Το αφορολόγητο αποθεματικό του N.3299/2004, υπό το πρίσμα της σύνταξης οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π.

ΕΠΑΙΝΟΣ ΑΚΑΔΗΜΙΑΣ ΑΘΗΝΩΝ ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY www.dfn.gr Τo FATCA και η νέα χρηματοοικονομική πραγματικότητα Ασπασίας Μάλλιου 1697 Το αφορολόγητο αποθεματικό του N.3299/2004, υπό το πρίσμα της σύνταξης οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. Δημητρίου Γιαλούρη 1699 Η φορολόγηση του επιδόματος υπηρεσίας στην αλλοδαπή (με αφορμή την απόφαση ΟλΣτΕ 1840/2013) Αναστασίου Κουτσονή 1708 Εκποίηση ενσώματων παγίων και παρακολούθηση κατά τη διάρκεια του λειτουργικού κύκλου Μαρίνης Φιλιπποπούλου 1714 Η μεταφορά αρμοδιοτήτων από το ΣΔΟΕ στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων. Υ.Α. 1166403/2013 1725 Έλεγχος υποθέσεων υπό παραγραφή. Ανάθεση διενέργειας ελέγχου στα ΔΕΚ και η έκδοση καταλογιστικών πράξεων. Διαδικασία εφαρμογής φόρου πολυτελούς διαβίωσης. Ηλεκτρονική υποβολή πίνακα προσωπικού στα ΣΕΠΕ. Παρακράτηση φόρου εισοδήματος σε διανεμόμενα κέρδη ΕΠΕ. κ.ά. 1735 Μην ξεχάσετε τις προθεσμίες Δεκεμβρίου 2013 1757 Φορολογική νομολογία 1761 χρόνια 16-30 ΝΟΕΜΒΡΙΟΥ 2013 Τεύχος 1526

ΕΠΙΣΤΗΜΟΝΙΚΟΙ ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ Γιανναγάς Νίκος, εφοριακός Γρηγοράκος Θεόδωρος, τ. αντ. ΕΣΥΛ, ορ. ελ. Δρίτσας Σταμάτης, ορκωτός ελεγκτής CRP Δρυλλεράκης Ιωάννης, δικηγόρος Δωρής Μιχάλης, δικηγόρος, Δ.Ν. Θεοχαροπούλου Eλένη, επ. καθ. Δ.Π.Θ. Καραβοκύρης Αντώνης, διευθυντής υπ. Οικ. Καράκωστας Βελισσάριος, επ. πρ. εφ. Δ.Δ. Kοσμά Mαρία, υπ. Nομ/γίας-Έρ. Δ.Δ.Aθ. Κυρίμης Παναγιώτης, επ. γεν. επίτρ. Δικ. Λαζαρέτου Θεοδώρα, νομικός, Δ.Ν. Λεκέας Eλευθέριος, πρόεδρος εφετών Δ.Δ. Μακρής Σεραφείμ, ορκωτός ελεγκτής Μάλαμας Φωτοδότης, δικηγόρος Μπάλτα Ευαγγελία, δικηγόρου, Δ.Ν. Mπάρμπας Nικόλαος, αν. καθ. A.Π.Θ. Παπαδημητρίου Στέλιος, δικηγόρος Παπαδιαμάντης Κωνσταντίνος, δικηγ. Δ.Ν. Πέρρου Κατερίνα, δικηγόρος Μ.Δ.Ε. Πρέζας Aθανάσιος, τ. εφέτης Δ.Δ. Ρέππας Παναγιώτης, τ. δ/ντής υπ. Οικον. Σαββαΐδου Kατερίνα, λέκτορας Α.Π.Θ. Σάμιος Θωμάς, δικηγόρος Σκουζός Θεόδωρος, δικηγόρος, LL.B.LL.M. Σταθόπουλος Δημήτρης, τ. εφέτης Δ.Δ. Σωτηριάδης Σεραφείμ, δικηγόρος Φουφόπουλος Γεώργιος, δικηγόρος, D.E.A. Φωτόπουλος Ιωάννης, δικηγόρος, Δ.Ν. Φώτος Κων/νος, πρόεδρος εφετών Δ.Δ. Ψυχογυιός Θεόδωρος, πάρεδρος N.Σ.K. Η ΕΚΔΟΣΗ ΜΑΣ ΕΙΝΑΙ ΜΕΛΟΣ ΤΗΣ ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY KΩΔIKOΣ 01-3574 Ακαδημίας 71-73, 10678 Αθήνα τηλέφωνο διεκπεραίωσης: 210 3817511 τηλέφωνο ύλης: 210 3815438, fax: 210 3828113 e-mail: info@dfn.gr Ιδρυτής: Δημήτριος Γ. Καλδής (1914-2010) Ιδιοκτήτης-Εκδότης-Διευθυντής: Ασπασία Μάλλιου Σύμβουλος έκδοσης: Σάββας Σπέντζας Υπεύθυνος ύλης: Νίκος Παπαϊωάννου Διαχείριση, συνδρομές: Θωμάς Φερίζης Υπεύθυνος επικοινωνίας: Τάσος Οικονομόπουλος Επιμέλεια κειμένων: «Ευανάγνωστον», 210 3637070 Παραγωγή: «PRESS LINE», Μάγερ 11, 10438, Αθήνα, 210 5225479 ΣYNΔPOMEΣ ETOYΣ 2013 ΤΡΑΠΕΖΕΣ - ΣΩΜΑΤΕΙΑ - ΟΡΓΑΝΙΣΜΟΙ 238 ευρώ/έτος ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡEΙΕΣ 190 ευρώ/έτος ΛΟΙΠΕΣ ΕΤΑΙΡEΙΕΣ - ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ 160 ευρώ/έτος ΔΙΚΗΓΟΡΟΙ - ΛΟΓΙΣΤΕΣ - ΛΟΙΠΑ ΦΥΣΙΚΑ ΠΡΟΣΩΠΑ 108 ευρώ/έτος Η ετήσια συνδρομή στο Δ.Φ.Ν. μπορεί να καταβληθεί απευθείας στα γραφεία του περιοδικού ή με ταχυδρομική επιταγή ή σε εισπράκτορα ή στους τραπεζικούς λογαριασμούς 35736114 της Τράπεζας Κύπρου και 5051054922398 της Τράπεζας Πειραιώς. Ακόμη η υφιστάμενη συνδρομή ή η έναρξη νέας συνδρομής μπορεί να εξοφλείται με χρέωση πιστωτικής κάρτας VISA ή MASTERCARD μέσω της ηλεκτρονικής διεύθυνσης: www.easypay.gr Για περισσότερες πληροφορίες: τηλ. 210-3817511 και www.dfn.gr Η συνδρομή περιλαμβάνει: α) ηλεκτρονική καθημερινή ενημέρωση στην τρέχουσα φορολογική επικαιρότητα β) ηλεκτρονική πρόσβαση στην ιστοσελίδα του Δ.Φ.Ν., όπου περιλαμβάνεται ολόκληρο το τεύχος του Δ.Φ.Ν. γ) είκοσι τέσσερα έντυπα δεκαπενθήμερα τεύχη δ) ετήσιο αναλυτικό καθ ύλη, αλφαβητικό και αριθμητικό ευρετήριο.

