έννοια των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών στον ΚΔιοικΔ

Transcript

1 Σεμινάριο Φορολογικού Δικαίου της Πρόσφατη νομολογία του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας στην δικονομία «των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών» Εισήγηση της Συμβούλου Επικρατείας Ε. Νίκα Η έννοια των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών στον ΚΔιοικΔ Ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, τεθείς σε ισχύ το 1999, κατήργησε, μεταξύ άλλων, τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, περιέλαβε, όμως, ορισμένες ιδιαίτερες διατάξεις για τις φορολογικές εν γένει διαφορές. Ο αριθμός των ιδιαιτέρων αυτών διατάξεων πολλαπλασιάσθηκε με το ν. 3900/2010, ο οποίος νόμος στην πραγματικότητα μπορούμε να πούμε ότι δημιούργησε μέσα στον ΚΔιοικ.Δ ένα corpus φορολογικών δικονομικών διατάξεων, οι οποίες συνδέονται με σημαντικά δικονομικά ζητήματα, όπως την αρμοδιότητα, την προθεσμία, τον τρόπο ασκήσεως της προσφυγής, το παράβολο κ.ά. Αν και το Τμήμα υπό την ισχύ των διατάξεων του ν. 3900/2010 είχε ήδη με προηγούμενη απόφασή του (βλ. λ.χ. την 1244/2011 7μ.) εμμέσως, πλην σαφώς, υπαγάγει στην κατηγορία των φορολογικών εν γένει διαφορών τις διαφορές της δημοτικής φορολογίας καθώς και άλλες διαφορές αναγόμενες σε οικονομικά βάρη απροσδιορίστου χαρακτήρα, πάντως με την απόφαση 761/2014 (7μ.), εκδοθείσα επί προδικαστικού ερωτήματος, αποφάνθηκε ρητώς ότι τα άρθρα 6 παρ. 2 περ. β [που αναφέρεται στην καθ ύλη αρμοδιότητα των διοικ. Δικαστηρίων], 126 παρ. 1 [που αναφέρεται στην άσκηση της προσφυγής] και 277 παρ.3 [που αναφέρεται στο παράβολο των χρηματικού περιεχομένου φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών του ΚΔΔ] καταλαμβάνουν και υποθέσεις περί επιβολής δημοτικών τελών και συναφών προστίμων, τούτο δε ανεξαρτήτως του κατά πόσο το τέλος το οποίο αφορούν συνιστά φόρο, ανταποδοτικό τέλος ή οικονομικό βάρος με χαρακτήρα ανταλλάγματος ή αποζημιώσεως (σκ.6) Τα αυτά επαναλήφθηκαν και στην απόφαση 3832/2014 (7μ), η οποία απασχολήθηκε με τον χαρακτήρα του ποσού που προεβλέπετο από το άρθρο 2 παρ. 1 περ. ε του ν. 2947/2001, ότι καταβάλλεται κατά την ανέγερση για τους ολυμπιακούς αγώνες «χωριών τύπου» επί υλοποιήσεως συντελεστού δομήσεως υπερβαίνοντος το 0,7. Εκρίθη ότι διαφορά, που ανακύπτει από την αμφισβήτηση της νομιμότητας της μονομερούς πράξεως διοικητικού οργάνου, με την οποία επιβάλλεται το εν λόγω οικονομικό βάρος, υπάγεται στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ως διοικητική (φορολογική) διαφορά ουσίας, σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 63 του Κώδικα

2 Διοικητικής Δικονομίας και όχι στην ακυρωτική αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας. Τούτο δε «έστω και αν (ο νόμος) αναφέρεται σε καταβολή «ποσού» το οποίο δεν χαρακτηρίζει ως φόρο, τέλος ή εισφορά, αφορά, πάντως, στην υπέρ του οικείου Δήμου επιβολή οικονομικού βάρους υπολογιζομένου επί της κατά τις διατάξεις του ν. 1249/1982 αντικειμενικής αξίας του συντελεστή δομήσεως του ακινήτου, που αποτελεί μεν προϋπόθεση για την έκδοση οικοδομικής αδείας, χωρίς, όμως, να συνδέεται αμέσως με την εφαρμογή και την υλοποίηση συγκεκριμένης πολεοδομικής ρυθμίσεως». βλ. και απόφαση 718/2015 [ΟΤΑ και επιβολή της ειδικής εισφοράς του άρθρου 2 παρ. 1 περ. ε του ν. 2947/2001. Η απόφαση του δημάρχου δημιουργεί διαφορά που υπάγεται στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ως διοικητική (φορολογική) διαφορά ουσία]. Συναφώς εξ άλλου διευκρινίσθηκε με την απόφαση 3449/2014 ότι «διοικητική διαφορά ουσίας, για την εκδίκαση της οποίας αρμόδια είναι τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, ενώπιον των οποίων εισάγεται με την άσκηση της κατά τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προσφυγής, δημιουργεί όχι μόνον η αμφισβήτηση των ατομικών πράξεων, οι οποίες εκδίδονται κατ εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά φόρους, τέλη, δικαιώματα ή εισφορές υπέρ των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως, αλλά και η αμφισβήτηση των πράξεων που εκδίδονται κατόπιν ασκήσεως διοικητικής προσφυγής κατ αυτών» [επρόκειτο για σιωπηρά απόρριψη από μέρους της επιτροπής του άρθρου 152 του ΚΔΚ προσφυγής Δήμου κατά αποφάσεως του ΓΓ Αποκεντρωμένης Διοικήσεως Αττικής που ακύρωσε απόφαση του ΔΣ Σπάτων περί καταλογισμού σε αεροπορική εταιρία τελών καθαριότητας για τους χώρους που καταλαμβάνει εντός του αεροδρομίου Σπάτων] Περαιτέρω έγινε δεκτό, με την απόφαση 1578/2015, ότι στον κύκλο των φορολογικών εν γένει διαφορών εμπίπτουν και οι διαφορές που ανακύπτουν από την προσβολή πράξεων που έχουν εκδοθεί κατ εφαρμογή του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 περί διασφαλιστικών μέτρων μολονότι δεν έχουν άμεσο χρηματικό αντικείμενο. Τέλος, ιδιαίτερη αναφορά πρέπει να γίνει στην σκ. 12 της αποφάσεως της ήδη αναφερθείσης αποφάσεως 3832/2014, σύμφωνα με την οποία, «όταν είναι προφανές ότι η υπόθεση εμπίπτει στις χρηματικού αντικειμένου φορολογικές εν γένει διαφορές, ο διάδικος οφείλει να τηρήσει πλήρως τις υποχρεώσεις των άρθρων 93 παρ.3 και 277 παρ.3 και 4 του ΚΔΔ. Όταν, όμως, αυτό δεν είναι προφανές, όπως επί ατελούς διατυπώσεως του νόμου και ελλείψεως σχετικής νομολογίας, που έχει ως αποτέλεσμα τη δημιουργία ευλόγων αμφιβολιών στον διάδικο που δεν έχει τηρήσει τις σχετικές

3 υποχρεώσεις, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο που επιλαμβάνεται της εφέσεως και καταλήγει ερμηνευτικά στο αντίθετο συμπέρασμα οφείλει, εν όψει των προαναφερθέντων άρθρων 20 παρ.1 και 25 παρ.1 του Συντάγματος και 6 παρ.1 της ΕΣΔΑ, να μην απορρίψει την έφεση ως απαράδεκτη, αλλά να τον καλέσει να τις τηρήσει μέσα σε εύλογη προθεσμία κατ εφαρμογή του άρθρου 139Α του ΚΔΔ ή και με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως». Άσκηση-προθεσμία ασκήσεως της φορολογικής προσφυγής Πρόσφατα επαναβεβαιώθηκε η ισχύς των ρυθμίσεων που αφορούν τον τρόπο ασκήσεως της φορολογικής προσφυγής, καθώς και τα του υπολογισμού της προθεσμίας αυτής Από τις αποφάσεις 2598 έως 2601/2015, μολονότι αναφέρονται σε ζήτημα παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως, συνάγεται ότι το Τμήμα εμμένει στο ότι το άρθρο 126 παρ.1 ΚΔιοικ.Δ είναι διάταξη αυστηρού χαρακτήρα και η μη τήρηση των ρυθμίσεών του συνεπάγεται απαράδεκτο της προσφυγής (ΣτΕ 1871/2008) Επίσης έγινε δεκτό με την απόφαση 1230/2015 ότι η κατά το άρθρο 25 παρ. 3 του ν. 3610/2007 αναστολή των προθεσμιών ασκήσεως ενδίκων βοηθημάτων και μέσων επί φορολογικών και τελωνειακών διαφορών όχι καθ όλο το χρονικό διάστημα των δικαστικών διακοπών, αλλά μόνον κατά τον μήνα Αύγουστο, δεν αντίκειται στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος, 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ και 1 του 1ου ΠΠ της ΕΣΔΑ. Το Τμήμα επέλεξε την οδό της σύμφωνης με το Σύνταγμα ερμηνείας δικονομικών διατάξεων, οι οποίες ρυθμίζοντας την πρόσβαση των φορολογουμένων στα δικαστήρια, γεννούν προβλήματα δικαστικής προστασίας. Ούτω αναφορικά με τη νέα ρύθμιση, που επιβάλλει την εντός 20ημέρου από την λήξη της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής κοινοποίηση του δικογράφου στην καθ ης αρχή, έγινε δεκτό με την ήδη αναφερθείσα απόφαση 761/2014 ότι η παράλειψη τηρήσεως εκ μέρους του προσφεύγοντος της υποχρεώσεως επιδόσεως επικυρωμένου αντιγράφου της προσφυγής στην καθ ης αρχή άγει σε απαράδεκτο της προσφυγής μόνον αν η αρχή δεν έλαβε πράγματι εγκαίρως γνώση της προσφυγής. Αναλυτικότερα η σκέψη 18 της ως άνω αποφάσεως έχει ως εξής: «Επειδή, ανεξαρτήτως του κατά πόσον η ως άνω ρύθμιση του άρθρου 126 παρ. 1 εδαφ. β του ΚΔΔ εξυπηρετεί τον σκοπό που επιδιώκει καλύτερα από την διάταξη που αντικατέστησε,

