ΘΕΜΑ: ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ - ΠΤΥΧΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ - ΘΕΜΑ: ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΠΑΡΧΑΡΙΔΗΣ X. ΒΑΣΙΛΕΙΟΣ ΣΠΟΥΔΑΣΤΡΙΑ: ΣΤΑΥΡΑΚΟΓΛΟΥ Κ. ΜΑΛΑΜΑ ΚΑΒΑΛΑ 1998

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ A. ΕΙΣΑΓΩΓΗ B. ΤΕΚΜΗΡΙΑ ΔΑΠΑΝΩΝ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ 1. ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΔΕΥΤΕΡΕΥΟΥΣΑΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ 2. ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΚΥΚΛΟ ΦΟΡΙΑΣ ΕΠΙΒΑΤΙΚΟΥ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ Ή ΜΙΚΤΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥΤΟ ΚΙΝΗΤΟΥ 2.1. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΕΠΙΒΑΤΙΚΟΥ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ ΠΟΥ ΑΝΗΚΕΙ ΣΕ ΑΤΟΜΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗ ΣΗ Ή ΟΜΟΡΡΥΘΜΗ Ή ΕΤΕΡΟΡΡΥΘΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Ή Ε ΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ Ή ΑΝΩΝΥΜΗ Ε ΤΑΙΡΕΙΑ Ή ΑΣΤΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Ή ΚΟΙΝΩΝΙΑ Ή ΚΟΙΝΟ ΠΡΑΞΙΑ. 2.2. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗ ΣΗΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ ΤΥΠΟΥ JEEP. 2.3. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΟΥ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ ΕΚΠΑΙ ΔΕΥΤΩΝ ΟΔΗΓΩΝ, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΕΝΟΙΚΙΑΣΗΣ ΑΥ ΤΩΝ, ΚΑΘΩΣ ΚΑΙ ΕΝΟΙΚΙΑΣΗ Ή ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΙΚΗΣ ΜΙΣΘΩΣΗΣ ΑΥΤΟΥ. 3. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΔΙΤΡΟΧΟΥ Ή ΤΡΙΤΡΟΧΟΥ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥΤΟΚΙ ΝΟΥΜΕΝΟΥ ΟΧΗΜΑΤΟΣ 4. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΟΙΚΙΑΚΟΥΣ ΒΟΗΘΟΥΣ, ΟΔΗΓΟΥΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ, ΔΑΣΚΑΛΟΥΣ ΚΑΙ ΛΟΙΠΟ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟ 5. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΕΤΗΣΙΑΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΣΚΑΦΩΝ Α ΝΑΨΥΧΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ 6. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΕΤΗΣΙΑΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΑΕΡΟΣΚΑ ΦΩΝ ΕΛΙΚΟΠΤΕΡΩΝ ΚΑΙ ΑΝΕΜΟΠΤΕΡΩΝ 7. ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ ΤΟΥ ΣΥΝΟΛΙΚΟΥ ΠΟΣΟΥ ΤΗΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ - ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΣ 2 ΑΡΘΡΟΥ 16 Ν 2238/94 8. ΜΑΧΗΤΟ ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΩΝ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΙΚΛΗΣΗ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΩΝ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΩΝ ΑΠΟΔΕΙΚΝΥΟΝΤΑ ΟΤΙ Η ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΗ ΔΑΠΑΝΗ ΕΙΝΑΙ ΜΙΚΡΟΤΕΡΗ ΤΗΣ ΤΕΚΜΑΡ ΤΗΣ Γ. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΑΠΟΚΤΗΣΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 1. ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ ΠΟΥ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΚΑΤΑΒΑΛΛΟΝΤΑΙ ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ, ΔΙΤΡΟΧΩΝ Ή ΤΡΙ ΤΡΟΧΩΝ ΑΥΤΟΚΙΝΟΥΜΕΝΩΝ ΟΧΗΜΑΤΩΝ, ΠΛΟΙΩΝ ΑΝΑ ΨΥΧΗΣ ΚΑΙ ΛΟΙΠΩΝ ΣΚΑΦΩΝ ΚΑΙ ΑΕΡΟΣΚΑΦΩΝ. 2. ΚΑΤΑΒΛΗΘΕΝΤΑ ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ, ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΡΟΣ ΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ, ΓΙΑ Α ΓΟΡΑ ΚΙΝΗΤΩΝ ΠΡΑΓΜΑΤΩΝ ΜΕΓΑΛΗΣ ΑΞΙΑΣ. 3. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ, ΣΥΣΤΑ ΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ, ΑΥΞΗΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕ ΩΝ ΚΑΙ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΡΙΔΙΩΝ. 4. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ ΓΕΝΙΚΩΣ. 5. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΑΚΙΝΗΤΩΝ Ή ΑΝΕΓΕΡΣΗ ΟΙΚΟΔΟΜΩΝ.

6. A. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΧΟΡΗΓΗΣΗ ΔΑΝΕΙΩΝ Ή ΠΡΟ ΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΣΕΩΝ ΣΤΙΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΑΠΟ ΤΟΥΣ ΕΤΑΙΡΟΥΣ ΠΟΥ ΣΥΜΜΕΤΧΟΥΝ Σ' ΑΥΤΕΣ Ή ΚΑΙ ΑΠΟ Ε- ΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΕΣ ΠΡΟΣ ΤΙΣ ΑΤΟΜΙΚΕΣ ΤΟΥΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗ ΣΕΙΣ ΜΕ ΤΗ ΜΟΡΦΗ ΠΡΟΣΩΡΙΝΩΝ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΣΕΩΝ. Β. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΔΩΡΕΕΣ Ή ΧΟΡΗΓΙΕΣ ΧΡΗΜΑ ΤΙΚΩΝ ΠΟΣΩΝ. Γ. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΔΑΝΕΙΑ Ή ΠΙΣΤΩΣΕΙΣ Ο- ΠΟΙΑΣΔΗΠΟΤΕ ΜΟΡΦΗΣ. Δ. ΜΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ ΤΕΚΜΗΡΙΟΥ 1. ΠΑΤΟΥΣ ΠΟΛΥΤΕΚΝΟΥΣ 2. ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΑΝΑΠΗΡΟΥΣ 3. ΓΙΑ ΤΟ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟ (ΑΛΛΟΔΑΠΟ Ή ΗΜΕΔΑΠΟ) ΤΩΝ ΕΠΙ ΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ α.ν. 89/1967, α.ν. 378/1968 ΚΑΙ ν. 27/1975. 26 4. ΓΙΑ ΤΑ ΕΠΙΒΑΤΙΚΑ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΑ ΤΩΝ ΑΛΛΟΔΑΠΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ 5. ΟΤΑΝ Η ΔΙΑΦΟΡΑ ΜΕΤΑΞΥ ΤΟΥ ΔΗΛΩΘΕΝΤΟΣ ΕΙΣΟΔΗ ΜΑΤΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΣΥΖΥΓΟΥ ΚΑΙ ΤΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ ΠΟΥ ΤΟΥΣ ΒΑΡΥΝΟΥΝ ΚΑΙ ΤΗΣ ΣΥΝΟΛΙΚΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΑΥΤΩΝ ΕΙΝΑΙ ΜΙΚΡΟΤΕΡΗ ΑΠΟ 20% ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΠΟΥ ΔΗΛΩΘΗΚΕ ΜΕ ΤΗΝ ΑΡΧΙΚΗ ΕΜΠΡΟΘΕΣΜΗ ΔΗΛΩΣΗ ΤΟΥΣ ΤΟ ΙΔΙΟ ΕΤΟΣ. Ε. ΔΙΑΦΟΡΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟΥ - ΤΕΚΜΑΡΤΟΥ ΚΑΙ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ. 1. ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ 2. ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΟΣ Ή ΚΑΛΥΨΗ ΤΗΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ 2. Α. ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΑΠΑΛΑΣΣΟΜΕΝΑ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ ΕΙΣΟ ΔΗΜΑΤΑ Ή ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΑ ΜΕ ΕΙΔΙΚΟ ΤΡΟΠΟ 2. Β. ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ ΠΟΥ ΔΕ ΘΕΩΡΟΥΝΤΑΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑ 2. Γ. ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ ΠΟΥ ΠΡΟΕΡΧΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΔΙΑΘΕΣΗ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ 2. Δ. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΣΥΝΑΛΛΑΓΜΑΤΟΣ 2. Ε. ΔΑΝΕΙΑ 2. ΣΤ. ΔΩΡΕΕΣ Ή ΓΟΝΙΚΕΣ ΠΑΡΟΧΕΣ ΧΡΗΜΑΤΙΚΩΝ ΠΟΣΩΝ 2. Ζ. ΑΝΑΛΩΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΕΤΩΝ 2. Η. ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΙΣ ΔΙΑ ΤΑΞΕΙΣ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 15 ΕΩΣ 19 ΤΟΥ Ν 2238/94 2. Θ. ΚΥΡΩΣΕΙΣ ΣΕ ΒΑΡΟΣ ΤΩΝ ΠΑΡΑΒΑΤΩΝ ΚΑΙ ΔΙΚΑΙΟΛΟ- ΓΗΤΙΚΑ ΕΓΓΡΑΦΑ ΠΟΥ ΥΠΟΒΑΛΛΟΝΤΑΙ ΜΕ ΤΗ ΔΗΛΩΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΣΤ. ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΣΗ - ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΕΚΤΙΜΗΣΗ Ζ. ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Ζ. Α. ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΣΥΝΤΜΗΣΕΩΝ Ζ. Β. ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑΣ Ζ. Γ. ΠΙΝΑΚΕΣ 26 J

