ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 8 Νοεμβρίου 1993 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ. Πρωτ. 1138110/471/Α0013 ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΠΟΛ. 1344 ΦΟΡ/ΓΙΑΣ & Δ. Π. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Φ/ΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ (13η) ΤΜΗΜΑ Α Ταχ. Δ/νση : Κ. Σερβίας 10 Ταχ. Κωδ : 10184 ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες : Τηλέφωνο : 3477166 (εσ. 231 & 239) ΘΕΜΑ : Κοινοποίηση άρθρου 20 ν. 2166/1993. Σας κοινοποιούμε κατωτέρω το άρθρο 20 του ν. 2166/1993 ο οποίος δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ 137 Α /24. 8. 93 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ενιαία εφαρμογή του Α ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ - ΔΩΡΕΩΝ άρθρο 20, παρ. 3, 4, 5 Παράγραφος 3 1. Οπως είναι γνωστό, κατά την ισχύουσα νομοθεσία για τη φορολογία δωρεών, η φορολογική ενοχή γεννιέται κατά το χρόνο κατάρτισης του δωρητηρίου συμβολαίου και ο φόρος υπολογίζεται με βάση την αξία (αγοραία ή αντικειμενική) του αντικειμένου της δωρεάς του χρόνου τούτου. Ειδικώς, όσον αφορά τα κινητά, ενόψη του οτι η μεταβίβασή τους κατά το ουσιαστικό δίκαιο γίνεται με την παράδοση, ο φορολογικός νόμος ορίζει πως η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο τούτο της παράδοσης του αντικειμένου της δωρεάς. Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με ανώμαλες δικαιοπραξίες ( ιδιωτικά συμφωνητικά), οι οποίες επικυρώνονται μεταγενέστερα απο το δικαστήριο, με εφαρμογή των διατάξεων του ν. δ. 3958/1959 "περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως των περί οριστικών παραχωρητηρίων των κλήρων διατάξεων της επικοιστικής νομοθεσίας κ.λ.π" ως χρόνος
φορολογίας θεωρείται ο χρόνος υποβολής της φορολογικής δήλωσης, προκειμένου να προωθηθεί η διαδικασία της επικύρωσης. Οταν όμως η μεταβίβαση του ακινήτου έχει γίνει με δωρεά γονική παροχή έχει νομολογηθεί (αρ. 802/1989, Β ) οτι χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος κατάρτισης του ιδιωτικού συμφωνητικού και οχι εκείνος της υποβολής της δήλωσης Η νομολογία αυτή υπήρξε αιτία μεθόδευσης αποφυγής του φόρου με εμφάνιση ιδιωτικών μεταβιβαστικών συμφωνητικών παρωχημένου χρόνου. Ηδη, με τη διάταξη της παρ. 3 του κοινοποιπούμενου άρθρου 20 ρητά ορίζεται οτι στις ανωτέρω περιπτώσεις ο χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης φόρου δωρεάς και οχι εκείνος κατάρτισης του ιδιωτικού συμφωνητικού. Παράγραφος 4 2. Με τις διατάξεις της παρ. 1β και 3β του άρθρου 42 του ν. δ. 118/1973 (ΦΕΚ 202 Α ) ρυθμίζεται η δυνατότητα ανάκλησης της δωρεάς πλήρους ή της ψιλής κυριότητας ακινήτου με συμφωνία των συμβαλλόμενων μερών (δωρητή και δωρεοδόχου). Παρά το γεγονός οτι η επικαρπία εμπεριέχεται στην κυριότητα και συνιστά μία απο τις βασικές εξουσίες αυτής και θα μπορούσε να ερμηνευθεί οτι ισχύει γι'αυτήν οτι και για την πλήρη κυριότητα προς άρση οποιασδήποτε επι του θέματος αμφισβήτησης, θεσπίστηκε η διάταξη της παραγράφου αυτής (4) σύμφωνα με την οποία ρυθμίζεται η ανάκληση δωρεών εν ζωή επικαρπίας κατά ανάλογο τρόπο με εκείνο της ανάκλησης δωρεών της πλήρους κυριότητας. Παράγραφος 5 Κατά την ισχύουσα νομοθεσία για την φορολογία κληρονομιών (άρθρο 106 ν. δ. 118/1973), απαγορεύεται οποιαδήποτε ενέργεια σε αίτηση δικαιούχων κτήσης αιτία θανάτου ή δωρεάς - γονικής παροχής, που θα υποβληθεί σε οποιαδήποτε δημόσια, δημοτική ή κοινοτική αρχή, καθώς και ενέργεια σε αγωγή ή αίτηση και κάθε ένδικο μέσο που θα ασκηθεί σε οποιοδήποτε δικαστήριο και αφορά αντικείμενο κληρονομιάς ή δωρεάς - γονικής παροχής αν δεν προσαχθεί το οικείο πιστοποιητικό του άρθρου 105 του ιδίου ως ανω διατάγματος.