4 (κατά την οποία ειδικά στις φορολογικές εν γένει διαφορές, η κατάθεση των ένδικων βοηθημάτων γινόταν στην αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη ή που παρέλειψε την έκδοσή της, η οποία, στην συνέχεια, τα διαβίβαζε με τον σχετικό φάκελο στο δικαστήριο στο οποίο απευθύνονταν), πάντως, η νέα αυτή ρύθμιση, καθ ό μέρος προβλέπει υποχρέωση επίδοσης, με επιμέλεια του προσφεύγοντος, επικυρωμένου αντιγράφου του δικογράφου της κατατεθείσας στο δικαστήριο φορολογικής προσφυγής στην αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη, προς ενημέρωσή της για τη διαφορά που ανέκυψε ώστε, χωρίς επιβάρυνση της γραμματείας του δικαστηρίου, αυτή να στείλει το φάκελο και να μπορέσει να αμυνθεί, επιδιώκει θεμιτό σκοπό, αναγόμενο στην εύρυθμη λειτουργία των διοικητικών δικαστηρίων και στην αποτελεσματική απονομή της δικαιοσύνης, χωρίς να θίγει τον πυρήνα ή να συνιστά υπέρμετρο περιορισμό του δικαιώματος ένδικης προστασίας του βαρυνόμενου με την επίδοση προσφεύγοντος. Και ναι μεν αφορά μόνο στις φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές (ενώ, ως προς τις λοιπές, κατ άρθρου 128 παρ. 1 του ΚΔΔ, αντίγραφο της προσφυγής επιδίδεται στους καθ ών με τη φροντίδα της γραμματείας του δικαστηρίου, εξήντα τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο), αλλά η διαφορετική δικονομική μεταχείριση που θεσπίζει παρίσταται επαρκώς δικαιολογημένη, ενόψει της σημασίας των φορολογικών διαφορών και των αναγκών που συνδέονται με την εκδίκασή τους, κατά τα αναφερθέντα στην σκέψη 12. Ενόψει τούτων, καθώς και της ευρείας διακριτικής εξουσίας που διαθέτει συναφώς ο νομοθέτης, η ρύθμιση δεν αντίκειται στη συνταγματική αρχή της ισότητας των διαδίκων, όπως αυτή ερμηνεύθηκε παραπάνω. Περαιτέρω, όμως, όσον αφορά το σκέλος της κατά το οποίο η ως άνω προβλεπόμενη κοινοποίηση πρέπει να γίνει, επί ποινή απαραδέκτου της προσφυγής, εντός είκοσι ημερών από τη λήξη της προθεσμίας άσκησης του ενδίκου βοηθήματος, η διάταξη του άρθρου 126 παρ. 1 εδαφ. β του ΚΔΔ, στοχεύοντας, κατά την σχετική εισηγητική έκθεση του νόμου, στην έγκαιρη ενημέρωση της φορολογικής αρχής προκειμένου αυτή να στείλει κατά το άρθρο 129 του ΚΔΔ τον φάκελο της υπόθεσης στο δικαστήριο και να απαντήσει στους προβαλλόμενους ισχυρισμούς, έχει την έννοια ότι η παράλειψη της κοινοποίησης αυτής εκ μέρους του προσφεύγοντος δεν άγει κατ ανάγκη σε απαράδεκτο της προσφυγής του, παρά μόνον εφόσον η καθ ής αρχή δεν έλαβε πράγματι εγκαίρως γνώση της προσφυγής, με συνέπεια να μην μπορέσει να ανταποκριθεί στην ως άνω υποχρέωσή της και να αμυνθεί όπως πρέπει. Συνεπώς, σε περίπτωση που η ενημέρωση της αρχής εξασφαλίζεται εγκαίρως με οποιοδήποτε τρόπο, όπως με την εμπρόθεσμη κατάθεση κυρωμένου αντιγράφου της προσφυγής στο πρωτόκολλό της, ή ακόμη και σε περίπτωση, όπως η κρινόμενη, όπου το καθ ού η προσφυγή δεν επικαλείται, ούτε, άλλωστε, προκύπτει ότι έχει υποστεί σχετική δικονομική βλάβη, η ασκηθείσα προσφυγή δεν απορρίπτεται ως απαράδεκτη. Ερμηνευόμενη υπό την έννοια αυτή, η διάταξη του άρθρου 126 παρ. 1 εδαφ. β του ΚΔΔ δεν αντίκειται ούτε στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, ούτε στο άρθρο 6 παρ. 1 της

