Φορολογικό Δίκαιο Το συνταγματικό πλαίσιο της φορολογίας - Αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας

Transcript

1 Φορολογικό Δίκαιο Το συνταγματικό πλαίσιο της φορολογίας - Αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας Α. Τσουρουφλής 9/12/2016

2 Άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος «Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.»

3 Στοιχεία της απαγόρευσης της αναδρομικότητας Έννοια οικονομικού έτους: Σύνταγμα - δημοσιονομικό δίκαιο: οικ. έτος = ημερολογιακό έτος Φορολογία εισοδήματος: Έως το 2013: Οικ. έτος ημερολογιακό έτος Χρήση (ή διαχειριστική περίοδος) = ημερολογιακό έτος Οικονομικό έτος: χρήση + 1 Π.χ.: οικ. έτος 2013 = χρήση 2012 Από το 2014: Καταργείται η έννοια του οικονομικού έτους Φορολογικό έτος = ημερολογιακό έτος

4 Παράδειγμα Νέος νόμος

5 Παραδείγματα αναδρομικότητας Αναδρομική κατάργηση ευνοϊκής φορολογικής ρύθμισης κατάργηση ευνοϊκού καθεστώτος κατάργηση απαλλαγής Αναδρομική μεταβολή του τρόπου υπολογισμού μεταβολή ΣΚΚ κατάργηση εκπιπτομένων δαπανών εφαρμογή φορολογικού τεκμηρίου Απαγόρευση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου Αναδρομική αλλαγή του υποχρέου καταβολής Αναδρομική εφαρμογή δυσμενέστερης διάταξης σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις

6 Άρθρο 48 παρ. 3 Ν. 2238/1994 (προστέθηκε με το Ν. 3888/2010) «3. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.»

7 ΣτΕ 884/2016 Αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας 14. Επειδή, το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ορίζει ότι δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής του φόρου οικονομικού έτους. Σκοπός της απαγόρευσης αυτής είναι η ασφάλεια του δικαίου και η σταθερότητα των έννομων καταστάσεων, όσον αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις των διοικούμενων (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 3174/2014), ζήτημα ιδιαίτερα σημαντικό τόσο για τους ίδιους και την ανάπτυξη των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, όσο και, γενικότερα, για την εθνική οικονομία. Όπως προκύπτει τόσο από το γράμμα όσο και από το σκοπό της, η εν λόγω συνταγματική διάταξη αφορά στη νομοθετική επιβολή το πρώτον φορολογικού βάρους, συμπεριλαμβανόμενης της επαύξησης ήδη προβλεπόμενου φόρου, σε κατηγορία προσώπων που δεν βαρύνονταν προηγουμένως με αυτόν, μέσω της εισαγωγής νέου κανόνα σε σχέση με (τουλάχιστον ένα) από τα οριζόμενα στις παραγράφους 1 και 4 του ίδιου άρθρου στοιχεία του φόρου, δηλαδή το αντικείμενο του φόρου, το υποκείμενο του φόρου, το φορολογικό συντελεστή και τις απαλλαγές ή εξαιρέσεις από το φόρο. Όσον αφορά το αντικείμενο του φορολογικού βάρους, το πεδίο εφαρμογής της παραπάνω συνταγματικής απαγόρευσης καταλαμβάνει τον προσδιορισμό όχι μόνο του είδους αλλά και του ύψους της υποκείμενης στο φόρο ύλης (βάσης επιβολής).

8 ΣτΕ 884/2016 Αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας 14. Συναφώς, καταλαμβάνει και τους κανόνες που εισάγουν ειδικές ρυθμίσεις καθορισμού της βάσης επιβολής, οι οποίες δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι ήδη προκύπτουν, κατά τρόπο αρκούντως ασφαλή και σαφή, από το νομοθετικό πλαίσιο του οικείου φόρου, στο μέτρο που τέτοιες ρυθμίσεις, οι οποίες δεν αποκλείεται να λαμβάνουν και τη μορφή τεκμηρίων ύπαρξης ορισμένης φορολογητέας ύλης (λ.χ. λόγω δαπανών), συνιστούν κατ ουσίαν τμήμα της κανονιστικής ρύθμισης του αντικειμένου του φόρου (πρβλ. ΣτΕ 4355/1985, 2785/1985, Ολομ. 2860/2003). Αντίθετα, νομοθετικές διατάξεις που δεν μεταβάλλουν το κανονιστικό καθεστώς (τουλάχιστον ενός εκ) των προαναφερόμενων στοιχείων ήδη προβλεπόμενου φόρου, όπως είναι εκείνες που ρυθμίζουν το είδος και το βαθμό απόδειξης φορολογικής παράβασης και της ύπαρξης αντίστοιχης φορολογητέας ύλης, δεν επιβάλλουν φόρο, κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος και, συνεπώς, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της.