A. ΕΙΣΑΓΩΓΗ Η φορολογία στη χώρα μας. τα τελευταία χρόνια, έχει υποστεί πολλές και σημαντικές αλλαγές. Αυτό συνέβη, γιατί η ανάγκη για τη συγκέντρωση υπέρογκων ποσών στα Ταμεία του κράτους ήταν μεγάλη, προκειμένου να επέλθει η σύγκλιση της χώρας με την Ευρωπαϊκή Ένωση. Επίσης έπρεπε να καλυφθούν τα οικονομικά σκάνδαλα και η εξαιρετικά κακή διαχείριση του Δημοσίου χρήματος από τους ιθύνοντες. Τα φορολογικά όμως βάρη κάθε ευνομούμενης πολιτείας, πρέπει να κατανέμονται σε όλα τα μέλη της. ανάλογα με τις οικονομικές τους δυνάμεις. Στην παράγραφο 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος καθιερώνονται δύο θεμελιώδεις αρχές: Η αρχή της καθολικότητας του φόρου και η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας. Δυστυχώς όμως δεν τηρείται η παραπάνω συνταγματική επιταγή. Πολλοί φορολογούμενοι καταβάλλουν μεγάλες προσπάθειες έτσι ώστε να αποφύγουν την πληρωμή φόρων. Είτε λοιπόν φοροαποφεύγουν (νόμιμα, ειδήμονες των φορολογικών νόμων), είτε φοροδιαφεύγουν (παράνομα). Για την εξάλειψη των παραπάνω φαινομένων, η φορολογούσα αρχή έχει προσφύγει σε ορισμένες μεθόδους επιβολής και καταβολής των φόρων. Οι μέθοδοι αυτοί είναι οι εξής: α) Μέθοδος της δήλωσης: Ο φορολογούμενος υποβάλλει στην αρμόδια φορολογική αρχή δήλωση με την φορολογητέα ύλη. Η ειλικρίνεια ή όχι της δήλωσης ελέγχεται από την αρμόδια υπηρσεία όπου υποβλήθηκε. β) Μέθοδος της είσπραξης του φόρου στην πηγή με παρακράτηση: Με τη μέθοδο αυτή, τρίτο πρόσωπο υποχρεώνεται από το φορολογικό νόμο να παρακρατήσει φόρο από τον υπόχρεο και να τον αποδώσει στο Δημόσιο. Υποβάλλει δηλ. δήλωση τρίτος και όχι ο ίδιος ο φορολογούμενος. Αυτός που υποβάλλει δήλωση, είναι ο καταβάλλων μεισθούς, ημερομίσθια, αμοιβές, τόκους, μερίσματα κ.λ.π. Η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται σε πολλές χώρες, γιατί παρουσιάζει πολλά πλεονεκτήματα. γ) Μέθοδος του κατ' αποκοπή εισοδήματος: - Εφαρμόζεται για ορισμένα επαγγέλματα -. Το εισόδημα είναι προσυμφωνημένο μεταξύ Υ πουργείου Οικονομικών και ορισμένων επαγγελματικών σωματείων (Επιβατικά Δημόσιας Χρήσης αυτοκίνητα - Φορτηγά Δημόσιας Χρήσεως Αυτοκίνητα). δ) Μέθοδος του κατ' αποκοπή φόρου: η μέθοδος αυτή θεσμοθετήθηκε για ορισμένες επιχειρήσεις με τις παραγράφους 14 και 15 του άρθρου 33 του Ν. 2238/94. Οι επιχειρήσεις αυτές είναι αυτών που είναι αποκλειστικά πλανόδιοι λιανοπωλητές και των λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές. ε) Μέθοδος των τεκμηρίων: είναι η μέθοδος που είναι η περισσότερο αμφιλεγόμενη αλλά ταυτόχρονα και αυτή που συγκέντρωσε το μεγαλύτερο ενδιαφέρον. Με τη μέθοδο αυτή θα ασχοληθώ σε αυτή την εργασία. Η μέθοδος των τεκμηρίων λοιπόν, αποβλέπει στη φορολογική δικαιοσύνη και η φιλοσοφία θέσπισής της, στηρίζεται στο γεγονός ότι η διάθεση χρημάτων σημαίνει ύπαρξη οικονομικών πόρων και κατά συνέπεια τρόποι απόκτησής τους είναι η κτήση εισοδήματος ή η εκποίηση περιουσιακών στοιχείων. Έτσι δηλαδή, ο φορολογούμενος απέκτησε νόμιμα ή παράνομα εισόδημα. Τα τεκμήρια στη φορολογία εισοδήματος, θεσπίστηκαν με το άρθρο 5 του Ν.Δ. 3323/1955 (ΦΕΚ Α-214), τροποποιήθηκαν με σωρό από διάφορα Νομικά Διατάγματα, καταργήθηκαν με το Ν. 250/73 και το Ν. 12/75

και επανήλθαν σε λειτουργία ανανεωμένα με το Ν. 820/78. Τομή στο φορολογικό σύστημα αποτέλεσε ο Ν. 2238/94 ο οποίος κωδικοποίησε τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος (επομένως και περί τεκμηρίων) (ΑΡΘΡΑ: 15, 16, 17, 18 και 19). Από τότε έγιναν πολλές αλλαγές - σημαντικές και μη - με αποκορύφωμα τον πρόσφατο νόμο «περί καταργήσεως των φορολογικών απαλλαγών κ.λ.π.» τον Ν. 2459/97. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του 2238/94, ο κανόνας στη φορολογία εισοδήματος, είναι ότι ο φόρος επιβάλλεται επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος που προκύτπει στην ημεδαπή, είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του ίδιου ως ά νω νόμου. Όπως όμως προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου 15 του Ν. 2238/94, "κατ εξαίρεση", καθιερώνεται ο θεσμός των τεκμηρίων, όπου ο προσδιορισμός του εισοδήματος, και συνεπώς ο υπολογισμός του φόρου, γίνεται με τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και όχι με τα πραγματικά δηλωθέντα ή οριστικώς προσδιορισθέντα εισοδήματα. Διακρίνουμε λοιπόν, δύο ειδών τεκμήρια που έχουν θεσπιστεί και στις περισσότερες χώρες του κόσμου: Τα τεκμήρια από τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογούμενου δηλαδή οι πραγματικές ετήσιες δαπάνες λειτουργίας, του ή των αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων οχημάτων, σκαφών αναψυχής, αεροπλάνων, ενοικίων κ,\π. και Τα τεκμήρια από την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων (πόθεν έσχες). Τα τεκμήρια αυτά ισχύουν ιδιαίτερα στις Αγγλοσαξωνικές χώρες. Σύμφωνα με αυτά πρέπει ο φορολογούμενος να δηλώνει κάθε χρόνο τη μεταβολή της περιουσιακής του κατάστασης, που αφορά ακίνητα, σκάφη αναψυχής, αεροπλάνα, ελικόπτερα, κινητά πράγματα μεγάλης αξίας κ.λ.π. τη χορήγηση δανείων, την ετήσια δαπάνη για δωρεές ή χορηγίες χρηματικών ποσών κ.λ.π. Τέλος, το θέμα που τίθεται, είναι αν η καθιέρωση των τεκμηρίων γενικά στη φορολογία εισοδήματος είναι συνταγματική ή όχι. Το πρόβλημα αυτό έλυσε το Συμβούλιο Επικρατείας, που με πολλές αποφάσεις του έ κρινε ότι τα τεκμήρια είναι συνταγματικώς επιτρεπτά. (Σ.τ.Ε 4340/83 ο- λομ., 583/84, 4354/85, 3912/86, 309/87, 4897/87, 1694/90 κ λ π )

