Η επιβολή τελών χαρτοσήμου σε δανειακές συμβάσεις που καταρτίζονται και εκτελούνται στην αλλοδαπή

ΙΔΙΑΙΤΕΡΟΥ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΝΤΟΣ ΘΕΜΑΤΑ της Ιφιγένειας Ευθυμίου* δικηγόρου Η επιβολή τελών χαρτοσήμου σε δανειακές συμβάσεις που καταρτίζονται και εκτελούνται στην αλλοδαπή Παρατηρήσεις στις μόλις δημοσιευθείσες αποφάσεις 3639/2013 και 124/2014 του Συμβουλίου της Επικρατείας διάγραμμα ύλης I Eισαγωγή 651 II Διάκριση δανείων συναφθέντων στην αλλοδαπή 651 III Ανάλυση και ερμηνεία νέων αποφάσεων 652 IV Ερμηνεία της διοίκησης 654 V Συμπέρασμα 655 I. Εισαγωγή Με τις διατάξεις του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου ορίζεται ότι οι δανειακές εμπορικές συμβάσεις που συνάπτονται/εκτελούνται στην Ελλάδα υπόκεινται σε 2,4% χαρτόσημο στο συμφωνηθέν ποσό επί της δανειακής σύμβασης και επί των δεδουλευμένων τόκων. Δοθέντος ότι η φορολογία χαρτοσήμου αφορά σε φορολογία συμβάσεων, αντικείμενο αυτής μπορεί να είναι οι καταρτισθείσες και εκτελεσθείσες εντός του κυριαρχικού ελληνικού χώρου, συμβάσεις, (αρχή χωρικότητας). Ως εκ τούτου, συμβάσεις που καταρτίσθηκαν και εκτελέστηκαν στην αλλοδαπή και με τις οποίες δεν δημιουργείται υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα καταρχήν απαλλάσσονται από τέλη χαρτοσήμου. II. Διάκριση δανείων συναφθέντων στην Αλλοδαπή 1 Δάνειο συναφθέν και εκτελεσθέν στην αλλοδαπή Ειδικότερα, η έγγραφη ιδιωτική δανειακή σύμβαση για να τύχει απαλλαγής από το τέλος χαρτοσήμου, βάσει του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ. (αρχή της χωρικότητας), πρέπει να * Η Ιφιγένεια Ευθυμίου είναι συνεργάτης της δικηγορικής εταιρείας «ΠΟΤΑΜΙΤΗΣ ΒΕΚΡΗΣ», Νεοφύτου Βάμβα 9, Αθήνα (www.potamitisvekris.com). 1 Άρθρο Παν.Θ.Ρέππα-Πότε το συναπτόμενο στην αλλοδαπή δάνειο, μεταξύ ελληνικής εταιρείας και αλλοδαπής τοιαύτης, θεωρείται εκτελεστό στην Ελλάδα, προκειμένου αυτό να υπαχθεί, εκ του λόγου τούτου, σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα-Παρατηρήσεις στη σχετική με το ανωτέρα θέμα υπ.αριθμ. 617/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών δημοσιευμένο στο Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας 2009, σελ. 625. 651

III. Ανάλυση και ερμηνεία νέων αποφάσεων Τα ανωτέρω έχουν ερμηνευθεί ποικιλοτρόπως από την νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Σε κάθε περίπτωση, όμως, μέχρι σήμερα δεν είχε διατυπωθεί με τέτοιο τρόπο, καθόσον γνωρίζουμε από την κρατούσα νομολογία, το επιχείρημα ότι αποτελεί εκτέλεση δανειακής σύμβασης στην Ελλάδα η άμεση αποστολή του δανείσματος από αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό στον ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό της οφειλέτριας εταιρείας. Αυτό αρχικά κρίθηκε με την απόφαση 617/2006 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία ερμηνεύτηκαν ακόμη στενότερα οι προϋποθέσεις για τη σύναψη και εκτέλεση δανείου στην αλλοδαπή, μη υπαγόμενου σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα. Ιδίως, σύμφωνα με την ως άνω απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, ανεξαρτήτως της σύναψης του δανείου στην αλλοδαπή, η αυθημερόν μεταφορά του δανείσματος από αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό σε ελληνικό συνιστά εκτέλεση της δανειακής σύμβασης στην Ελλάδα και υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου. Περαιτέρω, σε αυτό το πλαίσιο κινήθηκαν και οι πρόσφατες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 3639/2013 και 124/2014, σύμφωνα με τις οποίες σύμβαση δανείου συναφθείσα με ιδιωτικό έγγραφο στην αλλοδαπή εφόσον περιέχει υποχρεώσεις εκτελειδιαιτέρου ενδιαφέροντος θέματα συναφθεί στην αλλοδαπή, και να μην περιέχει ή να συνιστά τίτλο εγγραφής εμπράγματου βάρους επί κινητού (ενεχύρου) ή ακινήτου (υποθήκης) στην Ελλάδα, (το βάρος απόδειξης των ανωτέρω φέρει κατ ουσία ο φορολογούμενος). Είναι δε προτιμητέο η σύμβαση να έχει συνταχθεί ενώπιον αλλοδαπής αρχής (π.