ΕΤΟΣ 2013 / ΤΕΥΧΟΣ 10

Transcript

1 ΕΤΟΣ 2013 / ΤΕΥΧΟΣ 10 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου

2

3 Σταμάτιος Δρίτσας CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 10 / Έτος 2013 Μαυρομιχάλη 23, Αθήνα Τηλ.: Fax: info@nb.org

4 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων η οποία εκδίδεται σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου, στο πλαίσιο ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων από ανεξάρτητο ελεγκτή, έχει γίνει αντικείμενο έντονων συζητήσεων τα τελευταία χρόνια. Η έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων έχει τυποποιημένη μορφή και λεκτικό τα οποία αλλάζουν βάσει οδηγιών, ανάλογα με τον τύπο της γνώμης που εκφράζει ο ελεγκτής επί των υπό έλεγχο οικονομικών καταστάσεων. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Ι. Εισαγωγή ΙΙ. Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης ΙΙΙ. Οι τύποι της Έκθεσης σύμφωνα με το υφιστάμενο πλαίσιο IV. Η παρούσα δομή και το λεκτικό της Έκθεσης Α. Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη» Β. Έκθεση με «διαφοροποιημένη γνώμη» Γ. Έκθεση με παράγραφο «έμφασης» και παράγραφο «άλλου θέματος» Δ. Συγκριτικές πληροφορίες - Αντίστοιχοι αριθμοί και συγκριτικές Οικονομικές Καταστάσεις Ε. Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες σε έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις V. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις πρώτου μέρους Ι. Εισαγωγή Σκοπός του παρόντος είναι η παρουσίαση του πλαισίου και των τύπων της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων 1 (στο εξής και Έκθεση του ελεγκτή» ή «Έκθεση»), 1. Auditor s report. σύμφωνα με τα Αποσαφηνισμένα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (ΔΠΕ) 2 της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών 3, η οποία συντάσσεται από τον ανεξάρτητο ελεγκτή στο πλαίσιο του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και των επερχόμενων αλλαγών στην δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης. Η ανάγκη να γίνουν αλλαγές στη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης απασχολεί το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης 4 (στο εξής «Συμβούλιο») από το 2006, ενώ τον Ιούλιο του τρέχοντος έτους δόθηκε στη δημοσιότητα το σχέδιο των νέων σχετικών Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, με στόχο αυτά να οριστικοποιηθούν, να εγκριθούν και να τεθούν προς εφαρμογή μέχρι και τον Ιούνιο του Το παρόν άρθρο ολοκληρώνεται σε τρία μέρη. Το πρώτο μέρος, περιλαμβάνει την εισαγωγή στο υπό συζήτηση θέμα και μία συνοπτική περιγραφή του υφιστάμενου πλαισίου των Αποσαφηνισμένων Διεθνών Προτύπων Ελέγχου. Στο δεύτερο μέρος, αναλύονται οι ανάγκες που καταγράφονται ως αιτίες των επερχόμενων αλλαγών, καθώς και το προτεινόμενο πλαίσιο βελτιώσεων. Τέλος, στο τρίτο μέρος παρουσιάζονται αναλυτικά οι σχεδιαζόμενες αλλαγές στη δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης και αναλύονται οι επιπτώσεις που αναμένεται να επιφέρουν οι σχεδιαζόμενες τροποποιήσεις. Η αναφορά του πρώτου μέρους στο υφιστάμενο πλαίσιο και την παρούσα μορφή της Έκθεσης αποσκοπεί στην παρουσίαση, μίας όσο το δυνατόν πληρέστερης εικόνας των απαιτήσεων για αναφορές, όπως αυτές ισχύουν σήμερα, πριν την εφαρμογή των προτεινόμενων αλλαγών. 2. Clarified International Standards on Auditing (ISAs). 3. International Federation of Accountants (IFAC). 4. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). 912 Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

5 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Με την προσέγγιση αυτή επιδιώκεται η βαθύτερη κατανόηση των επιπτώσεων των αλλαγών στην ποιότητα της Έκθεσης, εφόσον δίνεται η δυνατότητα της σύγκρισης με την υφιστάμενη κατάσταση, και ταυτόχρονα αναδεικνύονται οι ανάγκες που οδήγησαν το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης στην έκδοση των υπό συζήτηση βελτιωμένων σχεδίων της Έκθεσης. Ι. Εισαγωγή Ο έλεγχος επί των οικονομικών καταστάσεων μίας επιχειρηματικής μονάδας (στο εξής και «οντότητα») από τους ανεξάρτητους ελεγκτές, αποσκοπεί στην ενίσχυση της εμπιστοσύνης των τρίτων («χρήστες των οικονομικών καταστάσεων» 5 ή «χρήστες») στις χρηματοοικονομικές πληροφορίες που περιέχονται σε αυτές, και οι οποίες είναι απαραίτητες για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. Η επαγγελματική γνώμη του ανεξάρτητου ελεγκτή επί των οικονομικών καταστάσεων εκφράζεται στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, η οποία αποτελεί το βασικό μέσο επικοινωνίας μεταξύ του ιδίου και των ενδιαφερομένων χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Σύμφωνα με την διεθνώς ακολουθουμένη πρακτική, η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων είναι συνήθως τυποποιημένη και συνοπτική. Ο τύπος, η δομή και το περιεχόμενο της Έκθεσης προβλέπεται από τα επαγγελματικά πρότυπα ελέγχου, σύμφωνα με τα οποία διενεργήθηκε ο έλεγχος και γενικά περιλαμβάνει την περιγραφή των υποκείμενων σε έλεγχο οικονομικών καταστάσεων, αναφορά στον έλεγχο αυτό καθ αυτό, τις σχετικές με τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων ευθύνες της διοίκησης της ελεγχόμενης οντότητας, τις ευθύνες του ελεγκτή και τέλος την έκφραση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων. Επιπρόσθετα, μπορεί να περιλαμβάνει και αναφορές στις ευθύνες του ελεγκτική για γνωστοποιήσεις επί λοιπών κανονιστικών και νομικών θεμάτων, ανάλογα με το κανονιστικό και νομικό πλαίσιο σύμφωνα με το οποίο διενεργείται ο έλεγχος. Η γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων που διατυπώνεται στην Έκθεση από τον ανεξάρτητο ελεγκτή, μπορεί να είναι «σύμφωνη» ή «διαφοροποιημένη». Στη δεύτερη περίπτωση, η Έκθεση περιλαμβάνει και ειδική ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ παράγραφο, με τις διαπιστώσεις επί των οποίων βασίζεται η διαφοροποιημένη γνώμη του ελεγκτή. Σύμφωνα με τα ΔΠΕ, σύμφωνη γνώμη (μη διαφοροποιημένη γνώμη) είναι «η γνώμη που εκφράζεται από τον ελεγκτή όταν αυτός συμπεραίνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι καταρτισμένες, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς» 6. Αντίστοιχα, ως Διαφοροποιημένη γνώμη ορίζεται η «γνώμη με επιφύλαξη, η αρνητική γνώμη ή αδυναμία έκφρασης γνώμης» 7. Η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων αποτελεί την πλέον τυπική και επίσημη διατύπωση των αποτελεσμάτων του ελεγκτικού έργου. Περαιτέρω, τα αποτελέσματα του ελεγκτικού έργου, αντανακλούν τον σκοπό του ελέγχου και περιορίζονται αποκλειστικά και μόνο στην έκφραση της επαγγελματικής γνώμης του ελεγκτή επί των υποκείμενων στον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων, για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις αυτές περιέχουν ή όχι ουσιώδες λάθος ή λάθη. Οπωσδήποτε, ένας έλεγχος οικονομικών καταστάσεων μίας επιχειρηματικής μονάδας επιφέρει και άλλα παράγωγα αποτελέσματα. Η επίτευξη των λοιπών αποτελεσμάτων, τα οποία δεν αφορούν στην διαπίστωση ή όχι της ύπαρξης ουσιωδών λαθών στις οικονομικές καταστάσεις, δεν αποτελούν σε καμία περίπτωση επιδίωξη του σκοπού ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων. Ωστόσο, λοιπές διαπιστώσεις του ανεξάρτητου ελεγκτή, οι οποίες δεν σχετίζονται άμεσα με την ύπαρξη ή όχι ουσιωδών λαθών στις οικονομικές καταστάσεις, εφόσον γνωστοποιηθούν επαρκώς και με την κατάλληλη τεκμηρίωση στη διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας, μπορούν να είναι ιδιαίτερα χρήσιμες για την διακυβέρνησή της, την οργάνωση και την οικονομική διαχείριση της περιουσίας της, και σε κάθε περίπτωση μπορούν να βελτιώσουν σημαντικά τις διαδικασίες σύνταξης των χρηματοοικονομικών αναφορών της. Τέτοιες διαπιστώσεις μπορεί να είναι αδυναμίες επί του συστήματος του εσωτερικού ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης της οντότητας, καθώς και οι διαπιστώσεις σχετικά με φορολογικά θέματα και θέματα κανονιστικής συμμόρφωσης. 5. Για τους σκοπούς του παρόντος οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων ταυτίζονται με τους χρήστες της Έκθεσης. 6. ΔΠΕ 700, παρ. 7γ. 7. ΔΠΕ 705, παρ. 5β. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 913