Β. ΤΕΚΜΗΡΙΑ ΔΑΠΑΝΩΝ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ 1. ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΔΕΥΤΕΡΕΥΟΥΣΑΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ Το πρώτο στοιχείο προσδιορισμού της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης σύμφωνα με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν. 2238/94 είναι το τεκμαρτό από ιδιοκατοίκηση ή κσταβαλόμενο ετήσιο ενοίκιο για δευτερεύουσα κατοικία, εφόσον η επιφάνειά της είναι μεγαλύτερη από 100 τ.μ. Το ετήσιο αυτό ενοίκιο πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 2. Άρα: τεκμήριο δαπανών διαβίωση = ετήσιο τεκμαρτό ή καταβαλλόμενο μίσθωμα για δευτερεύουσα κατοικία χ 2 Αν η επιφάνεια της δευτερεύουσας κατοικίας είναι μικρότερη από 100 τ.μ., τότε η κατοικία δεν έχει τεκμήριο. Σε περίτττωση που ο φορολογούμενος, η σύζυγός του και τα μέλη που τον βαρύνουν, έχουν περισσότερες από μια δευτερεύουσες κατοικίες με συνολική επιφάνεια άνω των 100 τ.μ. ως τεκμήριο λαμβάνονται υπόψη όλες οι δευτερεύουσες κατοικίες. Στην παραπάνω περίτπωση (όταν υπάρχουν δηλ. περισσότερες από μια ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες κατοικίες) ποιά από αυτές είναι η κύρια και ποίες οι δευτερεύουσες, είναι θέμα πραγματικό, το οποίο ελέγχεται από τον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Αν η δευτερεύουσα κατοικία ή κατοικίες είναι εξοχικές, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 22 του Ν. 2238/94 για κάθε μια εξοχική κατοικία θα υπολογιστεί μίσθωμα τεκμαρτό για 3 μήνες το χρόνο. Δηλ. το μίσθωμα (τεκμαρτό) των τριών μηνών θα πολλαπλασιαστεί με το συντελεστή 2. Το τεκμαρτό ή καταβαλόμενο μίσθωμα υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ίδιου Νόμου. Αν το μίσθωμα είναι από εκμίσθωση, τότε είναι το μίσθωμα που έχει συμφωνηθεί από τον εκμισθωτή. Αν δεν υπάρχει συμφωνητικό μίσθωσης, ή άλλο στοιχείο που να παρουσιάζει το μίσθωμα, ή αν ακόμα το μίσθωμα είναι δυσανάλογο προς τη μισθωτική αξία του ακινήτου (δηλ. η μισθωτική αξία είναι ανώτερη του μισθώματος που δηλώνεται κατά ποσοστό τουλάχιστον 15% του μισθώματος αυτού), τότε ο υπολογισμός του γίνεται ύστερα από σύγκριση με άλλες οικοδομές που εμισθώνονται κάτω από παρόμοιες μισθωτικές συνθήκες. Λαμβάνεται υπόψη συνεπώς, η χρήση της οικοδομής, η συνολική της επιφάνεια, η θέση της, οι εγκαταστάσεις που διαθέτει, το είδος της κατασκευής, το έτος ανέγερσης, και κάθε άλλο στοιχείο που επιδρά στο σχηματισμό κρίσης για τη μισθωτική της αξίας. Επ' ουδενί λόγω δε λαμβάνεται υπόψη ως συγκριτικό στοιχείο, το μίσθωμα που προκύτπει από ιδιοκατοίκηση άλλων οικοδομών παρόμοιων, γιατί δε προβλέπεται από το Νόμο. Επίσης, η ίδια διάταξη, ορίζει ρητά ότι το ελάχιστο όριο του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος από εκμίσθωση οικοδομών που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, δεν μπορεί να είναι κατώτερο από 3,5% της αντικειμενικής αξίας της οικοδομής (βάσει αντικειμενικού προσδιορισμού). Ο φορολογούμενος όμως μπορεί να αμφισβητήσει τον καθορισμό της μισθωτικής αξίας, εφόσον, για λόγους εξαιρετικούς που ανάγονται αποκλειστικά στους παράγοντες που επηρεάζουν τη μισθωτική τους αξία, αυτή είναι μικρότερη από την ελάχιστη μισθωτική αξία που αναφέρει πιο πάνω (3,5%) ασκώντας προσφυγή στα αρμόδια Διοικητικά Δικαστήρια. Απ' την άλλη, ο υπολογισμός του μισθώματος από ιδιοκατοίκηση δευτερεύουσας κατοικίας, υπολογίζεται με βάση τις διατάξεις της παρ. 2

- 4 - του άρθρου 22 του Ν. 2238/94. Έτσι το ετήσιο ακαθάριστο εισόδημα που καθορίζεται με τον τρόπο αυτό δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο του 5% ούτε μικρότερο του 3,5% της αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται αντικειμενικά. Όπου δεν ισχύει αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, το ετήσιο ακαθάριστο εισόδημα δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο του 4% της πραγματικής αξίας της οικοδομής κατά το χρόνο της φορολογίας. Σε καμιά περίτπωση και εδώ, δε λαμβάνεται υπόψη ως συγκριτικό στοιχείο, το τεκμαρτό εισόδημα που προκύτπει από ιδιοκατοίκηση άλλων οικοδομών έστω και παρόμοιων. Αν το μίσθωμα είναι μεγαλύτερο από το προσδιοριζόμενο με το αντικειμενικό σύστημα, λαμβάνεται υπόψη το μίσθωμα που δηλώθηκε. Σε περίτπωση που η δευτερεύουσα κατοικία βρίσκεται σε χωριό ή πόλη κάτω των 5.000 κατοίκων και δεν έχει χαρακτηριστεί από τον Ε.Ο.Τ. ως τουριστική, τότε εξαιρείται από το τεκμήριο δαπανών διαβίωσης. Εξαίρεση αποτελεί και η περίτπωση που η δευτερεύουσα κατοικίας χρησιμοποιείται από φοιτητές ή σπουδαστές που είναι προστατευόμενα μέλη και με την προϋπόθεση ότι βρίσκεται (η κατοικία) εκτός της περιφέρειας της κύριας κατοικίας και εντός της περιφέρειας της σχολής. Ακόμη η δευτερεύουσα κατοικία που χρησιμοποιείται ως επαγγελματική εγκατάσταση εξαιρείται από το τεκμήριο δαπανών διαβίωσης. Σε περίτπωση συνιδιοκτησίας της δευτερεύουσας κατοικίας εφαρμόζουμε τις οδηγίες του Υπουργείου Οικονομικών που δόθηκαν με την 1037956/356/0012/ΠΟΛ. 1094/23-3-89 εγκύκλιο. Σύμφωνα με την εγκύκλιο αυτή, ο φορολογούμενος και τα πρόσωπα που τον βαρύνουν, έχουν ποσοστό συνιδιοκτησίας σε μια δευτερεύουσα κατοικία με τρίτα πρόσωπα, τότε πολλαπλασιάζουμε το άθροισμα των ποσοστών του συζύγου της συζύγου και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν με το εμβαδόν της δευτερεύουσας κατοικίας. Αν υπολείπεται των 100 τ.μ. τότε το τεκμαρτό μίσθωμα της δεν αποτελεί τεκμήριο. Αν υπερβαίνει όμως τα 100 τ.μ. τότε το τεκμαρτό μίσθωμα της δευτερεύουσας κατοικίας αποτελεί τεκμήριο. Για τον προσδιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης για τον κάθε σύζυγο ξεχωριστά, επιμερίζεται ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας του καθενός συζύγου και των προσώπων που τους βαρύνουν.

2. ΕΤΗΣΙΑ ΤΕΚΜΑΡΤΗ ΔΑΠΑΝΗ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΚΥ ΚΛΟΦΟΡΙΑΣ ΕΠΙΒΑΤΙΚΟΥ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ Ή ΜΙΚΤΗΣ ΧΡΗ ΣΗΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ Σύμφωνα με το Άρθρο 16 του Ν. 2238/94, το δεύτερο στοιχείο ττου προσδιορίζει την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη δαιβίωσης του φορολογούμενου της συζύγου του και των προσώπων που τον βαρύνουν είναι η συντήρηση και η κυκλοφορία επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης. Έτσι η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη προσδιορίζεται με βάση τους φορολογήσιμους ίττπους του επιβατικού ιδιωτικής ή μικτής χρήσης αυτοκινήτου. (ΒΛΕΠΕ ΠΙΝΑΚΑ 1) Σε περίτπωση που ο υπόχρεος, η σύζυγος, ή τα μέλη της οικογένειας που τον βαρύνουν έχουν στην κατοχή τους ή κυκλοφορούν περισσότερα από ένα αυτοκίνητα τότε όπως είναι αυτονόητο ότι για το καθένα υπολογίζεται τεκμήριο με βάση τους φορολογήσιμους ίττπους και στο τέλος αθροίζονται. Τεκμήριο αυτοκινήτου εφαρμόζεται για πρόσωπα που έχουν στην κυριότητα ή στην κατοχή τους αυτοκίνητα με ελληνικούς ή ξένους αριθμούς κυκλοφορίας με την προϋπόθεση ότι κυκλοφορούν στην Ελλάδα. Η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του αυτοκινήτου μειώνεται για διάφορους λόγους. Ο σημαντικότερος λόγος είναι η παλαιότητα του αυτοκινήτου. Για τον υπολογισμό της παλαιότητας λαμβάνεται ως πρώτο έτος του αυτοκινήτου, το έτος μέσα στο οποίο κυκλοφόρησε για πρώτη φορά στην Ελλάδα ανεξαρτήτως αν ήταν επιβατικό ιδιωτικής ή δημόσιας χρήσης. Στα πρόσωπα που έχουν στην κυριότητα ή την κατοχή τους αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς κυκλοφορίας δεν υπολογίζεται χρόνος παλαιότητας και α ντίστοιχη μείωση της τεκμαρτής αυτής δαπάνης. Η μείωση λόγω παλαιότητας έχει ως εξής: α. πάνω από 5 χρόνια και μέχρι 10, μείωση ^5%. β. πάνω από 10 χρόνια και μέχρι 15, μείωση 25%, και γ. πάνω από 15 χρόνια μείωση 40%. Επίσης μείωση της τεκμαρτής δαπάνης κατά 40% έχουμε και στις παρακάτω περηπώσεις: 1) Όταν το αυτοκίνητο αγοραστεί από τον Οργανισμού Διαχείρισης Δημόσιου Υλικού (Ο.Δ.Δ.Υ.). Με την 1037956/456/0012/ΠΟΛ. 1094/23-3-1989 Διαταγή του Υπουργείου Οικονομικών, διευκρινήστηκε ότι για τη μείωση της δαπάνης αυτής κατά 50% αρκεί το αυτοκίνητο να προέρχεται από τον Ο.Δ.Δ.Υ. χωρίς να είναι αναγκαίο να αγοράστηκε από το φορολογούμενο απευθείας από τον Ο.Δ.Δ.Υ. 2) Αν το αυτοκίνητο ανήκει σε φορολογούμενο που έχει ηλικία άνω των 60 ετών και τα εισοδήματά του προέρχονται από συντάξεις ή από ιδιοκατοίκηση κύριας και δευτερεύουσας κατοικίας, με την προϋπόθεση ότι κατέχει το αυτοκίνητο για διάστημα πάνω από 10 έτη. 3) Όταν το αυτοκίνητο είναι ειδικά διασκευασμένο, για να χρησιμοποιείται από ανάπηρο που ανήκει σ' αυτόν. Ο νόμος, (περίτπ. β', άρθρου 16 ν. 2214/1994) ορίζει ότι τα ειδικά διασκευασμένα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, είναι εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής, προκειμένου να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν αναπηρία σε ποσοστό 67% τουλάχιστον ή για να μεταφέρονται τα άτομα αυτά με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα για τη μετακίνησή τους. (ΒΛΕΠΕ ΠΙΝΑΚΑ 1) Ένας άλλος λόγος μείωσης της τεκμαρτής δαπάνης επιβατικού ι διωτικής χρήσης αυτοκινήτου είναι σε περίπτωση ακινησίας ή ολοκληρωτικής καταστροφής του. (εδάφιο 10, περίτπ. β', παρ. 1 άρθρο 16 Ν