χ. συμβολαιογράφου), η οποία να βεβαιώνει την σύναψη της στην αλλοδαπή. Όσον αφορά στην εκτέλεση του δανείου, αυτή θα πρέπει να πραγματοποιείται στην αλλοδαπή. Έτσι, στην αλλοδαπή θα πρέπει να λαμβάνει χώρα τόσο η καταβολή του δανείσματος όσο και η αποπληρωμή των τοκοχρεολυσίων, ιδίως μέσω αλλοδαπών τραπεζικών λογαριασμών. Ειδικότερα, η εκτέλεση αφορά στην παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη είτε α) παράδοση από τον δανειστή στον οφειλέτη στην αλλοδαπή είτε β) καταβολή από τον αλλοδαπό δανειστή μέσω κατάθεσης σε αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό του οφειλέτη). Δάνειο συναφθέν στην αλλοδαπή και εκτελεσθέν στην Ελλάδα Το συναπτόμενο στην αλλοδαπή, με ιδιωτικό έγγραφο, δάνειο υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα, όταν το δάνειο αυτό εκτελείται στην Ελλάδα. Εκτέλεση δε του δανείου αυτού στην Ελλάδα, υπάρχει όταν η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη γίνεται στην Ελλάδα. Και παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υπάρχει (κατά τη διοικητική και δικαστική νομολογία) και όταν το δάνεισμα εμβάζεται με εντολή του δανειστή μέσω αλλοδαπής τράπεζας στην Ελλάδα, σε ημεδαπή τράπεζα και στον οφειλέτη κάτοικο Ελλάδος, (Ν.Σ.Κ. 964/1955, Διοικ. Πρωτ. Αθ. 6043/2001, Σ.τ.Ε 2996/1991, 984/1992). Επίσης, υποχρέωση για καταβολή χαρτοσήμου δημιουργείται κατά το άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957, στην περίπτωση που λάβει χώρα εγγραφή δανείου στα βιβλία του επιτηδευματία οφειλέτη στην Ελλάδα (βλ. Σ.τ.Ε 1716/1980, 3270/1981), επειδή από και δια της εγγραφής του δανείου αυτού στα βιβλία δημιουργούνται εξ αυτού υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ.1 του Κ.Ν.Τ.Χ. 652 Α Μαΐου 2014 - Τεύχος 1537

στέες στην Ελλάδα, υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα. Και αποτελεί τέτοια υποχρέωση, η απορρέουσα από τη σχετική σύμβαση υποχρέωση του οφειλέτη να εμβάσει στην Ελλάδα, με εντολή του προς αλλοδαπή τράπεζα το κατατεθέν από το δανειστή στο όνομά του στην αλλοδαπή συμφωνηθέν ποσό του δανείου. Περαιτέρω, κατά την πρόσφατη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, διατυπώνεται ότι εφόσον από την σχετική δανειακή σύμβαση προβλέπεται ότι το ποσό του δανείου είναι μεν καταβλητέο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για τον σκοπό αυτό στο εξωτερικό στο όνομα του οφειλέτη, αλλά αυθημερόν να μεταφερθεί αυτό με τραπεζικό έμβασμα σε τραπεζικό του λογαριασμό στην Ελλάδα, η εν λόγω σύμβαση υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου διότι πρόκειται για υποχρέωση εκτελεστή στην Ελλάδα, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι η οικεία δανειακή σύμβαση υπογράφηκε στην αλλοδαπή και το δάνεισμα κατατέθηκε αρχικώς σε τραπεζικό λογαριασμό του δανειζόμενου στην αλλοδαπή. Εκ των ανωτέρω συνάγεται, ότι το ανώτατο δικαστήριο θεωρεί ότι εφόσον προβλεπόταν από την σύμβαση η άμεση αποστολή του δανείσματος από την αλλοδαπή σε ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό μέσω τραπεζικού εμβάσματος και η δανειακή σύμβαση αποτυπώνεται στα ελληνικά λογιστικά βιβλία του δανειζόμενου τίθεται θέμα εκτέλεσης του δανείου στην Ελλάδα και κατ επέκταση υπαγωγής της εν λόγω σύμβασης σε τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. Ως αναφέρθηκε ανωτέρω, η εκτέλεση στην αλλοδαπή του συναφθέντος στην αλλοδαπή δανείου συντελείται είτε με την παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην αλλοδαπή είτε με κατάθεση από τον δανειστή σε αλλοδαπό λογαριασμό του δικαιούχου (οφειλέτη). Αντιθέτως, η εκτέλεση στην Ελλάδα του συναφθέντος στην αλλοδαπή δανείου συντελείται με παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη, με αποστολή τραπεζικού εμβάσματος στην Ελλάδα. Κατά συνέπεια, σε αντίθεση με την επικρατούσα θεωρία και νομολογία, οι εν λόγω αποφάσεις χαρακτηρίζουν ως εκτέλεση δανειακής σύμβασης στην Ελλάδα την αποστολή του ποσού του δανείου από τον ίδιο τον οφειλέτη στον ελληνικό τραπεζικό λογαριασμό του και δεν λαμβάνουν υπόψη ότι η εκτέλεση έχει πραγματοποιηθεί σε προγενέστερο στάδιο από τον δανειστή στον οφειλέτη με καταβολή σε αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό του οφειλέτη. Προς επίρρωση των κρίσεων τους, οι εν λόγω αποφάσεις αναφέρουν την απευθείας (ίδια μέρα) καταβολή, μεταφορά και αποστολή του ποσού με τραπεζικό έμβασμα στην Ελλάδα καθώς και ότι το προϊόν του δανείου αυτού δεν μπορούσε να τεθεί στη διάθεση της ενδιαφερόμενης εταιρείας στην αλλοδαπή, αλλά μόνο στην Ελλάδα. Είναι μια νέα ερμηνευτική προσέγγιση που όμως θα πρέπει να διερευνηθεί περαιτέρω, ιδίως αφού αυτή ερμηνεύει, ως εκτέλεση στην Ελλάδα, την αποστολή του δανείσματος στην Ελλάδα από τον ίδιο τον οφειλέτη και όχι από τον δανειστή που αποτελεί τον υπόχρεο προς εξόφληση και εκπλήρωση της καταρτισθείσας δανειακής σύμβασης και συναλλαγής. Επιπλέον, αξίζει να σημειωθεί ότι το κατά πόσο η διαδικασία που ακολουθήθηκε αποσκοπούσε απευθείας στην αποστολή των ποσών στην Ελλάδα και δεν τέθηκαν σε διάθεση στην αλλοδαπή ενδεχομένως να μην πρέπει να αποτελεί επιχείρημα από πλευράς φορολογίας χαρτοσήμου, δεδομένων των ιδιαιτέρων αρχών που διέπουν αυτή. Το τέλος χαρτοσήμου είναι φόρος τυπικός 2, με την έννοια, ότι οι πράξεις στις οποίες επιβάλλε- 2 Βλ. και Π.Ρέππα Φορολογία Χαρτοσήμου, Έκδοση 2010 σελ 68 και επ. 653

ται και οι οποίες συνιστούν το αντικείμενο αυτού, πρέπει να καταρτίζονται εγγράφως, δηλαδή να αποδεικνύονται από έγγραφο ιδιωτικό ή δημόσιο (συμβολαιογραφικό) ή από σχετική εγγραφή στα βιβλία, η οποία εξομοιώνεται με έγγραφο (άρθρο 12 Ν.Δ. 3717/1957). Η φορολογία χαρτοσήμου είναι αυστηρά τυπική, φορολογούσα το έγγραφο κατά την κατάρτιση του, ανεξάρτητα από την περαιτέρω τύχη του, δηλαδή ανεξάρτητα αν εκτελεσθούν εν όλω ή εν μέρει από τους συμβαλλομένους αυτά που συμφωνήθηκαν με το έγγραφο (Σ.τ.Ε. 3087/1996, 2047/1998, 1223/1996, Υπ.Οικ. Μ. 14978/1947, Λ. 1592/97/1975, Μ. 5309/1045/1975, Η434/205/1976, κλπ.). Επίσης, το τέλος χαρτοσήμου είναι φόρος που επιβάλλεται επί των εγγράφων 3 και ειδικότερα επί των εγγράφως καταρτιζόμενων συναλλαγών, όπως προκύπτει ρητά από το άρθρο 1 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει υποστηρίξει στο παρελθόν (Σ.τ.Ε.71/1958, 2422/1960) ότι το τέλος χαρτοσήμου είναι φόρος που πλήττει όχι την απόληψη αυτή καθεαυτή αλλά το προς απόδειξη αυτής συντασσόμενο έγγραφο. Έτσι και υπό το πρίσμα του νεότατου άρθρου 38 Ν.4174/2013, με το οποίο τίθεται απαγορευτικό πλαίσιο αναφορικά με τις συνδυασμένες κινήσεις που σκοπεύουν σε φοροαποφυγή, θα ήταν μάλλον ασφαλέστερο από πλευράς δικαίου να εξετάζεται αν τα συντρέχοντα πραγματικά περιστατικά αποδεικνύουν πρόθεση φοροαποφυγής ή αν αυτά αποτυπώνουν άλλη δικαιοπρακτική βούληση των συμβαλλόμενων κάθε φορά μερών, η οποία δύναται να εξυπηρετηθεί καλύτερα με αυτά. Με το άρθρο 38 Ν.4174/2013, ως εργαλείο και με ισχύ για δανειακές συμβάσεις που καταρτίζονται από την 1.1.2014 και εφεξής, θα απομακρυνόταν ο κίνδυνος της ερμηνευτικής διαστολής των τυπικών διατάξεων που θεσπίζουν φορολογικά βάρη και θα εξασφαλιζόταν μεγαλύτερος βαθμός ασφάλειας δικαίου. IV. Ερμηνεία της Διοίκησης αναφορικά με τις επίμαχες έννοιες και διατάξεις Προς ενίσχυση των ανωτέρω προβληματισμών, θα πρέπει μην λησμονείται η διοικητική ερμηνεία αναφορικά με την εκτέλεση αλλοδαπής δανειακής σύμβασης για σκοπούς τελών χαρτοσήμου, όπως αυτή έχει αποτυπωθεί στην εν ισχύ ερμηνευτική εγκύκλιο του υπουργείου Οικονομικών, με