ΣτΕ 1024/2017 Αναβίωση παραγραφής αξίωσης επιστροφής φόρου

Transcript

1 Πίνακας περιεχομένων ΣτΕ 1024/2017 Αναβίωση παραγραφής αξίωσης επιστροφής φόρου ΣτΕ 1024/2017 Αναβίωση παραγραφής αξίωσης επιστροφής φόρου Περίληψη Η υποβαλλόμενη κατ' έτος, μεταξύ άλλων, από τις ομόρρυθμες εταιρείες δήλωση φόρου εισοδήματος αποτελεί τίτλο προ βεβαίωση του φόρου του αναλογούντος στα δηλούμενα εισοδήματα. Όταν δε το ποσό του ήδη προκαταβληθέντος για τα εισοδήματα αυτά φόρου είναι μεγαλύτερο του ποσού του φόρου που αναλογεί βάσει της ύποβαλλομένης δηλώσεως, γεννάται, από της υποβολής τη,ς δηλώσεως αυτής, αξίωση προς επιστροφή του επιπλέον προκαταβληθέντος φόρου ως αχρεωστήτου. Η αξίωση αυτή υπόκειται σε τριετή παραγραφή, η οποία αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε, κατά τα ανωτέρω, η αξίωση, ήτοι από το τέλος του οικονομικού έτους κατά το οποίο υπεβλήθη η ρηθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος (βλ. ΣτΕ 3664/1981 κ.ά.). Εξάλλου, η συμπλήρωση της εν λόγω τριετίας συνεπάγεται, μόνη αυτή, την παραγραφή της ως άνω αξιώσεως, χωρίς να απαιτείται προς τούτο πράξη της φορολογικής αρχής ή απόφαση δικαστηρίου, με την οποία να αναγνωρίζεται ως ειλικρινής η δήλωση, η οποία απετέλεσε τη βάση της αξιώσεως ούτε αναβιώνει η αξίωση αυτή με την έκδοση τέτοιας πράξεως ή δικαστικής αποφάσεως (ΣτΕ 3287/1979, ΣτΕ 3120/1988) ή με την έκδοση πράξεως βάσει της οποίας στο εισόδημα του οικείου έτους-αναλογεί φόρος μεγαλύτερος του προκαταβληθέντος και άρα, νομίμως, και κατά την πράξη, καταβληθέντος φόρου (ΣτΕ 808/1989). Όταν όμως, μετά από έλεγχο της ως άνω δηλώσεως (που απετέλεσε τη βάση της αξιώσεως επιστροφής), η φορολογική αρχή εκδώσει πράξη βεβαίωσης, με την οποία, ναι μεν, ανατρεπομένης της δηλώσεως, μεταβάλλεται, αυξανόμενη η δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, πλην όμως και ο βάσει της εν λόγω πράξεως οφειλόμενος φόρος εξακολουθεί να είναι μικρότερος του προκαταβληθέντος, τότε για την προκύπτουσα διαφορά γεννάται νέα αξίωση επιστροφής, στηριζόμενη πλέον όχι στην ανατραπείσα δήλωση, αλλά στην καινούργια νομική και πραγματική βάση, την οποία συνιστούν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και η ισχύς της βεβαιωτικής πράξεως ως νέου νομίμου τίτλου, σε αντικατάσταση της ανατραπείσας δηλώσεως. Αυτό, άλλωστε, παρά τη διατύπωσή της περί αναβιώσεως, επεδίωξε να ορίσει και ρητώς η διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 1 του ν. 2120/1993 (Α' 24), με την οποία προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 7 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 και προβλέφθηκε ότι Η αξίωση προς το Δημόσιο επιστροφής φόρου βάσει υποβληθείσας εμπρόθεσμης δηλώσεως αναβιώνει από της κοινοποιήσεως φύλλου ή πράξεως ελέγχου (βλ. και εισηγητική έκθεση επί της εν λόγω διατάξεως). Σημείωση: Η απόφαση αυτή ως προς την παραγραφή της αξίωσης επιστροφής φόρου δεδομένου τους ως άνω σκεπτικού, καταλαμβάνει και υποθέσεις κατά την περίοδο ισχύος του ν.2238/1994 ΣτΕ 1024/2017 TO ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β' Page 1 of 8