ΔEKAΠENΘHMEPH EΠIΘEΩPHΣH ΦOPOΛOΓIKOY ΔIKAIOY ETOΣ 67ο TOMOΣ 67ος APIΘMOΣ 1526 Β ΔEKAΠENΘHMEPO ΝΟΕΜΒΡΙΟΥ 2013 απόψεις Τo FATCA και η νέα χρηματοοικονομική πραγματικότητα Τον περασμένο μήνα βρέθηκα στο Λονδίνο, για να παρακολουθήσω ένα σεμινάριο για το FATCA. Πολλοί από τους αναγνώστες μας, όπως και εγώ πριν από λίγο καιρό, πιθανότατα δεν γνωρίζουν το FATCA και κυρίως δεν γνωρίζουν πώς αυτό είναι πιθανόν να επηρεάσει την καθημερινότητά μας. Ο σκοπός, λοιπόν, του FATCA είναι να ταυτοποιήσει φορολογικούς κατοίκους ή πρόσωπα που έχουν σχέση με τις Η.Π.Α. και τα οποία πιθανόν προσπαθούν να αποφύγουν τον φόρο εισοδήματος στις Η.Π.Α., διατηρώντας περιουσιακά στοιχεία σε δομές και προϊόντα εκτός Η.Π.Α. Άλλωστε, η ακροστοιχία του FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) καταδεικνύει και τον σκοπό του, ιδίως τον εντοπισμό των φορολογικών υπόχρεων στις Η.Π.Α., οι οποίοι ήδη διατηρούν ή στο εξής ανοίγουν λογαριασμούς σε αλλοδαπούς οικονομικούς οργανισμούς. Η νομιμοποίηση της παροχής πληροφοριών από τα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα προς τις αμερικανικές φορολογικές υπηρεσίες, κυρίως λαμβάνει χώρα με διακρατική συμφωνία, η οποία κυρούμενη αποτελεί εσωτερικό δίκαιο, στην Ελλάδα μάλιστα αυξημένης τυπικής ισχύος. Σύμβαση έχουν ήδη υπογράψει το Ηνωμένο Βασίλειο, η Ιρλανδία, το Μεξικό, η Δανία, η Νορβηγία, αλλά και η Ελβετία. Από τη στιγμή που η διακρατική σύμβαση θα αποτελέσει εσωτερικό δίκαιο, κάθε χρηματοπιστωτικός οργανισμός αποφασίζει τη συμμετοχή του ή όχι στο σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών (PFFI: Participating Foreign Institution και NPFFI: Non Participating Foreign Institution). Κατά το μοντέλο που κυρίως σήμερα έχει υιοθετηθεί από τις συμβληθείσες με τις Η.Π.Α. χώρες (πλην Ελβετίας, όπου η αναφορά θα γίνεται απευθείας στις φορολογικές υπηρεσίες των Η.Π.Α.), τα πιστοποιημένα χρηματοοικονομικά πρόσωπα θα παρέχουν τις πληροφορίες για τους πιθανόν υπόχρεους σε φόρο Η.Π.Α. πελάτες τους στις αρχές της χώρας που αυτά δραστηριοποιούνται και όχι στο IRS. Σε περίπτωση που, ενώ η χώρα έχει συμβληθεί σε σύμβαση FAT- CA, ο χρηματοοικονομικός οργανισμός δεν πιστοποιηθεί, τότε για κάθε μεταφορά Τόμος 67 1697

απόψεις αποτελέσματος επένδυσης από τις Η.Π.Α. προς τον μη πιστοποιημένο οργανισμό θα υφίσταται παρακράτηση ύψους 30%. Αν πελάτης πιστοποιημένου οργανισμού αρνείται την παροχή στοιχείων, τότε ο πιστοποιημένος οργανισμός θα υποχρεούται να κλείσει τον λογαριασμό του πελάτη και να τον αναφέρει στο IRS. Η ως άνω αμερικανική πρωτοβουλία, η οποία με αρκετά πιεστικό τρόπο προωθείται, ώστε να αποτελέσει εσωτερικό δίκαιο των συναλλασσομένων με τις Η.Π.Α. κρατών, δημιουργεί νέα δεδομένα στην έννοια και το περιεχόμενο της παραδοσιακής τραπεζικής πίστης. Το απόρρητο και η εχεμύθεια των τραπεζικών συναλλαγών και των επενδύσεων σε χρηματοοικονομικά προϊόντα συνιστά πλέον παρελθόν, με δικαιολογητικό πλαίσιο την εκούσια συμβατική διακρατική δέσμευση. Η ανάγκη παρακολούθησης της κίνησης των επενδύσεων και η δυνατότητα ευχερούς φορολόγησής τους προτάσσεται σειράς ατομικών δικαιωμάτων, τα οποία με την επίκληση της συμβατικής δέσμευσης υποχωρούν έως και αναιρούνται. Επιπρόσθετα, με την επίκληση του νομοθετικού πλαισίου κυρωθείσας διακρατικής σύμβασης, η οποία πάντως μέχρι σήμερα δεν φαίνεται να προβλέπει μηχανισμό αμοιβαιότητας, η εσωτερική κυριαρχική τάξη του κράτους που δέχεται το FATCA, παρέχει στην αμερικανική κυρίαρχη τάξη την εξουσία να επιβάλλει οικονομικό βάρος (παρακράτηση 30%), εκτός των ορίων του αμερικανικού εδάφους. Τέλος, με το FATCA επιβάλλεται οικονομικό βάρος 30% στο αποτέλεσμα επένδυσης, όχι διότι το πρόσωπο στο οποίο ανήκει η επένδυση έχει σχετική φορολογική ή άλλη υποχρέωση, αλλά διότι το τρίτο χρηματοπιστωτικό πρόσωπο, μέσω του οποίου διακινείται η επένδυση δεν έχει συμμορφωθεί και ενταχθεί στο ως άνω σύστημα παροχής πληροφοριών. Πέραν των ζητημάτων συνταγματικής ανοχής που πιθανόν να δημιουργεί η ενσωμάτωση του μηχανισμού FATCA στις εσωτερικές έννομες τάξεις, ο τρόπος που είναι διατυπωμένο το πλαίσιο λειτουργίας του δημιουργεί και ζητήματα αναφορικά με τα εμπιστεύματα, τα ιδρύματα και τα πρόσωπα που είναι εξουσιοδοτημένα από τον Νόμο ή τη σύμβαση για να τα διαχειρίζονται. Ο γενικός κανόνας ότι το υπόχρεο για να πιστοποιηθεί και να παρέχει πληροφορίες πρόσωπο είναι αυτό που έχει επαφή με τη διαχείριση και τη διανομή χρημάτων ή αυτό που γενικότερα επηρεάζει τη ροή του χρήματος δεν συνιστά ασφαλές κριτήριο για δικηγόρους, λογιστές, οικονομολόγους κ.ο.κ., οι οποίοι με κάποιο τρόπο εμπλέκονται με την ίδρυση και παρακολούθηση πλήθους οικονομικών ή νομικών μορφωμάτων, που υπό τις παρούσες συνθήκες της παγκοσμιοποιημένης οικονομίας έχουν αυξηθεί. Εδώ και αρκετούς μήνες, οι Η.Π.Α. έχουν ζητήσει από το ελληνικό υπουργείο Οικονομικών την ταχύτατη υιοθέτηση του FATCΑ. Από όσο γνωρίζουμε, μέχρι σήμερα, δεν φαίνεται οι σχετικές διαδικασίες να έχουν προχωρήσει. Αναμένουμε. Ασπασία Μάλλιου 1698 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ΕΡΕΥΝΑ - ΚΡΙΤΙΚΗ - ΕΡΜΗΝΕΙΑ ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα του Δημητρίου Γιαλούρη* δικηγόρου, LL.M., Ph.D. Το αφορολόγητο αποθεματικό του N.3299/2004, υπό το πρίσμα της σύνταξης οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. διάγραμμα ύλης Ι. Εισαγωγή 1699 ΙΙ. Η πραγματοποίηση κερδών, βάσει των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και ζημιών στα βιβλία της επιχείρησης τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ., τόσο κατά την τελευταία χρήση, όσο και κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήση 1701 ΙΙΙ. Η εμφάνιση κερδών με βάση τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και κερδών στα βιβλία της επιχείρησης τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ. κατά την τελευταία χρήση, αλλά και φορολογικών ζημιών κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήση 1706 IV. Συμπεράσματα 1707 Ι. Εισαγωγή Σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ. 1 περ. γ του Ν.3299/2004: «...Με σκοπό την ενδυνάμωση της ισόρροπης ανάπτυξης, την αύξηση της απασχόλησης, τη βελτίωση της ανταγωνιστικότητας της οικονομίας, την ενίσχυση της επιχειρηματικότητας, την προώθηση της τεχνολογικής αλλαγής και της καινοτομίας, την προστασία του περιβάλλοντος, την εξοικονόμηση ενέργειας και την επίτευξη της περιφερειακής σύγκλισης παρέχονται σε επενδυτικά σχέδια τα ακόλουθα είδη ενισχύσεων... φορολογική απαλλαγή που συνίσταται στην απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος επί των μη διανεμόμενων κερδών από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης της πρώτης δεκαετίας από την πραγματοποίηση του επενδυτικού σχεδίου, με το σχηματισμό ισόποσου αφορολόγητου αποθεματικού». Ακολούθως και δη στο άρθρο 5 παρ. 26 του Ν.3299/2004 για τις προϋποθέσεις, περιορισμούς και όρους σχετικά με την εφαρμογή της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής, ορίζεται ότι: * Ο Δημήτρης Γιαλούρης είναι συνεργάτης της δικηγορικής εταιρίας «PotamitisVekris», Νεόφυτου Βάμβα 9, τηλ. 210 3380000. Τόμος 67 1699