αριθμό πολ. 1027/10.1.1990 4. Η εν λόγω εγκύκλιος κοινοποιεί την με αριθμό 676/1989 γνωμοδότηση της Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών. Ειδικότερα και αναφορικά με την ερμηνεία της παρ.1 του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ., στην εν λόγω γνωμοδότηση επισημαίνεται ότι η εκτέλεση του δανείου αφορά σε πράξεις που συνιστούν εκτέλεση υποχρέωσης δηλαδή εκπλήρωση βαρύνουσας αυτούς παροχής. Περαιτέρω υποστηρίζονται στην εν λόγω γνωμοδότηση τα ακόλουθα: «Οι συμβάσεις χρηματικών δανείων σε ξένο νόμισμα, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή αλλοδαπών εγκαταστημένων στην Ελλάδα και αλλοδαπών οίκων ή αλλοδαπών Τραπεζών ή υποκαταστημάτων ημεδαπών τραπεζών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, και το ποσό των οποίων καταβάλλεται επίσης στην αλλοδαπή σε ξένο νόμισμα, 3 Βλ. και Π.Ρέππα Φορολογία Χαρτοσήμου, Έκδοση 2010 σελ 68 και επ. 4 Δ.Φ.Ν. 1990, σελ. 214. 654 Α Μαΐου 2014 - Τεύχος 1537

δεν έχουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και αν ακόμη αποδεικνύονται από σχετικές εγγραφές στα βιβλία των ημεδαπών οφειλετριών επιχειρήσεων κατ άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957. Στερείται δε παντελώς σημασίας, και συνεπώς δεν ασκεί καμιά επιρροή στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός, ότι τα χρήματα εκ του δανείου (προϊόν του δανείου), τα οποία ελήφθησαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέστηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά οφειλέτη, στην οποία και δραχμοποιούνται, ή ότι το δάνειο, το οποίο καταρτίσθηκε στην αλλοδαπή, στην οποία θα εκπληρωθούν οι εξ αυτού υποχρεώσεις, θα ωφελήσει τελικά, άμεσα ή έμμεσα, επιχείρηση αναπτυσσόμενη στην Ελλάδα με κάλυψη των αναγκών της, ή ότι οι αρμόδιες Ελληνικές Αρχές παρέχουν άδεια εξαγωγής συναλλάγματος για την εκπλήρωση των εκ του δανείου υποχρεώσεων στην αλλοδαπή». Κατόπιν των ανωτέρω, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι οι πρόσφατες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας δεν βρίσκονται σε αρμονία με τη διοικητική ερμηνεία των διατάξεων του Κ.Ν.Τ.Χ.. Και τούτο αφού, αυτές: α) χαρακτηρίζουν ως εκτέλεση δανειακής σύμβασης, ενέργεια που δεν συνιστά συμβατική υποχρέωση του δανειστή και β) θεωρούν ότι αλλοδαπή δανειακή σύμβαση εκτελείται στην Ελλάδα, επειδή το προϊόν του δανείου δεν παρέμεινε σε επιγενόμενο χρόνο στην αλλοδαπή, κατ αντίθεση της γνωμοδότησης Νομικής Διεύθυνσης του Υπουργείου Οικονομικών, κατά την οποία στερείται συνεπειών για τα τέλη χαρτοσήμου η τυχόν περαιτέρω εισαγωγή του δανείσματος στην Ελλάδα. V. Συμπέρασμα Συμπερασματικά, θα πρέπει να αναφερθεί ότι ανέκαθεν υπήρξε πολύπλοκη η ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου λόγω της παλαιότητας και της αποσπασματικότητας που παρουσιάζουν, λαμβανομένων υπόψη των πολλαπλών τροποποιήσεων που έχουν υποστεί. Εξάλλου, ο Κ.Ν.Τ.Χ. καταρτίσθηκε όταν οι διεθνείς συναλλαγές συνιστούσαν την εξαίρεση και όχι τον σχεδόν κανόνα της εποχής μας. Σύμφωνα με την ανωτέρω ανάλυση, για τη χαρτοσήμανση των δανείων που συνάφθηκαν στην αλλοδαπή καθίσταται σαφές ότι πρέπει να εναρμονιστεί η νομοθεσία ώστε να δοθούν κατευθυντήριες για το εύρος του πεδίου εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων περί δανείων συναφθέντων και εκτελεσθέντων στην αλλοδαπή. Επίσης, τίθενται εύλογα ερωτήματα στον φορολογούμενο περί ασφάλειας δικαίου, όταν παγιωμένες ερμηνευτικές θέσεις της φορολογικής διοίκησης ανατρέπονται με αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Για λόγους, λοιπόν ασφάλειας δικαίου, παρίσταται σκόπιμη η χωρίς αναδρομική ισχύ άμεση τροποποίηση / αποσαφήνιση του νομοθετικού καθεστώτος τελών χαρτοσήμου σε αλλοδαπές δανειακές συμβάσεις. 655

