ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Καλλιθέα, 21-9-2017 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΤΜΗΜΑ Α6 Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19 Ταχ. Κώδικας : 176 71 - Καλλιθέα Τηλέφωνο : 213-1604504 ΦΑΞ : 213-1604567 Αριθμός απόφασης: 5054 Έχοντας υπ' όψη: ΑΠΟΦΑΣΗ Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ 1. Τις διατάξεις : α. Του άρθρου 63 του ν.4174/2013 (ΦΕΚ Α 170), όπως ισχύει. β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β /22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)». γ. Της ΠΟΛ 1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β 1440/27-4-2017). 2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. 3. Την υπ αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30-8-2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β /01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. 4. Την από 2/5/2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου «..» ενδικοφανή προσφυγή του «..», ΑΦΜ «..», κατοίκου ΧΑΛΑΝΔΡΙΟΥ, οδός «..» κατά της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΧΟΛΑΡΓΟΥ στις από 30-12-2016 ανακλητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντα για τα οικονομικά έτη 2012-2014 και τα φορολογικά έτη 2014-2015 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα. 5. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής. 6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης. Επί της από 2/5/2017 και με αριθμό πρωτοκόλλου «..» ενδικοφανούς προσφυγής του «..», η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα: Με την πάροδο απράκτου τριμήνου από την υποβολή στη Δ.Ο.Υ. ΧΟΛΑΡΓΟΥ των από 30-12-2016 ανακλητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντα, οικονομικών ετών 2012-2014 και φορολογικών ετών 2014-2015, απορρίφθηκε σιωπηρά το αίτημά του περί διενέργειας νέας εκκαθάρισης 1
με βάση τις εν λόγω δηλώσεις και επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου των οικείων οικονομικών ετών. Οι ως άνω ανακλητικές δηλώσεις αφορούν τη μείωση του δηλωθέντος (με την αρχική δήλωση) φορολογητέου εισοδήματος κατά το ειδικό επίδομα μουσικού οργάνου, που χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα ως μέλος της «..», ποσού 4.352,4 για το οικονομικό έτος 2012, ποσού 4.352,4 για το οικονομικό έτος 2013, ποσού 3.677,5 για το οικονομικό έτος 2014, ποσού 3.876 για το φορολογικό έτος 2014 και ποσού 3.876 για το φορολογικό έτος 2015. Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση των προσβαλλόμενων τεκμαιρόμενων αρνητικών απαντήσεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΧΟΛΑΡΓΟΥ, την αποδοχή των υποβληθεισών ανακλητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2012-2014 και φορολογικών ετών 2014-2015, τη διενέργεια νέας εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματος των οικείων οικονομικών και φορολογικών ετών και την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου για κάθε ένα από τα εν λόγω έτη, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους: - Εκ πλάνης συμπεριέλαβε το ποσό του επιδόματος μουσικού οργάνου ως φορολογητέο εισόδημα, καθόσον δεν χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. - Η εν λόγω παροχή έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα και χορηγείται για την κάλυψη δαπανών που έχουν σχέση με εργασία των μουσικών, επομένως δεν πρέπει να φορολογείται. - Οι περιπτώσεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 45 παρ.4 του ν.2238/1994 ότι δεν αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, είναι ενδεικτικές. Επειδή, με το άρθρο 72 παρ. 25 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994). Επειδή, με το άρθρο 19 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013) ορίζεται ότι: «Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση». Επειδή, με βάση τις παραπάνω διατάξεις, οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, όταν διαπιστωθεί από τον φορολογούμενο ότι περιέχουν λάθη ή παραλείψεις, πρέπει από 1/1/2014 και μετά να τροποποιούνται με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης (σχετ. η εγκ. ΠΟΛ 1174/2014 της Γ.