6 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Οι διαπιστώσεις αυτές, κοινοποιούνται στη διοίκηση της ελεγχόμενης οντότητας με συγκεκριμένες διαδικασίες και έγγραφες αναφορές (π.χ. «Γράμμα προς τη Διοίκηση» 8 ), δεν αντιπροσωπεύουν όμως ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με την έκφραση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων και ως εκ τούτου δεν αποτελούν σε καμία περίπτωση αντικείμενα αναφοράς στην Έκθεση η οποία εκδίδεται για το σκοπό αυτό. ΙΙ. Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης Το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (ΔΣΠΕΔ), προσεγγίζει το θέμα της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων με πέντε ειδικά πρότυπα ελέγχου. Τα πρότυπα αυτά, περιέχονται σε ειδική ενότητα των Αποσαφηνισμένων Διεθνών Προτύπων Ελέγχου, τα οποία εκδίδονται από την Διεθνή Ομοσπονδία Λογιστών, και έχουν υιοθετηθεί και εφαρμόζονται και στην Ελλάδα 9. Τα σχετικά με την Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων ΔΠΕ, τα οποία θα ισχύουν με τη σημερινή τους μορφή τουλάχιστον μέχρι και τις 31/12/2013,είναι: 1. ΔΠΕ 700, «Διαμόρφωση Γνώμης και Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων». 2. ΔΠΕ 705, «Διαφοροποιήσεις της Γνώμης στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή». 3. ΔΠΕ 706, «Παράγραφοι Έμφασης Θέματος και Παράγραφοι Άλλου Θέματος στην Έκθεση του Ανεξάρτητου Ελεγκτή». 4. ΔΠΕ 710, «Συγκριτικές Πληροφορίες - Αντίστοιχοι Αριθμοί και Συγκριτικές Οικονομικές Καταστάσεις». 5. ΔΠΕ 720, «Οι Ευθύνες του Ελεγκτή Σχετικά με Άλλες Πληροφορίες σε Έγγραφα που Περιέχουν Ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις». Το 2006, το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης διεξήγαγε ειδική έρευνα, σχετικά με την μέχρι τότε επικρατούσα αντίληψη για την τυποποιημένη μορφή της Έκθεσης επί Οικονομικών Καταστάσεων σύμφωνα με τα ΔΠΕ. Τα αποτελέσματα της έρευνας αποτέλεσαν τη βάση του διαλόγου που άνοιξε το Συμβούλιο με την επενδυτική και ευρύτερη επιχειρηματική κοινότητα, σε ολόκληρο τον κόσμο, αναφορικά με το θέμα. 8. Management Letter. 9. Άρθρο 24, Ν 3693/2008. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Οι πληροφορίες που συγκεντρώθηκαν από την παγκόσμια συζήτηση καταγράφονται στην Συμβουλευτική Δημοσίευση 10 του Συμβουλίου, η οποία εκδόθηκε τον Μάιο του 2011, με τίτλο «Η Ενίσχυση της Αξίας της Έκθεσης επί Οικονομικών Καταστάσεων: Διερευνώντας τη Δυνατότητα για Αλλαγή». Από τη συζήτηση μεταφέρεται ένα σαφές αίτημα προς τους επαγγελματίες ελεγκτές - λογιστές για την παροχή περισσότερης διαφάνειας, αναφορικά με τα σημαντικά θέματα των οικονομικών καταστάσεων τις οποίες ελέγχουν. Επίσης, από τη συζήτηση προκύπτει ότι έχει ιδιαίτερη σημασία ο χρόνος και η περίοδος υλοποίησης των βελτιώσεων. Έτσι, οι όποιες σημαντικές αλλαγές αποφασισθεί τελικά ότι θα πρέπει να υιοθετηθούν σχετικά με το περιεχόμενο και τη δομής της Έκθεσης, θα πρέπει να γίνουν άμεσα και να μην έχουν το χαρακτήρα των σταδιακών τροποποιήσεων σε βάθος χρόνου. ΙΙΙ. Οι τύποι της Έκθεσης σύμφωνα με το υφιστάμενο πλαίσιο Σύμφωνα με το υφιστάμενο πλαίσιο των ΔΠΕ, σχετικά με τον τύπο της Έκθεσης, και το οποίο διαμορφώνεται από τα προαναφερθέντα πρότυπα 700, 705 και 706 προβλέπονται δύο κύριοι τύποι Εκθέσεων. Ο πρώτος τύπος, θα μπορούσε να χαρακτηρισθεί και ως «πρότυπη Έκθεση» (η Έκθεση αυτή αναφέρεται στην καθομιλουμένη της εφαρμοσμένης ελεγκτικής ως «Έκθεση με σύμφωνη γνώμη» ή και «καθαρή Έκθεση»). Η Έκθεση αυτή εκδίδεται στις περιπτώσεις που ο ελεγκτής δεν διαπιστώνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις περιέχουν ουσιώδη λάθη και ως εκ τούτου διατυπώνει «σύμφωνη γνώμη» επί αυτών. Τα περιεχόμενα και η δομή της «πρότυπης Έκθεσης» προβλέπονται ρητά από το ΔΠΕ 700. Οι αποκλίσεις από την πρότυπη Έκθεση εμπίπτουν σε δύο κατηγορίες και καλύπτονται από τα ΔΠΕ 706 και 705 αντίστοιχα. Η πρώτη κατηγορία αποκλίσεων έχει να κάνει με την ανάγκη ενσωμάτωσης στην πρότυπη Έκθεση ειδικής επεξηγηματικής παραγράφου, διατηρουμένης όμως από τον ελεγκτή της «σύμφωνης γνώμης» επί των οικονομικών καταστάσεων. Στην περίπτωση αυτή, αναφερόμαστε σε Έκθεση με «Θέμα Έμφασης» ή με αναφορά σε «Άλλο Θέμα». Τόσο το θέμα (ή τα θέματα) έμφασης, όσο και 10. Consultation Paper. 914 Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

7 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ το άλλο θέμα (ή άλλα θέματα), όπως ήδη αναφέρθηκε, περιγράφονται σε ειδικές παραγράφους και το σχετικό πλαίσιο αναφοράς δίνεται από το ΔΠΕ 706. Η δεύτερη κατηγορία αποκλίσεων από την πρότυπη Έκθεση προβλέπεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ελεγκτής διαπιστώνει ουσιώδη λάθη στις οικονομικές καταστάσεις, τα οποία δεν έχουν διορθωθεί από τη διοίκηση της οντότητας, και συνεπώς η γνώμη που διατυπώνει επί των οικονομικών καταστάσεων αυτών δεν είναι σύμφωνη («διαφοροποιημένη γνώμη»). Η κατηγορία αυτή προβλέπεται από το ΔΠΕ 705 και διακρίνεται σε τρεις υποπεριπτώσεις «διαφοροποιημένης γνώμης». Αυτές είναι, η «γνώμη με επιφύλαξη», η «αρνητική γνώμη» και η «αδυναμία έκφρασης γνώμης». Στην περίπτωση αυτή, η ενότητα με την έκφραση της διαφοροποιημένης γνώμης υποστηρίζεται από άλλη παράγραφο, η οποία επίσης δεν προβλέπεται για την πρότυπη Έκθεση. Η παράγραφος αυτή αποτελεί την βάση με την οποία αιτιολογείται η «διαφοροποιημένη γνώμη». Η επιλογή της ενδεδειγμένης «διαφοροποιημένης γνώμης» εξαρτάται, σύμφωνα με το ΔΠΕ 705, από: α) την φύση του θέματος που προκαλεί τη διαφοροποίηση ή την αδυναμία απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων και β) την κρίση του ελεγκτή για το διάχυτο των επιπτώσεων ή των πιθανών επιπτώσεων του θέματος στις οικονομικές καταστάσεις. IV. Η παρούσα δομή και το λεκτικό της Έκθεσης Στη συνέχεια παρουσιάζονται οι τρεις κύριες μορφές Έκθεσης ανάλογα με τον τύπο γνώμης ο οποίος εκφράζεται από τον ελεγκτή. Αυτές είναι η Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη», η Έκθεση με «διαφοροποιημένη γνώμη» και η Έκθεση με «θέμα έμφασης». Επίσης, προσεγγίζεται το θέμα των αντίστοιχων αριθμών και συγκριτικών πληροφοριών, καθώς και των υποχρεώσεων του ελεγκτή σχετικά με την μελέτη πληροφοριών σε έγγραφα στα οποία περιέχονται οι ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και η Έκθεση ελέγχου, και οι επιπτώσεις αυτών στην Έκθεση ελέγχου. Α. Έκθεση με «σύμφωνη γνώμη» Σύμφωνα με το ΔΠΕ 700, όπως αυτό ισχύει σήμερα, η πρότυπη Έκθεση θα πρέπει να περιέχει τα εξής: ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Τίτλος Όσον αφορά στον τίτλο, σε αυτόν θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι η Έκθεση έχει συνταχθεί από ανεξάρτητο ελεγκτή 11. Ο σκοπός της ειδικής αναφοράς στην ανεξαρτησία του ελεγκτή στον τίτλο της έκθεσης είναι να ενισχυθεί η αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων από τους χρήστες. Παραλήπτης Η Έκθεση θα πρέπει να απευθύνεται εκεί όπου απαιτείται από τις περιστάσεις της ανάθεσης 12. Στην Ελλάδα, για τους ελέγχους των οικονομικών καταστάσεων, οι οι οποίοι εκτελούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του κωδ. Ν 2190/1920 ή του κωδ. Ν 3190/1955, η Έκθεση απευθύνεται στους Μετόχους της Ανώνυμης Εταιρείας ή τους Εταίρους της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης, αντίστοιχα. Εισαγωγική παράγραφος Το ΔΠΕ 700 δίνει συγκεκριμένες οδηγίες για το λεκτικό και τα περιεχόμενα της εισαγωγικής παραγράφου. Στη παράγραφο αυτή αναφέρεται η οντότητα και οι υποκείμενες στον έλεγχο οικονομικές καταστάσεις, με ειδικό προσδιορισμό του τίτλου κάθε κατάστασης που περιέχεται σε αυτές, καθώς και η περίοδος που καλύπτεται από κάθε κατάσταση. Τέλος, στην παράγραφο αυτή γίνεται συνοπτική αναφορά στο πλαίσιο των λογιστικών πολιτικών και σε λοιπές επεξηγηματικές πληροφορίες. Η εισαγωγική παράγραφος ανοίγει με το λεκτικό «Έχουμε ελέγξει τις συνημμένες οικονομικές καταστάσεις» ή: «Ελέγξαμε τις συνημμένες οικονομικές καταστάσεις.», το οποίο δηλώνει ότι ο ανεξάρτητος ελεγκτής παρέχει στους χρήστες το μέγιστο δυνατό βαθμό διασφάλισης. Επισημαίνεται ότι ο μέγιστος δυνατός παρεχόμενος βαθμός διασφάλισης που παρέχεται στο πλαίσιο ελέγχου οικονομικών καταστάσεων από ανεξάρτητο ελεγκτή, είναι η «εύλογη» διασφάλιση. Θα πρέπει να είναι σαφές ότι η διασφάλιση που είναι δυνατό να δοθεί από τον ανεξάρτητο ελεγκτή, επί των οικονομικών καταστάσεων, δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να είναι «απόλυτη». Επιπλέον, η παροχή της «εύλογης» διασφάλισης τελεί υπό την προϋπόθεση ότι ο ανεξάρτητος ελεγκτής κρίνει ότι ο ίδιος έχει αποκτήσει εύλογη διασφάλιση, για το εάν 11. ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ. 22. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 915