Τέλη χαρτοσήμου. Δάνειο συναφθέν στην αλλοδαπή. Έμβασμα δανείσματος στην Ελλάδα. Aριθ. Aπόφ. 3639/2013 (Β τμήμα Σ.τ.Ε.) Πρόεδρος: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος Εισηγήτρια: Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδρος Δικηγόρος: Τιμολέοντας Λιζάρδος Δανειακή σύμβαση συναφθείσα στην αλλοδαπή που περιέχει τον όρο ότι το ποσό του δανείου ότι θα είναι καταβλητέο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για το σκοπό αυτό σε τράπεζα του εξωτερικού στο όνομα του οφειλέτη, με εντολή του ιδίου στην τράπεζα να εμβάσει το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό του στην Ελλάδα, αποτελεί υποχρέωση εκτελεστή στην Ελλάδα και ως εκ τούτου η υπό κρίση σύμβαση υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου στη χώρα....3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 12 του Ν.3900/2010 (Α 213), για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως ασκουμένης από 1-1-2011 κι εφ εξής απαιτείται η συνδρομή και του ελάχιστου ποσού της διαφοράς (άνω των 40.000 ευρώ) και της τεκμηριώσεως από τον αναιρεσείοντα, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας σε καθένα από τα προς επίλυση αγόμενα ενώπιον του Δικαστηρίου νομικά ζητήματα, είτε ότι υπάρχει αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς την ήδη υπάρχουσα επί των νομικών αυτών ζητημάτων νομολογία, μεταξύ άλλων, του Συμβουλίου της Επικράτειας, Η μη τήρηση των εν λόγω δικονομικών προϋποθέσεων παραδεκτού, ως προς όλους ή ως προς ορισμένους από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως που θέτουν νομικά ζητήματα υπό την προεκτεθείσα έννοια, συνεπάγεται, αντίστοιχα, την ολική ή μερική απόρριψη της ασκηθείσας αιτήσεως αναιρέσεως ως απαράδεκτης (ΣτΕ 106, 196/2012 επταμ., 2121, 2027/2013). 4. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση εμπίπτει, ως εκ του χρόνου ασκήσεώς της (17-2-2011) στο πεδίο εφαρμογής της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 12 του Ν.3900/2010, το δε ποσό της διαφοράς, κατά τα προεκτεθέντα στην σκέψη 2, υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Στον Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΚΝΤΧ, π.δ.της 28-7-1931, Α 239) ορίζεται, στο άρθρο 8 παρ.1 περ.β, ότι «Έγγραφα έχοντα αντικείμενον... υποχρεώσεις εκτελεστέας εν [Ελλάδι], συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή..., υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη...» και στο άρθρο 15 παρ. 1α ότι υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου «Πάσα σύμβασις... μεταξύ εμπορικών εταιρειών... ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως..., εφ όσον καταρτίζονται εγγράφως...», ενώ στο άρθρο 12 του ν.δ/τος 3717/1957 (Α 131) προβλέπεται ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων των περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κ.λπ.εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ.λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου...». Καθ ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ότι σύμβαση δανείου συναφθείσα με ιδιωτικό έγγραφο στην αλλοδαπή, εφ όσον περιέχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου, τέτοια δε υποχρέωση αποτελεί η απορρέουσα από τη σχετική σύμβαση υποχρέωση του οφειλέτη να εμβάσει στην Ελλάδα, με εντολή του προς αλλοδαπή τράπεζα, το κατατεθέν από το δανειστή στο όνομά του στην αλλοδαπή συμφωνηθέν ποσό του δανείου. Ειδικότερα, κρίθηκε ότι υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα έγγραφη σύμβαση δανείου ύψους 2.000.000.000 δραχμών συναφθείσα την 25-10-2000 στις ΗΠΑ μεταξύ της αναιρεσείουσας εταιρείας παραγωγής κι εμπορίας φαρμακευτικών προϊόντων, ως δανειολήπτριας, και της εδρεύουσας στην Ολλανδία εταιρείας Abbott Logistics B.V., 656 Α Μαΐου 2014 - Τεύχος 1537

