Κατεύθυνση Φορολογικού Δικαίου ΠΜΣ

Transcript

1 Κατεύθυνση Φορολογικού Δικαίου ΠΜΣ

2 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 2 Άρθρο 78 Σ «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. [...] 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης.»

3 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 3 Περιεχόμενο της αρχής της νομιμότητας Απαιτείται τυπικός νόμος Δεν αρκεί ουσιαστικός νόμος Ο νόμος πρέπει να ορίζει τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου: Φορολογικό υποκείμενο Φορολογικό αντικείμενο Συντελεστή Απαλλαγές ή εξαιρέσεις (φορολογική βάση)

4 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 4 Ουσιώδη στοιχεία του φόρου Ορολογία Φορολογικό υποκείμενο υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής Φορολογικό αντικείμενο αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής Απαλλαγές υποκειμενικές/αντικειμενικές «Διεύρυνση φορολογικής βάσης» Ουσιαστικές διαδικαστικές διατάξεις

5 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 5 ΣτΕ Ολομ. 3174/ Επειδή, στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.» 5. Επειδή, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου, συνιστά, κατά την έννοια της παραγράφου 1 του πιο πάνω άρθρου 78 του Συντάγματος, ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής.

6 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 6 ΣτΕ 1738/ Επειδή, εκδήλωση της, απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78.

7 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 7 Συνέπειες της αρχής της νομιμότητας Απαγορεύεται η κανονιστική αρμοδιότητα για τον καθορισμό των ουσιωδών στοιχείων του φόρου Στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων Επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων Απαγορεύεται η αναδρομική νομοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων Δεν επιτρέπονται φορολογικές ρυθμίσεις με σύμβαση

8 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 8 Απαγόρευση κανονιστικής αρμοδιότητας Άρθρο 9 ΚΦΔ 1. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο του Υπουργείου Οικονομικών και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή τροποποιηθούν, λόγω αλλαγής της νομοθεσίας. 3. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους 4. Απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση, εκτός από τις περιπτώσεις, στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα. 5. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, δεν του επιβάλλεται πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης.

9 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 9 Απαγόρευση κανονιστικής αρμοδιότητας Άρθρο 9 ΚΦΔ 1. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο του Υπουργείου Οικονομικών και ισχύουν από τη δημοσίευσή τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή τροποποιηθούν, λόγω αλλαγής της νομοθεσίας. 3. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους 4. Απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση, εκτός από τις περιπτώσεις, στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα. 5. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, δεν του επιβάλλεται πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης.

10 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 10 ΠΟΛ.1175 ΘΕΜΑ: «Διευκρινίσεις για θέματα ελέγχου προσαύξησης περιουσίας» Σε συνέχεια ερωτημάτων που αφορούν στη διενέργεια ελέγχων αναφορικά με προσαύξηση περιουσίας φορολογουμένων, ανεξαρτήτως του τρόπου ή της μεθόδου προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης και κατόπιν πρόσφατης σχετικής νομολογίας του ΣτΕ, επισημαίνονται τα εξής: 1. Δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ' πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός δεν θα γίνεται κατ' επίκληση των ανωτέρω διατάξεων, αλλά των, κατά περίπτωση, εφαρμοστέων διατάξεων του ν.2238/1994 ή του ν.4172/2013, αναλόγως του είδους του εισοδήματος.

11 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 11 ΠΟΛ Γενικά, επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 του δικαιούχου του λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου. Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος οφείλει κατ' αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων. Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.

12 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 12 ΠΟΛ.1175 Σε περίπτωση που δεν προσκομίζονται στοιχεία για επένδυση ή κίνηση λογαριασμού ημεδαπής ή αλλοδαπής, λόγω αντικειμενικής αδυναμίας προσκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών (για παράδειγμα, διότι έχει παρέλθει ο χρόνος που η τράπεζα ή άλλο ίδρυμα έχει υποχρέωση διαφύλαξης των σχετικών αρχείων), γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του ελεγχόμενου, εκτός αν η φορολογική αρχή αιτιολογημένα απορρίψει αυτούς στη βάση άλλων στοιχείων που διαθέτει. Σε κάθε περίπτωση, εάν διαπιστωθεί ότι η απόκτηση της επένδυσης έλαβε χώρα σε χρόνο εκτός των φορολογικών ετών που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου, ή το εισερχόμενο έμβασμα αλλοδαπής προέρχεται από καταθέσεις / πραγματικά εισοδήματα προγενέστερων ετών της ελεγχόμενης περιόδου, οι εν λόγω πιστώσεις θεωρούνται δικαιολογημένες για το ελεγχόμενο διάστημα και δεν θεμελιώνεται, εξ αυτού του λόγου, επέκταση του φορολογικού ελέγχου στα προγενέστερα αυτά έτη, εκτός εάν και στο μέτρο που είναι απολύτως αναγκαίο για την διακρίβωση της υπαγωγής σε φόρο ή νόμιμης απαλλαγής από αυτόν των κεφαλαίων από τα οποία προέρχονται οι εν λόγω πιστώσεις, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής.