9 ΣτΕ 884/2016 Αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας 15. Επειδή, ενόψει και των μνημονευόμενων στην αιτιολογική της έκθεση, η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ως προς το σκέλος της που αφορά σε προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού χρηματικού ποσού «άγνωστης πηγής ή αιτίας», όπως η τελευταία αυτή έννοια ερμηνεύθηκε στη σκέψη 12, αποδίδει κατ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του ν. 3888/2010 νομικό πλαίσιο, σχετικά με τη δυνατότητα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος, φορολογητέου εισοδήματος, λογιζόμενου, συνεπεία της άγνωστης προέλευσής του, ως εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 7, 8 και 9. Συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό, η παραπάνω διάταξη, σύμφωνα με την αληθή έννοιά της, εφαρμόζεται και σε υπόθεση, όπως η επίδικη, όπου οι κινήσεις μεγάλων ποσών τραπεζικού λογαριασμού, που λαμβάνονται υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαπίστωση διαφυγούσας φορολογητέας ύλης, πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της ( ).

10 ΣτΕ 884/ Εξάλλου, η διάταξη του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, με το προαναφερόμενο αντικείμενο και εννοιολογικό περιεχόμενο, δεν επιβάλλει φόρο (εισοδήματος), κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, όπως αυτή ερμηνεύθηκε στην προηγούμενη σκέψη και, ειδικότερα, δεν θεσπίζει (και, δη, το πρώτον) νομοθετικό τεκμήριο εισοδήματος ίσου με πραγματοποιηθείσες δαπάνες διαβίωσης ή κτήσης περιουσιακών στοιχείων, πέραν των προβλεπόμενων στα άρθρα 16 και 17 του ΚΦΕ. Επομένως, στο δεύτερο σκέλος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος καθώς και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η (προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010) διάταξη του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση, όπως η παρούσα, στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της , η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου.

11 Παραδείγματα αναδρομικότητας Δεν αποτελεί απαγορευμένη αναδρομικότητα: η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής, εφόσον: Γίνεται με τυπικό νόμο Ο νόμος τίθεται σε ισχύ πριν από τη λήξη της παραγραφής

12 Ευμενέστερη αναδρομική ρύθμιση Καταρχήν δεν απαγορεύεται η αναδρομή ΣτΕ 4055/1998: Η νέα επιεικέστερη ρύθμιση έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται και επί των εκκρεμών υποθέσεων, εφόσον στο νόμο δεν υπάρχει σαφής αντίθετη διάταξη Νομοθετικά παραδείγματα: Άρθρο 24 παρ. 4 Ν. 2523/1997: αναδρομική εφαρμογή, εφόσον το παλαιότερο καθεστώς ήταν δυσμενέστερο Άρθρο 72 παρ. 32 Ν. 4174/2013: αναδρομική εφαρμογή ευνοϊκότερων κυρώσεων για εικονικά τιμολόγια

13 ΔΕφΑθ 3673/ Επειδή, όσον αφορά τον πρόσθετο φόρο, εφόσον με τους νεώτερους νόμοους 3296/2004 (άρθρο 24 και 3943/2011 (άρθρο 26), που έχουν προπαρατεθεί θεσπίζονται ευμενέστερες διατάξεις σε σχέση με το παλαιότερο αυστηρό νομοθετικό καθεστώς, μια και αφενός το ποσοστό του επιβαλλόμενου πρόσθετου φόρου για μη υποβολή δήλωσης μειώθηκε σε 2% επί του φόρου την πληρωμή του οποίου απέφυγε o φορολογούμενος (από 3% που ισχύει για κάθε μήνα καθυστέρησης, αφετέρου το ανώτατο όριο αυτού (πρόσθετου φόρου) δεν μπορεί να υπερβεί το 120% του φόρου που απέφυγε να πληρώσει ο υπόχρεος (έναντι 300% αρχικά και 200% μεταγενέστερα), οι νέες αυτές ρυθμίσεις, ως επιεικέστερες από τις προηγούμενες και ενόψει του ότι δεν προβλέπεται στους εν λόγω νόμους ρητή αντίθετη διάταξη, εφαρμόζονται αναδρομικά και επί των εκκρεμών υποθέσεων (ΣτΕ 4055/1988).