5 ΕΣΔΑ περί δικαιώματος δικαστικής προστασίας, είναι δε σύμφωνη με τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και αναλογικότητας». Τα αυτά εδέχθη στη συνέχεια η απόφαση 1578/2015, ότι, δηλαδή, αν η ενημέρωση της αρχής εξασφαλίζεται με την εμπρόθεσμη κατάθεση κυρωμένου αντιγράφου της προσφυγής στο πρωτόκολλό της ή το Δημόσιο δεν προβάλλει ότι έχει υποστεί δικονομική βλάβη από την μη κοινοποίηση, η προσφυγή δεν απορρίπτεται ως απαράδεκτη. Σε σχέση άλλωστε με την προθεσμία της προσφυγής έγινε δεκτό με τις αποφάσεις 2554/2014 και 742/2015 ότι δεν αρχίζει η προθεσμία της προσφυγής στο δικαστήριο ενόσω δεν έχει υπογραφεί πράξη (ολικής ή μερικής) ματαιώσεως της διοικητικής επιλύσεως της φορολογικής διαφοράς Για το απαιτούμενο προς άσκηση και εκδίκαση της προσφυγής ειδικό παράβολο των φορολογικών και τελωνειακών διαφορών εν γένει, που είναι αυξημένο, με την απόφαση 761/2014 κρίθηκε ότι το άρθρο 277 του ΚΔΔ, περί επιβολής αναλογικού παραβόλου για την άσκηση προσφυγής κατά των οικείων πράξεων, δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ.1, 20 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ. Παράλληλα, όμως, έγινε δεκτό ότι «σε υποθέσεις στις οποίες (i) δεν ανακύπτει εύλογη αμφιβολία ως προς το ύψος του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς και, περαιτέρω, του οφειλόμενου παραβόλου, (ii) το παράβολο αυτό υπερβαίνει το ποσό των ευρώ και (iii) ο προσφεύγων κατέβαλε παράβολο ευρώ σύμφωνα με τα οριζόμενα στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 4 (δηλαδή, ευρώ κατά την κατάθεση της προσφυγής και τα υπόλοιπα ευρώ μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης), το δικαστήριο προχωρεί στην εκδίκαση της υπόθεσης και χωρίς να έχει προσκομισθεί το προβλεπόμενο ειδικό σημείωμα της αρμόδιας φορολογικής αρχής περί υπολογισμού του ποσού του παραβόλου, εφόσον δε συντρέξει περίπτωση, καταλογίζει το επιπλέον (πέραν των ευρώ) οφειλόμενο παράβολο με την οριστική του απόφαση επί της προσφυγής». Τα αυτά περί μη αντιθέσεως στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ ούτε στην αρχή της αναλογικότητας των ρυθμίσεων του παραβόλου για τις φορολογικές εν γένει διαφορές επαναλήφθηκαν και σε μεταγενέστερες αποφάσεις όπως η απόφαση 1223/2015 Σε σχέση ειδικότερα με το παραδεκτό ασκήσεως εφέσεως επί χρηματικού αντικειμένου φορολογικές εν γένει διαφορές, στις οποίες κατ άρθρο 93 παρ.3 ΚΔΔ απαιτείται η καταβολή 50% του οφειλόμένου βάσει της πρωτόδικης αποφάσεως φόρου, κρίθηκε με σειρά αποφάσεων (2036/2014 και επομ.) ότι δεν είναι επιτρεπτή η απόρριψη εφέσεως ως απαράδεκτης, αν δεν βεβαιώνεται στην απόφαση του εφετείου ότι

6 δεν προσκομίσθηκε το ειδικό σημείωμα του άρθρου 93 του ΚΔΔ, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 22 του ν. 3900/2010, προς απόδειξη της καταβολής του 50% του οφειλομένου κατά την πρωτόδικη απόφαση κυρίου φόρου, δασμού ή τέλους Στο ίδιο πνεύμα, εξ άλλου, η απόφαση 1351/2014 δέχθηκε ότι, αν ο αντίδικος απαντήσει επί των ισχυρισμών που είχαν προβληθεί με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων, χωρίς να αμφισβητήσει το παραδεκτό τούτου ή το νομότυπο της κοινοποίησης, δεν είναι νόμιμη η απόρριψη αυτών ως απαραδέκτων. Βλ. ανάλογη αντιμετώπιση ζητήματος διοικητικής διαδικασίας στην απόφαση 2282/2014, με την οποία έγινε δεκτό ότι η διοικητική πράξη, όπως το φύλλο ελέγχου, πρέπει να αναφέρει την ημερομηνία έκδοσής της, χωρίς η σχετική έλλειψη να επάγεται ακυρότητα εφόσον από το όλο περιεχόμενο της πράξης ή/και τα στοιχεία του φακέλου συνάγεται ότι αυτή εκδόθηκε μεταξύ δύο συγκεκριμένων ημερομηνιών, ο δε καθορισμός της ακριβούς χρονολογίας έκδοσής της δεν ασκεί επιρροή στην ανεύρεση του κρίσιμου για την επίλυση της διαφοράς νομικού και πραγματικού καθεστώτος. Οσον αφορά τη νομιμοποίηση του πληρεξουσίου δικηγόρου έχει τεθεί ένα ειδικότερο ζήτημα που εκκρεμεί στην 7μελή σύνθεση. Ειδικότερα με την απόφαση 2462/2015 έγινε δεκτό ότι «από τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προκύπτει ότι απορρίπτεται ως απαράδεκτο ένδικο βοήθημα ή μέσο στην περίπτωση που χορηγηθεί κατά την επ ακροατηρίου συζήτηση εύλογη προθεσμία στον εμφανιζόμενο ως δικαστικό πληρεξούσιο του διαδίκου για την υποβολή των νομιμοποιητικών στοιχείων και τα στοιχεία αυτά δεν προσκομισθούν μέσα στην ταχθείσα προθεσμία. Περαιτέρω, η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 28 περί συμπληρώσεως των κατά νόμον στοιχείων της νομιμοποιήσεως αναφέρεται στην έκταση των εξουσιών του δικαστηρίου όχι σε περίπτωση ελλείψεως νομιμοποιήσεως, αλλά σε περίπτωση αμφιβολιών που ανακύπτουν ως προς τη νομιμοποίηση λόγω ανεπαρκείας των στοιχείων που προσκομίσθηκαν μέσα στην ταχθείσα προθεσμία. Οι διατάξεις αυτές του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ρυθμίζουν ειδικώς και εξαντλητικώς το ζήτημα της νομιμοποιήσεως των δικαστικών πληρεξουσίων ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων καθώς και της θεραπείας τυχόν ελλείψεων των απαιτουμένων κατά νόμο στοιχείων νομιμοποιήσεως, μη καταλείποντας ως εκ τούτου έδαφος ανάλογης εφαρμογής επί του ζητήματος αυτού άλλων (γενικών) διατάξεων, όπως είναι οι διατάξεις του άρθρου 139Α του ιδίου Κώδικα. Η έλλειψη πληρεξουσιότητας, άλλωστε, δεν εμπίπτει στις τυπικές παραλείψεις για την κάλυψη των οποίων θεσπίσθηκε η διαδικασία του άρθρου 139Α του Κ.Δ.Δ. Αντίθετη εκδοχή θα οδηγούσε ουσιαστικώς στην κατάργηση της διατάξεως της παραγράφου 3 του άρθρου

7 28, ενώ δεν προκύπτει τοιαύτη βούληση του νομοθέτη κατά την προσθήκη του νέου αυτού άρθρου στον Κώδικα». Αν και η σύνθεση ήταν ομόφωνη εν τούτοις το παρέπεμψε στην 7μελή διότι από προγενέστερη απόφαση, την απόφαση 398/2015, μπορούσε να συναχθεί ότι το άρθρο 139Α εφαρμόζεται και επί ζητημάτων νομιμοποιήσεως Ζητήματα αναφορικά με το περιεχόμενο της προσφυγής Όπως έγινε δεκτό με την απόφαση 2190/2014 (Ολομ.), που επανέλαβε κατά τούτο απόφαση της Ολομελείας του 2008 (ΣτΕ 248-9/2008), είναι παραδεκτή η σώρευση στην προσφυγή του φορολογουμένου αιτήματος να επιστραφούν οι αχρεωστήτως καταβληθέντες φόροι και αιτήματος για έντοκη καταβολή Μετά ταύτα στο Τμήμα ετέθη και επελύθη (στην 7μ. σύνθεση) με την απόφαση 3385/2015 το εξής ζήτημα: από μόνη την υποχρέωση του Δημοσίου προς καταβολή τόκων για χρέος του, που είναι παρεπομένη του ως άνω χρέους, δεν συνάγεται υποχρέωση του διοικητικού δικαστηρίου να διατάξει αυτεπάγγελτα την επιστροφή τόκων αν δεν του υποβληθεί σχετικό αίτημα. Συνεπώς, ναι μεν, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2190/2014 Ολομ., 248-9/2008 Ολομ., επίσης ΣτΕ 1681/2014, 1513/2013, /2010), ο φορολογούμενος, ο οποίος, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 περίπτ. ε του ν.δ. 4486/1965 (που εξακολουθεί να ισχύει και μετά την έναρξη του ΚΔΔ, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 285 παρ.1 του Κώδικα αυτού, βλ. ΣτΕ 2972/2008 Ολομ., 44/2006, 2355/2003 κ.ά.), μπορεί να ασκήσει προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων με αίτημα την επιστροφή φόρων κλπ., που έχουν καταβληθεί, χωρίς να υπάρχει σχετική του υποχρέωση, εν όλω ή εν μέρει, είτε για άλλη αιτία, προβλεπομένη από τον φορολογικό νόμο, μπορεί ομοίως να ασκήσει προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων με αίτημα να του καταβληθούν τόκοι για την ανωτέρω απαίτησή του, δυνάμενος να σωρεύσει στην προσφυγή του αμφότερα τα ανωτέρω αιτήματα. Όταν, όμως, αυτός δεν έχει υποβάλει αίτημα περί τόκων, τα διοικητικά δικαστήρια δεν έχουν εξουσία να επιδικάσουν εντόκως απαίτηση επιστροφής φόρων (πρβλ. ΣτΕ 2799/2005, 1377/1998 7μ., επίσης ΑΠ 1242/2006). Όσον αφορά την έκταση της εξουσίας ελέγχου των δικαστηρίων της ουσίας Οι φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές είναι διαφορές ουσίας βεβαίως. Όμως το δικαστήριο της ουσίας υπόκειται σε δεσμεύσεις όσον αφορά την εξουσία του προς έλεγχο των προσβαλλομένων πράξεων των φορολογικών και τελωνειακών

