ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Ταχ. Δ/νση : Αριστογείτονος 19 Ταχ. Κώδικας : 176 71 - Καλλιθέα Τηλέφωνο : 210 9569815 ΦΑΞ : 210 9531321 Καλλιθέα 30/10/2014 Αριθμός απόφασης:3512 ΑΠΟΦΑΣΗ Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ Έχοντας υπ' όψη: 1. Τις διατάξεις : α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α 170). β. Της αριθ. Δ6Α1118225 ΕΞ 2013/24.07.2013 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β 1893) «Καθορισμός της διάρθρωσης και των αρμοδιοτήτων της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, καθώς και απαραίτητων λεπτομερειών λειτουργίας αυτής». γ. Της αριθ. Δ6Α1198069 ΕΞ 2013/30.12.2013 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ Β 3367) «Μετονομασία και ανακαθορισμός των αρμοδιοτήτων και της εσωτερικής διάρθρωσης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών». δ. Της ΠΟΛ 1002/31.12.2013 Aπόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β 55/16-1-2014). 2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών. 3. Την από 01/09/2014 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του, ΑΦΜ, κατοίκου, οδός κατά της υπ αριθ. αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου σχετικά με την με αριθμό πρωτοκόλλου αίτηση του προσφεύγοντος, για τροποποίηση και εκ νέου εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματός του οικονομικών ετών 2010, 2011, 2012 και 2013 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα. 4. Την υπ αριθ. αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου. 5. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής. 6. Την από 30/10/2014 εισήγηση του Α4 τμήματος της Υπηρεσίας μας. Επί της από 01/09/2014 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του, η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα: 1
Με τη με αριθμ. πρωτ. αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Ηρακλείου επί της από αίτησης για την τροποποίηση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος, οικονομικών ετών 2010, 2011, 2012 και 2013 δεν έγινε δεκτό το αίτημά του περί διενέργειας νέας εκκαθάρισης με βάση τις εν λόγω δηλώσεις και επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου των οικείων οικονομικών ετών. Η ως άνω αίτηση τροποποίησης των δηλώσεων αφορά: α) τη μείωση του δηλωθέντος (με την αρχική δήλωση) φορολογητέου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 κατά το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, ύψους 2.149,62, ως μη υποκείμενο σε φορολογία. β) τη μείωση του δηλωθέντος (με την αρχική δήλωση) φορολογητέου εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 κατά το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, ύψους 1.671,62, ως μη υποκείμενο σε φορολογία. γ) τη μείωση του δηλωθέντος (με την αρχική δήλωση) φορολογητέου εισοδήματος οικονομικού έτους 2012 κατά το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, ύψους 1.813,39, ως μη υποκείμενο σε φορολογία. δ) τη μείωση του δηλωθέντος (με την αρχική δήλωση) φορολογητέου εισοδήματος οικονομικού έτους 2013 κατά το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, ύψους 1.914,43, ως μη υποκείμενο σε φορολογία. Τα εν λόγω ποσά χορηγήθηκαν στον προσφεύγοντα ως στο Νοσοκομείο (όπως προκύπτει από τη σχετική βεβαίωση του Νοσοκομείου, στην οποία εμφανίζονται τα καθαρά ποσά, μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων). Συγκεκριμένα, με την προσβαλλόμενη αρνητική απάντηση, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου απέρριψε το αίτημα του προσφεύγοντος, διότι: α) η ανακλητική δήλωση υποβλήθηκε πέραν του οικείου οικονομικού έτους, επομένως δεν μπορεί να γίνει δεκτή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 2238/94 και β) το επίδομα βιβλιοθήκης φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 45 του ν. 2238/94. Ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να: Γίνει δεκτή η παρούσα ενδικοφανής προσφυγή του. Ακυρωθεί και εξαφανισθεί η προσβαλλόμενη με αρ.πρωτ. αρνητική απάντηση στην υπ αρ. αίτησή του περί νέας εκκαθάρισης των οικονομικών ετών 2010-2013. Υποχρεωθεί η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου να προβεί σε νέα εκκαθάριση των οφειλόμενων φόρων εισοδήματος κατά το μέρος που αφορούν τη φορολόγηση των παραπάνω επιδομάτων και να του επιστραφεί το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό φόρου για κάθε ένα οικονομικό έτος. Όλως επικουρικώς να υποχρεωθεί η Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου να προβεί σε νέα εκκαθάριση των οφειλόμενων φόρων και για το οικονομικό έτος 2014, καθότι και για το διάστημα από 2
01/01/2013 έως 31/12/2013, έλαβε στις τακτικές αποδοχές του επίδομα βιβλιοθήκης ακαθάριστου ποσού 1.788,15. Προσδιοριστεί το καθαρό φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που δήλωσε για κάθε ένα από τα ως άνω οικονομικά έτη, αφαιρουμένου του προαναφερθέντος επιδόματος κατ έτος, το οποίο συμπεριλήφθηκε στις τακτικές αποδοχές του ενώ είναι αφορολόγητο. Μεταρρυθμιστούν τα εκδοθέντα εκκαθαριστικά σημειώματα των οικονομικών ετών 2010, 2011, 2012, 2013 αντιστοίχως και όλως επικουρικώς και του οικονομικού έτους 2014. Προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους : Το εν λόγω επίδομα, που λόγω πλάνης συμπεριέλαβε στις δηλώσεις του, δεν έχει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος αλλά αποζημιώσεως για κάλυψη πραγματικών δαπανών στις οποίες υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας του και ως εκ τούτου δεν είναι υποκείμενο σε φόρο. Η απαρίθμηση των περιπτώσεων που αναφέρονται στο άρθρο 45 4 Ν. 2238/94 οι οποίες δεν αποτελούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική. Η φορολόγηση του εν λόγω επιδόματος προσκρούει στις διατάξεις των άρθρων: 78 1 και 4, 4 5 του Συντάγματος, 4 1 και 45 1 του Ν. 2238/94. Το εν λόγω επίδομα χορηγείται στους για την κάλυψη των πρόσθετων δαπανών στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας τους και των ιδιόμορφων συνθηκών ασκήσεως αυτής και συνεπώς δεν υπόκειται σε φορολόγηση βάσει συνταγματικών διατάξεων και σχετικής νομολογίας του ΣΤΕ (ΣΤΕ 29/2014, 2306/2014). Ως προς τα Οικονομικά Έτη 2010-2013: Επειδή, στο άρθρο 19 παρ. 3 του ισχύοντος Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης.» (Σχετ. ΠΟΛ 1174/2014 Εγκ. Γ.Γ.Δ.Ε.). Επειδή, με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 66 της παρ. 11 εδαφ. 1 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του 3
άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν.» Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 84 παρ. 1 του ν. 2238/94: «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.» Επειδή, σύμφωνα με διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 43 του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την υποπαράγραφο Δ2 περίπτωση 21 του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α 85): «Εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα». Επειδή, στο άρθρο 84 παρ.7 του ν. 2238/94 προβλέπεται ότι: «H κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της». Επειδή, εν προκειμένω, το αίτημα για νέα εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2010-2013 υποβλήθηκε την 16/04/2014, συνεπώς, βάσει των προεκτεθεισών διατάξεων, η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου νομίμως προβάλλεται. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 4 του ν. 2606/1998 και στη συνέχεια με τις διατάξεις της παραγράφου Α.4. του άρθρου 44 του εφαρμοστέου εν προκειμένω ν. 3205/2003 χορηγείται πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης στους ιατρούς του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.). Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ., κατ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπήχθη σε φορολογία εισοδήματος από τις 8.7.2002. Επειδή, σύμφωνα με τα διαλαμβανόμενα στην απόφαση 2306/2014 της Ολομέλειας του ΣτΕ, η πάγια μηναία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε σεμινάρια χορηγείται στους ιατρούς του Ε.Σ.Υ για την κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται για την δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για την συμμετοχή σε σεμινάρια και επιστημονικά συνέδρια, οι οποίες, κατά τα κοινώς γνωστά, είναι 4