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα «α) Το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής υπολογίζεται με βάση τα καθαρά κέρδη, που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό και τα οποία προέρχονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων του φορέα είτε αυτές περιλαμβάνονται στις υπαγόμενες στον παρόντα Νόμο δραστηριότητες είτε όχι και ανεξάρτητα από την περιοχή στην οποία αυτές ασκούνται, μετά την αφαίρεση των κερδών που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της χρήσης που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία. Προκειμένου για Α.Ε. και Ε.Π.Ε. για τον υπολογισμό του κατά τα παραπάνω τακτικού αποθεματικού και των διανεμόμενων ποσών γίνεται αναγωγή των ποσών αυτών με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β κατηγορίας του Κ.Β.Σ., η φορολογική απαλλαγή πραγματοποιείται από τα καθαρά κέρδη που δηλώνονται με την αρχική δήλωση, αφού αφαιρεθούν οι απολήψεις. β) Σχηματίζεται από τα κέρδη της διαχειριστικής περιόδου μέσα στην οποία έγινε η επένδυση. Αν δεν πραγματοποιηθούν κέρδη κατά τη διαχειριστική αυτή περίοδο ή αν αυτά που πραγματοποιήθηκαν δεν επαρκούν, το αφορολόγητο αποθεματικό σχηματίζεται από τα κέρδη των αμέσως επόμενων διαχειριστικών περιόδων μέχρι να καλυφθεί το ποσοστό της αξίας της ενισχυόμενης επένδυσης ή της αξίας κτήσης του εξοπλισμού που αποκτάται με χρηματοδοτική μίσθωση και οι οποίες δεν μπορούν να υπερβούν τις δέκα (10) διαχειριστικές περιόδους. γ) Προκειμένου για επενδύσεις, που η υλοποίησή τους διαρκεί πέραν της μίας (1) διαχειριστικής περιόδου, παρέχεται η δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της κάθε διαχειριστικής περιόδου, για τις δαπάνες των επενδύσεων που γίνονται μέσα σε αυτή και υπό την προϋπόθεση ότι η επένδυση ολοκληρώνεται εντός πενταετίας από το χρόνο έναρξής της. Όταν ο εξοπλισμός αποκτάται με χρηματοδοτική μίσθωση, το αφορολόγητο αποθεματικό υπολογίζεται επί του τμήματος της αξίας κτήσης του εξοπλισμού, το οποίο εμπεριέχεται στα μισθώματα που καταβλήθηκαν στην οικεία διαχειριστική περίοδο και με την προϋπόθεση ότι η επένδυση ή το πρόγραμμα ολοκληρώνεται εντός πενταετίας από το χρόνο έναρξής της και μετά τη λήξη της σύμβασης ο εξοπλισμός θα περιέρχεται στην κυριότητα της επιχείρησης. δ) Το αφορολόγητο αποθεματικό της απαλλαγής εμφανίζεται σε ξεχωριστούς λογαριασμούς στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης. ε) Οι φορείς που εφαρμόζουν την ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής υποχρεούνται στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων, τα οποία ορίζονται απο το Π.Δ. 186/1982 (ΦΕΚ 84 Α ). στ. Οι φορείς επενδύσεων που επιλέγουν την ενίσχυση της φορολογικής απαλλαγής υποχρεούνται, όπου απαιτείται, να εφοδιαστούν, με ιδία πρωτοβουλία, με τις αναγκαίες γνωμοδοτήσεις, χαρακτηρισμούς ή εγκρίσεις των επενδυτικών σχεδίων τους, από τις Ειδικές Επιτροπές ή άλλες αρμόδιες υπηρεσίες του Δημοσίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Επίσης υποχρεούνται στην υποβολή Δήλωσης Φορολογικής Απαλλαγής (Δ.Φ.Α.)». 1700 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 12 του Ν.3943/2011: «Αφορολόγητα αποθεματικά ή εκπτώσεις που έχουν σχηματισθεί ή σχηματίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α`), του Ν.2601/1998 (ΦΕΚ81 Α`), του Ν.1262/1982 (ΦΕΚ 70 Α`), καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, όταν διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, προστίθενται στα κέρδη της επιχείρησης και φορολογούνται στη διαχειριστική περίοδο μέσα στην οποία έγινε η διανομή ή ανάληψη του αντίστοιχου ποσού του αφορολόγητου αποθεματικού. Για τα κέρδη αυτά έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 και της περίπτωσης δ` της παραγράφου 1 του άρθρου 55 του Κ.Φ.Ε., κατά περίπτωση, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 13 του Ν.1473/1984 (ΦΕΚ 127 Α`) ή του άρθρου 101 του Ν.1892/1990 (ΦΕΚ 101 Α`)». 1 Η προβληματική, που θα αναπτυχθεί κατωτέρω, σχετίζεται με τις δυνατότητες που υφίστανται για τον σχηματισμό του προλεχθέντος αφορολόγητου αποθεματικού από επιχειρήσεις οι οποίες συντάσσουν και δημοσιεύουν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα. Συγκεκριμένα, θα αναπτυχθούν δύο περιπτώσεις οι οποίες αφορούν τις de lege lata δυνατότητες της επιχείρησης στις περιπτώσεις που η τελευταία: α) εμφανίζει κέρδη στις συνταχθείσες οικονομικές καταστάσεις της σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και ζημίες στα τηρούμενα σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. βιβλία της, τόσο κατά την τελευταία διαχειριστική χρήση, όσο και κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία διαχειριστική περίοδο χρήσεις και β) εμφανίζει κέρδη στις συνταχθείσες οικονομικές καταστάσεις της σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και κέρδη στα βιβλία της σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. κατά την τελευταία διαχειριστική χρήση, ενώ παράλληλα έχουν καταγραφεί στα βιβλία της ζημίες κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήσεις με δικαίωμα συμψηφισμού. ΙΙ. Η πραγματοποίηση κερδών βάσει των οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας συνταχθείσες κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και ζημιών στα βιβλία της επιχείρησης τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ., τόσο κατά την τελευταία χρήση, όσο και κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήση α) Οι θέσεις της Διοίκησης. Αρχικά με την υπ αριθ. 110/27.6.2006 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Ε.Λ.Τ.Ε. σχετικά με τη διανομή κερδών από τις οικονομικές μονάδες, που συντάσσουν χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης έγινε δεκτό ότι: «...Τα ΔΛΠ δεν πραγματεύονται άμεσα θέματα διανομής κερδών, τα οποία ρυθμίζονται από την 2 η και 4 η Ευρωπαϊκές Λογιστικές Οδηγίες, οι οποίες στα πλαί- 1 Αναλυτικά για το αφορολόγητο αποθεματικό του Ν.3299/2004, πρβλ. Παραστατίδη, Αφορολόγητο Αποθεματικό Ν. 3299/2004, Ε7 2009, 1617. Τόμος 67 1701

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα σια προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης απαγορεύουν τη διανομή μη πραγματοποιημένων κερδών. Ως πραγματοποιημένα κέρδη, κατά τα γενικώς ισχύοντα στη λογιστική θεωρία, είναι τα κέρδη εκείνα τα οποία προέρχονται από συναλλαγές και γεγονότα που διακανονίζονται με μετρητά με τη μορφή άλλων στοιχείων του ενεργητικού, η μετατροπή των οποίων σε μετρητά, μπορεί να εκτιμηθεί με σχετική βεβαιότητα. Η έννοια της πραγματοποίησης όμως των εσόδων και κερδών, που πηγάζει από την αρχή της συντηρητικότητας, έρχεται σε αντίθεση με το πλαίσιο των ΔΠΧΠ το οποίο στηρίζεται αποκλειστικά στην αρχή του δεδουλευμένου (accrual), δηλαδή του αποτελέσματος που έχει προκύψει κατά την ημερομηνία του Ισολογισμού. Έτσι, στα πλαίσια της αρχής του δεδουλευμένου, τα ΔΠΧΠ επιτρέπουν ή απαιτούν την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους και την αναγνώριση των θετικών διαφορών είτε στα αποτελέσματα είτε σε αποθεματικό (διαφορά εύλογης αξίας) της καθαρής θέσης. Στην περίπτωση που τα κέρδη αναγνωρίζονται σε αποθεματικό (διαφορά εύλογης αξίας) δεν γεννάται θέμα, διότη η αναγνώριση αυτού του αποθεματικού συνεπάγεται αυτόματα, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, την μη διανομή τους. Στην περίπτωση όμως της αναγνώρισης των διαφορών στα αποτελέσματα και εν απουσία αντίθετης διάταξης θα μπορούσε να στοιχειοθετηθεί ότι επιτρέπεται η διανομή τους». Σημειωτέον ότι στο συμπέρασμά του το Δ.Σ. της Ε.Λ.Τ.Ε. καταλήγει σε σύσταση προς τις διοικήσεις των επιχειρήσεων, να αντιμετωπίζουν το θέμα της διανομής με σύνεση και σε συνάρτηση με τις χρηματοροές που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες, για λόγους προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης. Εν συνεχεία και σε συνάρτηση με τα ανωτέρω, η Διοίκηση με την Εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών πολ. 1068/2006 παρέχοντας οδηγίες αναφορικά με την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2006, των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101 του Ν.2238/1994, τα οποία συντάσσουν τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους με βάση τα διεθνή λογιστικά πρότυπα (Δ.Λ.Π.), δέχθηκε ότι: «...Με βάση την αριθ. 110/27-2-2006 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχου (Ε.Λ.Τ.Ε.), τα αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων (Ν. 3299/2004 κλπ.) πρέπει να υπολογίζονται επί των κερδών που προκύπτουν με βάση τα Δ.Λ.