13 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 13 ΠΟΛ Η διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ' αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθεσία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις, στις οποίες η περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 1897/2016). 4. Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν.4172/2013, φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προσαύξηση της περιουσίας του. Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ' αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του, ο χρόνος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 1225/2017, 884/2016, 435/2017).

14 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 14 ΠΟΛ.1175 Ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία συλλέγονται κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληροφοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη διαπίστωση του χρόνου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική αιτιολογία, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο, κατά τα προεκτεθέντα, χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος (ΣτΕ 884/2016). 5. Ειδικότερα, σχετικά με τον έλεγχο υποθέσεων για προσαύξηση περιουσίας παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση των υποθέσεων:

15 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 15 ΠΟΛ Ως προς τον χρόνο μεταξύ ανάληψης και επανακατάθεσης ισχύουν τα αναγραφόμενα στο ΔΕΑΦ Α ΕΞ 2015/ έγγραφό μας Υπενθυμίζεται ότι για τα μερίσματα πλοιοκτητριών εταιρειών ή εταιρειών χαρτοφυλακίου ισχύει το άρθρο 44 του ν.4141/2013 και τα όσα έχουν διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1106/ εγκύκλιο.

16 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 16 ΠΟΛ Το υπερβάλλον τίμημα από μεταβίβαση ακινήτου το οποίο διαπιστώνεται ως τέτοιο από τον έλεγχο και δηλώνεται από τον πωλητή με συμπληρωματικό συμβόλαιο ανεξάρτητα από τον χρόνο σύνταξης του αρχικού συμβολαίου δεν αποτελεί προσαύξηση περιουσίας, δεδομένου ότι με την υποβολή του συμπληρωματικού συμβολαίου είναι γνωστή η πηγή προέλευσης και το υπερβάλλον τίμημα είτε έχει φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαγεί. Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και αν δεν συνταχθεί συμπληρωματικό συμβόλαιο, εφόσον από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος αποδεικνύεται ότι τα σχετικά ποσά αποτελούν μη δηλωθέν τίμημα μεταβίβασης ακινήτου (όπως, ενδεικτικά, η ταυτόχρονη ή σχεδόν ταυτόχρονη με το συμβόλαιο μεταβίβαση κατάθεσης χρημάτων σε λογαριασμό του πωλητή από τον αγοραστή ή η ύπαρξη επιταγών). Κατά τον αντικειμενικό προσδιορισμό του εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση - ιδιοκατοίκηση ακινήτου σύμφωνα με τις παρ. 1 και παρ. 3 του άρθρου 22 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 2 του άρθρου 39 του ν.4172/2013, λαμβάνεται υπόψη η αξία του ακινήτου ως οικοδομή, συμπεριλαμβανομένου του συνόλου των στεγασμένων επιφανειών και δεν λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα υψούν, το οικόπεδο ή το αγροτεμάχιο. (σχετ. το /1070/Α0012/ έγγραφό μας).

17 ΠΟΛ.1175 Αρχή της νομιμότητας του φόρου Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, με τις οικείες διατάξεις του ν. 2238/1994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή την παρ.1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί. Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου.

18 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 18 ΠΟΛ.1175 Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο. Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.