8 αρχών. Η σχετική πρόσφατη νομολογία του Τμήματος είναι χαρακτηριστική. Στην υπόθεση, στην οποία εκδόθηκε η απόφαση 177/2015, με την καταλογιστική πράξη οι εισπραχθέντες από τον διάδικο τόκοι εκ δανείου είχαν προσδιορισθεί σε δρχ. και επ αυτής της φορολογητέας ύλης υπολογίσθηκε ο οφειλόμενος φόρος. Το δικαστήριο, όμως, μελετώντας την οικεία έκθεση ελέγχου, έκρινε ότι οι τόκοι που έπρεπε να ληφθούν υπ όψη για την επιβολή του φόρου ήσαν δρχ. Το Τμήμα διευκρίνισε ότι το διοικητικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, ακόμα και προς βλάβη του προσφεύγοντος, πλημμέλεια της νόμιμης βάσης της πράξης, δεν μπορεί όμως να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την πράξη κατά την ουσία της και να προβεί σε μεταρρύθμιση της πραγματικής της βάσης. Στην απόφαση 66/2015 η διαφορά αφεώρα το εφικτό η μη διενεργείας των αναγκαίων ελεγκτικών επαληθεύσεων και, συνεπώς, το σύννομο του εξωλογιστικού προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος. Το διοικητικό εφετείο έκρινε νόμιμη την διενέργεια του εξωλογιστικού χρησιμοποιώντας πραγματικό που προέκυψε μετά την άσκηση της προσφυγής, για το οποίο μάλιστα δεν βεβαίωνε πώς περιήλθε σε γνώση του, και, επομένως, μετέβαλε, κατά παράβαση του άρθρου 79 του ΚΔιοικ.Δ, την πραγματική βάση επί της οποίας στηρίχθηκε η φορολογική αρχή, αλλά και το αντικείμενο της ένδικης διαφοράς, όπως αυτό προσδιορίζεται από την προσφυγή και την κατά το άρθρο 129 του ΚΔιοικΔ έκθεση της φορολογικής αρχής. Ενδιαφέρουσες σκέψεις συναφώς περιέχει και η απόφαση 212/2015: το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ο φόρος που καταβλήθηκε για την εισαγωγή μπανάνας από άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας ήταν αχρεώστητος (έχει μεν τον χαρακτήρα εσωτερικού φόρου καταναλώσεως που επιβάλλεται τόσο στις εισαγόμενες όσο και, υπό προϋποθέσεις, αναλόγως τού τρόπου διακίνησης, στις εγχωρίως παραγόμενες μπανάνες, όμως, επειδή οι προϋποθέσεις αυτές απολήγουν σε άνιση μεταχείριση της μπανάνας που εισάγεται από άλλο κράτος μέλος, ο φόρος αυτός δεν μπορεί να επιβληθεί νομίμως σε προϊόντα κοινοτικής προελεύσεως ή τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της κοινότητος). Το Τμήμα δέχθηκε ότι η κρίση αυτή ήταν νόμιμη και απέρριψε ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα. Τον δε συναφή ισχυρισμό του Δημοσίου, σύμφωνα με τον οποίο η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου συνιστούσε ανεπίτρεπτη μεταβολή της νομικής και πραγματικής βάσεως του αιτήματος επιστροφής του φόρου, δοθέντος ότι η αναιρεσίβλητη με την αίτησή της προς την φορολογική αρχή δεν είχε επικαλεσθεί το άρθρο 95 της Συνθήκης, παρά είχε μόνο ισχυρισθεί ότι η επίμαχη δημοσιονομική επιβάρυνση έχει χαρακτήρα μέτρου ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό, απέρριψε ομοίως ως αβάσιμο. Τούτο, αφ ενός διότι η επιβολή του φόρου και η απόρριψη του αιτήματος επιστροφής του κατ επίκληση ανίσχυρης διατάξεως συνιστά

9 νομική πλημμέλεια των πράξεων αυτών, αυτεπαγγέλτως εξεταστέα από τα δικαστήρια της ουσίας, και αφ ετέρου διότι η θεμελίωση του ανισχύρου σε διαφορετικό υπερκείμενο κανόνα δικαίου δεν συνιστά μεταβολή της πραγματικής ή νομικής βάσεως της προσφυγής. Στην απόφαση 2140/2014, που αφεώρα θέμα απαλλαγής ή μη από ΦΠΑ, έγινε δεκτό ότι αν η αναφυόμενη με την προσφυγή διαφορά ΦΠΑ περιορίζεται στον χαρακτηρισμό της συμβάσεως ως ναυλώσεως ή, αντιθέτως, παροχής υπηρεσιών ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, υποκειμένης σε ΦΠΑ, και γίνει δεκτό ότι η εγγραφή αφορά σε ναύλωση, το δικαστήριο δεν δύναται να κρίνει για την συνδρομή των προϋποθέσεων απαλλαγής από το ΦΠΑ της ναυλώσεως, εφ όσον το ζήτημα αυτό δεν έχει αποτελέσει αντικείμενο αμφισβητήσεως από την φορολογική αρχή. [ο νομοθέτης προβλέπει ειδικώς την απαλλαγή της ναυλώσεως πλοίου από την επιβολή φπα, υπό μια τυπική προϋπόθεση, ο εκναυλωτής μέσα σε δέκα μέρες από την υπογραφή του σχετικού ναυλοσύμφωνου, να το προσκομίσει στον αρμόδιο για την επιβολή του Φ.