14 Έκτακτη εισφορά του Ν. 3758/2009 Άρθρο 18: «1.α. Επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ εισφορά στο εισόδημα των φυσικών προσώπων που φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), καθώς και στο εισόδημα σχoλάζουσας κληρονομιάς. Επίσης στο εισόδημα των φυσικών προσώπων τα οποία φορολογούνται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 του Z Ψηφίσματος του έτους 1975 (ΦΕΚ 23 Α'), β. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα χιλιάδες ευρώ ( ) και άνω.»

15 Έκτακτη εισφορά του Ν. 3758/2009 ΔΠρΑθ 18440/2009: αντισυνταγματική ΔΕφΑθ 1123/2010: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα Το εισόδημα δεν αποτελεί το αντικείμενο της εισφοράς αλλά το κριτήριο βάσει του οποίου θεωρείται ότι υπάρχει φοροδοτική ικανότητα Κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου δεν ήταν γνωστά τα εισοδήματα του οικ. έτους 2009 ΣτΕ 693/2011: Αντισυνταγματική Παραπέμπει στην Ολομέλεια ΣτΕ (Ολομ.) 1685/2013: συνταγματική

16 ΣτΕ (Ολομ.) 1685/2013 Υπό τα δεδομένα αυτά, όπως παγίως έχει κριθεί σε ανάλογες περιπτώσεις επιβολής εκτάκτων εισφορών (ΣτΕ 1317, 1318/1979, Ολομ., 3098, 3653/1981, 3202/1982, 116, 2209, 3515/1983, 357/1984, επταμ., 3639/1984, 797, 2729/1986), η εν λόγω εισφορά δεν έχει ως αντικείμενο τα πιο πάνω εισοδήματα του οικονομικού έτους 2008, ώστε να τίθεται ζήτημα αναδρομικής φορολόγησής τους κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος. Απλώς, τα εισοδήματα αυτά, εν όψει και του ότι, όταν ανέκυψε η έκτακτη, λόγω της κρίσεως, δημοσιονομική ανάγκη, και επιβλήθηκε η επίμαχη εισφορά με τον δημοσιευθέντα στο ΦΕΚ Α 68/ ως άνω νόμο, δεν είχε καν ολοκληρωθεί η υποβολή των σχετικών δηλώσεων, για το οικονομικό έτος 2009, θεωρήθηκαν - ευλόγως - από το νομοθέτη ως τα πλέον πρόσφατα ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της αυξημένης φοροδοτικής ικανότητας στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση επιβολής της έκτακτης εισφοράς, έτσι ώστε και το ποσό που θα συγκεντρωνόταν να μπορεί να προϋπολογισθεί, και να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι κατά τεκμήριο πλουσιότεροι πολίτες. Υπό τα δεδομένα δε αυτά, το εν λόγω κριτήριο δεν παρίσταται απρόσφορο ούτε αντίθετο με την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας και δεν αντίκειται, συνεπώς, στο Σύνταγμα.

17 Άλλες συνέπειες της περιορισμένης αναδρομικότητας Δεν επιτρέπεται η νομοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων Αναδρομικότητα ερμηνευτικών διατάξεων γνήσια ερμηνευτικές: επιτρέπεται ψευδοερμηνευτικές: δεν επιτρέπεται

18 Άρθρο 7 N. 1160/ Εις την έννοιαν του άρτου περί ου το εδάφιον ιβ` της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του Α.Ν. 660/1937, ως ισχύει, περιλαμβάνονται και τα κοινά ή απλά αρτοσκευάσματα εξ αλεύρου, ήτοι τα κοινά κουλούρια, τα σημίτια, τα παξιμάδια, αι φρυγανιαί, αι λαγάναι, τα κριτσίνια, ο διπυρίτης άρτος και τα επτάζυμα, τα μη περιέχοντα ετέρας βρωσίμους ύλας ή και τα περιέχοντα τοιαύτας ύλας εις μικράς ποσότητας. Άρθρο 20 N. 1563/ Στην έννοια του άρτου, που ορίζεται από το εδάφιο ιβ` της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του α.ν. 660/1937 (ΦΕΚ Α` 159), όπως αυτό ερμηνεύτηκε με τη διάταξη της παραγράφου 42 του άρθρου 7 του ν. 1160/1981 (ΦΕΚ Α ` 147), περιλαμβάνονται και οι πίτες για σουβλάκια.