8 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη λάθη, τα οποία μπορεί να είναι εκούσια (απάτη) ή ακούσια 13. Επιπρόσθετα, υπογραμμίζεται ότι αναφορικά με την Έκθεση που συντάσσεται στο πλαίσιο ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, ο παρεχόμενος από τον ανεξάρτητο ελεγκτή βαθμός της διασφάλισης, είναι σε κάθε περίπτωση ο μέγιστος δυνατός. Χαμηλότερα επίπεδα διασφάλισης προβλέπονται σε αναδοχές άλλου τύπου έργων διασφάλισης, καθώς και στις περιπτώσεις «επισκόπησης» των οικονομικών καταστάσεων (βλέπε σχετικά άρθρα στα τεύχη 2, 3/2012 του περιοδικού ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ). Επίσης, ο σαφής προσδιορισμός των οικονομικών καταστάσεων, ανά κατάσταση, οι οποίες αποτελούν το υποκείμενο του ελέγχου, είναι ιδιαίτερα σημαντικός. Η σημασία της αναφοράς αυτής έγκειται στο γεγονός ότι υπάρχουν περιπτώσεις, όπως αυτές των Ετήσιων Δελτίων, τα οποία συντάσσονται από οντότητες δημόσιου ενδιαφέροντος, όπου οι ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις συνυπάρχουν και με λοιπές χρηματοοικονομικές πληροφορίες, επί των οποίων δεν έχει επεκταθεί ο έλεγχος του ανεξάρτητου ελεγκτή και ως εκ τούτου δεν παρέχεται καμίας μορφής διασφάλιση. Είναι λοιπόν κρίσιμο να γνωρίζουν οι χρήστες αυτής της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, ποιο μέρος των πληροφοριών αυτών έχει ελεγχθεί, σε ποιο βαθμό, και επί ποίας πληροφόρησης παρέχεται εύλογη διασφάλιση. Ευθύνη της διοίκησης Η ενότητα σχετικά με την ευθύνη της διοίκησης για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων δηλώνει ρητά ότι, η διοίκηση είναι υπεύθυνη για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, με την εφαρμογή συγκεκριμένου λογιστικού πλαισίου, το οποίο επίσης αναφέρεται ρητά 14. Είναι αυτονόητο ότι, η αναφορά στο υιοθετούμενο λογιστικό πλαίσιο, η οποία γίνεται σε αυτή την παράγραφο, θα πρέπει να είναι συνεπής με τα όσα αναφέρονται στην εισαγωγική παράγραφο, σχετικά με τις υποκείμενες σε έλεγχο οικονομικές καταστάσεις. Υπογραμμίζεται ότι στην παράγραφο αυτή, το πρότυπο επιβάλει επίσης την αναφορά στην ευθύνη της διοίκησης για την ανάπτυξη και διατήρηση επαρκών και αποτελεσματικών δικλείδων ασφαλείας, οι οποίες θα μπορούν ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ να διασφαλίζουν την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, απαλλαγμένων από ακούσια ή εκούσια (απάτη) ουσιώδη λάθη 15. Ευθύνη του ελεγκτή Στην ενότητα για την ευθύνη του ελεγκτή γίνεται ειδική αναφορά στο γεγονός ότι, η ευθύνη του ελεγκτή περιορίζεται στην έκφραση της γνώμης του για τις οικονομικές καταστάσεις, βάσει του ελέγχου του 16. Σκοπός της αναφοράς αυτής είναι ο πλήρης διαχωρισμός της ευθύνης του ελεγκτή, από την ευθύνη της διοίκησης για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Στη συγκεκριμένη παράγραφο αναφέρεται επίσης το πλαίσιο, βάσει του οποίου διενεργήθηκε ο έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων. Εφόσον ακολουθείται η προσέγγιση που επιβάλλεται από το ΔΠΕ 700 αλλά και τα ΔΠΕ γενικότερα, θα πρέπει να αναφερθεί ρητά ότι ο έλεγχος διενεργήθηκε σύμφωνα με τα πρότυπα αυτά. Περαιτέρω, στην ίδια παράγραφο αναφέρεται ότι τα ΔΠΕ απαιτούν από τον ελεγκτή να συμμορφώνεται με τις απαιτήσεις της Διεθνούς Ομοσπονδίας Λογιστών. Στην παράγραφο για την ευθύνη του ελεγκτή υπογραμμίζεται ότι, ο έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων σχεδιάζεται και διενεργείται έτσι ώστε να αποκτηθεί από τον ελεγκτή εύλογη διασφάλιση, για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες λάθος (ή λάθη). Πέραν της αναφοράς στο σχεδιασμό του ελεγκτικού έργου, η συγκεκριμένη ενότητα φέρνει στην προσοχή του χειριστή των οικονομικών καταστάσεων και ειδικά ζητήματα του ελέγχου. Έτσι, αναφέρεται ότι η εκτέλεση του ελέγχου περιλαμβάνει σειρά διαδικασιών επί των ποσών και γνωστοποιήσεων που περιέχονται στις οικονομικές καταστάσεις, υπογραμμίζοντας με αυτό τον τρόπο ότι ο έλεγχος δεν περιορίζεται μόνο σε ποσά αλλά και σε γνωστοποιήσεις. Επιπλέον αναφέρει ρητά ότι, οι διαδικασίες που εκτελούνται στο πλαίσιο του ελέγχου βασίζονται στην κρίση του ελεγκτή, για την εφαρμογή της οποίας εκτιμάται και ο κίνδυνος του ουσιώδους λάθους στις οικονομικές καταστάσεις, ακούσιου ή εκούσιου (απάτη). 13. ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

9 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Γίνεται λοιπόν γνωστό στον χρήστη ότι για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ακολουθείται μία συγκεκριμένη μεθοδολογική προσέγγιση, βάσει κινδύνου. Η αναφορά αυτή έχει σκοπό να ενισχύσει την εμπιστοσύνη του χρήστη στο ελεγκτικό έργο, εφόσον γίνεται αντιληπτό ότι ο ελεγκτής στο πλαίσιο του ελέγχου εστίασε την προσοχή του στις περιοχές εκείνες των οικονομικών καταστάσεων οι οποίες είχαν κατά την κρίση του τον υψηλότερο βαθμό κινδύνου. Περαιτέρω, στην ίδια παράγραφο δηλώνεται ρητά ο περιορισμός της ευθύνης, ως προς την μη υποχρέωση έκφρασης γνώμης επί των δικλείδων ασφαλείας 17. Στο σημείο αυτό τονίζεται ότι, αν και στο πλαίσιο εκτίμησης του κινδύνου, ο ελεγκτής εξετάζει τις δικλείδες ασφαλείας, οι οποίες είναι σχετικές για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Αυτό γίνεται προκειμένου να επιλεχθούν οι προς εκτέλεση ενδεδειγμένες ελεγκτικές διαδικασίες και σε καμία περίπτωση ο ελεγκτής δεν έχει σκοπό να εκφράσει επαγγελματική γνώμη επί αυτών. Η συγκεκριμένη αναφορά εξυπηρετεί δύο βασικά ανάγκες πληροφόρησης των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων. Σύμφωνα με την πρώτη, ο χρήστης, αλλά και η διοίκηση της οντότητας, οφείλει να γνωρίζει ότι ο έλεγχος επί των οικονομικών καταστάσεων εξετάζει και την αποτελεσματικότητα και επάρκεια των δικλείδων ασφαλείας οι οποίες έχουν σχεδιαστεί και εφαρμόζονται από τη διοίκηση, προκειμένου να διασφαλίζεται ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη λάθη. Η δεύτερη ανάγκη, έχει να κάνει με τη διευκρίνιση ότι ο ελεγκτής δεν έχει αναλάβει την υποχρέωση να παρέχει καμίας μορφής διασφάλιση επί των δικλείδων ασφαλείας 18. Επίσης, η συγκεκριμένη ενότητα περιέχει και αναφορά στον έλεγχο της αξιολόγησης των λογιστικών αρχών και μεθόδων και το εύλογο των λογιστικών εκτιμήσεων, οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν από τη διοίκηση για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και στον 17. ΔΠΕ 700, παρ. 31β. 18. Σε περιστάσεις όπου ο ελεγκτής έχει επίσης την ευθύνης έκφρασης γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων σε συνδυασμό με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων, ο ελεγκτής πρέπει να παραλείπει τη φράση ότι η εξέταση των εσωτερικών δικλίδων από τον ελεγκτή δεν είναι για το σκοπό έκφρασης γνώμης επί της αποτελεσματικότητας των εσωτερικών δικλίδων (ΔΠΕ 700, παρ. 31β). ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ έλεγχο της συνολικής παρουσίασης των οικονομικών καταστάσεων, σε εταιρικό και ενοποιημένο επίπεδο 19. Τέλος, δηλώνεται ότι ο ελεγκτής πιστεύει ότι έχει συλλέξει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, τα οποία αποτελούν βάση για την έκφραση της γνώμης του 20. Με τις συγκεκριμένες αναφορές επιδιώκεται οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να αντιληφθούν την σφαιρική προσέγγιση και την έκταση του ελέγχου. Επίσης, μέσω αυτών γίνεται αντιληπτό ότι, προκειμένου να ελεγχθεί εάν οι οικονομικές καταστάσεις δίνουν με αληθή και εύλογη εικόνα την οικονομική θέση και τη χρηματοοικονομική επίδοση της επιχειρηματικής μονάδας, σε εταιρικό και ενοποιημένο επίπεδο, για την υπό έλεγχο περίοδο, έχει εξεταστεί και το εύλογο των λογιστικών εκτιμήσεων σε συνδυασμό με τις υιοθετούμενες λογιστικές αρχές και πολιτικές. Περαιτέρω, ο χρήστης ενημερώνεται ότι ο ελεγκτής έχει διαμορφώσει μία βάση τεκμηρίωσης, η οποία κρίνεται από τον ίδιο ως επαρκής, προκειμένου να είναι σε θέση να εκφράσει τη γνώμη του. Γνώμη Σύμφωνα με το ΔΠΕ 700, ο ελεγκτής θα πρέπει να εκφράζει «μη διαφοροποιημένη γνώμη» (ήτοι «σύμφωνη γνώμη»), όταν βάσει των τεκμηρίων που έχει συλλέξει από τον έλεγχό του, συμπεραίνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι καταρτισμένες, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς. Στην Ελλάδα το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς μπορεί να είναι, ανάλογα με τις συνθήκες, αυτό που επιβάλλουν οι διατάξεις του κωδ. 2190/1920 και το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ή τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) 21. Με ειδική αναφορά το πρότυπο προβλέπει ότι, εάν ο ελεγκτής συμπεράνει ότι βάσει των ελεγκτικών τεκμηρίων που αποκτήθηκαν, οι οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο δεν είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες λάθος, είτε δεν έχει τη δυνατότητα να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, προκειμένου να συμπεράνει ότι οι οικονομικές καταστάσεις ως σύνολο είναι απαλλαγμένες 19. ΔΠΕ 700, παρ. 31γ. 20. ΔΠΕ 700, παρ International Financial Reporting Standards (IFRS). Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 917