Π.Α. Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., και υπό μια ουσιαστική, η ναύλωση του πλοίου να προορίζεται για την περαιτέρω ενέργεια φορολογητέων πράξεων ή πράξεων απαλλασσόμενων με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Εντεύθεν έπεται ότι όταν ο φορολογούμενος, θεωρώντας ότι έχει τις εν λόγω προϋποθέσεις, προχωρεί σε σχετική εγγραφή, η δε φορολογική αρχή, αμφισβητώντας την, αρνείται την χορήγηση της απαλλαγής από το ΦΠΑ της προβλεπόμενης στο άρθρο 27 παρ. 1 περ. δ του ν. 2859/2000 με μόνη την αιτιολογία ότι η επίδικη σύμβαση δεν συνιστά ναύλωση, αλλά αφορά παροχή υπηρεσιών ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών υποκείμενη σε ΦΠΑ, κατ άρθρο 14 παρ. 1 και 4 περ. α του ν. 2859/2000, η διαφορά που ανακύπτει από την προσφυγή κατά της πράξεως της αρχής περιορίζεται στον χαρακτηρισμό της συμβάσεως. Σε περίπτωση, συνεπώς που, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, γίνει δεκτό, σε αντίθεση με ό,τι είχε δεχθεί η φορολογική αρχή, ότι η εγγραφή αφορά σε ναύλωση, το δικαστήριο δεν δύναται να κρίνει για τη συνδρομή των προϋποθέσεων που απαιτούνται για την απαλλαγή της συγκεκριμένης δραστηριότητας από το ΦΠΑ εφόσον το ζήτημα αυτό δεν έχει αποτελέσει αντικείμενο αμφισβητήσεως από τη φορολογική αρχή.] Στην υπόθεση 2145/2015 (7μ.)ετέθη το ζήτημα της δυνατότητας του φορολογικού δικαστή να προχωρήσει σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας πραγματοποιηθέντος μετασχηματισμού επιχειρήσεως και έγιναν δεκτά τα ακόλουθα: «ο κατ άρθρο 1 του ν. 2166/1993, μετασχηματισμός πραγματοποιείται, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του κ.ν. 2190/1920, με την μεταφορά των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της μετασχηματιζομένης επιχειρήσεως, όπως αυτά εμφανίζονται στον συντασσόμενο ισολογισμό μετασχηματισμού, ως στοιχείων του ισολογισμού της νέας εταιρίας. Η εκ της μετατροπής προκύπτουσα ανώνυμη εταιρία, η νέα εταιρία, υπεισέρχεται αυτοδικαίως, ως οιονεί καθολικός διάδοχος, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της

10 μετατρεπομένης (βλ. ΣτΕ 397/2013). Εξ άλλου, από τον συνδυασμό των ως άνω διατάξεων του ν. 2166/1993 περί μετασχηματισμού σε συνδυασμό με τις προαναφερθείσες πάγιες διατάξεις του ν. 2190/1920 περί της κρατικής εποπτείας των ανωνύμων εταιριών, οι οποίες είναι εφαρμοστέες και επί μετασχηματισμού επιχειρήσεων βάσει αναπτυξιακών νόμων, συνάγεται αφ ενός ότι τυχόν ακυρότητα της ανώνυμης εταιρίας κηρύσσεται με διαπλαστική απόφαση του αρμοδίου πολιτικού δικαστηρίου επιλαμβανομένου κατόπιν αγωγής του έχοντος έννομο συμφέρον, αφ ετέρου δε ότι οι διοικητικές πράξεις για την σύσταση της εταιρίας και την έγκριση του καταστατικού της, από την καταχώριση των οποίων στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών η εταιρία αποκτά νομική προσωπικότητα, πράξεις εκτελεστές, ατομικές, εξοπλισμένες, σύμφωνα με την γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, με το τεκμήριο της νομιμότητας, υπόκεινται σε ευθύ ακυρωτικό έλεγχο ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. ΣτΕ 1544/1992 Ολομ., πρβλ. ΣτΕ 2783/2007). Συνεπώς, ο δικαστικός έλεγχος της νομιμότητας μετασχηματισμού επιχειρήσεως κατά τις διατάξεις του ν. 2166/1993 διενεργείται είτε κατόπιν αγωγής κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4α του ν. 2190/1920 είτε κατόπιν αιτήσεως ακυρώσεως κατά της διοικητικής εγκρίσεως συστάσεως της εκ μετατροπής προκύπτουσας ανώνυμης εταιρίας και δεν μπορεί να χωρήσει παρεμπιπτόντως, οποτεδήποτε». Με την απόφαση 2944/2014 εκρίθη ότι ήταν αυτεπαγγέλτως ερευνητέο από τα δικαστήρια της ουσίας το ζήτημα της νόμιμης συγκροτήσεως της Επιτροπής Ελέγχου εφαρμογής του εθνικού προγράμματος εκπαίδευσης τυφλών (άρθρ. 7 ν. 1866/1989) από την άποψη του ορισμού ως μέλους της ενός κοινού εκπροσώπου των ιδιωτικών τηλεοπτικών σταθμών εθνικής εμβέλειας η οποία επιτροπή καταλογίζει στους τηλεοπτικούς σταθμούς ένα οικονομικό βάρος για την υλοποίηση του εν λόγω προγράμματος. Αντιθέτως με την απόφαση 4787/2014 κρίθηκε ότι η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της συντάξεως και επιδόσεως στον υπόχρεο της εκθέσεως κατασχέσεως φορολογικών στοιχείων που αποτελεί και προϋπόθεση της νομιμότητας της καταλογιστικής πράξεως δεν ελέγχεται αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια της ουσίας, ενώ ο σχετικός λόγος της προσφυγής απαράδεκτα προβλήθηκε με το υπόμνημα. Παγίως δε πλέον επαναλαμβάνεται ότι δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση (βλ. 3438/2015, 1360, 2078/2014, κ.ά.) [από τις διατάξεις των παρ. 1 και 3 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας συνάγεται ότι τα διοικητικά δικαστήρια δεν οφείλουν να ελέγχουν αυτεπαγγέλτως την

11 τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου πριν από την έκδοση σε βάρος του δυσμενούς ατομικής διοικητικής πράξης, έστω και αν η ακρόαση αυτή συνιστά ατομικό δικαίωμα προστατευόμενο από το Σύνταγμα, δεδομένου ότι η σχετική παράλειψη τήρησης του εν λόγω τύπου δεν περιλαμβάνεται στις υπό στοιχεία α, β και γ περιπτώσεις της παραγράφου 1 του άρθρου 79 του Κώδικα αυτού, τις οποίες το δικαστήριο ερευνά αυτεπαγγέλτως. Τούτο δε, διότι το γεγονός ότι το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος επιβάλλει, πριν από την έκδοση δυσμενούς για το διοικούμενο διοικητικής πράξης, την προηγούμενη ακρόασή του, έστω και αν καθιερώνει ατομικό δικαίωμα τούτου, δεν συνεπάγεται υποχρέωση των δικαστηρίων να εξετάζουν αυτεπαγγέλτως την τήρηση του συνταγματικού αυτού κανόνα από μέρους των διοικητικών αρχών τέτοια υποχρέωση αυτεπάγγελτου ελέγχου το Σύνταγμα επιβάλλει στα δικαστήρια (άρθρο 93 παρ. 4) μόνο σχετικά με την εξέταση της συμφωνίας του εφαρμοστέου, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, νόμου προς το Σύνταγμα, τον έλεγχο δηλαδή του κύρους του κανόνα δικαίου, όχι δε τον έλεγχο της τήρησης των εφαρμοστέων συνταγματικών κανόνων κατά την έκδοση διοικητικών πράξεων, που είναι διαφορετικό ζήτημα] Πολύ επίκαιρο έχει καταστεί το ζήτημα της εφαρμογής του νεωτέρου επιεικεστέρου νόμου σε σχέση με τις φορολογικές και τελωνειακές κυρώσεις Στο δικονομικό πεδίο σε υπόθεση επιβολής προστίμου έγινε δεκτό, με την απόφαση 3632/2014, ότι σε περίπτωση εφαρμογής νεώτερης διατάξεως ως επιεικέστερης από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο το ζήτημα της νομιμότητας αυτού του χαρακτηρισμού [ εν προκειμένω του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β του ν. 2523/1997 ως επιεικέστερης διατάξεως] εφ όσον δεν προεβλήθη με την έφεση λόγος κατά του κεφαλαίου αυτού της πρωτόδικης αποφάσεως, το ζήτημα αυτό δεν μεταβιβάστηκε στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο, το οποίο στερείτο της εξουσίας να το εξετάσει. Να αναφερθώ και στην απόφαση 2116/2014 (7μ.) στην οποία εκρίθη κατά πλειοψηφία ότι είναι έγκυρες οι κοινοποιήσεις του άρθρου 21 του π.δ.18/1989 που έγιναν προς την αναιρεσίβλητη εταιρία, αφού θεωρείται ως «συνεργάτης», στον οποίο παραδίδεται το έγγραφο λόγω απουσίας του νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας, και ο δικηγόρος που απασχολείται με πάγια σχέση, ασκώντας το λειτούργημά του στα γραφεία της.