απαραίτητες για την μελέτη και την διαρκή επιστημονική ενημέρωση αυτών, ούτως ώστε με την αρτιότερη επιστημονικά άσκηση των καθηκόντων τους, να επιτυγχάνεται η προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της ασφαλούς περίθαλψης στον χώρο της υγείας, προς όφελος του κοινωνικού συνόλου, έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών, το δε ύψος της δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο και, συνεπώς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Εξ άλλου, τον χαρακτήρα αυτό της πάγιας αποζημίωσης δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την ύπαρξη συγκεκριμένης μηνιαίας συμμετοχής σε σεμινάρια και αγοράς βιβλίων και χωρίς την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για την διενέργεια των εν λόγω δαπανών, διότι αποτελεί προφανή επιμερισμό τους σε ετήσια βάση, θεωρουμένης από το νομοθέτη ως ελαχίστης αναγκαίας δαπάνης που καταβάλλεται για τον ως άνω σκοπό (πρβλ. ΣτΕ 29/2014 Ολ.). Επειδή, με την ως άνω απόφαση κρίθηκε περαιτέρω ότι η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, κατά το μέρος που προβλέπει την φορολόγηση της εν λόγω αποζημίωσης των ιατρών του Ε.Σ.Υ, δηλαδή παροχής μη έχουσας τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος, είναι αντισυνταγματική και ως εκ τούτου ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα. Επειδή, στην υπό κρίση περίπτωση, με α) το με αριθμ. ειδοποίησης εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2010, το οποίο εκδόθηκε βάσει της με αριθμ. δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, προέκυψε συνολικό ποσό οφειλόμενου φόρου ύψους 1.617,41 ευρώ. Στην εν λόγω αρχική δήλωση που υπέβαλε ο προσφεύγων, από κοινού με τη σύζυγό του, δήλωσε ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ύψους 20.943,64 ευρώ, στο οποίο περιλαμβανόταν, μεταξύ άλλων, το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, ύψους 2.149,62 ευρώ (μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων), που έλαβε κατά το διάστημα από 01/01/2009 έως 31/12/2009, ενώ, σύμφωνα με τα ανωτέρω, το ποσό αυτό δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα και δεν έπρεπε να φορολογηθεί ως τέτοιο. β) το με αριθμ. ειδοποίησης εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2011, το οποίο εκδόθηκε βάσει της με αριθμ. δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, προέκυψε πιστωτικό ποσό φόρου ύψους 92,99 ευρώ. Στην εν λόγω αρχική δήλωση που υπέβαλε ο προσφεύγων, από κοινού με τη σύζυγό του, δήλωσε ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ύψους 28.661,79 ευρώ, στο οποίο περιλαμβανόταν, μεταξύ άλλων, το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, ύψους 1.671,62 ευρώ (μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων), που έλαβε κατά το διάστημα από 01/01/2010 έως 03/11//2010, ενώ, σύμφωνα με τα ανωτέρω, το ποσό αυτό δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα και δεν έπρεπε να φορολογηθεί ως τέτοιο. γ) το με αριθμ. ειδοποίησης εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2012, το οποίο εκδόθηκε βάσει της με αριθμ. δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, προέκυψε συνολικό ποσό οφειλόμενου φόρου ύψους 4.399,71 ευρώ. Στην εν λόγω αρχική δήλωση που 5