Π.». Σε σύντομο χρονικό διάστημα από την έκδοση της ως άνω Εγκυκλίου, το Υπουργείο Οικονομικών επανήλθε με νεότερο έγγραφό του (υπ αριθ. 1049253/10724/Β0012/ 13.7.2006) και ανακάλεσε τα προλεχθέντα, σχετικά με το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, παραπέμποντας, τόσο στην εθνική φορολογική νομοθεσία (άρθρ. 105 παρ. 17 του Ν.2238/1994), όσο και στο δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και δη στον Κανονισμό (ΕΚ) 1606/2002 (άρθρ. 3 και 6). Επί τω τέλει, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι: «...Για τον υπολογισμό αφορολόγητων αποθεματικών απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη αδιανέμητων κερδών υπαγόμενων σε φορολογία». 2 Συνεπώς, στο υπό εξέταση σενάριο όπου η επιχείρηση εμφανίζει κέρδη χρήσης στον 2 Παραστατίδης, Αφορολόγητο Αποθεματικό Ν. 3299/2004, Ε7 2009, 1617. 1702 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα Ισολογισμό της κατά τα Δ.Λ.Π. και ζημίες στα βιβλία της κατά το Ε.Γ.Λ.Σ., δεν δύναται, κατά τα προρρηθέντα, να προβεί σε σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, εφόσον δεν υφίστανται αδιανέμητα κέρδη υπαγόμενα σε φορολογία. β) Η προοπτική μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας. Είναι σαφές από τα ανωτέρω ότι για τον σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη αδιανέμητων κερδών υπαγόμενων σε φορολογία. Τί γίνεται όμως στην περίπτωση που η εταιρεία εμφανίζει κέρδη στον Ισολογισμό χρήσης κατά τα Δ.Λ.Π. και ζημίες στα βιβλία της κατά Ε.Γ.Λ.Σ.; Είναι εφικτή η δημιουργία του αποθεματικού με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου και διαγραφή των εμφανιζόμενων στα βιβλία της εταιρείας ζημιών; Η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου προβλέπεται στον κ.ν. 2190/1920 και ως εκ τούτου αποτελεί μία δυνατότητα του εταιρικού δικαίου η οποία εξυπηρετεί μεταξύ άλλων και την κάλυψη ζημιών. 3 Δεδομένου ότι δεν υπάρχει ρητή διάταξη, ούτε στο φορολογικό δίκαιο, ούτε στο εταιρικό δίκαιο που να προβλέπει ρητά, ποιο είναι το αποτέλεσμα που θα πρέπει να ληφθεί υπόψη για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου (οικονομικών καταστάσεων και δη Ισολογισμού συνταγέντος κατά τα Δ.Λ.Π. ή βιβλίων της εταιρείας σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ. ή αναμορφωμένα για φορολογικούς σκοπούς 4 ), θα επιχειρηθεί ερμηνευτικά να συναχθεί η απάντηση στα ανωτέρω ερωτήματα. Όπως ήδη έχει αναφερθεί παραπάνω η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου αποτελεί αμιγώς τεχνική στο πεδίο του εταιρικού δικαίου που εξυπηρετεί, μεταξύ άλλων, και τον σκοπό της διαγραφής ζημιών της εταιρείας. 5 Έτι περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρ. 138 του κ.ν. 2190/1920: «...Όπου στο νόμο ρυθμίζονται θέματα που συναρτώνται με λογιστικά μεγέθη ή αναφέρονται σε λογιστικά μεγέθη, τα μεγέθη αυτά είναι εκείνα που προκύπτουν από τις οικονομικές καταστάσεις, που έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τα υιοθετηθέντα από την Ευρωπαϊκή Ενωση Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, εφόσον η σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων γίνεται, είτε υποχρεωτικά είτε προαιρετικά, σύμφωνα με τα Πρότυπα αυτά. Ως λογιστικά μεγέθη» ορίζονται τα νομισματικά ποσά που απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις ή υποσύνολα ή σύνολα των ποσών αυτών». 3 Αναλυτικά για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου πρβλ. Αληφαντή, Μείωση του μετοχικού κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών (φορολογικές συνέπειες), Λογιστής τ. 687, 2013, σελ. 19 και συνέχεια σε Λογιστή τ. 688, 2013, σελ. 138. 4 Βλ. άρθρ. 7 παρ. 7 του Κ.Β.Σ., ως ισχύει. 5 Εξάλλου στο αυτό συμπέρασμα εμμέσως και το Σ.τ.Ε. (απόφαση υπ αριθ. 3733/2008, ΔΦΝ 2009, 1464), το οποίο έκρινε ότι «επειδή, το ζήτημα της μεταφοράς ζημίας εμπορικής επιχειρήσεως από πλευράς φορολογίας εισοδήματος, ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις πιο πάνω διατάξεις. Εφ όσον, συνεπώς, συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων αυτών, είναι δυνατή η μεταφορά ζημίας ανώνυμης εταιρείας προς συμψηφισμό της με κέρδη περιόδου επόμενης από εκείνη κατά την οποία προέκυψε. Δεν ασκεί δε από την άποψη αυτή επιρροή, καθώς δεν σχετίζεται με τις εν λόγω προϋποθέσεις μεταφοράς, η τυχόν κατά την εμπορική νομοθεσία περί ανωνύμων εταιρειών (κατά τον κρίσιμο χρόνο Κ.Ν. 2190/1920) αντίστοιχη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου τής εταιρείας προς κάλυψη του ποσού τής ζημίας και η συνακόλουθη μη εμφάνιση της τελευταίας στον ισολογισμό τού έτους τής μεταφοράς (ΣτΕ 1458/2007, 2523/1991)». Τόμος 67 1703

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα Από τη συστηματική ερμηνεία της διάταξης, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι, κατά τα προρρηθέντα, η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου προβλέπεται στον κ.ν. 2190/1920, δέον όπως εξαχθεί το συμπέρασμα ότι για σκοπούς μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου, οι ζημίες θα πρέπει να λαμβάνονται από τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας και δη από τον Ισολογισμό. Σε σύμπνοια με τα ανωτέρω και το έγγραφο του υπουργείου Οικονομικών 1071399/10821/B0012/2007 το οποίο δέχθηκε ότι μπορεί να γίνει μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά το ποσό των ζημιών οι οποίες δεν αναγνωρίστηκαν από τον φορολογικό έλεγχο, πλην όμως εμφανίστηκαν στον Ισολογισμό της εταιρείας. 6 Εφόσον λοι- 6 Yπ. Oικονομικών 1071399/10821/B0012/2007: «ΘEMA: Tο ποσό ζημίας ανώνυμης εταιρείας που δεν αναγνωρίσθηκε από τον έλεγχο μπορεί να καλυφθεί με μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας. Aπαντώντας στη σχετική αίτηση σας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα: 1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 4 του Ν.2238/1994 οι οποίες εφαρμόζονται ανάλογα και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες με βάση την παρ. 11 του άρθρου 105 το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις που προκύπτει από βιβλία τρίτης κατηγορίας του K.B,Σ. που τηρούνται επαρκώς και ακριβώς, αν δεν καλύπτεται με συμψηφισμό θετικού στοιχείου εισοδήματος άλλης πηγής είτε γιατί δεν υπάρχει τέτοιο στοιχείο εισοδήματος είτε γιατί αυτό που υπάρχει είναι ανεπαρκές μεταφέρεται για να συμψηφισθεί ολόκληρο στην πρώτη περίπτωση ή κατά το υπόλοιπο αυτού στη δεύτερη, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη κατά το υπόλοιπο που απομένει κάθε φορά, με την προϋπόθεση ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου τηρούνται επαρκώς και ακριβώς. 2. Tο B τμήμα του Σ.τ.E. με την αριθ. 3371/1998 απόφασή του έκρινε ότι η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση τον κατά το χρόνο της μεταφοράς υπάρχοντα νόμιμο τίτλο περί της ζημίας αυτής, δηλαδή αυτού πoυ αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία. Tέτοιοι μπορεί να είναι ανάλογα με το στάδιο, στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση είτε η υποβληθείσα και μη ελεγχθείσα ακόμη φορολογική δήλωση, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση. 3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 11 του άρθρου 105 του Ν.2238/1994. το οποίο προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 9 του Ν.3522/2006 ορίζεται, ότι ειδικά για το ποσό της ζημίας του νομικού προσώπου της παρ. 1 του άρθρου 101, που αποσβέσθηκε με ειδική προς τούτο μείωση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου αυτού δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου. 4. Mε τα αριθ. πρωτ. 1040902/10614/B0012/22.4.2005 και 1023063/10298/B00I2/13.12.2004 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό ότι η ζημία που προκύπτει σε βάρος ανώνυμης εταιρείας από την αποτίμηση χρεογράφων ή την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο X.A,. αντίστοιχα (μη αναγνωριζόμενη φορολογικά), μπορεί να αποσβεσθεί με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, χωρίς να επηρεάζεται η μεταφορά των λοιπών φορολογικώς αναγνωρίσιμων ζημιών της εταιρείας. 