19 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 19 ΠΟΛ Στις περιπτώσεις που έχει γίνει χρήση των διατάξεων περί επαναπατρισμού κεφαλαίων (άρθρο 38 του ν.3259/2004 και άρθρο 18 του ν. 3842/2010) και έχει καταβληθεί ο αναλογών φόρος, τότε εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα ποσά που δηλώθηκαν και για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος που προέβλεπαν οι σχετικές διατάξεις. Σε αυτή την περίπτωση τα εν λόγω ποσά μπορούν να επαναπατριστούν οποτεδήποτε το επιθυμεί ο ελεγχόμενος και, εφόσον επαναπατρισθούν (εισερχόμενο έμβασμα) αναγράφονται στους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της οικείας φορολογικής δήλωσης και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

20 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 20 Ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων Αρχή της στενής ερμηνείας Διαδεδομένη φράση: η «στενή γραμματική ερμηνεία» Ερμηνευτικές μέθοδοι Γραμματική ερμηνεία Τελολογική ερμηνεία Η ιστορική ερμηνεία (αντικειμενική και υποκειμενική) Η συστηματική ερμηνεία Δεν επιτρέπεται: Διασταλτική ή συσταλτική ερμηνεία Η κατ αναλογία εφαρμογή διατάξεως νόμου Η κατ αντιδιαστολή ερμηνεία (argumentum a contrario) Η εκ της σιωπής του νόμου συναγωγή συμπεράσματος (argumentum a silentio)

21 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 21 ΣτΕ 103/ Επειδή στο πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3323/1955 "περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων", όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν. 1326/1983 (φ. 19), ορίζεται ότι: "Το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και από κάθε είδους συντάξεις μειώνεται κατά ποσοστό πενήντα τα εκατό (50%) μέχρι ποσού καθαρού εισοδήματος τριακοσίων χιλιάδων ( ) δραχμών και κατά ποσοστό πέντε τα εκατό (5%) στο τμήμα του καθαρού εισοδήματος από τριακόσιες χιλιάδες μία ( ) μέχρι ένα εκατομμύριο ( ) δραχμές". Περαιτέρω, κατά την παρ. του αυτού άρθρου, η οποία προσετέθη με το άρθρο του Ν. 1249/1982 (φ. 43), "κατ' εξαίρεση, αντί για τη μείωση του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου, ορίζεται μείωση σε ποσοστό πενήντα τα εκατό (50%) για το ποσό των καθαρών αποδοχών ως τις τετρακόσιες χιλιάδες ( ) δραχμές και σε είκοσι πέντε τα εκατό (25%) για το τμήμα των καθαρών αποδοχών από τετρακόσιες χιλιάδες μία ( ) ως εξακόσιες χιλιάδες ( ) δραχμές, προκειμένου για το καθαρό εισόδημα από κύριες αποδοχές που αποκτούν αποκλειστικά από την παροχή υπηρεσιών στο ραδιόφωνο και την τηλεόραση οι ηχολήπτες... οι οποίοι δεν έχουν την ιδιότητα του μόνιμου δημόσιου υπαλλήλου και είναι γραμμένοι στα οικεία επαγγελματικά σωματεία της ΕΡΤ και της ΥΕΝΕΔ".

22 ΣτΕ 103/1990 Αρχή της νομιμότητας του φόρου Από την ως άνω διάταξη του άρθρου 4 παρ. 11 του Ν.Δ. 3323/1955, η οποία ως θεσπίζουσα φορολογική απαλλαγή είναι στενώς ερμηνευτέα, συνάγεται ότι τις προβλεπόμενες από αυτήν μειώσεις στο καθαρό εισόδημα από κύριες αποδοχές που αποκτώνται αποκλειστικά από την παροχή υπηρεσιών στο ραδιόφωνο και την τηλεόραση δικαιούνται μόνον τα πρόσωπα τα οποία, χωρίς να έχουν την ιδιότητα του μονίμου δημοσίου υπαλλήλου, έχουν προσληφθεί στη ραδιοφωνία ή την τηλεόραση με την ειδικότητα του ηχολήπτη, την οποία και εξασκούν, όχι δε και τα πρόσωπα που έχουν προσληφθεί με άλλη ειδικότητα και απλώς ασκούν καθήκοντα ηχολήπτη, η έννοια δε αυτή της ως άνω διατάξεως συνάγεται και από το γεγονός ότι ως πρόσθετη προϋπόθεση για την εφαρμογή της απαιτείται η εγγραφή στο τυχόν υφιστάμενο οικείο επαγγελματικό σωματείο (ηχοληπτών).