υπέβαλε ο προσφεύγων, από κοινού με τη σύζυγό του, δήλωσε ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ύψους 26.489,16 ευρώ, ποσό στο οποίο δεν περιλαμβανόταν το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, ακαθάριστου ποσού 2.272,99 ευρώ που έλαβε κατά το διάστημα από 01/01/2011 έως 31/12/2011, το οποίο ο προσφεύγων δήλωσε στον κωδικό 659 (εισοδήματα που αποκτήσατε το 2011, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο, φορολογούνται με ειδικό τρόπο κτλ) και ως εκ τούτου δεν έχει προσμετρηθεί στον προσδιορισμό του φόρου. Επομένως το αίτημα του προσφεύγοντος για επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου που αντιστοιχεί στο εν λόγω επίδομα καταχρηστικώς προβάλλεται. δ) το με αριθμ. ειδοποίησης εκκαθαριστικό σημείωμα οικονομικού έτους 2013, το οποίο εκδόθηκε βάσει της με αριθμ. δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, προέκυψε συνολικό ποσό οφειλόμενου φόρου ύψους 2.596,71 ευρώ. Στην εν λόγω αρχική δήλωση που υπέβαλε ο προσφεύγων, από κοινού με τη σύζυγό του, δήλωσε ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ύψους 28.485,91 ευρώ, στο οποίο περιλαμβανόταν, μεταξύ άλλων, το ποσό της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, ύψους 1.914,43 ευρώ (μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων), που έλαβε κατά το διάστημα από 01/01/2012 έως 31/12/2012, ενώ, σύμφωνα με τα ανωτέρω, το ποσό αυτό δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα και δεν έπρεπε να φορολογηθεί ως τέτοιο. Ως προς το Οικονομικό Έτος 2014: Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 4174/2013 «Υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης» ορίζεται ότι: «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. 2.Αν ο φορολογούμενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσμίας υποβολής της αρχικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εμπρόθεσμα. 3. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης με όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσμης δήλωσης.» Επειδή, με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 20 του ν. 4174/2013 «Δήλωση με επιφύλαξη» ορίζεται ότι: 6
«1. Όταν ο φορολογούμενος αμφιβάλλει σχετικά με την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης, έχει δικαίωμα να υποβάλει φορολογική δήλωση με επιφύλαξη, η οποία πρέπει να είναι ειδική και αιτιολογημένη. Κάθε γενική ή αόριστη επιφύλαξη θεωρείται άκυρη και δεν επιφέρει κανένα αποτέλεσμα. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να δεχθεί την επιφύλαξη και να διαγράψει το ποσό της φορολογητέας ύλης για την οποία διατυπώθηκε η επιφύλαξη εντός ενενήντα (90) ημερών από την υποβολή της δήλωσης. Σε περίπτωση απόρριψης της επιφύλαξης ή παρέλευσης άπρακτης της προθεσμίας απάντησης, ο φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει στην Ειδική Διοικητική Διαδικασία, σύμφωνα με το άρθρο 63 του Κώδικα. 2. Ομοίως μπορεί να διατυπωθεί επιφύλαξη σε ό,τι αφορά το χαρακτηρισμό της φορολογητέας ύλης και την υπαγωγή της σε άλλη φορολογία, σε άλλη κατηγορία, σε μειωμένο φορολογικό συντελεστή ή σε σχέση με τυχόν εφαρμοστέες εκπτώσεις και απαλλαγές. Ειδικά, προκειμένου για την υπαγωγή σε άλλη φορολογία ή κατηγορία, αν γίνει δεκτή η επιφύλαξη, η δήλωση θεωρείται ότι υποβλήθηκε εμπρόθεσμα για τη φορολογία ή κατηγορία αυτή. Η επιφύλαξη δεν συνεπάγεται την αναστολή της είσπραξης του φόρου. Σε περίπτωση αποδοχής της επιφύλαξης από τον Γενικό Γραμματέα, ο φόρος που τυχόν καταβλήθηκε αχρεωστήτως, επιστρέφεται σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 42 του Κώδικα.» Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 32 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «2. Η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν τυχόν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική δήλωση ή κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση.» Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4174/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι: «..