10 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ από ουσιώδες λάθος, πρέπει να διαφοροποιεί τη γνώμη στην έκθεσή του σύμφωνα με το ΔΠΕ 705, όπως αναλύεται στη συνέχεια. Στην περίπτωση που εκφράζεται «μη διαφοροποιημένη γνώμη» το ΔΠΕ 700 απαιτεί την χρήση συγκεκριμένου λεκτικού, προκειμένου να διατυπωθεί με σαφήνεια ότι οι οικονομικές καταστάσεις είναι καταρτισμένες, από κάθε ουσιώδη άποψη, σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς και δίνουν αληθή και εύλογη εικόνα την οικονομική θέση και τη χρηματοοικονομική επίδοση της επιχειρηματικής μονάδας, σε εταιρικό και ενοποιημένο επίπεδο, για την υπό έλεγχο περίοδο 22. Άλλες ευθύνες αναφοράς Η συγκεκριμένη ενότητα θεωρείται επιβεβλημένη από το ΔΠΕ 700 όταν ο ελεγκτής έχει αναλάβει την υποχρέωση να αναφερθεί στην Έκθεσή του σε θέματα πέραν από αυτά που ρητά ορίζονται από τα ΔΠΕ 23. Στην περίπτωση αυτή η ενότητα τιτλοφορείται «Αναφορά επί Άλλων Νομικών και Κανονιστικών Θεμάτων». Δίνεται πάντως η ευχέρεια, η ενότητα να λαμβάνει και άλλο τίτλο ανάλογα με το περιεχόμενό της. Σε κάθε περίπτωση, τα ΔΠΕ απαιτούν οι όποιες αναφορές του ελεγκτή δεν εμπίπτουν στις ευθύνες που ρητά αναλαμβάνει σύμφωνα με τα πρότυπα, ήτοι την έκφραση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, θα πρέπει να γνωστοποιούνται σε ειδική παράγραφο της Έκθεσης, διακεκριμένα από τις παραγράφους οι οποίες περιέχουν αναφορές σχετικά με την κύρια ευθύνη και αποτελούν το σκοπό του ελέγχου σύμφωνα με τα ΔΠΕ. Στην Ελλάδα, σύμφωνα με την εφαρμοσμένη ελεγκτική πρακτική, η συγκεκριμένη ενότητα στις Εκθέσεις επί των οικονομικών καταστάσεων τιτλοφορείται σύμφωνα με τον τύπο που ορίζεται από το ΔΠΕ 700, «Αναφορά επί Άλλων Νομικών και Κανονιστικών Θεμάτων». Στην παράγραφο αυτή αναφέρεται ότι σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 43α, 108 και 37 του κωδ. Ν. 2190/1920, ο ανεξάρτητος ελεγκτής διενήργησε αντιστοίχηση του περιεχομένου της Έκθεσης Διαχείρισης, η οποία συντάσσεται από το Διοικητικό Συμβούλιο, με τις συνημμένες οικονομικές καταστάσεις, σε εταιρικό και ενοποιημένο επίπεδο. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Σκοπός της συγκεκριμένης αναφοράς είναι να γίνει αντιληπτό από τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων ότι έχει ελεγχθεί η συνέπεια της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης η οποία περιέχεται στις οικονομικές καταστάσεις, με τις πληροφορίες οι οποίες περιέχονται στην Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου, και συνοδεύουν τις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις. Επιπλέον, ειδικά όσον αφορά στις δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητες, στην ίδια παράγραφο στην Ελλάδα περιέχεται ρητή αναφορά του ελεγκτή για την ύπαρξη στην Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου, δήλωσης εταιρικής διακυβέρνησης, η οποία περιέχει τα στοιχεία που ορίζονται από την παράγραφο 3δ, του άρθρου 43α και 3στ, του άρθρου 107, του κωδ. Ν. 2190/1920. Υπογραφή του ελεγκτή Στο ΔΠΕ 700 υπάρχει ρητή αναφορά στην υποχρέωση υπογραφής της Έκθεσης. Το πρότυπο εξηγεί ότι η υπογραφή επί της Έκθεσης μπορεί να είναι η υπογραφή του ελεγκτικού γραφείου ή του ίδιου του ελεγκτή 24. Το πρότυπο επίσης εξηγεί ότι επιπλέον της υπογραφής του, σε ορισμένες δικαιοδοσίες μπορεί να απαιτείται από τον ελεγκτή να δηλώσει στην Έκθεση τον επαγγελματικό του τίτλο στη λογιστική ή το γεγονός ότι ο ελεγκτής ή η λογιστική επιχείρηση, ως ενδείκνυται, έχουν αναγνωριστεί από την αρμόδια αρχή αδειοδότησης στη συγκεκριμένη δικαιοδοσία 25. Στην Ελλάδα, η Έκθεση φέρει την υπογραφή του ελεγκτή (ή των ελεγκτών, εφόσον υπογράφουν πέραν του ενός) και αναφέρεται και το ελεγκτικό γραφείο, στο οποίο εργάζονται οι υπογράφοντες ελεγκτές. Οι υπογράφοντες την Έκθεση ελεγκτές προσδιορίζονται με την ιδιότητά τους, ως Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές. Περαιτέρω, οι υπογραφές τους συνοδεύονται από τους Αριθμούς Μητρώου τους στο Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών. Επίσης, αναφέρεται και ο Αριθμός Μητρώου του ελεγκτικού γραφείου. Ημερομηνία Το ΔΠΕ 700 δίνει σαφείς οδηγίες, υποχρεωτικού χαρακτήρα, για την ημερομηνία της Έκθεσης επί των οικονομικών καταστάσεων. 22. ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ. 40 και Α ΔΠΕ 700, παρ. Α Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

11 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Σύμφωνα με τις οδηγίες αυτές, η Έκθεση δεν μπορεί να φέρει ημερομηνία πριν την ολοκλήρωση της απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, επί των οποίων θα βασισθεί για την έκφραση της γνώμης του επί των οικονομικών καταστάσεων. Ειδικότερα, το πρότυπο ορίζει με σαφήνεια ότι, η ημερομηνία της Έκθεσης, θα πρέπει να έπεται της πλήρους σύνταξης των καταστάσεων, οι οποίες απαρτίζουν τις οικονομικές καταστάσεις 26. Επιπρόσθετα, απαιτείται η ημερομηνία της Έκθεσης να μην προηγείται της ημερομηνίας, κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις έχουν βεβαιωθεί και εγκριθεί από τα πρόσωπα τα οποία έχουν την αναγνωρισμένη εξουσία γι αυτό. Δηλαδή, η ημερομηνία της Έκθεσης δεν μπορεί, σε καμία περίπτωση, να προηγείται της ημερομηνίας, κατά την οποία έχει αναληφθεί η ευθύνη των οικονομικών καταστάσεων από τα πρόσωπα αυτά 27. Από τις συγκεκριμένες αναφορές γίνεται σαφές ότι, στην Ελλάδα η ημερομηνία της Έκθεσης του ανεξάρτητου ελεγκτή, δεν είναι δυνατόν να προηγείται της ημερομηνίας σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων, καθώς και της ημερομηνίας έγκρισής τους από το Διοικητικό Συμβούλιο. Το ίδιο το πρότυπο αναφέρει ότι, εφόσον η γνώμη του ελεγκτή παρέχεται επί των οικονομικών καταστάσεων και οι οικονομικές καταστάσεις είναι ευθύνη της διοίκησης, ο ελεγκτής δεν είναι σε θέση να συμπεράνει ότι έχουν αποκτηθεί επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, μέχρι να αποκτηθούν τα τεκμήρια ότι όλες οι καταστάσεις, οι οποίες απαρτίζουν τις οικονομικές καταστάσεις, περιλαμβανομένων των σχετικών σημειώσεων, έχουν καταρτιστεί και η διοίκηση έχει αναλάβει την ευθύνη για αυτές 28. Όσον αφορά στην σημαντικότητα της ημερομηνίας της Έκθεσης του ελεγκτή, για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, σημειώνεται ότι είναι θεμελιώδους σημασίας, εφόσον η ημερομηνία αυτή πληροφορεί ότι ο ελεγκτής έχει εξετάσει τις επιπτώσεις γεγονότων και συναλλαγών των οποίων έλαβε γνώση και που προέκυψαν μέχρι εκείνη την ημερομηνία 29. Διεύθυνση του ελεγκτή 26. ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 700, παρ Σύμφωνα και με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 560 «Μεταγενέστερα Γεγονότα». ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Η έκθεση του ελεγκτή πρέπει να κατονομάζει τον τόπο εγκατάστασης στη δικαιοδοσία που ο ελεγκτής ασκεί το επάγγελμά του 30. Σύμφωνα με την πρακτική που εφαρμόζεται στην Ελλάδα, η διεύθυνση του ελεγκτή (ή των ελεγκτών) που υπογράφουν την Έκθεση, είναι εκείνη του ελεγκτικού γραφείου στο οποίο εργάζονται και συνοδεύει την επωνυμία του ελεγκτικού γραφείου, η οποία, όπως ήδη σημειώθηκε, αναφέρεται μαζί με τα ονόματα των υπογραφόντων ελεγκτών στην Έκθεση. Β. Έκθεση με «διαφοροποιημένη γνώμη» Το πλαίσιο για τη δομή, το περιεχόμενο και το λεκτικό της Έκθεσης, όσον αφορά στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου, διαμορφώνεται από το ΔΠΕ 705. Όπως ήδη αναφέρθηκε αναγνωρίζονται τρεις τύποι «διαφοροποιημένης γνώμης». Αυτοί είναι, η γνώμη με επιφύλαξη, η αρνητική γνώμη και η αδυναμία έκφρασης γνώμης. Η επιλογή της ενδεδειγμένης «διαφοροποιημένης γνώμης» εξαρτάται από τη φύση του θέματος και το εάν έχουν συλλεχθεί από τον ελεγκτή τα κατάλληλα και επαρκή κριτήρια για τη διαμόρφωση της γνώμης του. Επίσης, εξετάζεται από τον ελεγκτή το διάχυτο των επιπτώσεων ή πιθανών επιπτώσεων του θέματος στις οικονομικές καταστάσεις 31. Οι λόγοι διαφοροποίησης της γνώμης του ελεγκτή είναι δύο. Ο πρώτος αφορά στο ότι ο ελεγκτής βάσει των ελεγκτικών τεκμηρίων τα οποία έχει συλλέξει καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι οικονομικές καταστάσεις περιέχουν ουσιώδες λάθος ή λάθη. Ο δεύτερος έχει να κάνει με το γεγονός ότι ο ελεγκτής δεν κατάφερε να συλλέξει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, σύμφωνα με τα οποία θα μπορούσε να αποφανθεί για το εάν οι οικονομικές καταστάσεις είναι ουσιωδώς λανθασμένες ή όχι. Εννοείται ότι η δεύτερη περίπτωση, δεν μπορεί να οφείλεται σε υπαιτιότητα του ελεγκτή, και προκειμένου να συζητείται η περίπτωση αυτή, έχουν εξετασθεί όλες οι εναλλακτικές διαδικασίες που θα μπορούσαν σύμφωνα με τις συνθήκες να εφαρμοστούν, προκειμένου να αποκτηθούν επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια. 30. ΔΠΕ 700, παρ ΔΠΕ 705, παρ. 2. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 919

