απόφαση. Με την προσθήκη δε στο ανωτέρω ποσό και εκείνων των ,50, 948,94 και ευρώ που δέχεται η προσβαλλόμενη ως αναλογία της αιτούσας που προέρχεται από τόκους παλαιών επενδύσεων, των οποίων ήταν δικαιούχος πριν την , προκύπτει σύνολο χρηματικών διαθεσίμων αυτής, κατά την τελευταία Page 9 of 11

10 ημερομηνία, ποσού ,44 ευρώ (δηλ , , ). Κατόπιν τούτου, το κατά το άρθρο 48 παρ. 3 του ν /1994 εισόδημα της απούσας από ελευθέριο επάγγελμα πρέπει να προσδιοριστεί για το κρινόμενο οικονομικό έτος [2011] σε ,87 ευρώ, δηλαδή συνολικό ποσό εμβασμάτων , μείον κεφάλαιο παρελθόντων ετών προς ανάλωση ,69 ευρώ (όπως προσδιορίστηκε από τον έλεγχο), μείον ,44 ευρώ χρηματικά διαθέσιμα της και το φορολογητέο εισόδημά της σε ,86 ευρώ (δηλ , , ,87 μείον 50), η δε φορολογητέα βάση για την επιβολή της εισφοράς αλληλεγγύης, πρέπει να προσδιοριστεί στο ποσό των ,28 ευρώ (δηλ , , , ,48). Συνεπώς, συντρέχει νόμιμος λόγος αναθεώρησης της 3983/2015 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου, κατά το μέρος που αφορά τον καθορισμό του ύψους των χρηματικών διαθεσίμων της απούσας, κατά την , όπως αυτό διαμορφώθηκε μετά το θάνατο των γονέων της [...]». Περαιτέρω, το ΔΕΑ μεταρρύθμισε την 3983/2015 απόφασή του, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στη σκέψη 1 της παρούσας απόφασης. 9. Επειδή, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι κατ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 78 του Συντάγματος και των άρθρων 20 και 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, το ΔΕΑ έκρινε ότι φορολογείται ως εισόδημα η (συναγόμενη από τραπεζική κατάθεση μεγάλου χρηματικού ποσού, όπως η επίδικη) προσαύξηση περιουσίας άγνωστης πηγής, η οποία (περιουσιακή προσαύξηση) έλαβε χώρα πριν από την έναρξη ισχύος, την , του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας για το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, κατά το χρόνο άσκησης της υπό κρίση αίτησης, δεν υπήρχε νομολογία του Δικαστηρίου που να επιλύει το ζήτημα. Επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, ο ανωτέρω λόγος πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 7, 8, 9 και 15 της απόφασης ΣτΕ 884/2016 του Δικαστηρίου (βλ. σκέψη 5, υπό στοιχ. α και β, και σκέψη 6 της παρούσας απόφασης). 10. Επειδή, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 78 του Συντάγματος και των άρθρων 20 και 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 το ΔΕΑ έκρινε ότι η μεταφορά χρημάτων από τραπεζικό λογαριασμό στην Ελλάδα σε τράπεζα του εξωτερικού συνιστά φορολογούμενη προσαύξηση περιουσίας (από άγνωστη πηγή ή αιτία), της χρήσης κατά την οποία έγινε η μεταφορά. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, ενόψει της διάταξης του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας για το αντίστοιχο νομικό ζήτημα. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, κατά το χρόνο άσκησης της υπό κρίση αίτησης, δεν υπήρχε νομολογία του Δικαστηρίου που να επιλύει το παραπάνω ερμηνευτικό ζήτημα, το οποίο κρίθηκε εμμέσως, πλην σαφώς, στην προπαρατεθείσα σκέψη 7 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης (στην οποία στηρίζεται, κατά τούτο, και η σκέψη 10 της 2909/2016 απόφασης του ΔΕΑ, περί προσδιορισμού του κατά το άρθρο 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994 εισοδήματος της αναιρεσείουσας από ελευθέριο επάγγελμα, για το οικονομικό έτος 2011). Επομένως, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτούς. Περαιτέρω, είναι και βάσιμος, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 17 της απόφασης ΣτΕ 884/2016 του Δικαστηρίου (βλ. σκέψη 5, υπό στοιχ. γ, καθώς και σκέψη 6 της παρούσας απόφασης), σε υπόθεση όπως η επίδικη, το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού φορολογείται ως εισόδημα της χρήσης/ διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία (προκύπτει ότι) εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού και, συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή, σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματά του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο (προκύπτει ότι) επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του. Page 10 of 11

11 Εξάλλου, η αναιρεσείουσα είχε κατ ουσίαν αμφισβητήσει ότι η επίμαχη προσαύξηση της περιουσίας της έλαβε χώρα το 2010, δεδομένου ότι με την προσφυγή της προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι η επίδικη διαφορά εισοδήματος που προσδιορίσθηκε σε βάρος της για το οικονομικό έτος 2011 (χρήση 2010) αντιστοιχούσε σε προσαυξήσεις της περιουσίας της σε προηγούμενα έτη/χρήσεις. Επομένως, για τον ανωτέρω λόγο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, καθώς και η 2909/2016 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία αυτή μεταρρυθμίσθηκε. Περαιτέρω, η υπόθεση, που χρήζει διευκρίνισης κατά το οικείο πραγματικό της, πρέπει να παραπεμφθεί στο ΔΕΑ, για νέα νόμιμη κρίση, που πρέπει να διενεργηθεί σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά ανωτέρω στη σκέψη 5, υπό στοιχ. δ (βλ. ΣτΕ 884/2016, σκέψη 18), ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του τρίτου λόγου αναίρεσης, με τον οποίο προβάλλεται ότι το ΔΕΑ προέβη σε μη νόμιμες και πλημμελώς αιτιολογημένες κρίσεις σχετικά με τη δικαιολόγηση της προέλευσης της επίμαχης περιουσιακής προσαύξησης. Δια ταύτα Δέχεται την αίτηση. Διατάσσει την απόδοση του παράβολου. Αναιρεί την 3983/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθώς και την 2909/2016 απόφαση του ίδιου δικαστηρίου, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό. Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας, η οποία ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Νοεμβρίου 2017 Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος Source URL: Page 11 of 11