2238/94). Η ακινησία του αυτοκινήτου αποδεικνύεται με την υποβολή δήλωσης ακινησίας στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με ταυτόχρονη παράδοση της ά δειας κυκλοφορίας και των πινακίδων. Η τήρηση της παραπάνω διαδικασίας δεν είναι ο αποκλειστικός τρόπος απόδειξης της ακινησίας του αυτοκινήτου. Μπορεί να αποδειχτεί με οποιοδήποτε άλλο μέσο (Σ.τ.Ε. 1852/199). Σε περίτπωση που το αυτοκίνητο τίθεται σε ακινησία περισσότερες από μια φορά το χρόνο και ειδικότερα από 16 ημέρες και πλέον το μήνα (τις υπόλοιπες κυκλοφορεί), τότε για να προσδιορίσουμε την τεκμαρτή δαπάνη του αυτοκινήτου μέσα στο χρόνο αθροίζουμε τις ημέρες που κυκλοφόρησε, και το άθροισμα διαιρούμε με τον αριθμό 30. Το πηλίκο θα μας δώσει τους μήνες που κυκλοφορεί, βάσει των οποίων θα υπολογιστεί η τεκμαρτή δαπάνη (Δ 4331/ΠΟΛ. 228/15-11-1982 Διαταγή Υπ. Οικονομικών). Όσον αφορά την ολοκληρωτική καταστροφή του αυτοκινήτου πρέπει να προσκομισθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. βεβαίωση της αρμόδιας Υπηρεσίας του Υπουργείου Μεταφορών και Επικοινωνιών ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας. Στη βεβαίωση θα αναγράφεται ότι το συγκεκριμένο αυτοκίνητο εξ αιτίας της καταστροφής του, μπορεί να χρησιμοποιηθεί ή να πωληθεί μόνο ως υλικό. Τέλος, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη επιβατικού ιδιωτικής ή μικτής χρήσης αυτοκινήτου μειώνεται κατά την απόκτηση ή τη μεταβίβασή του, δεδομένου ότι συνήθως δεν περιλαμβάνει ολόκληρο το έτος, αλλά μικρότερο διάστημα. Έτσι, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη συντήρησης του αυτοκινήτου, περιορίζεται σε τόσα δωδέκατα όσοι είναι οι μήνες κυριότητας ή κατοχής του αυτοκινήτου. Διάστημα μεγαλύτερο των 15 ημερών λογίζεται ως ολόκληρος μήνας (Δ 4331/ΠΟΛ 228/15-11-1982 Διαταγή Υπουργείου Οικονομικών). Κατά ρητή όμως διάταξη του νόμου σε ττερίτπωση εικονικής μεταβίβασης αυτοκινήτου επιβατικού ή μικτής χρήσης ή εικονικής κτήσης αυτού από περισσότερα πρόσωπα, το τεκμήριο της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης ισχύει αυτοτελώς στο σύνολό της για καθένα από τα συμβαλλόμενα. Ως εικονική μεταβίβαση ή απόκτηση, θεωρείται εκείνη που πραγματοποιείται μεταξύ συγγενών εξ αίματος ή εξ αγχιστείας κατευθεία γραμμή ή εκ πλαγίου μέχρι και τον τρίτο βαθμό (άρθρο 1464 του Αστικού Κώδικα). Στους φορολογούμενους που καταλογίζεται εικονική μεταβίβαση ή απόκτηση έχουν δικαίωμα ανταπόδειξης, με στοιχεία που θα προσκομίσουν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ή στα Διοικητικά Δικαστήρια. Το Υπουργείο Οικονομικών με την 7/1979 εγκύκλιο διαταγή της (ερμηνεία διατάξεων ν. 820/1978), αναφέρει ενδεικτικώς και άλλες περιπτώσεις εικονικής μεταβίβασης ή απόκτησης αυτοκινήτου. Είναι οι εξής: α) ο φορολογούμενος μεταβιβάζει το αυτοκίνητό του σε συγγενικό πρόσωπο ή άλλο το οποίο δεν έχει άδεια οδήγησης ή δεν το χρησιμοποιεί για οποιοδήποτε άλλο λόγο (π.χ. λόγω ηλικίας ασθενείας κ.λ.π.) αλλά συνεχίζει να το χρησιμοποιεί ο προηγούμενος ιδιοκτήτης, β) ο φορολογούμενος αγοράζει εξ αδιαιρέτου το επιβατικό ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητο με συγγενικό ή άλλο πρόσωπο, το οποίο δεν έχει άδεια οδήγησης ή δε χρησιμοποιεί το αυτοκίνητο για οποιοδήποτε άλλο λόγο, αλλά χρησιμοποιείται από τον ένα συνιδιοκτήτη. γ) ο φορολογούμενος μεταβιβάζει το επιβατικό αυτοκίνητό του σε εταιρεία η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμίσθωση αυτοκινήτων με προφανή πρόθεση την απαλλαγή του από τη δαπάνη του αυτοκινήτου αυτού. Γενικά, το πότε είναι εικονική η πώληση ή αγορά αυτοκινήτου είναι θέμα πραγματικό και εξετάζεται κατά περίπτωση από τον προϊστάμενο

- 7 - της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και σε περίπτωση αμφισβήτησης, από τα διοικητικά δικαστήρια. Στην περίτπωση όμως, που η συγκυριότητα του επιβατικού ιδιωτικής χρήσης αυτοκινήτου είναι πραγματική και όχι εικονική, τότε η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη επιμερίζεται κατά το ποσοστό συγκυριότητας. Ο Νόμος προβλέπει επίσης την περίτπωση που κύριος ή κάτοχος του αυτοκινήτου είναι ανήλικο τέκνο. Τότε λογίζεται ως τεκμαρΐή δαπάνη του γονέα που έχει το μεγαλύτερο εισόδημα. Αν αυτός ο γονέας έχασε τη γονική μέριμνα τότε τεκμαρτή δαπάνη λογίζεται στον άλλο. Δεδομένου ό μως ότι η τεκμαρτή δαπάνη του αυτοκινήτου του οποίου κάτοχος είναι το ανήλικο τέκνο είναι η τεκμαρτή δαπάνη του γονέα, ο ανήλικος στη δήλωση που θα κάνει (γιατί είναι υπόχρεος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 61 του Ν. 2238/94) θα δηλώσει τα στοιχεία του αυτοκινήτου χωρίς όμως να δηλώσει τεκμαρτή δαπάνη. Δηλαδή δε θα συμπληρώσει στο έντυπο Ε1 τον 709. Το ίδιο συμβαίνει και στην περίτπωση που ο κάτοχος του αυτοκινήτου είναι προστατευόμενο μέλος του φορολογούμενου π.χ. φοιτητής. Επίσης στην περίτπωση που ο φορολογούμενος υπηρετεί τη στρατιωτική του θητεία και δεν έχει εισόδημα από κάποια πηγή ακολουθείται η ίδια διαδικασία συμπλήρωσης της δήλωσης. Κατά τη δικαστηριακή νομολογία τέλος, Έλληνας υπήκοος κάτοικος εξωτερικού που είναι φορολογικό υποκείμενο στην Ελλάδα, κατά το ν.δ. 3323, όπως τούτο εκάστοτε ισχύει, εφαρμόζονται τα τεκμήρια των άρθρων 10 και τα επόμενα του ν. 820/78 τα οποία άλλωστε δεν κάνουν καμιά διάκριση (Σ.τ.Ε. 1747/1991). Τα τεκμήρια εφαρμόζονται και όταν ο φορολογούμενος έχει στην κατοχή του επιβατικό αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσης, χωρίς να έχει παραδώσει τις πινακίδες κυκλοφορίας του, και κατοικεί μονίμως όλη τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου στο εξωτερικό, και δεν εμφανίζει εισόδημα στην Ελλάδα από κάποια πηγή. 2.1. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΕΠΙΒΑΤΙΚΟΥ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥΤΟ ΚΙΝΗΤΟΥ ΠΟΥ ΑΝΗΚΕΙ ΣΕ ΑΤΟΜΙΚΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ Ή ΟΜΟΡ- ΡΥΘΜΗ Ή ΕΤΕΡΟΡΡΥΘΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Ή ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙ ΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ Ή ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Ή ΑΣΤΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ Ή ΚΟΙΝΩΝΙΑ Ή ΚΟΙΝΟΠΡΑΞΙΑ. Για κάθε μια από τις παραπάνω περιπτώσεις, αναφέρω τα εξής: Ο φορολογούμενος (φυσικό πρόσωπο), ασκεί ατομική επιχείρηση, η οποία χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της, αυτοκίνητα επιβατικά ιδιωτικής ή μικτής χρήσης, για τον υπολογισμό της τεκμαρτής δαπάνης λαμβάνονται υπόψη όλα τα αυτοκίνητα (εξαιρέσεις αποτελούν τα αυτοκίνητα των σχολών οδηγών αυτοκινήτων και τα αυτοκίνητα των επιχειρήσεων ενοικιάσεως αυτών, για τις οποίες θα ασχοληθούμε αναλυτικότερα παρακάτω). Οι διατάξεις της περίπτωσης ι της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 προβλέπουν ότι στις περιπτώσεις ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιριών ή αστικών καθώς και των κοινωνιών και των κοινοπραξιών που ασκούν επαγγέλματα, οι οποίες έχουν στην κυριότητα ή κατοχή τους αυτοκίνητα επιβατικά ή μικτής χρήσης, η τεκμαρτή δαπάνη που αναλογεί σ' αυτά λογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη των ομόρρυθμων ή απλών εκτός των ετερόρρυθμων εταίρων ή κοινωνών ή μελών της κοινοπραξίας, φυσικών προσώπων, μεριζόμενη μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρεία, προκειμένου περί ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιρειών ή στην κοινωνία ή στην κοινοπραξία. Η τεκμαρτή αυτή δαπάνη που ανα