12 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Η αδυναμία συλλογής από τον ελεγκτή επαρκών και κατάλληλων τεκμηρίων μπορεί να προκύψει λόγω περιστάσεων, πέραν του ελέγχου της επιχειρηματικής μονάδας, ή μπορεί να οφείλεται σε περιστάσεις που σχετίζονται με τη φύση ή το χρόνο της εργασίας του ελεγκτή, ή τέλος αφορά σε περιορισμούς που επιβλήθηκαν από τη διοίκηση της οντότητας («περιορισμός του εύρους (πεδίου) του ελέγχου»). Οι συνθήκες που καταγράφονται στη δεύτερη περίπτωση οδηγούν στην αδυναμία του ελεγκτή να εκφράσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων, υπό την προϋπόθεση όμως ο ελεγκτής να καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι πιθανές επιπτώσεις των μη εντοπισμένων σφαλμάτων, εάν υπάρχουν, επί των οικονομικών καταστάσεων, θα μπορούσαν να είναι και ουσιώδεις και διάχυτες 32. Είναι σαφές ότι στην περίπτωση αυτή η έκφραση γνώμης με επιφύλαξη δεν είναι η ενδεδειγμένη. Επιπλέον, το πρότυπο σημειώνει ότι, ο ελεγκτής πρέπει να μην εκφράζει γνώμη όταν, σε εξαιρετικά σπάνιες περιστάσεις που περιλαμβάνουν πολλαπλές αβεβαιότητες, συμπεραίνει ότι, παρόλο που έχει αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια αναφορικά με κάθε αβεβαιότητα, δεν είναι δυνατό να διαμορφώσει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων λόγω της πιθανής αλληλεπίδρασης των αβεβαιοτήτων και των πιθανών σωρευτικών επιπτώσεών τους επί των οικονομικών καταστάσεων. Όσον αφορά στην έκφραση αρνητικής γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, αυτό που εξετάζεται από τον ελεγκτή είναι το διάχυτο των επιπτώσεων ή πιθανών επιπτώσεων, των θεμάτων, τα οποία έχουν ανακύψει από τον έλεγχό του. Συνεπώς, ο όρος «διάχυτος» είναι θεμελιώδους σημασίας για την επιλογή της ενδεδειγμένης διαφοροποιημένης γνώμης. Το ΔΠΕ 705, στην σχετική παράγραφο των ορισμών, επιχειρεί μία εννοιολογική προσέγγιση του όρου «διάχυτος». Σύμφωνα με τον προσδιορισμό αυτό, οι διάχυτες επιπτώσεις, κατ αρχάς, δεν περιορίζονται σε συγκεκριμένα στοιχεία, λογαριασμούς, ή κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, στην περίπτωση που οι επιπτώσεις περιορίζονται σε συγκεκριμένα στοιχεία, λογαριασμούς ή κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων, αυτά αντιπροσωπεύουν ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ή θα μπορούσαν να αντιπροσωπεύουν σημαντικό μέρος των οικονομικών καταστάσεων. Τέλος, ένα τρίτο χαρακτηριστικό του διάχυτου σχετικά με τις γνωστοποιήσεις, είναι ότι αυτές είναι θεμελιώδεις για την κατανόηση τους από τους χρήστες. Από τα προαναφερθέντα εύλογα προκύπτει ότι ο ελεγκτής διατυπώνει γνώμη με επιφύλαξη εφόσον έχει συγκεντρώσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια και καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι οικονομικές καταστάσεις περιέχουν ουσιώδες λάθος ή λάθη, ατομικά ή αθροιστικά, των οποίων όμως οι επιπτώσεις δεν είναι διάχυτες. Επίσης, η γνώμη με επιφύλαξη είναι ενδεδειγμένη και στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής αδυνατεί να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια (όχι λόγω δικής του υπαιτιότητας), ωστόσο όμως καταλήγει στο συμπέρασμα ότι οι πιθανές επιπτώσεις των μη εντοπισμένων σφαλμάτων, εάν υπάρχουν, επί των οικονομικών καταστάσεων, θα μπορούσαν να είναι ουσιώδεις αλλά όχι διάχυτες 33. Όσον αφορά στη δομή και το περιεχόμενο της Έκθεσης, όταν εκφράζεται «διαφοροποιημένη γνώμη», σύμφωνα με το ΔΠΕ 705, δεν αλλάζουν τα κατά το ΔΠΕ 700 για την πρότυπη Έκθεση προβλεπόμενα σχετικά με τον Τίτλο, τον Αποδέκτη, την Εισαγωγική Παράγραφο (εκτός από την περίπτωση αδυναμίας έκφρασης γνώμης η οποία αναφέρεται στη συνέχεια), την Ευθύνη της Διοίκησης, τις Άλλες ευθύνες αναφοράς, την Υπογραφή του Ελεγκτή και την Ημερομηνία. Στην περίπτωση της Έκθεσης με «διαφοροποιημένη γνώμη» αναπόφευκτα αλλάζει το λεκτικό στην παράγραφο της γνώμης. Η συγκεκριμένη ενότητα στην περίπτωση αυτή τιτλοφορείται ως «Γνώμη με επιφύλαξη» ή «Αρνητική Γνώμη» ή «Αδυναμία Έκφρασης Γνώμης», ανάλογα με τον τύπο της διαφοροποιημένης γνώμης η οποία διατυπώνεται. Επιπλέον, η Έκθεση στην περίπτωση της διαφοροποιημένης γνώμης περιέχει και μία πρόσθετη παράγραφο βάσης για διαφοροποίηση, πριν από την παράγραφο της γνώμης, η οποία σύμφωνα με το ΔΠΕ 705 τιτλοφορείται, ανάλογα με τον τύπο της διαφοροποίησης, ως «Βάση για 32. ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