23 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 23 ΣτΕ 1890/ Επειδή, στο άρθρο 21 παρ. 2 περ. ζ του Ν. 1249/1982 (φ. 43) ορίζεται ότι απαλλάσσονται από το φόρο ακίνητης περιουσίας "οι συνεταιρισμοί γεωργών, κτηνοτρόφων, πτηνοτρόφων, μελισσοκόμων, σηροτρόφων, υλοτόμων, παραγωγών δασικών προϊόντων και αλιέων, καθώς και οι Ενώσεις των Συνεταιρισμών αυτών οποιουδήποτε βαθμού, για τα ακίνητά τους, συμπεριλαμβανομένων και εκείνων που χρησιμοποιούνται στις βιομηχανικές εκμεταλλεύσεις τους, είτε εταιρειών που συνεστήθησαν ή θα συσταθούν από γεωργοκτηνοτροφικές συνεταιριστικές οργανώσεις, οποιουδήποτε βαθμού, αυτοτελώς ή σε συνεργασία με το Δημόσιο". Οπως προκύπτει από τη διατύπωση της διατάξεως αυτής, η οποία, άλλωστε, ως θεσπίζουσα φορολογική απαλλαγή είναι στενώς ερμηνευτέα, αλλά και από το σκοπό του νομοθέτη, ο οποίος θέλησε να απαλλάξει αγροτικούς συνεταιρισμούς, απαλλάσσονται μεν από το φόρο ακίνητης περιουσίας πλην των συνεταιρισμών αυτών και εταιρείες μεταξύ των οποίων και ανώνυμες, εφόσον όμως οι τελευταίες συνεστήθησαν ή θα συσταθούν από συνεταιριστικές οργανώσεις, και έχουν ως μετόχους αποκλειστικά αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις οποιουδήποτε βαθμού (δηλ. πρωτοβάθμιες, δευτεροβάθμιες ή τριτοβάθμιες, άρθρ. 1 και 5 Ν. 921/79 και, ήδη, άρθρ. 1 και 2 Ν. 1541/85) ή και το Δημόσιο, όχι δε και άλλες εταιρείες, και αν ακόμη οι τελευταίες έχουν ως μετόχους αποκλειστικά αγροτικές συνεταιριστικές οργανώσεις (Σ.τ.Ε. 2196/90 επταμ., 2026/91 κ.α.).

24 ΣτΕ 379/1958 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 24

25 Αρχή της νομιμότητας του φόρου 25 Ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων Άρθρο 46 παρ. 2 ΚΦΔ «Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί με τις προϋποθέσεις της παραγράφου 1, να προβαίνει στη λήψη των προβλεπόμενων στον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας ασφαλιστικών μέτρων με βάση τον εκτελεστό τίτλο αλλά και πριν από την απόκτηση εκτελεστού τίτλου, κατ' ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 691 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας.»

26 Στοιχεία Αρχή της εξατομίκευσης νομιμότητας του φόρου 26 ΑΠ Ολομ. 7/2016 Στην μεν παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος ορίζεται ότι "Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος", στην δε παράγραφο 4 του ιδίου άρθρου ότι "Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία... δεν μπορούν να αποτελέσουν, αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης...". Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις, το αντικείμενο και το υποκείμενο του φόρου, ο φορολογικός συντελεστής καθώς και οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από αυτόν πρέπει να θεσπίζονται με τυπικό νόμο και όχι με πράξη της Διοικήσεως που εκδίδεται κατά νομοθετική εξουσιοδότηση. Δεν αποκλείεται, όμως, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, η επιβολή φόρου δια του προσδιορισμού του υποκειμένου, του αντικειμένου και του συντελεστή του φόρου κατά παραπομπή σε διατάξεις άλλου τυπικού νόμου, εφ όσον έτσι προσδιορίζονται εμμέσως μεν, πλην σαφώς, τα απαιτούμενα από την διάταξη του άρθρου 78 παρ.1 του Συντάγματος απαιτούμενα προσδιοριστικό στοιχεία του φόρου.

27 ΣτΕ 2334/2016 Αρχή της νομιμότητας του φόρου Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, η φορολογούμενη ύλη, όπως η περιουσία, δεν επιτρέπεται να είναι πλασματική, αλλά πρέπει να είναι πραγματική (βλ. λ.χ. ΣτΕ Ολομ. 29/2014, Ολομ. 4003/2014, Ολομ. 2563/2015, Ολομ. 2564/2015, 884/2016 επταμ.). Με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 θεσπίστηκε αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων κατά τρόπο ώστε, βάσει προκαθορισμένων, ειδικών και πρόσφορων κριτηρίων, να προκύπτει για κάθε ακίνητο μιας περιοχής ορισμένη αξία, ανταποκρινόμενη, κατά προσέγγιση, στην πραγματική αγοραία αξία αυτού (βλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014), δηλαδή στην ελάχιστη εύλογη αξία αγοραπωλησίας που θα συμφωνούσαν δύο καλά ενημερωμένοι και επιμελείς συναλλασσόμενοι, που δεν έχουν σχέση μεταξύ τους. Η αξία αυτή ανάγεται μεν σε μια υποθετική/δυνητική συναλλαγή, αλλά αφορά στη πραγματική αξία του ακινήτου στην αγορά, η οποία επιτρεπτώς κατά το Σύνταγμα υπόκειται σε φόρο (επί της περιουσίας). Συνεπώς, οι εν λόγω διατάξεις παρέχουν στη Διοίκηση εξουσιοδότηση για προσδιορισμό (αρχικό ή με αναπροσαρμογή) των τιμών εκκίνησης υπό τον όρο ότι ο τρόπος καθορισμού τους εγγυάται επαρκώς ότι η φορολογούμενη αξία της ακίνητης περιουσίας είναι πραγματική και όχι πλασματική (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014, 3833/2014 επταμ.)...