Γ.Δ.Ε.). Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ.43 του ν.4174/2013, όπως προστέθηκε με την υποπαρ. Δ2 περ. 21 άρθρου πρώτου του ν.4254/2014, ορίζεται ότι : «Εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα». 2
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 84 «Παραγραφή» του ν.2238/1994, με τις τροποποιήσεις του άρθρου 8 του ν.3842/2010: «7. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί.» Επειδή, με την εγκύκλιο-διαταγή Δ12Α 1000840 ΕΞ 2014/30-12-2014 της Γ.Γ.Δ.Ε., με την οποία παρασχέθηκαν διευκρινίσεις για την εφαρμογή της ΠΟΛ 1234/2014, προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι: «3. Από τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 43 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 προκύπτει ότι για τις χρήσεις που έχουν αρχίσει πριν την 1.1.2014 ισχύουν για την παραγραφή αξίωσης κατά του Δημόσιου οι διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, οι οποίες ορίζουν ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της. Η αξίωση για επιστροφή φόρου βάσει υποβληθείσης εμπρόθεσμης δήλωσης αναβιώνει από την κοινοποίηση φύλλου ή πράξης ελέγχου. Ως προς τα λοιπά θέματα της παραγραφής εφαρμόζονται οι διατάξεις του δημοσίου λογιστικού (Ν. 2362/1995), όπως εκάστοτε ισχύουν. Συνεπώς, εφόσον δε συντρέχουν οι ανωτέρω αναφερόμενες προϋποθέσεις που επιφέρουν αναβίωση της επιστροφής φόρου και διακοπή ή αναστολή της παραγραφής, η φορολογική διοίκηση διενεργεί νέα εκκαθάριση στις ως άνω τροποποιητικές δηλώσεις ή δηλώσεις με επιφύλαξη, για τα οικονομικά έτη 2012, 2013, 2014 (χρήσεις 2011, 2012, 2013), λαμβάνοντας υπόψη τις προθεσμίες υποβολής των αρχικών εμπρόθεσμων δηλώσεων ή των δηλώσεων με επιφύλαξη ή των ανακλητικών δηλώσεων που έχουν υποβληθεί. Ο περιορισμός αυτός δεν ισχύει στις περιπτώσεις όπου η φορολογική διοίκηση οφείλει να συμμορφωθεί με δικαστικές αποφάσεις που δικαιώνουν συγκεκριμένους φορολογούμενους και για χρήσεις προγενέστερες του 2011. Διευκρινίζεται ότι για το φορολογικό έτος 2014 και εντεύθεν σε κάθε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης ή δήλωσης με επιφύλαξη, σε χρόνο που δεν είχε συντελεστεί η παραγραφή της αξίωσης, η παραγραφή αρχίζει εκ νέου σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (Ν. 2362/1995 άρθρο 93) ακόμα δηλαδή και σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης της φορολογικής Διοίκησης και μη άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής στη Δ.Ε.Δ. από τον φορολογούμενο. Σε κάθε περίπτωση, προκειμένου να γίνει εφαρμογή των όσων ορίζονται στην ΠΟΛ 1234/2014, οι φορολογούμενοι θα πρέπει να καταθέτουν, βεβαίωση για τη μη άσκηση ένδικων μέσων ή δήλωση παραίτησης από την άσκηση οποιασδήποτε ένδικης διεκδίκησης». Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ.1 του ν.2238/1994: «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε 3
σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους». Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 45 παράγραφος 4 περ. ζ του ν.2238/1994, όπως προστέθηκε με το άρθρο 5 παράγρ.5 του ν.3522/2006 και ίσχυσε μέχρι 31-12-2009, το ποσό του ειδικού επιδόματος μουσικού οργάνου, το οποίο χορηγείται στους μουσικούς της Κρατικής Ορχήστρας Αθηνών, Θεσσαλονίκης και Ορχήστρας Λυρικής Σκηνής για την κάλυψη δαπανών αγοράς, συντήρησης και επισκευής μουσικού οργάνου ιδιοκτησίας τους για την εκτέλεση μουσικών έργων δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίας και δεν υπόκεινται σε φόρο. Η διάταξη αυτή (άρθρο 45 παράγραφος 4 περ. ζ του ν.2238/1994) ίσχυσε για τις δηλώσεις οικον.ετών 2007 έως και 2010 και καταργήθηκε από 01-01-2010 σύμφωνα με το άρθρο 4 παραγρ. 3 περίπτ. α του ν.3842/2010 σε συνδυασμό με το άρθρο 92 παραγρ.1 περίπτ. α του ιδίου νόμου. Επίσης σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ.3 της ΠΟΛ.1135/2010: «Καταργήθηκαν οι περιπτώσεις ε,στ και ζ της παραγράφου 4 αρθ.45 του Κ.Φ.Ε. Μετά την κατάργηση αυτή,υπόκεινται σε φορολογία,ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, οι παρεχόμενες από αθλητικά σωματεία η ενώσεις αυτών αποζημιώσεις οδοιπορικών και λοιπών εξόδων ταξιδιών οι αποζημιώσεις που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του αρθ.58 παρ.3 του Ν.1943/91(υπάλληλοι αποσπασμένοι σε πολιτικά γραφεία) και τέλος το ποσό ειδικού επιδόματος μουσικού οργάνου,το οποίο χορηγείται στους μουσικούς της Κρατικής Ορχήστρας Αθηνών,Θεσσαλονίκης και Ορχήστρας Λυρικής Σκηνής για την κάλυψη δαπάνης αγοράς,συντήρησης και επισκευής μουσικού οργάνου ιδιοκτησίας τους για την εκτέλεση μουσικών έργων. Τα πιο πάνω καταβαλλόμενα ποσά αποτελούν φορολογητέο εισόδημα των δικαιούχων και συναθροίζονται με τα τυχόν λοιπά εισοδήματά τους, για να υπαχθούν σε φορολογία με βάση την κλίμακα αρθ.9 του ΚΦΕ» Επειδή, το ειδικό επίδομα μουσικού οργάνου από 1-1-2010 εμπίπτει στην έννοια του φορολογητέου εισοδήματος του άρθρου 45 του ν.2238/1994 και δεν εξαιρείται της φορολογίας, καθόσον ο νομοθέτης ορίζει ρητά και συγκεκριμένα στο άρθρο 45 παράγραφος 4 του ιδίου νόμου κάθε περίπτωση καταβαλλόμενου χρηματικού ποσού που δεν θεωρεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο. Μεταξύ των περιπτώσεων αυτών δεν υπάγεται το προαναφερόμενο ειδικό επίδομα οργάνου, το οποίο είναι αυτονόητο ότι αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, καθόσον η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 45 του ν.2238/1994 ως ισχύει, ως φορολογική τοιαύτη, είναι στενώς ερμηνευτέα. Επίσης, δεν εμπίπτει στις εξαιρέσεις που προβλέπονται στις διατάξεις του άρθρου 14 του ν.4172/2013. 4
Επειδή εν προκειμένω έχει υποβληθεί από τον προσφεύγοντα αίτημα τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος την 30-12-2016 για τα οικονομικά έτη 2012-2014 και τα φορολογικά έτη 2014-2015, συνεπώς έχουν εφαρμογή οι ανωτέρω προαναφερόμενες διατάξεις. Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε Την απόρριψη της με αριθμό «..»/ 2-5-2017 ενδικοφανούς προσφυγής του «..» με ΑΦΜ «..». Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση: Οικονομικό Έτος 2012 Τελικό χρεωστικό : 3.608,25 εισοδήματος φυσικών προσώπων οικον. έτους 2012 της Γ.Γ.Π.Σ. Οικονομικό Έτος 2013 Τελικό χρεωστικό : 1.298,14 εισοδήματος φυσικών προσώπων οικον. έτους 2013 της Γ.Γ.Π.Σ. Οικονομικό Έτος 2014 Τελικό χρεωστικό : 1.849,98 εισοδήματος φυσικών προσώπων οικον. έτους 2014 της Γ.Γ.Π.Σ. Φορολογικό Έτος 2014 Τελικό χρεωστικό : 1.304,78 εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2014 της Γ.Γ.Π.Σ. 5
Φορολογικό Έτος 2015 Τελικό χρεωστικό : 981,78 εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2015 της Γ.Γ.Π.Σ. στον υπόχρεο. Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση Ακριβές Αντίγραφο Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α6 ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ ΔΕΡΒΟΣ Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της. 6