λογει δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρείας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας. Αν μέσα στη χρήση γίνει αλλαγή στα ποσοστά ή τα πρόσωπα των ομορρύθμων μελών, τότε ο υπολογισμός της τεκμαρτής δαπάνης για κάθε ομόρρυθμο μέλος γίνεται για κάθε χρονικό τμήμα της χρήσης, κατά τη διάρκεια του οποίου είχε το ίδιο. Στις περιτπώσεις που εταιρείες περιορισμένης ευθύνης έχουν στην κυριότητά τους ή στην κατοχή τους επιβατικά ή μικτής χρήσης αυτοκίνητα (ιδιωτικής χρήσης) η τεκμαρτή δαπάνη που αναλογεί σε αυτά, λογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη των φυσικών προσώπων που είναι διαχειριστές και συγχρόνως μέλη της εταιρείας, ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους. Αν κανένας διαχειριστής Ε.Π.Ε., δεν είναι μέλος της υπόψη εταιρείας, τότε η δαπάνη αυτή λογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη των φυσικών προσώπων που είναι μέλη της Ε.Π.Ε. ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους σε αυτή. Όσα προανέφερα εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόσωπα που είναι διευθύνοντες και εντεταλμένοι σύμβουλοι, διοικητές και πρόεδροι των διοικητικών συμβουλίων ανωνύμων εταιρειών, τα οποία χρησιμοποιούν τα επιβατικά ή μικτής χρήσης αυτοκίνητα της Α.Ε. Η κατανομή της τεκμαρτής δαπάνης των αυτοκινήτων στα ανωτέρω πρόσωπα θα γίνεται ισομερώς μεταξύ τους, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης β' της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94. Σύμφωνα με τις ίδιες διατάξεις, η τεκμαρτή δαπάνη που προκύτπει δεν μπορεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα και για κάθε εταιρεία να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητα της Α.Ε. Όταν για το φορολογούμενο προκύτπει τεκμαρτή δαπάνη με βάση τα οποία προαναφέρθηκαν και παράλληλα ο ίδιος ως φυσικό πρόσωπο, είναι κύριος ή κάτοχος και άλλων επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, η τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει για τα άλλα αυτοκίνητα λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης του φορολογούμενου. 2.2. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥΤΟ ΚΙΝΗΤΩΝ ΤΥΠΟΥ JEEP. Οι διατάξεις που αναφέρονται στον προσδιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης με βάση τους φορολογήσιμους ίππους αυτοκινήτου επιβατικού ή μικτής χρήσης, εφαρμόζονται αναλόγως και για τα αυτοκίνητα τύπου jeep. Για τον προσδιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης, για τα jeep, λαμβάνεται υπόψη κατ' επιλογή του φορολογούμενου; α. Το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που προκύτπει από την ε φαρμογή των διατάξεων περί τεκμηρίων δαπανών διαβίωσης των αυτοκινήτων επιβατικών ιδιωτικής ή μικτής χρήσης, μειωμένο (το ποσό της δαπάνης), κατά 20% ή β. Η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία των αυτοκινήτων τύπου jeep, κατά το χρόνο της αγοράς τους, προσαυξημένη κατά ποσοστό 80%. Για όσα από αυτά τα οχήματα έχουν ήδη ταξινομηθεί λαμβάνεται υπόψη η τιμολογιακή αξία της 31/12/1991 του ίδιου ή όμοιου με αυτά τύπου οχήματος. Όπως προκύτπει από την ΠΟΑ 1064/16-2-1993 Διαταγή του Υ πουργείου Οικονομικών, οι παραπάνω διατάξεις εφαρμόζονται για όλα τα αυτοκίνητα τύπου JEEP, ανεξάρτητα από κατηγορία (επιβατικά ή φορτηγά). Με την ίδια ΠΟΑ 1064/16-2-1993 Διαταγή Υπουργείου Οικονομικών, κοινοποιείται ο παρακάτω πίνακας στον οποίο φαίνονται αυτοκίνητα τύπου jeep που κυκλοφορούν στην Ελληνική αγορά:

- 9 - ΕΡΓΟΣΤΑΣΙΟ ΤΥΠΟΣ ASIA MOTORS ROCK STAR 3Θ CHRYSLER WRANGLER 3Θ CHRYSLER CHEROKEE 3Θ, 5Θ GRUND CHEROKEE 5Θ DAIHATSU FEROZA 3Θ DAIHATSU ROCKY 3Θ LADA NIVA 3Θ LAND ROVER DEFENDER 3Θ, 5Θ LAND ROVER DISCOVERY 3Θ, 5Θ LAND ROVER RANGE ROVER 5Θ MITSUBISHI PAJERO 3Θ, 5Θ NISSAN PATROL 3Θ, 5Θ OPEL FRONTERA 5Θ SUZUKI SAMURAI 3Θ SUZUKI VITARA 3Θ, 5Θ TOYOTA LAND CRUISER 3Θ, 5Θ Σημειώνεται ότι η ένδειξη 3Θ και 5Θ σημαίνει 3 πόρτες και 5 πόρτες αντίστοιχα. 2.3. ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΟΥ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΟΥ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΩΝ Ο ΔΗΓΩΝ, ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΕΝΟΙΚΙΑΣΗΣ ΑΥΤΩΝ, ΚΑΘΩΣ ΚΑΙ Ε- ΝΟΙΚΙΑΣΗ Ή ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΙΚΗΣ ΜΙΣΘΩΣΗΣ ΑΥΤΟΥ. Σύμφωνα με το εδάφιο 14 περίπτωσης β' της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 προβλέπεται ότι: Η τεκμαρτή δαπάνη των εκπαιδευτών οδηγών αυτοκινήτων και των επιχειρήσεων ενοικίασης αυτοκινήτων που χρησιμοποιούν για τους σκοπούς αυτούς περισσότερα του ενός αυτοκίνητα υπολογίζεται με το αυτοκίνητο που δίνει τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη. Αν χρησιμοποιείται όμως για τους παραπάνω σκοπούς μόνο ένα ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητο, τότε για τον υπολογισμό της τεκμαρτής δαπάνης λαμβάνεται υπόψη η τεκμαρτή δαπάνη που αντιστοιχεί στο μοναδικό τύπο αυτοκίνητο. Στην ανωτέρω τεκμαρτή δαπάνη (του εκπαιδευτή οδηγών αυτοκινήτου ή της επιχείρησης ενοικίασης αυτοκινήτων) προστίθεται και η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που προκύτπει από τυχόν άλλα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που έχει στην κυριότητά του ή κατοχή του ο φορολογούμενος, ή η σύζυγός του ή τα μέλη της οικογενείας του και δε χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης. Αν η εκπαίδευση οδηγών αυτοκινήτων ή των επιχειρήσεων ενοικίασης αυτών διεξάγεται υπό μορφή εταιρείας (Ο.Ε., Ε.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λ.π.) τότε εφαρμόζεται ότι αναφέρθηκε παραπάνω περί των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης που ανήκουν σε εταιρείες. Τέλος, κατά ρητή διάταξη του Ν 2238/94 (εδάφιο 15, περίτπωση β', παρ. 1, άρθρου 16) στις περιπτώσεις ενοικίασης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης αυτοκινήτων επιβατικών ή μικτής χρήσης, η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που αντιστοιχεί στο χρόνο χρησιμοποίησης αυτών βαρύνει το μισθωτή τους (ΠΟΛ 1207/1990 Υπουργείο Οικονομικών). Έτσι εάν κάτοικος Ελλάδος ενοικιαστής αυτοκινήτου, ενοικιάσει εντός του έτους περισσότερα του ενός αυτοκίνητα, όλα θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης επιβατικών αυτοκινήτων.

- 10-3. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗ ΣΗΣ ΔΙΤΡΟΧΟΥ Ή ΤΡΙΤΡΟΧΟΥ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΑΥ ΤΟΚΙΝΟΥΜΕΝΟΥ ΟΧΗΜΑΤΟΣ Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίτπωσης γ της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης συντήρησης δίτροχου ή τρίτροχου αυτοκινούμενου οχήματος, λαμβάνεται υπόψη ο κυβισμός του. Έτσι η παραπάνω δαπάνη καθορίζεται σε 1.000.000 δρχ. για κάθε δίτροχο ή τρίτροχο ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητο όχημα 500 κυβικών εκατοστών, προσαυξημένη με το ποσό των 200.000 δρχ. ανά 100 κυβικά εκατοστά, προκειμένου για δίτροχα ή τρίτροχα αυτοκινούμενα οχήματα άνω των 500 κυβικών εκατοστών. Για μοτοσικλέτα (δίτροχη ή τρίτροχη) κάτω των 500 κυβικών εκατοστών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραπάνω παραγράφου. Δίτροχο ή τρίτροχο όχημα ιδιωτικής χρήσης που έχει 550 κυβικά εκατοστά ιττποδύναμη, θα έχει τεκμαρτή δαπάνη 1.000.000 δρχ. και όχι 1.100.000 όπως θα μπορούσε να υποθέσει κανείς. Τέλος, οι διατάξεις της περίτπωσης β' της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 που αναφέρονται στα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ισχύουν ανάλογα για τα δίτροχα ή τρίτροχα ιδιωτικής χρήσης αυτοκινούμενα οχήματα. Στον ΠΙΝΑΚΑ 2 παραθέτω την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του οικονομικού έτους 1997 με βάση τα κυβικά εκατοστά και τα έτη κυκλοφορίας δίτροχων ή τρίτροχων Ι.Χ. αυτοκινούμενων οχημάτων.