Ο φορολογούμενος δύναται να ζητά την έκδοση πράξης διόρθωσης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σε περίπτωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης σχετικά με την οποία έχει εκδοθεί πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μόνο εφόσον κάνει αποδεκτή την τροποποιητική δήλωση.» Επειδή, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 66 του ν. 4174/2013 (όπως τροποποιήθηκε και ισχύει από 1.1.2014) προβλέπεται ότι: «5. Για φορολογικές δηλώσεις που υποβάλλονται μετά την 1.1.2014, ανεξάρτητα από τη χρήση, την περίοδο, τη φορολογική υπόθεση ή υποχρέωση την οποία αφορούν, διενεργείται άμεσος προσδιορισμός του φόρου ή εκδίδεται πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, κατά περίπτωση». Επειδή, εν προκειμένω, ο προσφεύγων υπέβαλε, κοινή με τη σύζυγό του, φορολογική δήλωση οικον. έτους 2014, χωρίς να διατυπώσει επιφύλαξη για την υπαγωγή σε φορολογία της πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε 7
συνέδρια ακαθάριστου ποσού ύψους 1.788,15, την οποία συμπεριέλαβε στο ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (κωδ. 301). Επειδή, η με αριθμό ειδοποίησης πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου της ΓΓΔΕ οικονομικού έτους 2014, με την οποία προσδιορίστηκε συνολικό ποσό φόρου ύψους 2.446,25, εκδόθηκε βάσει της υποβληθείσας από τον προσφεύγοντα, κοινής με τη σύζυγό του, φορολογικής δήλωσης οικονομικού έτους 2014. Επειδή, ο προσφεύγων, μετά την διαπίστωση ότι η φορολογική δήλωση οικον. έτους 2014, που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση, περιέχει λάθος ή παράλειψη σχετικά με τη φορολόγηση της ως άνω πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης, δεν υπέβαλε τροποποιητική δήλωση, ως είχε υποχρέωση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 4174/2013 (σχετ. ΠΟΛ. 1146/19.5.2014 Απόφαση ΓΓΔΕ, ΠΟΛ. 1164/13.6.2014 Εγκύκλιος ΓΓΔΕ, ΠΟΛ. 1173/8.7.2014 Απόφαση ΓΓΔΕ, ΠΟΛ. 1181/23.7.2014 Εγκύκλιος ΓΓΔΕ). Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε Τη μερική αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 01/09/2014 και με αριθμό πρωτ. ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος και συγκεκριμένα : 1. Την αποδοχή αυτής και την ακύρωση της με αριθμ. πρωτ. αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου επί του υποβληθέντος αιτήματος για τροποποίηση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικών ετών 2010, 2011 και 2013, κατά το μέρος που οι δηλώσεις αυτές αφορούν τα καθαρά ποσά της εν λόγω πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης, ύψους 2.149,62, 1.671,62 και 1.914,43 για τα οικονομικά έτη 2010, 2011 και 2013 αντιστοίχως, τα οποία δεν αποτελούν φορολογητέο εισόδημα, και ορίζουμε όπως ο Προϊστάμενος της ως άνω Δ.Ο.Υ. προβεί στην αποδοχή και εκκαθάρισή τους σύμφωνα με τα παραπάνω. 2. Την απόρριψη αυτής ως προς: α) το καθαρό ποσό της εν λόγω πάγιας μηνιαίας αποζημίωσης, ύψους 1.813,39 για το οικονομικό έτος 2012, καθόσον αυτό δεν είχε φορολογηθεί, και β) το ακαθάριστο ποσού ύψους 1.788,15 για το οικονομικό έτος 2014, καθόσον η προσβαλλόμενη πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδόθηκε με βάση τα στοιχεία της υποβληθείσας από τον προσφεύγοντα φορολογικής δήλωσης οικον. έτους 2014, ενώ δεν τηρήθηκε η απαιτούμενη κατά νόμο διαδικασία υποβολής τροποποιητικής δήλωσης. 8
Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο. Ακριβές Αντίγραφο Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης O ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ α.α ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΚΙΩΡΑΣ Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της με υποχρέωση, επί ποινή απαραδέκτου άσκησης της προσφυγής, επίδοσης επικυρωμένου αντιγράφου αυτής στην Υπηρεσία μας εντός είκοσι (20) ημερών από τη λήξη της προθεσμίας για την άσκησή της (άρθ. 126 ν. 2717/99). 9