13 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ γνώμη με επιφύλαξη» ή «Βάση για αρνητική γνώμη» ή «Βάση αδυναμίας έκφρασης γνώμης». Τέλος, όταν ο ελεγκτής εκφράζει γνώμη με επιφύλαξη, αρνητική γνώμη ή αδυνατεί να εκφράσει γνώμη διαμορφώνεται ανάλογα και το λεκτικό της παραγράφου για την ευθύνη του ελεγκτή. Αναλυτικότερα, για τις τρεις αυτές παραγράφους ισχύουν τα εξής: Ευθύνη του ελεγκτή Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής εκφράζει γνώμη με επιφύλαξη ή αρνητική γνώμη, στην παράγραφο για την ευθύνη του ελεγκτή δηλώνεται ότι ο ελεγκτής πιστεύει πως τα ελεγκτικά τεκμήρια που έχει αποκτήσει είναι επαρκή και κατάλληλα για να παρέχουν τη βάση για τη διαφοροποιημένη γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων. Αντίστοιχα, όταν ο ελεγκτής δεν δύναται να εκφράσει γνώμη λόγω αδυναμίας απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, στην παράγραφο για την ευθύνη του ελεγκτή και συγκεκριμένα στο πεδίο για την ευθύνη και την περιγραφή του ελέγχου, αναφέρεται με συγκεκριμένο λεκτικό ότι, «Δική μας ευθύνη είναι να εκφράσουμε γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων, με βάση τη διενέργεια του ελέγχου σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου. Λόγω του (των) θέματος(των) που περιγράφεται (ονται) στην παράγραφο της βάσης για αδυναμία έκφρασης γνώμης δεν μπορέσαμε να αποκτήσουμε επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια που να παρέχουν βάση για τη γνώμη του ελέγχου». Στην περίπτωση αυτή αλλάζει και το λεκτικό στην εισαγωγική παράγραφο και δεν χρησιμοποιείται εκείνο που προβλέπεται για την πρότυπη Έκθεση. Συγκεκριμένα, δεν χρησιμοποιείται η φράση «Έχουμε ελέγξει τις συνημμένες οικονομικές καταστάσεις.» ή «Ελέγξαμε τις συνημμένες οικονομικές καταστάσεις.», αλλά στη θέση αυτής αναφέρεται ότι «Μας ανατέθηκε ο έλεγχος των συνημμένων οικονομικών καταστάσεων.». Είναι σαφές ότι στην περίπτωση αυτή ο χρήστης θα πρέπει να γνωρίζει ότι οι εν λόγω οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν ελεγχθεί και δεν παρέχεται καμίας μορφής διασφάλιση. Βάση για διαφοροποίηση Όπως ήδη αναφέρθηκε, η ενότητα αυτή δεν προβλέπεται στην περίπτωση της Έκθεσης με σύμφωνη γνώμη, η οποία συντάσσεται σύμφωνα με το ΔΠΕ 700. ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Στην περίπτωση της Έκθεσης με έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης, η ενότητα αυτή είναι θεμελιώδους σημασίας και προηγείται πάντα της παραγράφου στην οποία εκφράζεται η γνώμη του ελεγκτή, ενώ είναι αυτονόητο ότι θα πρέπει να βρίσκεται σε απόλυτη συμφωνία με αυτή. Όπως ήδη αναφέρθηκε, η ενότητα τιτλοφορείται ανάλογα με τον τύπο της γνώμης ως «Βάση για γνώμη με επιφύλαξη» ή «Βάση για αρνητική γνώμη» ή «Βάση για αδυναμία έκφρασης γνώμης» 34. Η διατύπωση των θεμάτων στη συγκεκριμένη παράγραφο απαιτείται να είναι σαφής και ξεκάθαρη. Εφόσον, η διαφοροποίηση της γνώμης οφείλεται σε ουσιώδες λάθος ή λάθη, τα οποία σχετίζονται με συγκεκριμένα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις (συμπεριλαμβανομένων και των ποσοτικών γνωστοποιήσεων), το πρότυπο απαιτεί από τον ελεγκτή να αναφέρει στη συγκεκριμένη παράγραφο την ποσοτικοποίηση των επιπτώσεων του λάθους ή των λαθών. Εάν η ποσοτικοποίηση δεν είναι εφικτή, αυτό θα πρέπει να δηλώνεται ρητά 35. Στην περίπτωση ύπαρξης ουσιώδους λάθους ή λαθών που σχετίζονται με αφηγηματικές γνωστοποιήσεις, ο ελεγκτής απαιτείται να συμπεριλάβει στην παράγραφο της βάσης για διαφοροποίηση, σαφή επεξήγηση για το πώς οι υπό συζήτηση γνωστοποιήσεις είναι λάθος 36. Εάν το θέμα προκύπτει από την μη γνωστοποίηση πληροφοριών, ο ελεγκτής θα πρέπει να συμπεριλάβει στη παράγραφο της βάσης για διαφοροποίηση τη φύση των πληροφοριών που παραλήφθηκαν 37. Στην περίπτωση κατά την οποία η διαφοροποίηση προκύπτει εξαιτίας της αδυναμίας απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, ο ελεγκτής οφείλει να αναφέρει στη παράγραφο της βάσης για διαφοροποίηση τους λόγους της αδυναμίας αυτής. Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και στις περιπτώσεις έκφρασης αρνητικής γνώμης ή αδυναμίας έκφρασης γνώμης 38. Θα πρέπει να είναι σαφές ότι, σε κάθε περίπτωση, ο σκοπός της παραγράφου η οποία αφορά στη βάση για δια- 34. ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ Εκτός εάν η παράλειψη οφείλεται σε νομικό ή κανονιστικό περιορισμό και ο ελεγκτής έχει συγκεντρώσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια σχετικά με αυτές (παρ. 19γ, ΔΠΕ 705). 38. ΔΠΕ 705, παρ. 20. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 921

14 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ φοροποίηση, είναι να ενημερωθεί ο χρήστης των οικονομικών καταστάσεων, πλήρως και με τη μέγιστη δυνατή σαφήνεια, για τα θέματα και τους λόγους που οδήγησαν στη διαφοροποιημένη γνώμη η οποία εκφράζεται στην παράγραφο της γνώμης που ακολουθεί. Γνώμη Όπως ήδη αναφέρθηκε, η ενότητα τιτλοφορείται ανάλογα με τον τύπο της γνώμης ως «Γνώμη με επιφύλαξη» ή «Αρνητική γνώμη» ή «Αδυναμία έκφρασης γνώμης». Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής εκφράζει γνώμη με επιφύλαξη, εξαιτίας ενός ή περισσοτέρων ουσιωδών λαθών στις οικονομικές καταστάσεις, θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι, εκτός από την περίπτωση του θέματος ή των θεμάτων, τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο της βάσης για επιφύλαξη, οι οικονομικές καταστάσεις α) παρέχουν εύλογη παρουσίαση από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο αναφοράς και β) οι οικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με το πλαίσιο αυτό 39. Στην περίπτωση διατύπωσης γνώμης με επιφύλαξη, λόγω αδυναμίας συγκέντρωσης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, το πρότυπο επιβάλει συγκεκριμένο λεκτικό «εκτός από τις πιθανές επιπτώσεις του(των) θέματος(των)» για τη διαφοροποιημένη γνώμη 40. Ο τύπος της συγκεκριμένης διατύπωσης στη συγκεκριμένη παράγραφο, σε συνδυασμό και με τα όσα αναφέρονται σχετικά στη παράγραφο της βάσης για διαφοροποίηση, αποσκοπεί στην ενημέρωση του χρήστη, με τη μέγιστη δυνατή σαφήνεια, για το θέμα ή τα θέματα που διαμορφώνουν συνθήκες διαφοροποίησης της γνώμης, υπογραμμίζοντας ταυτόχρονα ότι πέραν του θέματος ή των θεμάτων αυτών οι οικονομικές καταστάσεις παρέχουν εύλογη παρουσίαση από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο αναφοράς και έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με το πλαίσιο αυτό. Η διατύπωση στη περίπτωση αυτή θα πρέπει να είναι σαφής, ως προς το περιορισμένο των επιπτώσεων του υπό συζήτηση θέματος ή θεμάτων, σε συγκεκριμένα στοιχεία, λογαριασμούς ή κονδύλια των οικονομικών καταστάσεων, τα οποία ταυτόχρονα δεν αντιπροσωπεύουν 39. ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ. 22 και Α22. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ σημαντικό μέρος του συνόλου των οικονομικών καταστάσεων. Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής εκφράζει αρνητική γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων θα πρέπει να αναφέρεται ρητά ότι λόγω της σημαντικότητας των θεμάτων τα οποία αναφέρονται στη παράγραφο «Βάση για αρνητική γνώμη», οι οικονομικές καταστάσεις α) δεν παρέχουν εύλογη παρουσίαση από κάθε ουσιώδη άποψη σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο αναφοράς και β) οι οικονομικές καταστάσεις δεν έχουν καταρτιστεί σύμφωνα με το πλαίσιο αυτό 41. Στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης λόγω μη λήψεως επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων, ο ελεγκτής θα πρέπει να δηλώνει στην παράγραφο της γνώμης ότι λόγω των θεμάτων τα οποία αναφέρονται στην παράγραφο «Βάση για αδυναμία έκφρασης γνώμης» δεν κατέστη δυνατό να συλλεχθούν επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια τα οποία να παρέχουν βάση για γνώμη ελέγχου. Επίσης, θα πρέπει να αναφέρεται ότι δεν εκφράζει γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων 42. Στις περιπτώσεις έκφρασης γνώμης με επιφύλαξη ή αρνητικής γνώμης θα πρέπει να αναφέρεται από τον ελεγκτή ότι συλλέχθηκαν επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια που παρέχουν βάση για ελεγκτική γνώμη 43. Στην περίπτωση της αδυναμίας έκφρασης γνώμης τροποποιείται και η εισαγωγική παράγραφος και δεν δηλώνεται πλέον ότι ελέγχθηκαν οι οικονομικές καταστάσεις, αλλά ότι έχει αναληφθεί ο έλεγχος αυτών. Επιπλέον, τροποποιείται και η περιγραφή της ευθύνης του ελεγκτή αναφέροντας ότι «Η δική μας ευθύνη είναι να εκφράσουμε γνώμη επί αυτών των οικονομικών καταστάσεων με βάση τη διενέργεια του ελέγχου σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου. Ωστόσο, λόγω του θέματος που περιγράφεται στην παράγραφο της βάσης για αδυναμία έκφρασης γνώμης, δεν ήμασταν σε θέση να αποκτήσουμε επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια για να παράσχουν βάση για ελεγκτική γνώμη» ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ ΔΠΕ 705, παρ Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