5. Aπό τα στοιχεία της σχετικής αίτησής σας προκύπτει ότι η εταιρεία σας, το μετοχικό κεφάλαιο της οποίας ανέρχεται σε 4.707,741 ευρώ εμφάνισε στον ισολογισμό της 31.l2.2006 ζημίες εις νέον 4.866.533,01 ευρώ και στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσης αυτής (οικ. έτος 2007) ζημίες 3.293.565,51 ευρώ. Στη συνέχεια, ο φορολογικός έλεγχος μείωσε τις μεταφερόμενες φορολογικά ζημίες στο ποσό των 1.567,769,14 ευρώ. 6. Aπό τα ανωτέρω προκύπτει ότι η μεταφορά της ζημίας ύψους 1.567,769,14 ευρώ τα οποία αναγνώρισε ο φορολογικός έλεγχος για συμψηφισμό με τα κέρδη επομένων χρήσεων, ενεργείται, σύμφωνα με την αριθμ. 3371/I 998 απόφαση του Σ.τ.E. (B τμήμα) με το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε από τη Δ.O.Y. και κατά συνέπεια το ποσό αυτό δεν μπορεί να αμφισβητηθεί μελλοντικά, καθώς επίσης και το ποσό των ζημιών που δε μεταφέρεται στα επόμενα έτη 3.298.763,87ευρώ (4.866.533,01-1.567,769.14), εφόσον βέβαια έχει επέλθει εξώδικη λύση της διαφοράς με τα συγκεκριμένα δεδομένα. 1704 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα πόν η εταιρεία εμφανίζει κέρδη στον Ισολογισμό της κατά τα Δ.Λ.Π. και ζημίες στα βιβλία της τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ. δεν δύναται, κατά τα ανωτέρω, να προβεί σε μείωση του μετοχικού της κεφαλαίου για διαγραφή ζημιών, δεδομένου ότι ο Ισολογισμός της παρουσιάζει κέρδη, ενώ δεν μπορεί ούτε να προβεί σε σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, αφού σύμφωνα με τα βιβλία της που τηρούνται με το Ε.Γ.Λ.Σ. εμφανίζει ζημίες εις νέον. Στην περίπτωση που η επιχείρηση τηρεί τα βιβλία της σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π., λεκτέα τα ακόλουθα: Με την Εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών πολ. 1025/2005, έγιναν αποδεκτά τα εξής: «...Με τις διατάξεις της νέας παραγράφου 6 του άρθρου 7 του Κ.Β.Σ. παρέχεται η δυνατότητα στον επιτηδευματία που εφαρμόζει τα Δ.Λ.Π. προαιρετικά ή υποχρεωτικά, να επιλέξει τον τρόπο τήρησης των λογιστικών του βιβλίων και να τηρήσει αυτά σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. ή σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας. Ετσι όταν τα λογιστικά βιβλία τηρούνται σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας το προκύπτον από αυτά αποτέλεσμα είναι το φορολογικό αποτέλεσμα. Όταν τα βιβλία τηρούνται σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. το προκύπτον αποτέλεσμα είναι με βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. Σημειώνεται ότι, ανεξάρτητα από τις αρχές και τους κανόνες που ακολουθούνται στην τήρηση των λογιστικών βιβλίων (Δ.Λ.Π. ή φορολογικής νομοθεσίας) για τον τρόπο, τον χρόνο, την θεώρηση κ.λ.π. των τηρουμένων λογιστικών βιβλίων εφαρμόζονται οι αντίστοιχες διατάξεις του Κ.Β.Σ. (άρθρα 7, 18, 19, 24 κ.λ.π.)...όταν ο επιτηδευματίας επιλέγει να τηρεί τα λογιστικά του βιβλία σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των ισχυουσών φορολογικών διατάξεων, για τον επιτηδευματία αυτό δεν προκύπτει από τις διατάξεις του ΚΒΣ καμία πρόσθετη υποχρέωση σε ότι αφορά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π. (τρόπος προσδιορισμού του αποτελέσματος σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π., σύνταξη οικονομικών καταστάσεων κ.λ.π.). Όταν όμως τηρεί τα λογιστικά βιβλία σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π., τότε για τον επιτηδευματία αυτό ορίζονται ορισμένες πρόσθετες υποχρεώσεις...με τις διατάξεις της νέας παραγράφου 7 του άρθρου 7 του Κ.Β.Σ. ο επιτηδευματίας που τηρεί τα λογιστικά του βιβλία σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π., προκειμένου να είναι εφικτός ο προσδιορισμός των φορολογικών μεγεθών και για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών του, υποχρεούται: α) Να συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής - Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.), β) Να τηρεί Φορολογικό Μητρώο Παγίων Περιουσιακών Στοιχείων, γ) Να συντάσσει Πίνακα Φορολογικών Αποτελεσμάτων Χρήσης, Πίνακα Σχηματισμού Φορολογικών αποθεματικών και Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Φορολογικών Αποθεματικών». Eπομένως, η εταιρεία σας δύναται να μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με το ποσό της ζημίας των 3.139.971,86 ευρώ, χωρίς να επηρεάζεται η δυνατότητα μεταφοράς του ποσού της ζημίας των 1.567.769,14 ευρώ που αναγνωρίσθηκε από τη Φορολογούσα Aρχή, με την προϋπόθεση ότι τα πιο πάνω ποσά έχουν προκύψει μετά από εξώδικη λύση της διαφοράς.» Τόμος 67 1705

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα Συνεπώς, εκ του συνόλου των προρρηθέντων η απάντηση που προσήκει στην περίπτωση που η επιχείρηση τηρεί βιβλία κατά τα Δ.Λ.Π., τα μεγέθη που θα ληφθούν υπόψη για τον σχηματισμό ή μη του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, είναι εκείνα που θα εξαχθούν από τα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης σύμφωνα με τις αρχές και τους κανόνες των ισχυουσών φορολογικών διατάξεων, ήτοι το φορολογικό κέρδος της επιχείρησης. 7 ΙΙΙ. Η εμφάνιση κερδών, με βάση τις οικονομικές καταστάσεις της εταιρείας κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και κερδών στα βιβλία της επιχείρησης τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ. κατά την τελευταία χρήση, αλλά και φορολογικών ζημιών κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήση Όπως είδαμε παραπάνω η εταιρεία δεν μπορεί να προβεί σε σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004 στην περίπτωση που έχει κέρδη κατά τον Ισολογισμό που συντάσσει σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π., αφού για τη φορολογική νομοθεσία λαμβάνονται υπόψη τα αποτελέσματα των βιβλίων σύμφωνα με το Ε.Γ.Λ.Σ., τα οποία βιβλία ακόμα και αν τηρούνται με βάση τα Δ.Λ.Π. θα πρέπει για τους σκοπούς φορολογίας να αναμορφώνονται σύμφωνα με τις οικείες φορολογικές διατάξεις (βλ. και άρθρ. 7 παρ. 7 Κ.Β.Σ.). Γεννάται λοιπόν εύλογα το ερώτημα, αν μπορεί η εταιρεία να σχηματίσει το αφορολόγητο αποθεματικό του Ν.3299/2004 σύμφωνα με το κέρδος χρήσης που εμφανίζει στα βιβλία της τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ., παρότι τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήση είχε φορολογικές ζημίες οι οποίες υπερκαλύπτουν το κέρδος χρήσης. Σε μία τέτοια περίπτωση, κατά την άποψη του γράφοντος, ανοίγονται στην εταιρεία οι εξής δυνατότητες: Α) είτε να προβεί, με το φορολογικό κέρδος χρήσης, σε σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, χάνοντας όμως τη δυνατότητα συμψηφισμού του άρθρ. 4 παρ. 3 του Ν.2238/1994, των φορολογικών ζημιών προηγούμενων χρήσεων στα βιβλία της, δεδομένου ότι αυτές δεν μπορούν να μεταφερθούν στο μεθεπόμενο έτος για συμψηφισμό. 8 Συγκεκριμένα, τόσο σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 3283/2001), όσο και με το Έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών υπ αριθ. πρωτ. 1118893/11659/Β0012/10.12.2008, έγινε δεκτό ότι «...με το αριθ. πρωτ. 1097614/11096ΠΕ/Β0012/24.01.2008 έγγραφό μας, έχει γίνει δεκτό ότι ανώνυμη εταιρεία στερείται του δικαιώματος μεταφοράς για συμψηφισμό της ζημίας που προέκυψε στην οικεία διαχειριστική χρήση, λόγω μη δηλώσεως αυτής στο επόμενο οικονομικό έτος, κατά το οποίο δηλώνονται κέρδη... από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι η εν λόγω επιχείρηση έχει απολέσει οριστικά το δικαίωμα μεταφοράς για συμψηφισμό του ποσού των ζημιών που δεν μετέφερε για συμψηφισμό με τα κέρδη του οικονομικού έτους 2007». 7 Βλ. και Ατομική Λύση του Υπουργείου Οικονομικών Δ12Β 1106264 ΕΞ2011/25.7.2011. 8 Αληφαντής, Μείωση του μετοχικού κεφαλαίου για κάλυψη ζημιών (φορολογικές συνέπειες), Λογιστής τ. 687, 2013, σελ. 19 και συνέχεια σε Λογιστή τ. 688, 2013, σελ. 138. 