28 ΣτΕ 2334/2016 Αρχή της νομιμότητας του φόρου Ειδικότερα, κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων του ν. 1249/1982, ερμηνευόμενων υπό το φως των άρθρων 4 (παρ. 5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος, ο προσδιορισμός αυτός πρέπει να διενεργείται με βάση ενιαία (για το σύνολο των περιοχών που έχουν ενταχθεί στο σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού), διαφανή, αρκούντως ορισμένη, πρόσφορη και οικονομετρικά άρτια μεθοδολογία (πρβλ. ΣτΕ 3335/2015, 1582/2015), ώστε να παρέχονται στους βαρυνόμενους επαρκή εχέγγυα ορθού καθορισμού της φορολογούμενης αξίας των ακινήτων τους και να τηρείται από τα αρμόδια διοικητικά όργανα το ίσο μέτρο (γνωμοδοτικής και αποφασιστικής) κρίσης. Η τοιαύτη ειδική μέθοδος, η υιοθέτηση της οποίας προβλέπεται, άλλωστε, στο Μνημόνιο Οικονομικής και Χρηματοπιστωτικής Πολιτικής που περιλαμβάνεται στην από επιστολή προθέσεων της Ελληνικής Πολιτείας προς το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο..., πρέπει, ιδίως, να λαμβάνει προσηκόντως υπόψη την κοινώς γνωστή (βλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014, σκέψη 11) αλλά και σημειούμενη στις σχετικές ετήσιες εκθέσεις του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδας... παρατεταμένη και σταδιακά εντεινόμενη ύφεση της αγοράς ακινήτων, συνεπεία της οικονομικής κρίσης και της επιβάρυνσης της ακίνητης περιουσίας με νέους φόρους, από το 2010 και μετά....

29 ΣτΕ 2334/2016 Αρχή της νομιμότητας του φόρου Πράγματι, η εν λόγω ύφεση ναι μεν δημιουργεί μη ομαλές συνθήκες στην αγορά ακινήτων, που ενδέχεται σε διάφορες περιοχές να χαρακτηρίζονται από ελαχιστοποίηση του αγοραστικού ενδιαφέροντος και, συνακόλουθα, της πιθανότητας διάθεσης των προσφερόμενων ακινήτων και κίνησης της σχετικής αγοράς, αλλά το στοιχείο τούτο δεν σημαίνει αδυναμία προσδιορισμού κατά προσέγγιση της πραγματικής αγοραίας αξίας των ακινήτων, όπως υποστηρίζει το Ελληνικό Δημόσιο, αλλά παράγοντα ληπτέο υπόψη στο πλαίσιο της προαναφερόμενης μεθόδου (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014, σκέψη 12). Εξάλλου, κατά την κοινή πείρα, ιδιαίτερα σημαντικό στοιχείο προσδιορισμού της αγοραίας αξίας ενός ακινήτου είναι η τοποθεσία του. Συνεπώς, ο κανονιστικός ορισμός των αντικειμενικών αξιών πρέπει, κατά την έννοια των προεκτεθεισών εξουσιοδοτικών διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, ερμηνευόμενων ενόψει των άρθρων 4 (παρ. 5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος, να γίνεται κατά ζώνες (πρβλ. ΣτΕ 1024/2013 επταμ., 2019/2012 επταμ.), που παρουσιάζουν τέτοια ομοιογενή χαρακτηριστικά όσον αφορά την αγορά των ακινήτων, ώστε να δικαιολογείται ο καθορισμός της ίδιας αντικειμενικής (κατά προσέγγιση πραγματικής αγοραίας ανά τ.μ.) αξίας για τα ακίνητα που βρίσκονται εντός των ορίων εκάστης ζώνης.