-11-4. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΟΙΚΙΑΚΟΥΣ ΒΟΗΘΟΥΣ, ΟΔΗ ΓΟΥΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ, ΔΑΣΚΑΛΟΥΣ ΚΑΙ ΛΟΙΠΟ ΠΡΟ ΣΩΠΙΚΟ Ο Νόμος ορίζει ρητά στην ττερίτπωση δ' παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 ότι το τέταρτο στοιχείο προσδιορισμού της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης του φορολογούμενου της συζύγου και των μελών της οικογενείας του, είναι η ετήσια δαπάνη που καταβάλλεται για οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό προσωπικό, πολλαπλασιαζόμενη με το συντελεστή 2. Το τεκμήριο αυτό δεν εφαμρόζεται στην περίπτωση που ο ίδιος ο φορολογούμενος ή πρόσωπο που συνοικεί με αυτόν και τον βαρύνει παρουσιάζει αναπηρία 67% και άνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία, καθώς και όταν έχει ηλικία άνω των 65 ετών. Η παραπάνω ε ξαίρεση από το τεκμήριο αφορά μόνο τους οικιακούς βοηθούς, και όχι τους οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό προσωπικό.

5. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΕΤΗΣΙΑΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΣΚΑΦΩΝ ΑΝΑΨΥΧΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΗΣ Η διάταξη της περίττπωσης ε' της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 ορίζει ρητά ότι για τον προσδιορισμό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του φορολογούμενου και των μελών της οικογενείας του λαμβάνεται υπόψη ως πέμτπο στοιχείο και η τεκμαρτή δαπάνη που καταβάλλεται για τη συντήρηση σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης. Το ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης σκαφών αναψυχής καθορίζεται ανάλογα με την κατηγορία του σκάφους ως εξής: α) Για μηχανοκίνητα σκάφη ανοικτού τύπου ταχύπλοα και μη, ολικού μήκους μέχρι 3 μέτρα, η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης προσδιορίζεται στο ποσό των 440.000 η οποία προσαυξάνεται με το ποσό των 220.000 για κάθε μέτρο μήκους πάνω από 3 μέτρα. (Για την εξεύρεση του μήκους του σκάφους, λαμβάνεται το μήκος της ευθείας γραμμής που ενώνει τα πιο απομακρυσμένα σημεία της πρύμνης και της πλώρης.) Το Υπουργείο Εμπορικής Ναυτιλίας, αναγνωρίζει ότι τα JET SKI είναι μηχανοκίνητα σκάφη, χωρίς χώρους ενδιαίτησης. Κατά συνέπεια ι σχύουν και για τα JET SKI ότι προαναφέρθηκε. β) Για ιστιοφόρα ή μηχανοκίνητα ή μικτά σκάφη με χώρο ενδιαίτησης η τεκμαρτή δαπάνη υπολογίζεται με βάση τον ΠΙΝΑΚΑ 3 που παραθέτω στο τ^ος του συγγράματος. Τα ποσά της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης ιστιοφόρου ή μηχανοκίνητου ή μικτού σκάφους με χώρο ενδιαίτησης, μειώνονται κατά 50% προκειμένου για ιστιοφόρα ναυταθλητικά σκάφη που χρησιμοποιούνται για ναυταθλητικούς αγώνες. Για τη μείωση αυτή απαιτείται σχετική βεβαίωση που χορηγείται από τη Γενική Γραμματεία Αθλητισμού. Η τεκμαρτή δαπάνη μειώνεται επίσης ανάλογα με την παλαιότητα του σκάφους. Ετσι μειώνεται κατά ποσοστό 10% για χρονικό διάστημα α πό 5 και μέχρι 10 έτη από το έτος που υπολογήθηκε για πρώτη φορά, και 20% αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από 10 έτη. Για σκάφη με μόνιμο πλήρωμα που έχει ναυτολογηθεί για ολόκληρο ή μέρος του έτους, στην παραπάνω δαπ ^η προστίθεται και η αμοιβή του πληρώματος, η οποία πολλαπλασιάζεται με το συντελεστή 2. Όσα ισχύουν για την εικονική απόκτηση ή μεταβίβαση και συγκυριότητα των αυτοκινήτων, εφαρμόζονται ανάλογα και για τα σκάφη αναψυχής. Η ακινησία δε λαμβάνεται υπόψη.

6. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΕΤΗΣΙΑΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΣΥΝΤΗΡΗΣΗΣ ΑΕΡΟ ΣΚΑΦΩΝ ΕΛΙΚΟΠΤΕΡΩΝ ΚΑΙ ΑΝΕΜΟΠΤΕΡΩΝ Έκτο και τελευταίο στοιχείο προσδιορισμού της δαπάνης διαβίωσης του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν, κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν 2238/94, είναι και η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη των αεροσκαφών, ελικοτπέρων και ανεμοτπέρων που προβλέπεται ρητά από τις διατάξεις της περίτπωσης στ' της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 2238/94. Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοφόρα καθώς και ελικότπερα, η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης ορίζεται στο ποσό των 11.000.000 δρχ. για τους 150 πρώτους ίππους, που προσαυξάνεται με το ποσό των 90.000 δρχ. για κάθε ίππο πάνω από τους 150 ίττπους του κινητήρα τους. Για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JET), η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης ορίζεται στο ποσό των 32.000 δχ. για κάθε λίμπρα ώθησης. Για ανεμότπερα, η τεκμαρτή δαπάνη ορίζεται στο ποσό των 2.200.000 δρχ. οι διατάξεις της τεκμαρτής δαπάνης των αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ε φαρμόζονται αναλόγως και για τα αεροσκάφη, ελικότπερα και ανεμότπερα.

- 14-7. ΠΡΟΣΑΥΞΗΣΗ TOY ΣΥΝΟΛΙΚΟΥ ΠΟΣΟΥ ΤΗΣ ΤΕΚΜΑΡ ΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ - ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΣ 2 ΑΡΘΡΟΥ 16 Ν 2238/94 Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 16 του Ν 2238/94 και με τις οδηγίες του Υπουργείου Οικονομικών (εγκύκλιος 1037956/356/0012) ΠΟΛ. 1094/23-3-89) ορίζεται ότι το συνολικό ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης του φορολογούμενου προσαυξάνεται κατά 10%, για κάθε ένα πέρα από το δεύτερο στοιχείο προσδιορισμού της δαπάνης αυτής του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν. Τονίζεται, ότι η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης είναι κατ' εξοχήν οικογενειακή δαπάνη και γγ αυτό αθροίζονται, σε οικογενειακή βάση, όλα τα στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της. Αν τα στοιχεία αυτά δεν υπερβαίνουν τα δύο 92) η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης δεν προσαυξάνεται. Αν όμως υπερβαίνουν τα δύο, τότε για κάθε ένα στοιχείο πέρα από τα δύο, η συνολική τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης θα προσαυξάνεται κατά 10%. Δεν έχουμε προσαύξηση σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου όταν το ποσό της συνολικής τεκμαρτής δαπάνης της παραγράφου 1 δεν υπερβαίνει το ποσό του ενός εκατομμυρίου πεντακοσίων χιλιάδων (1.500.000) δρχ. Κάθε στοιχείο δαπάνης διαβίωσης προσμετράται ολόκληρο έστω και αν ο φορολογούμενος έχει κυριότητα σε ποσοστό αυτού. Όταν πρόκειται για περίπτωση που σε ένα στοιχείο δαπανών διαβίωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του Ν. 2238/94 υπάρχει συνιδιοκτησία μεταξύ συζύγων ή μεταξύ των συζύγων και προσώπων που τους βαρύνουν ή μόνο μεταξύ των προσώπων που βαρύνουν τους δύο συζύγους, το στοιχείο προσδιορισμού της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης λαμβάνεται υπόψη μια φορά. Εξαιτίας της ιδιαιτερότητας αλλά και της σπουδαιότητας της παραπάνω διάταξης, παραθέτω τα εξής παραδείγματα, για την καλύτερη κατανόηση της: Παράδειγμα 1 : Αν ένας φορολογούμενος είχε ενοικιάσει ολόκληρο το έ τος 1996 δυο δευτερεύουσες κατοικίες άνω των 100 τ.μ. η κάθε μια και ένα μήνα του έτους διέμενε σε άλλη ιδιόκτητη δευτερεύουσα κατοικία άνω των 100 τ.μ. θα μετρούν προκείμενης προσαύξησης, τρία (3) στοιχεία δαπάνης με βάση το πραγματικό (και για τις δύο δευτερεύουσες ενοικιασμένες κατοικίες) και τεκμαρτό, κατά περίπτωση, μίσθωμα των δευτερευουσών (τριών) κατοικιών. Παράδειγμα 2 : Έστω ότι η οικογένεια του φορολογούμενου είχε στη διάθεση κατά το έτος 1996 περισσότερα αυτοκίνητα του ενός. Όχι όμως συγχρόνως. Αν είχε το Α' αυτοκίνητο από 1/1-25/3/1997, το Β από 20/3-30/6/1997 και το Γ από 30/6-31/12/97 τότε λαμβάνουμε υπόψη ένα μόνο στοιχείο γιατί δεν είχε η οικογένεια του φορολογούμενου ταυτόχρονα δυο αυτοκίνητα για χρονικό διάστημα πλέον των 15 ημερών. Παράδειγμα 3 : Εστω ότι ο φορολογούμενος είχε το έτος 1997 ο ίδιος 1 αυτοκίνητο και ήταν πρόεδρος μιας Α.Ε. η οποία είχε 4 αυτοκίνητα επιβατικά ιδιωτικής χρήσης. Η σύζυγός του είχε 2 αυτοκίνητα, συμμετείχε ως ομόρρυθμος εταίρος σε Ε.Ε. που είχε 2 αυτοκίνητα και την 10/12/97 έγινε εταίρος - διαχειριστής σε Ε.Π.Ε. που είχε 3 επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα. Στο παράδειγμα αυτό θα υπολογιστούν 6 στοιχεία δαπανών διαβίωσης και αυτό γιατί σε περίπτωση που το φορολογούμενο υπολογίζεται τεκμαρτή δαπάνη με βάση τα αυτοκίνητα περισσότερων της μιας ε ταιριών για κάθε εταιρεία που έχει ένα ή περισσότερα αυτοκίνητα θα ληφθεί υπόψη ένα αυτοκίνητο.

- 15- Παράδεινυα 4 : Αν ο φορολογούμενος είχε από 1/1/97-25/11/97 ένα οδηγό αυτοκινήτου και από 511H97 προσέλαβε ένα δάσκαλο ως το τέλος του έτους, τότε θα υπολογιστούν 2 στοιχεία δαπάνης γιατί ταυτόχρονα (πλέον των 15 ημερών), είχε δύο στοιχεία δαπάνης (οδηγό και δάσκαλο).

8. ΜΑΧΗΤΟ ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΩΝ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ ΚΑΙ ΕΠΙ ΚΛΗΣΗ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΩΝ ΠΕΡΙΣΤΑΤΙΚΩΝ ΑΠΟΔΕΙΚΝΥΟ- ΝΤΑ ΟΤΙ Η ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΗ ΔΑΠΑΝΗ ΕΙΝΑΙ ΜΙΚΡΟΤΕΡΗ ΤΗΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ Με τις διατάξεις της τταρ. 3 του άρθρου 16 του Ν 2238/94, ορίζεται ότι στην περίτπωση που συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις το ετήσιο συνολικό ποσό της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης του φορολογούμενου και των προσώπων που τον βαρύνουν, μπορεί να αμφισβητηθεί. Διευκρινίζεται ότι ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αμφισβητήσει το ποσό της δαπάνης που προκύτπει από την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν 2238/94. Έτσι ο νόμος δίνει το δικαίωμα στο φορολογούμενο να αμφισβητήσει το συνολικό ποσό της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης, όταν η πραγματική δαπάνη (που πραγματοποιήθηκε είναι μικρότερη από την τεκμαρτή. Το βάρος της απόδειξης του γεγονότος (πραγματική δαπάνη μικρότερη της τεκμαρτής) φέρει ο φορολογούμενος με βάση πραγματικά στοιχεία που κατέχει. Με βάση τα ανωτέρω, ο φορολογούμενος μπορεί να ισχυρισθεί ότι δεν πραγματοποίησε το ποσό της δαπάνης που προσδιορίζεται τεκμαρτώς γιατί σε ολόκληρη τη διάρκεια του χρόνου ή σε τμήμα αυτού: α. Δε χρησιμοποίησε το Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο για λόγους πραγματικούς όπως π.χ. νοσηλεία, φυλάκιση, στράτευση κ.λ.π. β. Με βάση την περίτπωση και οικογενειακή του κατάσταση και γενικά τις συνθήκες διαβίωσης του το ποσό της πραγματικής δαπάνης αυτού και της οικογένειάς του είναι μικρότερο από το αντίστοιχο ποσό της τεκμαρτής δαπάνης που ορίζεται από το νόμο. Η επίκληση πραγματικών περιστατικών που αποδεικνύουν ότι η πραγματική δαπάνη είναι μικρότερη της τεκμαρτής, μπορεί να γίνει περιοριστικά μόνο από τους υπόχρεους οι οποίοι: α. Υπηρετούν τη στρατιωτική τους θητεία, β. Είναι φυλακισμένοι, γ. Νοσηλεύονται σε νοσοκομείο ή κλινική. δ. Έχουν δικαίωμα εισαγωγής επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης με μειωμένους δασμούς, φόρους ή τέλη. ε. Είναι άνεργοι και για το χρονικό διάστημα που δικαιούνται βοήθημα α νεργίας. στ. Συγκατοικούν με συγγενείς πρώτου βαθμού και έχουν μειωμένες δαπάνες διαβίωσης, γιατί αποδεικνύεται ότι στις δαπάνες συμβάλλουν οι συγγενείς. ζ. Είναι ορφανοί ανήλικοι που έχουν στην κυριότητά τους επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, από κληρονομιά του πατέρα ή της μητέρας τους, η. Προσκομίζουν στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι από γεγονότα ανωτέρας βίας πραγματοποιούν δαπάνη μικρότερη από την τεκμαρτή. Την τελευταία περίτπωση (ζ) μπορεί να επικαλεστεί οποιοσδήποτε φορολογούμενος και για οποιαδήποτε τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης. Αντίθετα, τις άλλες περιπτώσεις μπορούν να επικαλεστούν μόνο τα πρόσωπα που αναφέρονται ρητά σ' αυτές. Όταν λοιπόν συντρέχει μια ή περισσότερες από τις ανωτέρω περιπτώσεις, ο φορολογούμενος είναι υποχρεωμένος να υποβάλλει με τη δήλωσή του και τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των ισχυρισμών του. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ελέγχει την ακρίβεια των ισχυρισμών και τα αποδεικτικά στοιχεία του φορολογούμενου και αφού πεισθεί μειώνει ανάλογα την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη. Τέλος, θα ήθ^α να τονίσω, ότι δεν αρκεί να συντρέχει μια από τις παραπάνω περιτπώσεις για να μην υπολογιστεί δαπάνη, αλλά πρέπει ο φορολο

- 17- γούμενος να αποδείξει ότι για το λόγο αυτό (ότι ήταν στρατευμένος, φυλακισμένος κ.λ.π.) δεν πραγματοποίησε την υπόψη δαπάνη, ή την πραγματοποίησε μειωμένη. Ετσι π.χ. δεν μπορεί να ισχυριστεί ότι επειδή ήταν ά νεργος πραγματοποίησε μικρότερη δαπάνη από το ποσό που κατέβαλε σε δάσκαλο. Μπορεί όμως να ισχυριστεί ότι δεν πραγματοποίησε δαπάνη με βάση τον κυβισμό του Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου κατά το διάστημα που ήταν φυλακισμένος.

Γ. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΑΠΟΚΤΗΣΗΣ ΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΠΕ- 1. ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ ΠΟΥ ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ ΚΑΤΑΒΑΛΛΟΝΤΑΙ ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡ ΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ, ΔΙΤΡΟΧΩΝ Ή ΤΡΙΤΡΟΧΩΝ ΑΥΤΟΚΙΝΟΥΜΕΝΩΝ ΟΧΗΜΑΤΩΝ, ΠΛΟΙΩΝ ΑΝΑΨΥΧΗΣ ΚΑΙ ΛΟΙΠΩΝ ΣΚΑΦΩΝ ΚΑΙ ΑΕΡΟ ΣΚΑΦΩΝ. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 του Ν. 2238/94 ως στοιχεία προσδιορισμού της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης, λογίζονται τα πραγματικά χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για αγορά αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών κλπ. Όταν αγοράζονται από φυσικά πρόσωπα, αυτοκίνητα ιδιωτικής ή δημόσιας χρήσης, είτε φορτηγά, είτε επιβατικά, είτε για την άσκηση ατομικής επιχείρησης, ως αξία του αυτοκινήτου λαμβάνεται αυτή που πραγματικά καταβάλλεται. Σε περίτπωση αγοράς αυτοκινήτων των οποίων το τίμημα καταβάλλεται με δόσεις, το ποσό που καταβάλλεται κάθε έτος θα υπολογίζεται ως τεκμαρτή δαπάνη απόκτησης περιουσιακού στοιχείου. Λαμβάνονται επίσης υπόψη τα ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος αυτοκινητιστής για αγορά αυτοκινήτου δημόσιας χρήσης, καθώς και τα ποσά που καταβάλλει ο επιχειρηματίας για αγορά φορτηγού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για τη μεταφορά προϊόντων της επιχείρησης του ή για την αγορά αυτοκινήτων τα ο ποία θα χρησιμοποιήσει ο αγοραστής στην επιχείρηση του, ενοικίασης αυτοκινήτων και σχολής οδηγών κλπ. (ΠΟΛ. 1238 31-10-1994 Υπ. Οικονομικών). Δε λαμβάνονται υπόψη τα ποσό που καταβάλλονται για την αγορά των αυτοκινήτων για τους επιτηδευματίες που έχουν ως αντικείμενο την αγοραπωλησία αυτών. Τα παραπάνω, ισχύουν και για την αγορά δίτροχων ή τρίτροχων αυτοκινούμενων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής και αεροσκαφών (συμπεριλαμβάνονται ελικότπερα και ανεμόπτερα).