2 Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Ιουνίου 2015, μετην εξής σύνθεση: I. Γράβαρης, Σύμβουλος της Επικράτειας, Προεδρεύουν, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, της αναπληρώτριας Προέδρου και των αρχαιοτέρων του Συμβούλων, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Μ.-Α. Τσακάλη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου. Για να δικάσει την από 20 Μαΐου 2010 αίτηση: του.προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ν. Ηρακλείου Αττικής, ο οποίος παρέστη με την... Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,. κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία "..." (πρώην ομόρρυθμη εταιρεία με την επωνυμία «...), που εδρεύει στο..., η οποία παρέστη με την δικηγόρο Ελένη Κεφαλά (Α.Μ ), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο. Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ αριθμ. 3412/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο 1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παράβολου, ζητείται η αναίρεση της 3412/2009, ανέκκλητη λόγω ποσού αποφάσεως -του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ' αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας, ακυρώθηκε η 12024/ αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου Αττικής, με την οποία είχε απορριφθ&ί αίτημα της εν λόγω εταιρείας για την επιστροφή σε αυτήν προκαταβολής φόρου εισοδήματος, ύψους δραχμών, περαιτέρώ δε, υποχρεώθηκε η φορολογική αρχή να επιστρέφει στην αναιρεσίβλητη μέρος του πιο πάνω ποσού νομιμοτόκως.,. 2 Επειδή, στην παράγραφο 3 του.άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Κωδικοποίηση νόμων για το Σ.τ.Ε., Α' 8), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 36 παρ. 2 του ν. 2721/1999 (Α' 112) και τροποποιήθηκε περαιτέρω με το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3772/2009 (Α' 112/ ), προτού αντικατασταθεί εκ νέου με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 (Α' 213), που άρχισε να ισχύει από (άρθρο. 70 του τελευταίου αυτού νόμου), ορίζονται τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ. [...]. Κατ εξαίρεση, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναιρέσεως με αντικείμενο κατώτερο [από το ανωτέρω ποσό], όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως ότι: α) η επίλυση της διαφοράς έχει γι αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις που δικαιολογούν την άσκηση της αίτησης, β) με αυτήν τίθεται σπουδαίο νομικό ζήτημα ή υφίσταται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς άλλες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων». Εφόσον, λοιπόν, και καθ ο μέρος, γίνουν και κατ ουσίαν δεκτοί οι ως άνω ισχυρισμοί, η αίτηση αναιρέσεως κατά το αντίστοιχο μέρος, κρίνεται παραδεκτή από την ανωτέρω άποψη και εκδικάζεται περαιτέρω (ΣτΕ 3323/2011 Ολομ., κ.ά.). 3. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση,κατά τά γενόμενα δεκτά με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η προσφεύγουσα εταιρεία [και ήδη αναιρεσίβλητη], που, κατά τον κρίσιμο χρόνο (1994) έφερε τη μορφή της ομόρρυθμης εταιρείας, στη δήλωσή της φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1994 (διαχειριστικής περιόδου :1993), που υπέβαλε την 1 η , δήλωσε καθαρά /κέρδη,, ύφους δραχμών, προκατέβαλε δε, κατ' άρθρο 15 του ν.δ3323/1955, φόρο εισοδήματος τρέχοντος έτους (1994), ύψους δραχμών. "Ωστόσο, στις συντελέστηκε η μετατροπή της σε ανώνυμη εταιρεία, ενώ, στις , υπέβαλε [κατά το άρθρο 16α παρ. 6 περ.δ του ν.δ. 3323/1955] δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1995, Page 2 of 8