Με την παρ. 6 του άρθρου 6 του ν. 1947/1991 θεσπίστηκε διάταξη με την οποία υποχρεώνονται οι υποθηκοφύλακες να αρνούνται την μεταγραφή πράξεων αποδοχής κληρονομίας αν δεν προσκομίζεται βεβαίωση του προϊσταμένου της ΔΟΥ οτι υποβλήθηκε η οικεία φορολογική δήλωση. Κατά το ουσιαστικό δίκαιο (άρθρα 1194, 1195 ΑΚ) τη μεταγραφή μπορεί να ζητήσει οποιοσδήποτε έχει έννομο συμφέρον. Αντι της αποδοχής μπορεί να μεταγραφεί το κληρονομητήριο ή το πιστοποιητικό του Γραμματέως Πρωτοδικών περί μη εμπρόθεσμης αποποίησης της κληρονομίας (Κληρ. Δικ. παρ. 175, Μπαλής). Απο τις πιο πάνω διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 6 του ν. 1947/1991 προκύπτει οτι ο νόμος προκειμένου να περιστείλει την φοροδιαφυγή και να συλλάβει τη φορολογητέα κληρονομιαία περιουσία εθέσπισε υποχρέωση του δικαιούχου της κτήσης με κληρονομία για την υποβολή της σχετικής δήλωσης. Η ως ανω υποχρέωση που θεσπίστηκε σε βάρος του υποχρέου σε δήλωση δεν είναι νοητό να επεκταθεί και σε τρίτο που έχει έννομο συμφέρον (π. χ. δανειστής, συγκύριος κ. λ. π ) της κληρονομίας, αλλά δεν νομιμοποιείται για την υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομίας. Ηδη, με τις διατάξεις της παρ. 5 του κοινοποιούμενου άρθρου 20 αντικαθίσταται η διάταξη που τέθηκε με την ως ανω παρ. 6 άρθρο 6 ν. 1947/1991 και ορίζεται οτι αν η μεταγραφή οποιασδήποτε πράξης συμβολαιογραφικής (σύμβασης ή μονομερούς δικαιοπραξίας) ή πράξης δημόσιας αρχής ή απόφασης δικαστικής γίνεται συνεπεία ενέργειας τρίτου, που έχει έννομο συμφέρο, δεν δημιουργεί στον αιτούντα μεταγραφή υποχρέωση προσκόμισης στον υποθηκοφύλακα σχετικού ποστοποιητικού κληρονομίας αλλά δημιουργεί υποχρέωση του υποθηκοφύλακα να ενημερώνει τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ μέσα στον επόμενο απο την μεταγραφή μήνα για τη συγκεκριμένη μεταγραφή, γνωστοποιώντας τα εξ αυτής στοιχεία. Δεδομένου οτι η ισχύς του πιστοποιητικού είναι ετήσια και μόνο σε περίπτωση αποδεδειγμένης απώλειας ή καταστροφής αυτού επιτρέπεται η έκδοση αντιγράφου απο την αρμόδια ΔΟΥ, σημειώνεται πως, κατά τη μεταγραφή οποιασδήποτε συμβολαιογραφικής πράξης, θα προσκομίζεται κυρωμένο απο το συμβολαιογράφο αντίγραφο του πιστοποιητικού που έχει επισυνάψει στο οικείο συμβόλαιο αυτού. Κατ'αναλογία κυρωμένο αντίγραφο του πρωτοτύπου πιστοποιητικού θα προσκομίζεται και κατά τη μεταγραφή συμβολαιογραφικών πράξεων,