στην οποία προβλεπόταν η 7-11-2000 ως ημερομηνία καταβολής του κεφαλαίου του δανείου, το οποίο, κατά τη σύμβαση, θα πρέπει να κατατεθεί σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για το σκοπό αυτό στην τράπεζα ANZ Grid lays Bank του Λονδίνου στο όνομα του οφειλέτη, με την εντολή του προς την τράπεζα να εμβάσει το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό του οφειλέτη στην Ελλάδα κι ότι, συνεπώς, επρόκειτο για εκπλήρωση συμβατικής υποχρεώσεως εκτελεστέας στην Ελλάδα. Προβάλλεται ότι η υπό κρίση αίτηση είναι παραδεκτή, υπό την έννοια ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ως προς το ανωτέρω νομικό ζήτημα αντιτίθεται στην 3270/1981 απόφαση του Συμβουλίου της Επικράτειας, χωρίς να υπάρχει πιο «πρόσφατη» νομολογία του εν λόγω δικαστηρίου. Στην τελευταία αυτή απόφαση (3270/1981) περιέχεται απλώς η σκέψη ότι σύμβαση δανείου συναφθείσα στην αλλοδαπή, η οποία περιέχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Επομένως, δεν τίθεται ζήτημα αντιθέσεως προς αυτήν της αναιρεσιβαλλομένης, η οποία περιέχει, κατά τα προεκτεθέντα, όμοια κρίση ως προς το ανωτέρω νομικό ζήτημα. Ενόψει δε του ότι, ως προς το ειδικότερο νομικό ζήτημα, το οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, τίθεται εν προκειμένω, ήτοι το αν αποτελεί υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, και, ως εκ τούτου, εάν η σχετική σύμβαση υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου, η κατάθεση σε λογαριασμό του οφειλέτη σε τράπεζα της αλλοδαπής ποσού οφειλομένου από δάνειο συναφθέν στην αλλοδαπή με περαιτέρω εντολή του οφειλέτη να εμβασθεί το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό στην Ελλάδα, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας, η υπό κρίση αίτηση είναι, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο σχετικό ισχυρισμό της αναιρεσείουσας, παραδεκτή από την άποψη αυτή. 5. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκήθηκε την 17-2-2011, ήτοι εντός εξηκονθημέρου από την επομένη της από 22-12-2013 επιδόσεως της αναιρεσιβαλλομένης στην αναιρεσείουσα, ενόψει της κατ άρθρο 1 παρ.3 της κυρωθείσης με το Ν.3945/2011 (Α 38) από 8-1- 2011 Πράξεως Νομοθετικού Περιεχομένου (Α 2) περί αναστολής προθεσμιών και εργασιών του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών για το χρονικό διάστημα από 30-12-2010 έως και 14-1- 2011. Επομένως, η αίτηση είναι εμπρόθεσμη, εν γένει παραδεκτή και περαιτέρω εξεταστέα. 6. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευομένων στην σκέψη 4 διατάξεων του ΚΝΤΧ, υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται, όταν, συντρεχουσών των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου, το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα, οπότε πρόκειται για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, τέτοια δε περίπτωση συντρέχει και όταν αποστέλλονται τα οφειλόμενα χρήματα στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα (πρβλ. ΣτΕ 3150/1994, 1246, 984/1992, 1365/1990, 4055, 3282/1987, 1236, 974/1986, 2905/1985, 3311/1982-πρβλ.και άρθρο 32 παρ.4 περ. α του ΚΝΤΧ, κατά το οποίο «Επί μισθών, ποσοστών, αποζημιώσεων, αμοιβών, προμηθειών και μεσιτειών ή άλλων απολαυών ιδιωτών, εξοφλουμένων ουχί αμέσως δ εκδόσεως εξοφλητικής αποδείξεως του δικαιούχου αλλ' εμμέσως είτε δια μεταφοράς των χρηματικών ποσών εις λογαριασμόν καταθέσεων οιασδήποτε φύσεως παρά Τραπέζη..., το αναλογικόν τέλος...οφείλεται άμα τη μεταφορά ή τη άλλη τυχόν πράξει, ή τη γενομένη πληρωμή»), 7. Επειδή, εν προκειμένω, εφ όσον, όπως ρητώς αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλομένη, προβλεπόταν από την επίδικη σύμβαση το σχετικό δάνειο ως καταβλητέο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για το σκοπό αυτό σε τράπεζα του Λονδίνου στο όνομα του οφειλέτη, με την εντολή του προς την τράπεζα να εμβάσει η εν λόγω τράπεζα το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό του στην Ελλάδ επρόκειτο, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα. Επομένως, νομίμως με την αιτιολογία αυτή κατέληξε το δευτεροβάθμιο δικαστήριο στην κρίση του περί υπαγωγής της σχετικής συμβάσεως στα επίδικα τέλη χαρτοσήμου. Ως εκ 657