3 για τη διαχειριστική περίοδο από έως , με την οποία δήλωσε ζημία, ύψους δραχμών". Βάσει της δήλωσης αυτής, όπως δέχεται το δικάσαν δικαστήριο, «προέκυπτε η δυνατότητα επιστροφής του προκαταβληθέντος φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 1995» η αναιρεσίβλητη, εντούτοις, αν και προέβη σε προφορικές οχλήσεις προς τη φορολογική αρχή, δεν υπέβαλε σχετική αίτηση, βάσει του άρθρου 16 του ν.δ/τος 3323/1955, προς επιστροφή του ως άνω προκαταβληθέντος φόρου. Εξάλλου, η φορολογική αρχή (ΠΕΚ Αθηνών) κατά το έτος 2000, προέβη σε οριστικό έλεγχο της διαχειριστικής περιόδου , εξέδωσε δε, σε βάρος της αναιρεσίβλητης, την υπ' αριθμ. 574/2000 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, με την οποία προσδιόρισε, για την εν λόγω περίοδο, φορολογητέα κέρδη, ύψους δραχμών και αναλογούντα φόρο εισοδήματος, ύψους δραχμών. Βάσει δε της πράξης αυτής, κατά την αναιρεσιβαλλομένη πάντοτε, θα έπρεπε να επιστραφεί στην αναιρεσίβλητη φόρος, ύψους δραχμών [ήτοι δραχμές μείον δραχμές (εκ των οποίων δραχμές κύριος φόρος και δραχμές πρόσθετος φόρος, κατόπιν συμβιβασμού) ίσον δραχμές]. Στις η αναιρεσίβλητη υπέβαλε αίτημα επιστροφής της ως άνω προκαταβολής φόρου εισοδήματος το οποίοαπορρίφθηκε με την επίδικη ως άνω (σκέψη 1) 12024/ αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου Αττικής, με την αιτιολογία ότι η «απαίτηση της προσφεύγουσας για την επιστροφή του προκαταβληθέντος φόρου έχει ήδη παραγραφεί με βάση τη διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995». Με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, το δικάσαν πρωτοδικείο, εκδικάζοντας την προσφυγή της αναιρεσίβλητης.κατά της ανωτέρω πράξης της φορολογικής αρχής, έκρινε ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 3323/1955 περί φορολογίας εισοδήματός ο προκαταβαλλόμενος φόρος για το εισόδημα του διανυόμενου κατά την υποβολή της δήλωσης έτους (άρθρα 15 κ.επ) "δεν δύναται να θεωρηθεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς [...], αφού, κατά τον χρόνο της προκαταβολής, αυτός ερείδεται σε νόμιμη αιτία [...] και, συνεπώς, οφείλεται νόμιμα, τουλάχιστον μέχρι τον χρόνο οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής, η οποία επέρχεται με τον οριστικό φορολογικό έλεγχο [...] και την έκδοση της σχετικής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων" και ότι «[...] προκειμένου να αρχίσει η τριετής παραγραφή του άρθρου 90 παρ. 3 του Ν. 2362/1995, θα πρέπει να έχει γεννηθεί η αξίωση προς αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, τελών κ.λπ., τέτοια δε αξίωση, στην προκειμένη περίπτωση, γεννήθηκε εντός του 2000, ήτοι μετά την έκδοση της 574/2000 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, με την οποία έγινε οριστικοποίηση της φορολογικής οφειλής της [αναιρεσίβλητης], κατόπιν διενέργειας οριστικού φορολογικού ελέγχου και όχι κατά τον χρόνο πληρωμής της προκαταβολής του φόρου (1994). Τούτο δε, διότι πριν από τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου η προκαταβολή φόρου δεν έφερε το χαρακτήρα «αχρεώστητης καταβολής», αλλά καταβολής με βάση νόμιμη αιτία (άρθρο 15 του ν.δ. 3323/1955) [...] πριν [δε] από τον οριστικό έλεγχο δεν καθίστατο εφικτός ο προσδιορισμός του πραγματικά οφειλόμενου φόρου εισοδήματος, δεδομένου ότι η προκαταβολή έλαβε χώρα βάσει δήλωσης της [αναιρεσίβλητης] και συνεπώς παρίστατο πιθανό από τον-σχετικό-έλεγχο'ναπφόκύψει είτε μικρότερο πιστωτικό_υπόλοιπο όπως και έγινε, είτε διαφορά φόρου προς βεβαίωση (σε περίπτωση που τα εισοδήματα της ένδικης χρήσης κρίνονταν βάσει ελέγχου κατά πολύ μεγαλύτερα από τα δηλωθέντα, ούτως ώστε η προκαταβολή να αποτελεί μέρος του πραγματικά οφειλόμενου φόρου. Κατόπιν αυτών, το δικαστήριο δέχθηκε την προσφυγή, ακύρωσε την ως άνω αρνητική απάντηση της φορολογικής αρχής «διέταξε την επιστροφή του παραπάνω ποσού των δρχ. στην αναιρεσίβλητη, νομιμότοκα από τις (ημερομηνία υποβολής της σχετικής αιτήσεως επιστροφής). 4. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε στις , ήτοι υπό την ισχύ των ανωτέρω (σκέψη 2) διατάξεων του ν. 3772/2009, όπως δε προκύπτει και από το επισυναπτόμενο στο δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως σημείωμα της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο, το αμφισβητούμενο με την κρινόμενη αίτηση ποσό, ανερχόμενο σε 2.833,90 ευρώ, υπολείπεται του ελάχιστου ορίου των ευρώ, που απαιτείται κατ' αρχήν από τις εν λόγω διατάξεις για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως. Με το δικόγραφο, εξάλλου, της αιτήσεως προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι το δικάσαν δικαστήριο, ενώ δέχθηκε αρχικά ότι από την υποβολή της από δηλώσεως φόρου εισοδήματος «προέκυπτε η δυνατότητα Page 3 of 8

4 επιστροφής του προκαταβληθέντος φόρου [...]», κατ' εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του ν.δ. 3325/1955 και του ν. 2362/1995, έκρινε, στη συνέχεια, ότι η αξίωση της αναιρεσίβλητης προς αναζήτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου γεννήθηκε από της οριστικοποιήσεως της φορολογικής εγγραφής δια της εκδόσεως της ως άνω υπ' αριθμ. 574/2000 πράξεως προσδιορισμού αποτελεσμάτων. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του λόγου αυτού προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχεται σε αντίθεση με την 3664/1981 απόφαση του Συμβουλίου της Επικράτειας. Με την εν λόγω απόφαση, που αφορά στην ερμηνεία της (ταυτοσήμου περιεχομένου με την εν προκειμένω εφαρμοστέα, βλ. κατωτέρω σκέψη 6, -ΣτΕ.2056/4989)-διατάξεως του άρθρου 83-Tou-Vr 2!B /1852 (άρθρο 31 του ν.δ/τος της 26.6/ «Περί Κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου»), εν συνδυασμώ προς αυτές των ν.δ/των 3323/1955 και 3843/1958, κρίθηκε ότι η υποβαλλόμενη κατ' έτος από τα νομικά πρόσωπα δήλωση φόρου εισοδήματος αποτελεί τίτλο προς βεβαίωση του φόρου του αναλογούντος στα δηλούμενα εισοδήματα και ότι, συνεπώς, όταν το ποσό του προκαταβαλλόμενου για το επόμενο οικονομικό έτος φόρου εισοδήματος νομικού προσώπου είναι μεγαλύτερο του ποσού του φόρου που αναλογεί βάσει της υποβαλλομένης για το έτος αυτό δηλώσεως, χρόνος γενέσεως της σχετικής αξιώσεως προς επιστροφή του εν λόγω προκαταβληθέντος ποσού φόρου είναι ο χρόνος υποβολής της τελευταίας αυτής δηλώσεως [και όχι αυτός της πληρωμής (προκαταβολής) του φόρου, αφού αυτή νομίμως εχώρησε]. Η κρίση αυτή της αποφάσεως του Συμβουλίου της Επικράτειας ενέχει, πράγματι, όπως βασίμως προβάλλεται, αντίθεση προς την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, καθ' ο μέρος η τελευταία θεώρησε, κατά τα προεκτεθέντα, τον προκαταβληθέντα φόρο ως άνευ άλλου νομίμως οφειλόμενο μέχρι την έκδοση της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, παραλείποντας να λάβει υπ'όψη την υποβληθείσα από την αναιρεσίβλητη δήλωση του οικείου έτους ως τίτλο για την κατά το έτος εκείνο φορολογική υποχρέωσή της και, δεδομένης της δηλώσεως ζημίας, ως γενεσιουργό αξιώσεως επιστροφής του προκαταβληθέντος φόρου ως αχρεωστήτου και, αντιστοίχως, ως αφετηρία παραγραφής της αξιώσεως αυτής. Κατόπιν αυτών, η προβολή του ανωτέρω λόγου αναιρέσεως είναι, από της εν λόγω απόψεως, παραδεκτή και, αντιστοίχως, η κρινόμενη αίτηση, η οποία και κατά τα λοιπά ασκείται παραδεκτώς, πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω. 5. Επειδή, στο άρθρο 3 παρ. 3 του εφαρμοστέου εν προκειμένω νομοθετικού διατάγματος 3323/1955 (Α' 214) -όπως η παράγραφος αυτή προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρ. 7 του Ν. 2065/1992 (Α' 113) και ισχύει για διαχειρίσεις που κλείνουν από και μετά- ορίζεται ότι «Σε φόρο υπόκεινται επίσης; οι Ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες [...]». Εξάλλου, στο άρθρο 11 παρ. 4 του αυτού νομοθετικού διατάγματος ορίζεται ότι «Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο [...]», στο άρθρο 59 παρ. 1 ότι «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο, αρχικό ή πρόσθετο, κατά περίπτωση που προκύπτει; α) βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται, β) [...]», ενώ στην παράγραφο 1 του άρθρου 15 όπως το.