1706 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά - φορολογικά θέματα Β) είτε να προβεί σε συμψηφισμό των φορολογικών ζημιών προηγούμενων χρήσεων με τα κέρδη της τελευταίας χρήσης, ως αυτά εμφανίζονται στα βιβλία της εταιρείας τηρούμενα κατά το Ε.Γ.Λ.Σ. και μόνο στην περίπτωση που μετά τον συμψηφισμό εξακολουθούν να υφίστανται φορολογικά κέρδη στα βιβλία της, να σχηματιστεί με αυτά το αφορολόγητο αποθεματικό του Ν.3299/2004. Στην περίπτωση, δηλαδή, που μετά τον συμψηφισμό η επιχείρηση εμφανίζει και πάλι ζημίες, τότε, κατά τα ανωτέρω, δεν δύναται να σχηματίσει το αφορολόγητο αποθεματικό του Ν.3299/2004. IV. Συμπεράσματα Το αφορολόγητο αποθεματικό του Ν.3299/2004 υπολογίζεται με βάση τα καθαρά κέρδη, που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον Ισολογισμό. Η Διοίκηση, ερμηνεύοντας τις διατάξεις του ανωτέρω νόμου υπό το φως των Δ.Λ.Π., κατέληξε εντέλει στο συμπέρασμα ότι για τον υπολογισμό αφορολόγητων αποθεματικών απαραίτητη προϋπόθεση είναι η ύπαρξη αδιανέμητων κερδών υπαγόμενων σε φορολογία (φορολογικό εισόδημα της επιχείρησης). Συνεπώς, στην περίπτωση που η επιχείρηση εμφανίζει κέρδη χρήσης στον Ισολογισμό της κατά τα Δ.Λ.Π. και ζημίες στα βιβλία της κατά Ε.Γ.Λ.Σ., δεν δύναται κατά τα προρρηθέντα να προβεί σε σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού του Ν.3299/2004, εφόσον δεν υφίστανται αδιανέμητα κέρδη υπαγόμενα σε φορολογία. Αντιθέτως, στην περίπτωση που η εταιρεία εμφανίζει κέρδη με βάση τις οικονομικές καταστάσεις της κατά τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και κέρδη στα βιβλία της τηρούμενα με το Ε.Γ.Λ.Σ. κατά την τελευταία χρήση, αλλά και φορολογικές ζημίες κατά τις προηγούμενες πριν την τελευταία χρήση, τότε έχει τις εξής δυνατότητες: είτε με το φορολογικό κέρδος χρήσης να προχωρήσει στο σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού χάνοντας όμως το δικαίωμα συμψηφισμού των φορολογικών ζημιών προηγούμενων ετών με τα κέρδη των 5 επόμενων χρήσεων, σύμφωνα με το άρθρ. 4 παρ. 3 του Ν.2238/1994, είτε να προχωρήσει στον συμψηφισμό και μόνο στην περίπτωση που απομείνουν φορολογικά κέρδη μετά τη διενέργεια του συμψηφισμού να σχηματίσει το αποθεματικό του Ν.3299/2004. Για την πληρέστερη, εγκυρότερη και πιο επίκαιρη ενημέρωσή σας, γίνετε συνδρομητές στο Δ.Φ.N. Τόμος 67 1707

ΙΔΙΑΙΤΕΡΟΥ ΕΝΔΙΑΦΕΡΟΝΤΟΣ ΘΕΜΑΤΑ του Αναστάσιου Γ. Κουτσονή, τελωνειακού υπαλλήλου ΜΔΕ φορολογικού δικαίου ΔΠΘ Η φορολόγηση του επιδόματος υπηρεσίας στην αλλοδαπή (με αφορμή την απόφαση ΟλΣτΕ 1840/2013) Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή καταβάλλεται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών όταν μεταβούν, για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση, στο εξωτερικό για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών (άρθρο 17 παρ.2 Ν.2685/1999), με σκοπό να ανταποκριθούν οι ίδιοι στο αυξημένο κόστος ζωής στην αλλοδαπή και στις ειδικές συνθήκες διαβιώσεως σε κάθε χώρα και να καλύψουν γενικότερα δαπάνες, στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί (άρθρο 135 παρ.4 Ν.2594/1998). Κατά την προηγούμενη, δε, διατύπωση του άρθρου 14 παρ.4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994), το εν λόγω επίδομα φορολογείτο αυτοτελώς με φορολογικό συντελεστή 15%, θεωρούμενο ως μέρος του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες. Με το ανωτέρω νομοθετικό πλαίσιο, εισήχθη, ενώπιον της Ολομέλειας του Συμβουλίου Επικρατείας 1, υπόθεση κατά την οποία υπάλληλος, που κατά το έτος 2002 υπηρετούσε στην ελληνική πρεσβεία στην Τιφλίδα Γεωργίας, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2003, που υπέβαλε στη ΔΟΥ, φορολογήθηκε αυτοτελώς για το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή με συντελεστή 15% και παρακρατήθηκε ο αντίστοιχος φόρος. Στη συνέχεια, με αίτησή του ζήτησε να του επιστραφεί το ποσό του φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέν, για τον λόγο ότι το επίδομα δεν αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε φόρο με συντελεστή 15%. Η αίτηση απορρίφθηκε με την απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου και εν συνεχεία το Διοικητικό Εφετείο Λάρισας με την απόφαση 284/2007 επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, δέχτηκε ότι το ως άνω επίδομα αποτελούσε εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και υπέκειτο σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15%. Παρά ταύτα, η Ολομέλεια του ΣτΕ έκρινε ότι το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή «δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα. Τον χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για τον 1 Απόφαση Ολομέλειας ΣτΕ 1840/2013, κατά παραπομπή με την ΣτΕ 1324/2012 (ΑΡΜ 2012/1152), λόγω εξέτασης αντισυνταγματικότητας τυπικού νόμου (άρθ. 100 παρ.5 Συντάγματος) 1708 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά θέματα λόγο αυτό δε, άλλωστε, το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική 2, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική Αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες». Κατά τη γνώμη, όμως, της Μειοψηφίας «όταν ο νομοθέτης προβλέπει τη χορήγηση ενός επιδόματος σε μισθωτό για την αντιμετώπιση δαπανών για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της χωρίς να συνδέει τη χορήγησή του με την υποχρέωση προσκόμισης αποδεικτικών στοιχείων για τις δαπάνες στις οποίες πράγματι ο μισθωτός υποβάλλεται, δεν αποκλείεται από το Σύνταγμα η με τυπικό νόμο υπαγωγή του επιδόματος αυτού σε φορολογία εισοδήματος με εύλογο συντελεστή, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι το εναπομένον μετά τη φορολόγηση αυτή ποσό επιδόματος δεν παρίσταται, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας ανεπαρκές για την κάλυψη των δαπανών για τις οποίες χορηγείται». Προσωπικά, τάσσομαι υπέρ του αποζημιωτικού χαρακτήρα του επιδόματος, δεδομένου ότι δίδεται με αποκλειστικό σκοπό την καλύτερη εκπλήρωση της υπηρεσίας υπαλλήλου που ασκεί τα καθήκοντά του, για ορισμένο χρονικό διάστημα, στο εξωτερικό, εξαιτίας και των διαφορετικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα επί το πλείστον αυξημένων σε σχέση με τη χώρα μας 3. Υπήρξε, τέλος, και «νομοθετικό προηγούμενο» της εξεταζόμενης απόφασης με το άρθρο 8 Ν.3790/2009, στο οποίο ορίζεται ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος.» 4. Πλέον, και στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013) που ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014, προβλέπεται στο άρθρο 14 παρ.1 περ.γ ότι από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρείται το επίδομα αλλοδαπής που χορηγείται σε υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών. 2 Πρβλ. και ΣτΕ 3916/2012 (ΔΦΝ 2013/73) σχετικά με την πάγια μηνιαία αποζημίωση που χορηγείται στους γιατρούς του ΕΣΥ για τη δημιουργία κι ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε σεμινάρια καθώς και ΣτΕ 1944/2012 (ΝοΒ 1944/2012) σχετικά με την πάγια μηνιαία αποζημίωση στα μέλη ΔΕΠ των ΑΕΙ προς δημιουργία κι ενημέρωση βιβλιοθήκης. Κι οι δύο υποθέσεις έχουν παραπεμθεί στην Ολομέλεια. 3 Αντίθετα, κρίθηκε από το Συμβούλιο Επικρατείας (πρβλ. ΣτΕ 670/2012, NOMOS) θεμιτή η αυτοτελής φορολόγηση με φορολογικό συντελεστή 15% του 50% της αποζημίωσης από το λογαριασμό των ΔΕΤΕ με την αιτιολογία ότι στις αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών δεν αναφέρεται ότι η εν λόγω αποζημίωση καταβάλλεται στους τελωνειακούς υπαλλήλους για κάλυψη δαπανών στις οποίες υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί αλλά γίνεται αναφορά μόνο στη φύση της τελωνειακής υπηρεσίας (εργασία υπό δυσμενείς συνθήκες).βλ.και ΣτΕ 3020/2012(NOMOS) αντίστοιχα για την αποζημίωση από το λογαριασμό των ΔΙΒΕΕΤ. 4 Ακολούθησε και ο νόμος 4038/2012 όπου με την πρόβλεψη στο άρθρο 35 παρ.5 κατήργησε τη φορολόγηση επιδόματος υπηρεσίας στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν μετά την 01.01.2012. Τόμος 67 1709