τούτου, όλοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι. 8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα. Aριθ. Aπόφ. 124/2014 (Β τμήμα Σ.τ.Ε.) Προεδρεύων: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος Εισηγητής: Κ. Λαζαράκη, Πάρεδρος Δικηγόροι: Αικατερίνη Οικονομίδου-Λιακοπούλου, Χρήστος Κοραντζάνης (Ν.Σ.Κ.) Η υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται όταν το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα. Αυτό συντρέχει όταν υφίσταται συμβατική πρόβλεψη να κατατεθεί το δάνεισμα σε αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό του δανειζόμενου και ακολούθως άμεσα να μεταφερθεί αυτό με τραπεζικό έμβασμα σε τραπεζικό λογαριασμό του δανειζόμενου στην Ελλάδαεί στην ίδια τράπεζα στην Ελλάδα....3. Επειδή, στον Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΚΝΤΧ, π.δ. της 28-7- 1931, Α 239) ορίζεται, στο άρθρο 8 παρ.1, ότι «Εγγραφα έχοντα αντικείμενον υποχρεώσεις εκτελεστέας εν [Ελλάδι], συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη» και στο άρθρο 15 παρ.1α ότι υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου «Πάσα σύμβασις μεταξύ εμπορικών εταιρειών ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως, εφ όσον καταρτίζονται εγγράφως», ενώ στο άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 (Α 131) προβλέπεται ότι «Η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου». 4. Επειδή, κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων του ΚΝΤΧ, υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται όταν, συντρεχουσών των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου, το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα, οπότε πρόκειται για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, τέτοια δε περίπτωση συντρέχει και όταν αποστέλλονται τα οφειλόμενα χρήματα στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα (βλ. ΣΕ 3639/2013, πρβλ. και ΣΕ 3150/1994, 1246, 984/1992, 1365/1990, 4055, 3282/1987, 1236, 974/1986, 2905/1985, 3311/1982). 5. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 7-11-2000 έκθεση ελέγχου του αρμοδίου υπαλλήλου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, προέκυψε ότι στις 17-4-2000 η αναιρεσείουσα συνήψε στο A.P.I. Η.Π.Α. σύμβαση δανείου με την αλλοδαπή επιχείρηση E. B.V. που εδρεύει στην Ολλανδία, δυνάμει της οποίας η αλλοδαπή αυτή επιχείρηση ανέλαβε την υποχρέωση να παράσχει στην αναιρεσείουσα δάνειο ύψους 2.300.000.000 δραχμών, και με τους όρους 1 και 2 της σύμβασης αυτής ορίσθηκε ότι η σύμβαση του δανείου θα υπογραφόταν από τα συμβαλλόμενα μέρη εκτός Ελλάδας και το κεφάλαιο του δανείου θα καταβαλλόταν στις 19-4-2000 από τη δανείστρια E. B.V. στην αναιρεσείουσα και θα κατετίθετο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιγόταν για το σκοπό αυτό στην τράπεζα ANZ G. Bank στο Λονδίνο του Ηνωμένου Βασιλείου, στο όνομα της αναιρεσείουσας, με την εντολή προς την τράπεζα να εμβάσει το ποσό αυτό σε τραπεζικό λογαριασμό της εταιρείας στην Ελλάδα. Όπως δε προέκυψε από φωτοαντίγραφο της σελίδας 28903 του Γενικού Ημερολογίου της αναιρεσείουσας, το οποίο υπήρχε μεταξύ των στοιχείων της δικογραφίας, έγιναν οι σχετικές εγγραφές στο βιβλίο αυτό με ημερομηνία 19-4- 2000. Ακολούθως, όπως βεβαιωνόταν με τη σχετική βεβαίωση της αλλοδαπής τράπεζας ANZ I. Bank (κατάστημα Λονδίνου), που απευθυνόταν στην αναιρεσείουσα, ο λογαριασμός 658 Α Μαΐου 2014 - Τεύχος 1537