άρθρο αυτό ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 11 παρ. 1 του Ν. 1828/1989 (Α' 2), ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Με βάση τη δήλωση του 'άρθρου 11 και λοιπών τίτλων βεβαίωσης του άρθρου 59 βεβαιώνεται ποσό ίσο με το μισό του φόρου που προκύπτει από τους βεβαιωτικούς αυτούς τίτλους, για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου οικονομικού έτους. Σε περίπτωση κατά την οποία στους βεβαιωτικούς αυτούς τίτλους περιλαμβάνονται και εισοδήματα για τα οποία ο φόρος παρακρατείται στην πηγή ή καταβάλλεται κατά τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων, ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα αυτό εκπίπτει από το φόρο που πρέπει να βεβαιωθεί κατά το προηγούμενο εδάφιο [...]». Περαιτέρω, στο άρθρο 16 του ιδίου νομοθετικού διατάγματος, όπως αυτό ίσχυε μετά την κατάργηση του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 με το άρθρο 11 παρ. 2 του Ν. 1828/1989, ορίζεται ότι; «1. Εάν ήθελεν επέλθη μείωσις του εισοδήματος κατά ποσοστόν υπερβαίνον το 25%, ο φορολογούμενος δικαιούται, όπως αιτήσεται την μείωσιν του κατά την διάταξιν της παραγράφου 1 του άρθρου 15 βεβαιωθέντος φόρου. Η αίτησις υποβάλλεται υπό του φορολογούμενου μέχρι τέλους Σεπτεμβρίου του οικονομικού έτους, καθ ό εγένετο η βεβαίωσις και αφορά εις το ποσόν του φόρου των μη ληξιπροθέσμου κατά τον χρόνον της υποβολής της αιτήσεως δόσεων. Εν τη εκτιμήσει της μειώσεως του εισοδήματος του φορολογουμένου εξ εμπορικών εν γένει επιχειρήσεων ή εκ γεωργικών εκμεταλλεύσεων ή εκ της ασκήσεως ελευθερίου επαγγέλματος, λαμβάνονται ενδεικτικούς υπ όψιν α) το ποσόν Page 4 of 8

5 των ακαθαρίστων εσόδων της πρεχουσης διαχειριστικής περιόδου της επιχειρήσεως, εν συγκρίσει προς τα ακαθάριστα έσοδα της αντιστοίχου περιόδου του προηγουμένου διαχειριστικού έτους, β) το ποσοστόν δαπανών και εξόδων διαχειρίσεως, επί των ακαθαρίστων εσόδων της τρεχούσης διαχειριστικής περιόδου, εν συγκρίσει προς το αντίστοιχον ποσοστόν της προηγουμένης διαχειριστικής περιόδου, γ) αι τυχόν επελθούσαι ουσιώδεις μεταβολαί εις τους παράγοντας διαμορφώσεως του μικτού κέρδους της επιχειρήσεως κατά την τρέχουσαν διαχειριστικήν περίοδον εν σχέσει προς την προηγουμένην τοιαύτην, δ) πάν έτερον στοιχείον εκ του οποίου σφόδρα πιθανολογείται μείωσις του κέρδους της τρεχούσης χρήσεως. 2. Ο Οικονομικός Έφορος προβαίνει εις επαλήθευσιν της κατά την προηγουμένην παράγραφον υποβαλλομένης αυτώ αιτήσεως, υποχρεούμενος όπως εντός τριμήνου το βραδύτερον προθεσμίας από της υποβολής ταύτης, ανακοινώση εις τον αιτούντα το αποτέλεσμα του ελέγχου του. Εις περίπτωσιν, καθ ήν ήθελε διαπιστωθή, ότι εις το εισόδημα του αιτούντος επήλθε πράγματι η κατά την προηγουμένην παράγραφον οριζομένη μείωσις, ο Οικονομικός Έφορος προβαίνει εις έκπτωσιν αναλόγου, προς την επελθούσαν μείωσιν, ποσού φόρου εκ των εφεξής οφειλομένων δόσεων. 