15 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Γ. Έκθεση με παράγραφο έμφασης και παράγραφο άλλου θέματος Το πλαίσιο σύμφωνα με το οποίο συντάσσεται η Έκθεση, στην οποία περιέχεται παράγραφος έμφασης ή παράγραφος άλλου θέματος, διαμορφώνεται από το ΔΠΕ 706. Θα πρέπει να είναι σαφές ότι αυτός ο τύπος της Έκθεσης περιέχει «σύμφωνη γνώμη». Ως εκ τούτου, όπως ακριβώς συζητήθηκε και στην περίπτωση της Έκθεσης σύμφωνα με το ΔΠΕ 700, ο ελεγκτής έχει αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια, τα οποία τον καθιστούν ικανό να εκφράσει σύμφωνη γνώμη επί των οικονομικών καταστάσεων. Στην περίπτωση όμως της Έκθεσης αυτής, ο χρήστης ενημερώνεται για την ειδική προσοχή, η οποία θα πρέπει να δοθεί σύμφωνα με την κρίση του ελεγκτή, σε συγκεκριμένη περιοχή των οικονομικών καταστάσεων ή οποιουδήποτε άλλου θέματος, το οποίο σχετίζεται με τον έλεγχο, τις ευθύνες του ελεγκτή ή την Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων αυτή καθ αυτή. Είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι, όσον αφορά στην προσοχή, η οποία σύμφωνα με τον ελεγκτή θα πρέπει να δοθεί από τους χρήστες σε θέμα, το οποίο κατά τη γνώμη του είναι θεμελιώδους σημασίας, χωρίς όμως να αποτελεί αιτία διαφοροποίησης της γνώμης του, το θέμα αυτό θα πρέπει προηγουμένως να έχει δεόντως παρουσιαστεί ή γνωστοποιηθεί, από τη διοίκηση, στις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις. Η Έκθεση στην οποία περιέχεται αναφορά σε θέμα έμφασης ή σε άλλο θέμα, δεν διαφοροποιείται καθόλου ως προς τη δομή και το λεκτικό, από την έκθεση με «σύμφωνη γνώμη», η οποία συντάσσεται σύμφωνα με τα κατά το ΔΠΕ 700 προβλεπόμενα. Ωστόσο, η Έκθεση αυτή περιλαμβάνει μία επιπλέον παράγραφο αμέσως μετά την παράγραφο της γνώμης. Η ενότητα αυτή, σύμφωνα με το ΔΠΕ 706, φέρει την επικεφαλίδα «Έμφαση Θέματος». Στην παράγραφο της έμφασης θέματος, ο ελεγκτής απαιτείται να περιγράψει αναλυτικά και με σαφήνεια το θέμα επί του οποίου δίνεται η έμφαση. Επιπλέον, θα πρέπει να γίνει οπωσδήποτε αναφορά στις σχετικές γνωστοποιήσεις των οικονομικών καταστάσεων, οι οποίες περιγράφουν πλήρως το υπό συζήτηση θέμα. Τέλος, στην ίδια παράγραφο θα πρέπει να περιλαμβάνεται από τον ελεγκτή ειδική δήλωση σύμφωνα με την ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ οποία καθίσταται σαφές ότι η γνώμη του ελεγκτή δεν είναι διαφοροποιημένη. Η ανάγκη να γίνει σαφές στους χρήστες ότι η συγκεκριμένη Έκθεση δεν περιέχει «διαφοροποιημένη γνώμη», τονίζεται τόσο από την σχετική ρητή δήλωση που προαναφέρθηκε, όσο και από το γεγονός ότι το ΔΠΕ 706 επιβάλλει την προσθήκη της παραγράφου με το θέμα έμφασης μετά από την παράγραφο της γνώμης, χωρίς φυσικά να συνοδεύεται από άλλη παράγραφο βάσης. Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής κρίνει ότι απαιτείται αναφορά στην Έκθεση άλλου θέματος, από εκείνα που παρουσιάζονται ή γνωστοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις, χωρίς και σε αυτή τη περίπτωση να διαφοροποιείται η γνώμη του και με σκοπό να κατανοήσουν οι χρήστες τον έλεγχο, τις ευθύνες του ελεγκτή ή την έκθεση ελεγκτή, και αυτό δεν απαγορεύεται από νόμο ή κανονισμό, ο ελεγκτής πρέπει να το πράξει σε μια παράγραφο στην έκθεση του ελεγκτή, με επικεφαλίδα «Άλλο Θέμα» ή άλλη κατάλληλη επικεφαλίδα. Ο ελεγκτής πρέπει να περιλάβει αυτή την παράγραφο αμέσως μετά την παράγραφο της γνώμης και την τυχόν παράγραφο έμφασης θέματος, ή σε οποιοδήποτε άλλο σημείο της έκθεσής του, εάν το περιεχόμενο της παραγράφου άλλου θέματος είναι σχετικό με το τμήμα Άλλες Ευθύνες Αναφοράς 45. Δ. Συγκριτικές πληροφορίες - Αντίστοιχοι αριθμοί και συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις Οδηγίες σχετικά με τις αναφορές οι οποίες θα πρέπει να περιλαμβάνονται στην Έκθεση και αφορούν στις συγκριτικές πληροφορίες, δίδονται από το ΔΠΕ 710. Ειδικότερα, το συγκεκριμένο πρότυπο ασχολείται με τις ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με συγκριτικές πληροφορίες στον έλεγχο οικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, οι οδηγίες του ΔΠΕ 710 θα πρέπει να εφαρμόζονται σε συνδυασμό με τις απαιτήσεις του ΔΠΕ 510, «Αρχικές αναθέσεις ελέγχου υπόλοιπα έναρξης» αναφορικά με τα υπόλοιπα έναρξης έχουν επίσης εφαρμογή όταν οι οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου δεν έχουν ελεγχθεί ή έχουν ελεγχθεί από προηγούμενο ελεγκτή ΔΠΕ 706, παρ ΔΠΕ 710, παρ. 1. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 923

16 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Το πρότυπο ορίζει ρητά τις «συγκριτικές πληροφορίες», τους «αντίστοιχους αριθμούς» και τις «συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις». Έτσι, ως συγκριτικές πληροφορίες ορίζονται «τα ποσά και οι γνωστοποιήσεις που περιλαμβάνονται στις οικονομικές καταστάσεις αναφορικά με μια ή περισσότερες προηγούμενες περιόδους σύμφωνα με το εφαρμοστέο πλαίσιο χρηματοοικονομικής αναφοράς». Περαιτέρω, σύμφωνα με το ΔΠΕ 710, ως αντίστοιχοι αριθμοί ορίζονται «οι συγκριτικές πληροφορίες, οι οποίες αφορούν σε ποσά και άλλες γνωστοποιήσεις για την προηγούμενη περίοδο και περιλαμβάνονται ως αναπόσπαστο μέρος των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας περιόδου, με πρόθεση να διαβάζονται μόνο σε σχέση με τα ποσά και τις άλλες γνωστοποιήσεις που αφορούν την τρέχουσα περίοδο (τα οποία αναφέρονται ως «αριθμοί τρέχουσας περιόδου»). Το επίπεδο λεπτομέρειας που παρουσιάζεται στα αντίστοιχα ποσά και στις γνωστοποιήσεις καθορίζεται κυρίως από τη συνάφεια με τους αριθμούς της τρέχουσας περιόδου». Τέλος, ως συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις ορίζονται «οι συγκριτικές πληροφορίες όπου ποσά και άλλες γνωστοποιήσεις για την προηγούμενη περίοδο περιλαμβάνονται για σύγκριση με τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου αλλά, αν είναι ελεγμένες, αναφέρονται στη γνώμη του ελεγκτή. Το επίπεδο πληροφοριών που περιλαμβάνονται σε αυτές τις συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις είναι συγκρίσιμο με εκείνο των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας περιόδου». Το πρότυπο απαιτεί στην περίπτωση κατά την οποία παρουσιάζονται αντίστοιχοι αριθμοί, η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων δεν θα πρέπει να αναφέρεται στους αντίστοιχους αριθμούς. Ωστόσο, η οδηγία αυτή δεν ισχύει σε τρεις περιπτώσεις. Η πρώτη εξαίρεση στην προαναφερθείσα οδηγία έχει να κάνει με την περίπτωση κατά την οποία η Έκθεση του ελεγκτή της προηγούμενης περιόδου περιείχε διαφοροποιημένη γνώμη και το θέμα στο οποίο οφείλεται η διαφοροποίηση δεν έχει επιλυθεί. Στην περίπτωση αυτή το πρότυπο απαιτεί ο ελεγκτής να διαφοροποιήσει τη γνώμη για τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου. Συνεπακόλουθα, θα πρέπει να γίνει σχετική αναφορά στην παράγραφο της βάσης για διαφοροποίηση, σύμφωνα με την οποία κατά την περι- ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ γραφή του θέματος θα αναφέρεται και στα κονδύλια της τρέχουσας χρήσεως και τους αντίστοιχους αριθμούς, όταν κρίνεται ότι η επίπτωση του θέματος ή των θεμάτων που δεν έχουν επιλυθεί είναι ουσιώδεις για τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου. Σε λοιπές περιπτώσεις θα πρέπει να εξηγείται ότι η γνώμη του ελεγκτή έχει διαφοροποιηθεί εξαιτίας των επιπτώσεων των θεμάτων που δεν έχουν επιλυθεί, επί της συγκρισιμότητας των αριθμών της τρέχουσας περιόδου και των αντίστοιχων αριθμών 47. Η δεύτερη περίπτωση εξαίρεσης, για την οποία απαιτείται σχετική αναφορά, έχει να κάνει με την διαπίστωση ότι στις οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου περιέχεται ουσιώδες λάθος (ή λάθη), ωστόσο έχει εκδοθεί μία διαφοροποιημένη γνώμη και οι αντίστοιχοι αριθμοί δεν έχουν αναδιατυπωθεί σωστά και δεν έχουν γίνει οι κατάλληλες γνωστοποιήσεις. Στην περίπτωση αυτή το πρότυπο απαιτεί την έκφραση γνώμης με επιφύλαξη ή αρνητικής γνώμης στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων της τρέχουσας χρήσεως, η οποία να διαφοροποιείται ως προς τους αντίστοιχους αριθμούς οι οποίοι περιλαμβάνονται σε αυτές. Αυτό εφαρμόζεται υπό την προϋπόθεση ότι ο ελεγκτής έχει συλλέξει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια επί των οποίων μπορεί να βασιστεί η διαφοροποιημένη γνώμη 48. Η τελευταία περίπτωση εξαίρεσης αφορά στις οικονομικές καταστάσεις προηγούμενης περιόδου, οι οποίες δεν έχουν ελεγχθεί. Εδώ, ο ελεγκτής πρέπει να δηλώσει, σε παράγραφο άλλου θέματος που στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να περιλαμβάνεται υποχρεωτικά στην Έκθεση, ότι οι αντίστοιχοι αριθμοί δεν είναι ελεγμένοι. Ωστόσο, το πρότυπο τονίζει ρητά ότι μία τέτοια δήλωση, δεν απαλλάσσει τον ελεγκτή από την απαίτηση να αποκτήσει επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια ότι τα υπόλοιπα έναρξης δεν περιλαμβάνουν σφάλματα που επηρεάζουν ουσιωδώς τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου 49. Όταν παρουσιάζονται συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις, το πρότυπο απαιτεί η γνώμη του ελεγκτή να αναφέρεται σε κάθε περίοδο για την οποία παρουσιάζονται 47. ΔΠΕ 710, παρ ΔΠΕ 710, παρ ΔΠΕ 710, παρ Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