19 ΣτΕ 62/ Επειδή, κατά την σαφή έννοιαν της πρώτης των εν τη ηγουμένη σκέψει διατάξεων της παρ. 2 περίπτ. ιβ` του άρθρου 3 του αν.ν. 660/1937, στενώς ερμηνευτέας ως εισαγούσης απαλλαγήν από του δια του άρθρου 1 περ. α` του αυτού αν. νόμου επιβληθέντος φόρου, εις την δι` αυτής θεσπιζόμενην απαλλαγήν υπάγονται, πλην άλλων, και τα ακαθάριστα έσοδα εκ της πωλήσεως άρτου, ως τοιούτου νοουμένου του κατά κοινήν πείραν αποτελούντος τον άρτον προϊόντος, μη συμπεριλαμβανομένων εν τη εννοία αυτού και των αρτοσκευασμάτων, οία τα περί ων η διάταξις της παρ. 42 του άρθρου 7 του ν. 1160/1981. Εξ άλλου, κατά την έννοιαν της τελευταίας αυτής διατάξεως, στενώς και ταύτης ερμηνευτέας ως εισαγούσης απαλλαγήν από του αυτού ως άνω φόρου, του φόρου τούτου απαλλάσσονται μόνον τα εν αυτή αναφερόμενα κοινά ή απλά εξ αλεύρου και μη περιέχοντα ετέρας βρωσίμους ύλας ή περιέχοντα τοιαύτας ύλας εις μικράς ποσότητας αρτοσκευάσματα, η απαρίθμησις των οποίων εν τη διατάξει ταύτη δέον να θεωρηθή περιοριστική.

20 ΣτΕ 62/ Περαιτέρω, η αυτή ως άνω διάταξις της παρ. 42 του άρθρου 7 του ν. 1160/1981, μη συντρεχουσών των προϋποθέσεων αυθεντικής ερμηνείας της διατάξεως του άρθρου 3 παρ. 2 περίπτ. ιβ` του αν.ν. 660/1937, αφού αύτη ούτε ασαφής ούτε αμφιβόλου εννοίας είναι, ώστε να υπάρχη λόγω τούτου αβεβαιότης και ανάγκη ερμηνείας ίνα προσδοθή εις αυτήν συγκεκριμένη έννοια, δεν δύναται να θεωρηθή γνησίως ερμηνευτική και, συνεπώς, ισχύει μόνον από της δημοσιεύσεως του ως άνω νόμου εις την Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ( ). Διά τον αυτόν λόγον και η διάταξις της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 1563/1985 δεν δύναται να θεωρηθή γνησίως ερμηνευτική ούτε της αυτής ως άνω διατάξεως του άρθρου 3 παρ. 2 περίπτ. ιβ` του αν.ν. 660/1937 ούτε της παρ. 42 του άρθρου 7 του ν. 1160/1981, διότι και η τελευταία αύτη διάταξις έχει σαφή και αναμφίβολον έννοιαν, μη έχουσα ανάγκην ερμηνείας. Κατ` ακολουθίαν και η εν λόγω διάταξις ισχύει μόνον από της δημοσιεύσεώς της εις την Εφημερίδα της Κυβερνήσεως ( ).

21 ΣτΕ 62/ Εν όψει των ανωτέρω, τα ακαθάριστα έσοδα εκ της πωλήσεως του προϊόντος "πίττα δια σουβλάκια", μη αποτελούντος κατά κοινήν πείραν άρτον, αλλ` αρτοσκεύασμα, το οποίον δεν περιλαμβάνεται εις τα περιοριστικώς εν τη παρ. 42 του άρθρου 7 του ν. 1160/1981 απαριθμούμενα, δεν απηλλάσσοντο του φόρου κύκλου εργασιών μέχρι της 17ης Σεπτεμβρίου 1985, αφ` ης απαλλάσσονται του φόρου τούτου δυνάμει της ευθέως θεσπισάσης την απαλλαγήν ταύτην διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 20 του ν. 1563/1985.