- 19- ΚΑΤΑΒΛΗΘΕΝΤΑ ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ, ΩΣ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΤΕΚΜΑΡΤΗΣ ΔΑΠΑ ΝΗΣ, ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΚΙΝΗΤΩΝ ΠΡΑΓΜΑΤΩΝ ΜΕΓΑΛΗΣ Α ΞΙΑΣ. Κινητά πράγματα μεγάλης αξίας είναι εκέινα που η αξία τους υπερβαίνει το ποσό του ενός εκατομμυρίου δρχ. Στα πράγματα μεγάλης αξίας περιλαμβάνονται κοσμήματα, πίνακες ζωγραφικής, πολύτιμοι λίθοι, γραμματόσημα, νομίσματα παλαιά, τάπητες, γούνες κ.λ.π. Επίσης στα πράγματα μεγάλης αξίας περιλαμβάνονται τα μηχανήματα του ιατρού ακτινολόγου, οφθαλμίατρου οδοντίατρου κ.λ.π. όταν αυτά αγοράζονται και η αξία τους υπερβαίνει το 1.000.000 δρχ. Η αξία κάθε πράγματος λαμβάνεται ως ενιαία. Δηλαδή αν η αξία κάθε πράγματος είναι κάτω του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δρχ. και τα αγορασθένα όμως πράγματα έχουν συνάφεια και συνέχεια, αποτελούν, κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις, ενιαίο σύνολο, τότε για τον υπολογισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η αξία όλων αυτών των πραγμάτων εφόσον υπερβαίνει το ποσό του ενός εκατομμυρίου. Όταν π.χ. επιπλώνουμε ένα σαλόνι και καταβάλλουμε τριακόσιες χιλιάδες για τα τραπέζια, τετρακόσιες χιλιάδες για τους καναπέδες και πεντακόσιες χιλιάδες για το σύνθετο, τότε θα έχουμε τεκμήριο απόκτησης κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας γιατί η συνολική αξία των επιμέρους πραγμάτων υπερβαίνει το 1.000.000 δρχ. Κατά την έννοια των διατάξεων της περίτπωσης α' του άρθρου 17 του Ν. 2238/94 και ενόψει του σκοπού του νόμου που στοχεύει στον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος βάσει ανάλωσης οικονομικών πόρων που το τεκμηριώνουν, τα ποσά αυτά λαμβάνονται υπόψη για την εξεύρεση του τεκμαρτού εισοδήματος, ακόμα και αν διαπιστωθεί ότι τα αγορασθέντα αντικείμενα ήσαν πλαστά ή γενικότερα μικρής αξίας μη α- νταποκρινόμενης στο διατεθέν τίμημα (Σ.τ.Ε. 2621/93). Εξαιρέσεις από το τεκμήριο αγοράς κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας αποτελούν; α. Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για αγορά κινητών πραγμάτων που αποτελούν το άμεσο αντικείμενο της ασκούμενης εμπορικής δραστηριότητας. Π.χ. εξαιρείται η δαπάνη που καταβάλλεται για αγορά μηχανημάτων που αγοράζονται από επιχείρηση που 'χει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία μηχανημάτων. β. Επίσης δεν αποτελεί τεκμήριο, η δαπάνη που πραγματοποιείται για α γορά αρδευτικού εξοπλισμού (π.χ. σωλήνες άρδευσης, αντλητικά μηχανήματα, πόμονες κλπ.) που χρησιμοποιείται για τις ανάγκες της γεωργικής εκμετάλλευσης. Αντίθετα οι δαπάνες αγοράς βασικού πάγιου εξοπλισμού (τρακτέρ, μηχανήματα κλπ.) αποτελούν τεκμήριο.

- 2 0-3. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ, ΣΥ ΣΤΑΣΗ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ. ΑΥΞΗΣΗ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΕΠΙΧΕΙ ΡΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΡΙΔΙΩΝ. Στην περίτπωση β' του άρθρου 17 του Ν. 2238/94, ορίζεται ότι ως τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, λαμβάνεται υπόψη και η καταβολή χρημάτων που διατίθενται από το φορολογούμενο και τα πρόσωπα που προστατεύει, για την αγορά επιχειρήσεων. Το χρηματικό ποσό που υπάγεται στα τεκμήρια, είναι αυτό που συμφωνείται, εκτός αν η αρμόδια Δ.Ο.Υ., αποδείξει μεγαλύτερο ποσό. Ως προς την εξαγορά επιχείρησης ή εταιρικών μεριδίων ή ποσοτήτων συμμετοχής, θα λαμβάνεται υ πόψη (ως τεκμήριο) η καθαρή θέση της επιχείρησης. Μετά την κατάθεση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της σύμβασης αγοράς, διενεργείται έλεγχος από τα ελεγκτικά της όργανα. Με τον έλεγχο, μπορούν να αναπροσαρμοστούν τα περιουσιακά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού σε τρέχουσες τιμές, και κατόπιν στην καθαρή θέση που προκύπτει, να προσθέσουν και την υπεραξία. Ο νόμος λοιπόν, ορίζει ρητά, ότι αποτελεί τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων η αγορά ε πιχειρήσεων που λειτουργούν με τη νόμιμη μορφή της ατομικής επιχείρησης, Ο.Ε., Ε.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας του άρθρου 2 του Κ.Β.Σ. και αστικής εταιρείας. Επίσης, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για τη σύσταση ε πιχείρησης που λειτουργεί ατομικώς ή με τη μορφή Ο.Ε. ή Ε.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρείας αποτελούν τεκμαρτή δαπάνη του φορολογούμενου και των προσώπων που τον βαρύνουν. Στην περίτπωση αυτή, ως τεκμαρτή δαπάνη λογίζονται τα χρηματικά ποσό που καταβάλλονται ως εισφορά σε νεοϊδρυόμενη προσωπική εταιρεία κ.λ.π. ως ανωτέρω, καθώς και ως κεφάλαιο της ατομικής επιχείρησης. Σημειώνεται, ότι εξαιρούνται τα χρηματικά ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος για τη σύσταση Α.Ε. που δεν εισάγεται στο χρηματιστήριο, και τούτο γιατί ο νόμος αναφέρεται ρητά, μόνο στη σύσταση του κεφαλαίου ατομικών και προσωπικών εταιρειών. Αντίθετα οι δαπάνες απόκτησης από το φορολογούμενο μετοχών που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο και ούτε έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σε αυτό, υπάγονται στο τεκμήριο (1018050/189/Α0012/ΠΟΛ. 1042/8-2-1993 Εγκύκλιος Δ/γή Υπ. Οικονομικών). Για την αύξηση του κεφαλαίου των επιχειρήσεων, ισχύουν όσα α νέφερα προηγουμένως περί σύστασης επιχειρήσεων. Επιπροσθέτως, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 38 του Ν. 2065/92, τα καταβαλλόμενα από τους εταίρους της Ε.Π.Ε. ποσά, για τη συμμετοχή τους στην αύξηση κεφαλαίου στο ποσό των 3.000.000 δρχ. δεν υπάγονται στο τεκμήριο δαπάνης απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Επίσης εξαιρούνται τα ποσά που καταβάλλει ο φορολογούμενος, για τη συμμετοχή του στην αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου, ανώνυμου εταιρείας, μη εισηγμένης στο Χρηματιστήριο. Το τίμημα που καταβάλλεται για αγορά εταιρικών μεριδίων επιχείρησης οποιασδήποτε νομικής μορφής, αποτελεί στοιχείο τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακού στοιχείου, της περίπτωσης β του άρθρου 17 του Ν. 2238/94. ^ ^ ^

4. ΤΕΚΜΗΡΙΟ ΔΑΠΑΝΗΣ ΓΙΑ ΑΓΟΡΑ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ ΓΕΝΙΚΩΣ. Τα χρεόγραφα ή αξιόγραφα ή δικαιόγραφα ή κινητές αξίες, είναι διάφορα έγγραφα που αντιπροσωπεύουν χρηματικά ποσά. Δηλ. είναι παραστατικοί τίτλοι αξιών. Τα σπουδαιότερα χρεόγραφα είναι οι μετοχές, οι ιδρυτικοί τίτλοι των Α.Ε., τα ομόλογα, τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων, τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου κ.λ.π. Οι αγορές λοιπόν των χρεογράφων, αποτελούν τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, εκτός αυτών που σύμφωνα με το άρθρο 18 του Ν. 2238/94 απαλλάσονται (το άρθρο 18 θα το εξετάσουμε παρακάτω). Ως ποσό δαπάνης, λαμβάνεται υπόψη η τιμή της ημέρας αγοράς των τίτλων, όπως αυτή διαμορφώθηκε στο χρηματιστήριο αξιών, εφόσον βέβαια είναι εισηγμένα στο Χρηματιστήριο. Στη φορολογία κληρονομιών προβλέπεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν.δ. 118/1973 (περί φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών) ότι για να εξευρεθεί η αγοραία (φορολογητέα) αξία των τίτλων που έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο, θα ληφθεί υπόψη ο μέσος όρος των τιμών, με συνυπολογισμό και της τιμής εισαγωγής, που διαμορφώθηκαν κατά το προηγούμενο από το θάνατο του κληρονομούμενου, εξάμηνο (ή και μικρότερο) χρονικό διάστημα. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 118/1973 για τον προσδιορισμό της αξίας των μετοχών που δεν έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο αξιών, λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται: οι πράξεις μεταβίβασης μετοχών της εταιρείας και η εσωτερική αξία των μετοχών. Εξαιρείται από το παραπάνω τεκμήριο η αγορά ομολόγων του Δημοσίου ή τίτλων εταιρειών στις οποίες μετέχει το Δημόσιο, κατά ποσοστό τουλάχιστον 50%, καθώς και η αγορά μετοχών εισηγμένων στο χρηματιστήριο ή μετοχών που έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σε αυτό, ύστερα από έγκριση της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς καθώς και κάθε άλλου τίτλου που είναι διαπραγματεύσιμος στο Χρηματιστήριο. Αντιθέτως, οι δαπάνες απόκτησης από το φορολογούμενο μετοχών που δεν είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και ούτε έχει εγκριθεί η εισαγωγή τους σε αυτό, υπάγονται στο τεκμήριο.