17 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ οικονομικές καταστάσεις και επί των οποίων εκφράζεται γνώμη ελέγχου. Στην περίπτωση αυτή είναι επιβεβλημένη από τις οδηγίες του προτύπου να περιλαμβάνεται στην Έκθεση παράγραφος άλλου θέματος. Στην παράγραφο αυτή θα γίνονται αναφορές σε δύο περιπτώσεις. Η πρώτη περίπτωση αφορά στην έκδοση Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων προηγούμενης περιόδου, σε σχέση με τον έλεγχο της τρέχουσας περιόδου, και εφόσον η γνώμη του ελεγκτή επί των οικονομικών καταστάσεων της εν λόγω προηγούμενης περιόδου διαφέρει από τη γνώμη που εξέφρασε ο ελεγκτής προηγουμένως. Εδώ ο ελεγκτής πρέπει να γνωστοποιήσει τους ουσιαστικούς λόγους για τη διαφορετική γνώμη στην παράγραφο άλλου θέματος. Η δεύτερη περίπτωση έχει να κάνει με τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων της προηγούμενης περιόδου από προηγούμενο ελεγκτή. Στην περίπτωση αυτή το ΔΠΕ 710 απαιτεί από τον ελεγκτή επιπρόσθετα από την γνώμη η οποία εκφράζεται επί των οικονομικών καταστάσεων της τρέχουσας περιόδου να αναφέρονται στην παράγραφο άλλου θέματος και ότι οι οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου ελέγχθηκαν από προηγούμενο ελεγκτή, τον τύπο της γνώμης που εκφράστηκε και εάν αυτή ήταν διαφοροποιημένοι τους λόγους της διαφοροποίησης και τέλος την ημερομηνία της Έκθεσης. Στην περίπτωση κατά την οποία οι οικονομικές καταστάσεις της προηγούμενης περιόδου δεν ελέγχθηκαν, ο ελεγκτής πρέπει να δηλώσει σε παράγραφο άλλου θέματος ότι οι συγκριτικές οικονομικές καταστάσεις δεν είναι ελεγμένες. Το πρότυπο και σε αυτή την περίπτωση αναφέρει ρητά ότι τέτοια δήλωση, δεν απαλλάσσει τον ελεγκτή από την απαίτηση να αποκτά επαρκή και κατάλληλα ελεγκτικά τεκμήρια ότι τα υπόλοιπα έναρξης δεν περιλαμβάνουν σφάλματα που επηρεάζουν ουσιωδώς τις οικονομικές καταστάσεις της τρέχουσας περιόδου. Ε. Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες σε έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες Οικονομικές Καταστάσεις ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Οι ευθύνες του ελεγκτή σχετικά με άλλες πληροφορίες, οι οποίες περιέχονται σε έγγραφα που περιλαμβάνουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και τις σχετικές αναφορές ή περιορισμούς ως προς την Έκθεση του ελεγκτή επί αυτών, αποτελούν αντικείμενο του ΔΠΕ 720. Σύμφωνα με το πρότυπο, ελλείψει οποιασδήποτε ξεχωριστής απαίτησης στις συγκεκριμένες περιστάσεις της ανάθεσης, η γνώμη του ελεγκτή δεν καλύπτει άλλες πληροφορίες και ο ελεγκτής δεν έχει συγκεκριμένη ευθύνη να προσδιορίσει εάν άλλες πληροφορίες έχουν διατυπωθεί ορθά ή όχι 50. Σε κάθε περίπτωση όμως, η μη επέκταση της γνώμης, η οποία εκφράζεται από τον ελεγκτή στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, δεν τον απαλλάσσει από την ευθύνη να μελετήσει τις πληροφορίες οι οποίες περιέχονται σε έγγραφα που περιλαμβάνουν τις οικονομικές καταστάσεις. Η υποχρέωση αυτή προβλέπεται από το ΔΠΕ 720 λόγου του κινδύνου υπονόμευσης της αξιοπιστίας των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων από ουσιώδεις ασυνέπειες μεταξύ των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων και των άλλων πληροφοριών. Στο ΔΠΕ 720 ορίζεται ότι η φράση «έγγραφα που περιλαμβάνουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις» αναφέρεται σε ετήσιες εκθέσεις (ή παρόμοια έγγραφα), που εκδίδονται προς τους ιδιοκτήτες (ή παρόμοιους συμφεροντούχους), οι οποίες περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και την έκθεση ελεγκτή επί αυτών». Το ΔΠΕ 720 μπορεί επίσης να εφαρμοστεί, προσαρμοσμένο όπως είναι αναγκαίο στις περιστάσεις, σε άλλα έγγραφα που περιέχουν ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις, όπως αυτά που χρησιμοποιούνται σε προσφορές χρεογράφων. Από τα ανωτέρω γίνεται σαφές ότι οι οδηγίες του προτύπου δεν αφορούν άμεσα στην υποχρέωση του ελεγκτή στην Ελλάδα, για την επισκόπηση της Έκθεσης του Διοικητικού Συμβουλίου, η οποία συνοδεύει τις ελεγμένες οι οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από τις διατάξεις του Κωδ. Ν. 2190/1920 (ή του Ν. 3190/1955) και δεν περιέχει τις οικονομικές καταστάσεις και την Έκθεση του ελεγκτή επί αυτών. Ωστόσο, οι οδηγίες και πρόνοιες του προτύπου, ειδικά όσον αφορά στη σύνταξη της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων, έχουν πεδίο εφαρμογής και στην περίπτωση της αντιπαραβολής των οικονομικών καταστά- 50. ΔΠΕ 720, παρ. 1. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 925

18 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ σεων με τις πληροφορίες που περιέχονται στην Έκθεση του Διοικητικού Συμβουλίου. Όσον αφορά στις οδηγίες του ΔΠΕ 720, οι οποίες αφορούν στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, ορίζεται με σαφήνεια ότι στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής διαπιστώσει ουσιώδη ασυνέπεια μεταξύ των υπό έλεγχο οικονομικών καταστάσεων και των άλλων πληροφοριών τις οποίες έχει μελετήσει, θα πρέπει να εξετάσει εάν οι υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να αναθεωρηθούν. Στην περίπτωση κατά την οποία ο ελεγκτής καταλήξει στο συμπέρασμα ότι οι υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις θα πρέπει να αναθεωρηθούν και η διοίκηση της οντότητας δεν υιοθετήσει τη άποψή του, τότε το πρότυπο απαιτεί ρητά να διαφοροποιήσει τη γνώμη του επί των οικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 705. Εάν όμως ο ελεγκτής καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η αναμόρφωση απαιτείται να γίνει στις άλλες πληροφορίες και η διοίκηση της οντότητας δεν προχωρήσει στην αλλαγή τους, το πρότυπο απαιτεί να συμπεριληφθεί στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων παράγραφος άλλου θέματος, σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από το ΔΠΕ 706 (βλέπε σχετικά ανωτέρω), στην οποία να περιγράφεται το θέμα και η ουσιώδης ασυνέπεια. Εναλλακτικά, προτείνεται η αναστολή της έκδοσης της Έκθεσης, ακόμη και η απόσυρση από την ανάθεση, εφόσον αυτό είναι κανονιστικά ή νομικά δυνατό. V. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις πρώτου μέρους Η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, η οποία συντάσσεται στο πλαίσιο ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων μίας οντότητας σύμφωνα με τα ΔΠΕ, αποτελεί ένα τυποποιημένο κείμενο συνοπτικών αναφορών, το οποίο συντάσσεται βάσει των οδηγιών συγκεκριμένων ΔΠΕ. Η δομή και τα περιεχόμενα της πρότυπης Έκθεσης μεταβάλλονται ανάλογα με τον τύπο της γνώμης η οποία εκφράζεται σε αυτή και αφορούν κυρίως στην προσθήκη παραγράφων, που είναι απαραίτητες προκειμένου να εξηγηθούν οι διαπιστώσεις του ελεγκτή και να γίνει αντιληπτή από τους τρίτους η επαγγελματική του γνώμη. Επίσης, προβλέπονται και αλλαγές στο λεκτικό ορισμένων ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ενοτήτων της πρότυπης Έκθεσης, προκειμένου να επιτυγχάνεται η συμβατότητα του κειμένου και των αναφορών ανά περίπτωση γνώμης. Οι αναφορές στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων είναι μάλλον γενικές και δεν υπεισέρχονται σε λεπτομέρειες, τόσο σχετικά με το ελεγκτικό έργο, όσο και επί λοιπών θεμάτων, τα οποία δεν σχετίζονται άμεσα με τη γνώμη που τελικά εκφράζεται στην Έκθεση. Μεγαλύτερη λεπτομέρεια επιδιώκεται στην περίπτωση της περιγραφής των θεμάτων που υποστηρίζουν την έκφραση διαφοροποιημένης γνώμης και των θεμάτων έμφασης, προκειμένου οι χρήστες να έχουν μία όσο το δυνατόν καλύτερη εικόνα των υπό έλεγχο οικονομικών καταστάσεων. Σημαντικές είναι οι αναφορές που περιέχονται στην Έκθεση και βοηθούν τους χρήστες να κατανοήσουν τη διάκριση των ευθυνών της διοίκησης για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων από τις ευθύνες του ελεγκτή. Η δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης όπως ισχύουν σήμερα, φαίνεται ότι έχουν σημαντικά περιθώρια βελτίωσης, προκειμένου να πλησιάσουν περισσότερο τις προσδοκίες των χρηστών και να καλύψουν κενά πληροφόρησης, τα οποία αναμένεται ότι θα βελτιώσουν σημαντικά τη διαδικασία συγκέντρωσης πληροφοριών για τη λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. Οι ανάγκες για βελτιώσεις στην Έκθεση και οι προτεινόμενες από το Συμβούλιο αλλαγές παρουσιάζονται στα δύο επόμενα μέρη του συγκεκριμένου άρθρου που ακολουθούν. Πηγές 1. International Federation of Accountants. (2013), Re- porting on Audited Financial Statements: Proposed New and Revised International Standards on Auditing, -audited-financial-statements-proposed-new-andrevised-international 2. International Federation of Accountants. (2013), Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Part I, IAASB, 2013 Edition. 3. International Federation of Accountants. (2013), IAASB, Meeting Highlights and Decisions, February Επιχείρηση 10/2013 (ΕΤΟΣ 9ο)

19 ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ 4. International Federation of Accountants. (2012), IAASB, Meeting Highlights and Decisions, December International Federation of Accountants. (2012), IAASB, Improving the Auditor s Report, Invitation to Comments. 6. International Federation of Accountants. (2012), IAASB, At A Glance, Improving the Auditor s Report. 7. International Federation of Accountants. (2011), IAASB, Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, Consultation Paper. 8. O Reily, V., P. McDonnell, B. Winogrand, J. Gerson, H. Jeanicke. (1998), MONTGOMERY S AUDITING, 12th Edition, Coopers & Lybrand, John Willey & Sons. Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή 927