ερμηνευτικά θέματα Εισοδήματος. Αυτοτελής φορολόγηση εισοδήματος μισθωτών υπηρεσιών. Επίδομα αλλοδαπής άρθρου 135 παρ. 4 οργανισμού υπ. Εξωτερικών. Aριθ. Aπόφ. 2372/2013 (Β τμ. Σ.τ.Ε.) Προεδρεύουσα: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος Εισηγητής: Αγ. Σδράκα, Πάρεδρος Δικηγόρος: Π. Καραστεργίου (Ν.Σ.Κ.) Επίδομα αλλοδαπής πολιτικών υπαλλήλων του Δημοσίου, όταν μεταβαίνουν στο εξωτερικό με εντολή του Δημοσίου για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών και προς τον σκοπό της κάλυψης δαπανών που υποβάλλονται εξαιτίας της ανατεθείσας υπηρεσίας δεν αποτελεί εισόδημα, αλλά έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα, ο οποίος δεν αναιρείται από το γεγονός, ότι το εν λόγω επίδομα καταβάλλεται άνευ παραστατικών δαπανών. Επομένως, δεν δύναται αυτό να υπαχθεί σε αυτοτελή φορολόγηση εισοδήματος 15%.... 3. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος... 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία... δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης...», κατά δε το άρθρο 4 του Συντάγματος «1... 5. Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Περαιτέρω, στο άρθρο 4 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι «1. Εισόδημα, στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος, είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51...», στο άρθρο 45 ότι «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους... 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α)... β) Η αποζημίωση που παρέχεται με τη μορφή εξόδων κίνησης, καθώς και η ημερήσια αποζημίωση εκτός έδρας, η οποία καταβάλλεται σε δημόσιους υπαλλήλους και υπαλλήλους νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, όπως αυτή καθορίζεται κάθε φορά με κοινές αποφάσεις του αρμόδιου υπουργού και του Υπουργού Οικονομικών» και στο άρθρο 47 ότι «1. Το εισόδημα που καθορίζεται στο άρθρο 45 αποτελεί το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες... 3. Ειδικά για τους υπαλλήλους που υπηρετούν στην αλλοδαπή του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημοσίων πολιτικών υπηρεσιών..., ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες του άρθρου αυτού λαμβάνεται ποσό ίσο με το καθαρό ποσό αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό...». Ο Ν.2459/1997 (Α 17), με το μεν άρθρο 12 παρ. 10 αντικατέστησε την τελευταία αυτή παράγραφο, προσθέτοντας ορισμένες κατηγορίες υπαλλήλων και επαναλαμβάνοντας την κατά τα λοιπά, αφ ετέρου δε, με το άρθρο 10 παρ. 10, πρόσθεσε στο άρθρο 14 του Κ.Φ.Ε., ως παράγραφο 4, την εξής ρύθμιση: «Το καθαρό ποσό των αποδοχών που παίρνουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 ως μισθωτοί από τους εργοδότες που αναφέρονται στην ίδια παράγραφο, κατά το τμήμα που απομένει μετά την αφαίρεση από αυτό του καθαρού ποσού των αποδοχών, τις 1710 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά θέματα οποίες αυτοί θα έπαιρναν, αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό, φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή φόρου δεκαπέντε τοις εκατό (15%)...». Περαιτέρω, με τα άρθρα 5 παρ. 20 του Ν.2753/1999 (Α 249), αρχικά, και 11 παρ. 24 του Ν.2954/2001 (Α 255), στην συνέχεια, αντικαταστάθηκε η προαναφερθείσα περ. β του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. και, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, διαμορφώθηκε ως εξής: «β) Οι δαπάνες που καταβάλλονται στα πρόσωπα που μετακινούνται με εντολή του Δημοσίου...», ενώ, μετά τον κρίσιμο χρόνο, με το μεν άρθρο 8 παρ. 1 του Ν.3790/2009 (Α 143) ορίσθηκε ότι «Τα ποσά της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε. που καταβάλλονται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος», και, στη συνέχεια, με τα άρθρα 4 παρ. 4 και 5 παρ. 7 του Ν.3842/2010 (Α 58) καταργήθηκαν τόσο η αμέσως προηγούμενη διάταξη του άρθρου 8 του Ν.3790/2009, όσο και εκείνη του άρθρου 14 παράγραφος 4 του Κ.Φ.Ε. Αφ ετέρου, στο άρθρο 135 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών (Α 62), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.2594/1998 ορίζεται ότι «1. Ως αποδοχές των υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών νοούνται ο βασικός μισθός τους και όλα τα, κατά τις κείμενες διατάξεις, χορηγούμενα επιδόματα και προσαυξήσεις... 4. Προς αντιμετώπιση του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβίωσης σε κάθε χώρα παρέχεται σε συνάλλαγμα, ανεξαρτήτως των αποδοχών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου, και επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή, αναλόγως του κλάδου και του βαθμού. Το επίδομα αυτό προσαυξάνεται αναλόγως των ποσοστών που ορίζονται για τα οικογενειακά βάρη και τη στέγαση. 5. Το κατά την προηγούμενη παράγραφο επίδομα καθορίζεται εκάστοτε για τους με πρεσβευτικό βαθμό υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών, με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, λαμβανομένων υπόψη των πινάκων των Ηνωμένων Εθνών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης για το κόστος ζωής στις πρωτεύουσες όλου του κόσμου. Για τους λοιπούς υπαλλήλους καθορίζεται με την ίδια κοινή υπουργική απόφαση σε ποσοστό επί αυτού το οποίο έχει καθορισθεί για τους υπαλλήλους με πρεσβευτικό βαθμό. Η ως άνω υπουργική απόφαση μπορεί να έχει και αναδρομική ισχύ. 6. Το επίδομα υπηρεσίας στην αλλοδαπή αναπροσαρμόζεται, σε περίπτωση ουσιώδους μεταβολής είτε της ισοτιμίας του συναλλάγματος προς το τοπικό νόμισμα ή το ευρώ είτε της αγοραστικής αξίας τούτων, με βάση επίσημα στοιχεία. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών, που εκδίδεται μετά από γνώμη τριμελούς επιτροπής, αποτελούμενης από το Γενικό Διευθυντή Διοικητικού ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή Πολιτικών Υποθέσεων και το Διευθυντή στον οποίο υπάγεται η Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών, καθορίζεται το ποσοστό της αναφερόμενης στην προηγούμενη παράγραφο αναπροσαρμογής του επιδόματος.... Η Επιτροπή συνέρχεται, υποχρεωτικώς ετησίως, για εξέταση των υποβαλλόμενων από τις Πρεσβείες αιτήσεων αναπροσαρμογής του επιδόματος για τη χώρα αρμοδιότητας τους». Εξ άλλου, ο Ν.2685/1999 «Κάλυψη δαπανών μετακινουμένων υπαλλήλων εντός και εκτός Επικράτειας...» (Α 35) ορίζει στο άρθρο 1 ότι «1. Στις διατάξεις του παρόντος νόμου υπάγονται οι μετακινούμενοι εκτός έδρας, με οποιαδήποτε ιδιότητα, με εντολή του Δημοσίου... στο εσωτερικό ή το εξωτερικό, για εκτέλεση υπηρεσίας, με ειδική αποστολή... καθώς και οι τοποθετούμενοι, μετατιθέμενοι και αποσπώμενοι...» και στο άρθρο 17 ότι «1. Στα αναφερόμενα στο άρθρο 4 του παρόντος πρόσωπα που μεταβαίνουν με εντολή του Δημοσίου... για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή ή για εκπαίδευση στο εξωτερικό, μέχρι τριάντα (30) ημέρες, καταβάλλονται έξοδα μετακίνησης, ημερήσια αποζημίωση και έξοδα διανυκτέρευσης. 2. Για χρονικό διά- Τόμος 67 1711