όταν το πιστοποιητικό αναφέρεται σε περισσότερα του ενος περιουσιακά στοιχεία και έχει επισυναφθεί σε άλλο συμβόλαιο αυτού. Β. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ Φ. Μ. Α άρθρο 20 παρ. 1, 2, 6, και 7 Παράγραφος 1 Με το άρθρο 4 του ν. 2120/93 (ΦΕΚ 24 Α ) καθορίζεται ο τρόπος περαίωσης εκκρεμών υποθέσεων ΦΑΠ, ΦΜΑ κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών. Περαιτέρω με την παρ. 6 του πιο πάνω άρθρου και νόμου ορίζεται οτι στη ρύθμιση υπάγονται οι εκκρεμείς υποθέσεις ΦΜΑ, κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μόνο για τα ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές που εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα και εφόσον έχει υποβληθεί γι'άυτά εμπρόθεσμη δήλωση. Ηδη, με την παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 2166/93 προστέθηκε στην παρ. 6 του άρθρου 4 του ν. 2120/93 δεύτερο εδάφιο σύμφωνα με το οποίο υπάγονται στην πιο πάνω ρύθμιση και οι εκκρεμείς υποθέσεις εισφοράς του ν. 960/79 όλων των ετών εως και 1992 με τους όρους και τις προϋποθέσεις που ισχύουν για τις πιο πάνω φορολογίες (εγκύκλιος αρ. 1121461/514/Β0013/30. 11. 92 ΠΟΛ. 1266). Συνεπώς, η διαδικασία περαίωσης των υποθέσεων εισφοράς του ν. 960/79 που υπάγονται στη ρύθμιση του πιο πάνω νόμου θα γίνεται οίκοθεν απο τις αρμόδιες ΔΟΥ στις οποίες εκκρεμούν, όπως τούτο ρητά ορίζεται στο ν. 2120/93. Παράγραφος 2 Με το δεύτερο εδάφιο της περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α 43) ορίζεται οτι προκειμένης επιβολής φόρου αυτόματου υπερτιμήματος (ΦΑΥ), ως τιμή κτήσης θεωρείται η αξία του ακινήτου όπως αυτή προσδιορίστηκε με εφαρμογή των διατάξεων για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων με επαχθή αιτία ή του φόρου κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, στην οποία προστίθεται και ο αναλογών σ'αυτή, φόρος μεταβίβασης, ανεξάρτητα της αιτίας κτήσης του ακινήτου.
Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. δ. 118/1973 "Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών" η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομημένου (επαγωγή της κληρονομίας). Κατ'εξαίρεση η φορολογική ενοχή γεννιέται σε μεταγενέστερο χρόνο, αυτοδικαίως στις περιπτώσεις του άρθρου 7 (πτώχευση, επιδικία κ. λ. π) Κατά το συνδυασμό των πιο πάνω διατάξεων δημιουργήθηκαν προβλήματα επιβολής ΦΑΥ στις περιπτώσεις εκείνες που για το πωλούμενο ακίνητο είχαμε μετάθεση του χρόνου φορολογίας του κατά την απόκτησή του λόγω κληρονομίας, δωρεάς κ. λ. π, με συνέπεια να συμπίπτει πολλές φορές η αξία κτήσης με την αξία πώλησης και να μην καταβάλεται ΦΑΥ, ενω το ακίνητο είχε αποκτηθεί σε προγενέστερο χρόνο (επαγωγή της κληρονομίας) απο το χρόνο φορολογίας του. Για το λόγο αυτό κρίθηκε σκόπιμη η συμπλήρωση της πιο πάνω διάταξης με την θέσπιση της παρ.2 του άρθρου 20 του ν. 2166/1993, σύμφωνα με την οποία, ως τιμή κτήσης του ακινήτου, ειδικά για την επιβολή του ΦΑΥ, θα λαμβάνεται η αξία προκύπτει κατά το χρόνο της επαγωγής (θανάτου) ή της κατάρτισης του δωρητηρίου συμβολαίου και οχι εκείνη του χρόνου λήξης της αναβολής, η οποία λαμβάνεται υποχρεωτικά μόνο για την επιβολή του οικείου φόρου (κληρονομίας, δωρεάς). Παράγραφοι 6 και 7 Με τις παραγράφους 6 και 7 άρθρου 20 ν. 2166/1993 (ΦΕΚ Α 137) ρυθμίζεται επιστροφή έκτακτης εισφοράς ν. 2019/1992 ως εξης : παρ. 6. Η επιστροφή έκτακτης εισφοράς, που καταβλήθηκε τυχόν αχρέωστητα, γίνεται με την έκδοση απο τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ, στην οποία υποβλήθηκαν ή θα υποβληθούν τα δικαιολογογητικά για νέο υπολογισμό της εισφοράς, ατομικού φύλλου έκπτωσης : (ΑΦΕΚ) Για την έκδοση ΑΦΕΚ απαιτείται : α) Πράξη του Προϊσταμένου της ΔΟΥ για το νέο υπολογισμό της εισφοράς. β) Αποδεικτικό καταβολής εισφοράς, ανεξάρτητα υπηρεσίας στην οποία καταβλήθηκε. γ) Σε περίπτωση που την εισφορά κατέβαλε άλλος απο εκείνον του οποίου τα στοιχεία αναγράφονται στο αποδεικτικό, ο καταβαλών προσκομίζοντας το αποδεικτικό καταβολής, υποβάλει υπεύθυνη δήλωση του
άρθρου 8 ν. 1599/1986 οτι η καταβολή έγινε απο τον ίδιο και εκδίδεται το σχετικό ΑΦΕΚ χωρίς περαιτέρω έλεγχο. παρ. 7. Η διαδικασία επιστροφής που προβλέπεται απο την προηγούμενη παράγραφο ισχύει μέχρι 31. 10. 1993. Αρθρο 5, παρ. 2 & 3 Τέλος με τις παρ. 2 και 3 του άρθρου 5 του ίδιου ανωτέρω νόμου παρατείνεται μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1996 απο την ημερομηνία λήξεώς της, η ισχύς των διατάξεων του ν. δ. 1297/1972. Οσες επιχειρήσεις είχαν υποβάλλει αιτήσεις μέχρι 31. 12. 1992 για να υπαχθούν στις διαδικασίες του ν. δ. 1297/1972 και δεν είχε περαιωθεί, μέχρι την ημερομηνία αυτή, η σχετική διαδικασία, μπορούν να την ολοκληρώσουν με τις διατάξεις του νομοθετικού τούτου διατάγματος ή με τις διατάξεις του ν. 2166/1993. Κατά το χρόνο που θα ισχύει το ν. δ. 1297/1972 (31. 12. 1996) οι επιχειρήσεις μπορούν να επιλέξουν ή τη διαδικασία μετασχηματισμού του νομοθ. τούτου διατάγματος ή τη διαδικασία του ν. 2166/1993 για την οποία θα επακολουθήσει εγκύκλιος. Η ισχύς των πιο πάνω διατάξεων του νόμου αυτού αρχίζει απο τη δημοσίευση του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως δηλ. απο 24. 8. 1993. ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ Με εντολή Υπουργού Ο Προϊστάμενος της Γραμματείας Ο Προϊστάμενος της Δ/νσης α. α. ΜΑΡΙΑ ΡΗΓΑΚΗ