της τελευταίας με αρ. 649962-GRD-001 πιστώθηκε, κατόπιν των σχετικών οδηγιών της E. B.V., με το ποσό των 2.300.000.000 δραχμών και με το από 18-4-2000 έγγραφο της αναιρεσείουσας προς την αλλοδαπή τράπεζα δόθηκε εντολή να μεταφερθεί αυθημερόν το ποσό αυτό σε λογαριασμό της στην ίδια τράπεζα στη Ελλάδα. Κατόπιν όλων αυτών στις 26-4-2000 η αναιρεσείουσα υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. για θεώρηση την εν λόγω σύμβαση και συγχρόνως υπέβαλε σχετική δήλωση απόδοσης χαρτοσήμου δανείου και κατέβαλε το αναλογούν τέλος ποσού 55.200.000 δραχμών (2.300.000.000 δρχ. Χ 2,4%), διατυπώνοντας συγχρόνως σχετική επιφύλαξη ως προς την υποχρέωσή της αυτή, εκδόθηκε δε για το σκοπό αυτό το 2861462/26-4-2000 διπλότυπο είσπραξης. Ακολούθως, η αναιρεσείουσα υπέβαλε στην ίδια φορολογική αρχή την από 14-7-2000 αίτηση, με την οποία ζήτησε την επιστροφή του προαναφερόμενου ποσού χαρτοσήμου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, προβάλλοντας ότι, εφόσον η σύμβαση δανείου καταρτίσθηκε στην αλλοδαπή, δεν οφειλόταν το επίμαχο τέλος. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΦΑ- ΒΕ Αθηνών, με την προμνημονευθείσα απάντησή του και ύστερα από σχετικό έλεγχο, για τον οποίο συντάχθηκε η προαναφερθείσα έκθεση, απέρριψε το αίτημα της αναιρεσείουσας με την αιτιολογία ότι το προϊόν του δανείου βρισκόταν στη διάθεση της οφειλέτριας επιχείρησης στην Ελλάδα την ίδια ημέρα που καταβλήθηκε στο εξωτερικό και, συνεπώς, η δανειακή σύμβαση είχε τα ίδια έννομα αποτελέσματα σαν να είχε συναφθεί στο εσωτερικό της χώρας ή το ποσό του δανείου να μεταφερόταν απευθείας στην Ελλάδα, χωρίς να μεσολαβήσει η αλλοδαπή τράπεζα, η μεσολάβηση δε αυτή αποτελούσε τυπικό μέρος της διαδικασίας αποστολής των χρημάτων, που σε καμία περίπτωση δεν συνιστούσε εκτέλεση της δανειακής σύμβασης στο εξωτερικό και, για το λόγο αυτό, υπέκειτο σε τέλος χαρτοσήμου. Καθ ερμηνεία των παραπάνω διατάξεων κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη ότι «σύμβαση δανείου συναφθείσα με ιδιωτικό έγγραφο στην αλλοδαπή, υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εάν το δάνειο εκτελέστηκε στην Ελλάδα. Θεωρείται δε ότι τα δάνειο εκτελείται στην Ελλάδα, όταν η παράδοση (καταβολή) του δανείσματος από το δανειστή στον οφειλέτη γίνεται στην Ελλάδα. Και παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υφίσταται όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα». Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την κρίση της πρωτόδικης απόφασης, έκρινε ότι με τα πιο πάνω πραγματικά περιστατικά, εφόσον, σύμφωνα με τους πρώτο και δεύτερο όρους της δανειακής σύμβασης, η δανείστρια εταιρεία είχε υποχρέωση να καταθέσει το προϊόν του δανείου σε λογαριασμό της αναιρεσείουσας, ο οποίος ανοίχθηκε για το σκοπό αυτό στην προαναφερθείσα τράπεζα στην αλλοδαπή, η δε τράπεζα, σύμφωνα πάντα με τους όρους του δανείου, είχε υποχρέωση να εμβάσει αυθημερόν το ποσό του δανείου σε λογαριασμό τον οποίο διατηρούσε η αναιρεσείουσα στην ίδια τράπεζα στην Ελλάδα, ενέργειες οι οποίες και έγιναν, όπως αυτό άλλωστε προέκυψε από τη σχετική βεβαίωση της αλλοδαπής τράπεζας καθώς και από την ταυτόχρονη σχετική εγγραφή στα λογιστικά βιβλία της αναιρεσείουσας, το προϊόν του δανείου αυτού δεν μπορούσε να τεθεί στη διάθεση της ενδιαφερόμενης εταιρείας στην αλλοδαπή αλλά μόνο στην Ελλάδα και, συνεπώς, ανεξαρτήτως του εάν η σύμβαση αυτή υπογράφηκε στην αλλοδαπή, είναι σύμβαση η οποία εκτελέσθηκε στην Ελλάδα και υπέκειτο σε τέλη χαρτοσήμου κατά της διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κ.Ν.Τ.Χ., απέρριψε δε την έφεση της αναιρεσείουσας. 6. Επειδή, η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλόμενης αιτιολογείται, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 4, νομίμως και επαρκώς, όλοι δε οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της. 659