ερμηνευτικά θέματα στημα άνω των τριάντα ημερών καταβάλλεται στους ανωτέρω επίδομα αλλοδαπής, σε ποσοστό επί του επιδόματος αλλοδαπής του Έλληνα πρέσβη της χώρας όπου υπηρετούν, που καθορίζεται με κοινή απόφαση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης, Εξωτερικών και Οικονομικών για τους πολιτικούς υπαλλήλους... Το ανωτέρω επίδομα... καταβάλλεται με τις ίδιες προϋποθέσεις που χορηγείται στους υπαλλήλους του Υπουργείου Εξωτερικών...». 4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., κάθε παροχή καταβαλλομένη στο μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία, όπως επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, η οποία κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός. Εξ άλλου, η απαρίθμηση στην παράγραφο 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. περιπτώσεων παροχών, οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, και ως εκ τούτου δεν αποκλείεται να κριθεί από τη φορολογική αρχή και τα αρμόδια δικαστήρια ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, ήτοι φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της ούτε κωλύεται ο νομοθέτης να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες (Ολ.ΣτΕ: 1840/2013). 5. Επειδή, ενόψει της φύσεως και του σκοπού, για τον οποίο θεσπίσθηκε με το άρθρο 135 παρ. 4 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών το προαναφερθέν επίδομα αλλοδαπής, το οποίο ελάμβαναν, κατά το κρίσιμο εν προκειμένω έτος 2000, σύμφωνα με το άρθρο 17 παρ. 2 του Ν.2685/1999, μεταξύ άλλων, και οι πολιτικοί υπάλληλοι του Δημοσίου, όταν μετέβαιναν στο εξωτερικό με εντολή του για εκτέλεση υπηρεσίας ή με ειδική αποστολή για χρονικό διάστημα άνω των τριάντα ημερών, προκειμένου να ανταποκριθούν, κατά τη ρητή διάταξη του νόμου, στην ανάγκη αντιμετωπίσεως του αυξημένου κόστους ζωής στην αλλοδαπή και των ειδικών συνθηκών διαβιώσεως σε κάθε χώρα, συνεπώς δε προς κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτοί υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, δεν επιτρέπεται, κατά τα άρθρα 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος, να υπόκειται σε φόρο εισοδήματος γιατί έχει αττοζημιωτικό χαρακτήρα, (βλ. και την εισηγητική έκθεση επί του προαναφερθέντος άρθρου 8 του Ν.3790/ 2009). Το χαρακτήρα δε αυτό του εν λόγω επιδόματος δεν αναιρεί το γεγονός ότι παρέχεται ανεξάρτητα από την προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων για τη διενέργεια δαπανών διότι οι σχετικές δαπάνες είναι αναμενόμενες και άρρηκτα συνδεδεμένες με την υπηρεσία, την οποία ο υπάλληλος προσφέρει ευρισκόμενος στην αλλοδαπή, και με το κόστος ζωής στη χώρα, στην οποία υπηρετεί, για το λόγο δε, άλλωστε, αυτό το ύψος του επιδόματος καθορίζεται για κάθε χώρα, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 135 παρ. 5 και 6 του Οργανισμού του Υπουργείου Εξωτερικών, με κριτήριο το υφιστάμενο κόστος ζωής. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, το ως άνω επίδομα αλλοδαπής υπήχθη σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή 15% με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 14 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε.(Ολ. ΣτΕ: 1840/2013). 6. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλομένη έγιναν δεκτά τα εξής: ο αναιρεσείων, που υπηρετεί στην Ελληνική Αστυνομία με το βαθμό του Αστυφύλακα, κατά τον κρίσιμο χρόνο, υπέβαλε την 18-4-2001 στον αρμόδιο Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Πετρούπολης Αττικής δήλωση φορολογίας εισοδήμα- 1712 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526

ερμηνευτικά θέματα τος οικονομικού έτους 2001, με την οποία δήλωσε ότι κατά το έτος 2000 απέκτησε εισοδήματα: α) από μισθωτές υπηρεσίες καθαρό ποσό 3.986.763 δραχμών, β) από ακίνητα ποσού 665.000 δραχμών και γ) εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, προερχόμενο από επίδομα αλλοδαπής που του καταβλήθηκε λόγω απόσπασης του στο εξωτερικό και το οποίο είχε φορολογηθεί κατά ειδικό τρόπο ποσού 12.189.744 δραχμών (ενώ από τη σχετική βεβαίωση αποδοχών το ποσό αυτό ανέρχεται σε 14.340.876 δραχμές) με την παρακράτηση στην πηγή του αναλογούντος φόρου ποσού 2.151.132 δραχμών με συντελεστή 15%. Στη συνέχεια ο αναιρεσείων υπέβαλε στον ίδιο ως Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Πετρούπολης την από 20-12-2005 δήλωση ανάκλησης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έτους 2001, ζητώντας την επιστροφή του φόρου ποσού 2.151.132 δραχμών που αναλογούσε στο ποσό του επιδόματος αλλοδαπής (14.340.876 δραχ.) και είχε παρακρατηθεί στην πηγή του. Η ως άνω δήλωση ανάκλησης-αίτηση επιστροφής φόρου απορρίφθηκε με τη 17139/22-12-2005 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πετρούπολης, με την αιτιολογία ότι αφενός το αίτημα αυτό δεν έχει υποβληθεί μέσα στο ίδιο οικονομικό έτος και αφετέρου το εισόδημα αυτό φορολογείται κατά ειδικό τρόπο με συντελεστή 15% και δεν προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο. Κατά της αρνητικής αυτή απάντησης ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι το επίδομα αλλοδαπής αντικρίζει πραγματικές δαπάνες στις οποίες αυτός υποβλήθηκε κατά τη διάρκεια της απόσπασης του στην αλλοδαπή και δεν αποτελεί εισόδημα φορολογητέο. Η προσφυγή αυτή έγινε δεκτή με την πρωτόδικη απόφαση με την αιτιολογία ότι το ποσό των 14.340.876 δραχμών που καταβλήθηκε στον αναιρεσείοντα κατά το έτος 2000 ως επίδομα αλλοδαπής αντικρίζει δαπάνες διατροφής και δεν υπόκειται σε φόρο, ακυρώθηκε η 17139/22-12-2005 αρνητική απάντηση, και διατάχθηκε νέα εκκαθάριση του φόρου για το οικονομικό έτος 2001 και η επιστροφή αυτού που τυχόν είχε καταβληθεί αχρεωστήτως. Το Διοικητικό Εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διατάξεις, το επίδομα αλλοδαπής δεν καταβάλλεται για κάλυψη συγκεκριμένων κατ είδος δαπανών και β) ο αναιρεσείων δεν αποδεικνύει ότι από τη φύση της υπηρεσίας του στην αλλοδαπή το ως άνω ποσό επιδόματος αλλοδαπής αντιπροσωπεύει πραγματικές δαπάνες και ότι το ύψος αυτών δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο, έκρινε ότι το επίδομα αλλοδαπής, που καταβλήθηκε κατά το ένδικο οικονομικό έτος στον αναιρεσείοντα για την υπηρεσία του στην αλλοδαπή, έχει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος κατά την έννοια του άρθρου 45 του Ν.2238/1994 και συνεπώς, υπόκειται στη φορολογία και ότι, επομένως, το Πρωτόδικο Δικαστήριο που έκρινε αντιθέτως, εσφαλμένως ερμήνευσε και εφάρμοσε τις προαναφερόμενες διατάξεις και μετά την αποδοχή της έφεσης του Δημοσίου, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και στη συνέχεια, δικάζοντας την προσφυγή την απέρριψε. Η κρίση αυτή, κατά τα προεκτεθέντα, δεν είναι νόμιμη και, συνεπώς, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως βασίμως προβάλλεται και η προσβαλλομένη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί. Τόμος 67 1713

ΕΓΛΣ διάγραμμα ύλης 1. Εισαγωγή Στο άρθρο αυτό θα παραθέσουμε τους λογιστικούς και άλλους χειρισμούς (ΦΠΑ φορολογία κ.λπ.) που διενεργούνται κατά την εκποίηση (πώληση, μεταβίβαση) ενός παγίου στοιχείου, το οποίο ανήκει κατά κυριότητα στην επιχείρηση. Πέρα όμως όμως από την ανάλυση του θέματος αυτού, θα πρέπει να δοθούν βασικές θεμελιώδεις έννοιες σχετικές με τα πάγια, καθώς και πληροφορίες σχετικές με τις μεθόδους και τις πρακτικές παρακολούθησης της πορείας τους, κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής τους. Τα ενσώματα πάγια στοιχεία των επιχειρήσεων έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή και ως εκ τούτου αποσύρονται είτε ηθελημένα (π.χ. πώληση, ανταλλαγή, δωρεά) είτε αιφτης Μαρίνης Φιλιπποπούλου ασκούμενης Ορκωτής Ελέγκτριας Εκποίηση ενσώματων παγίων και παρακολούθηση κατά τη διάρκεια του λειτουργικού κύκλου (Λογιστικοί χειρισμοί και επιδράσεις σε φορολογία εισοδήματος και Φ.Π.Α.) 1. Εισαγωγή 1714 2. Έννοια και λογιστική αξία των παγίων 1715 3. Κατηγορίες πάγιων στοιχείων 1715 4. Παρακολούθηση των ενσώματων παγίων στις διάφορες φάσεις του λειτουργικού τους κύκλου 1716 4.1. Προσδιορισμός της αξίας των ενσώματων ακινητοποιήσεων 1716 4.2. Επέκταση, προσθήκη, βελτίωση, συντήρηση και επισκευή ενσώματων πάγιων περιουσιακών στοιχείων 1717 4.3. Αποσβέσεις 1717 4.3.1. Πρόσφατες αλλαγές στον τρόπο υπολογισμού των αποσβέσεων 1718 4.3.2. Βασικές διαφορές στον τρόπο υπολογισμού των αποσβέσεων μεταξύ ΕΓΛΣ και ΔΠΧΑ 1719 5. Εκποίηση (πώληση παγίου) 1719 5.1. Λογιστική αντιμετώπιση εκποίησης παγίου 1719 5.2. Φορολογία αποτελέσματος (κέρδη - ζημιές) από εκποίηση παγίου 1720 5.3. ΦΠΑ κατά την εκποίηση παγίου 1720 6. Παραδείγματα εκποίησης παγίων 1721 * Με την επιμέλεια του Σεραφείμ Μακρή, Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή, μέλους της Σ.Ο.Λ Α.Ε. 1714 Β Νοεμβρίου 2013 - Τεύχος 1526