3. Παρερχομένης απράκτου της κατά την προηγουμένην παράγραφον τασσομένης τριμήνου προθεσμίας, δικαιούται ο εις φόρον υπόχρεως, όπως τας από της λήξεως της προθεσμίας ταύτης και εφεξής καθισταμένας απαιτητάς δόσεις φόρου, καταβάλη μειωμένος κατά το ποσόν το αναλογούν εις το ποσοστόν του μειωθέντος, συμφώνως τη υποβληθείση αιτήσει του, εισοδήματος, επιφυλασσόμενης της καταβολής του τυχόν επί πλέον οφειλομένου φόρου κατά τον έλεγχον της δηλώσεως και την οριστικήν εκκαθάρισιν αυτού». Ακολούθως, στο άρθρο 16α του αυτού νομοθετικού διατάγματος, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 7 παρ. 2-5 του ν. 2065/1992, ορίζεται ότι «1. Τα καθαρά κέρδη των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις_αυτσύ_του νόμου, φορολογούνται -μεσυντελεστήτριανταπέντε τοις εκατό (35%) [...] 3. Από το συνολικό ποσό του φόρου που αναλογεί στο φορολογούμενο εισόδημα και του συμπληρωματικού φόρου εκπίπτουν: α) Ο φόρος που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15, 29, 37α και 48 στο εισόδημα που υπόκειται σε φόρο με βάση αυτό το άρθρο [...] 4. Όταν το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου που αναλογεί, τούτο συμψηφίζεται στο τυχόν υπόλοιπο ποσό που προκύπτει για βεβαίωση. 5. [...] 6. Οι υπόχρεοι, που υπόκεινται σε φορολογία σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του άρβρόϋ υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήματος στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ως εξής: α) Μέχρι τις 2 Μαρτίου του οικείου οικονομικού έτους αν η εταιρία ή η κοινοπραξία ή η κοινωνία τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, β) [...,.] δ) Μέσα σε τρεις (3) μήνες από την ημερομηνία λύσης, μετατροπής ή συγχώνευσης της εταιρίας ή κοινοπραξίας, κατά περίπτωση και εφόσον η εταιρία ή η κοινοπραξία τηρεί βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και η διαχειριστική περίοδός της λήγει μέχρι τις 30 Νοεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους, ε) [...] 7. Αρμόδιος για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχό τους, την εξεύρεση του εισοδήματος αυτών που δεν έχουν επιδώσει δηλώσεις και γενικά για την επιβολή του φόρου είναι ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της περιφέρειας στην οποία βρίσκεται η έδρα των υποχρέων, που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 3 κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. 8 Τα ποσά του φόρου, της προκαταβολής και των τυχόν τελών ή εισφορών, που οφείλονται με βάση τη δήλωση αυτού του άρθρου, καταβάλλονται σε πέντε (5) ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης, η δεύτερη μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου μήνα από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης και καθεμία από τις επόμενες μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των αντίστοιχων μηνών. [...] 9. Ο Προϊστάμενος της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας της έδρας των πιο πάνω υποχρεών, ύστερα από σχετικό έλεγχο εκδίδει και κοινοποιεί σ' αυτές, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας πράξη προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων και εκβολής φόρου, μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου [...] 10. [...]». Εξάλλου, στο άρθρο 90 του ν. 2362/1995 «Περί Δημοσίου Λογιστικού, ελέγχου τών δαπανών του Κράτους και άλλες διατάξεις» (Α 247) ορίζεται ότι «1. 2. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής. [...] 3. [...]», Page 5 of 8

6 στο άρθρο 91 ότι «Επιφυλασσομένης κάθε άλλης ειδικής διατάξεως του παρόντος, η παραγραφή οποιοσδήποτε απαιτήσεως κατά του Δημοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη αυτής. [...]», στο άρθρο 94 ότι «Η παραγραφείσα απαίτηση κατά του Δημοσίου δεν αντιτάσσεται για συμψηφισμό. Κάθε ποσό που κατέβαλε το Δημόσιο μετά την παραγραφή της απαιτήσεως κατ' αυτού, έστω και αν γνώρισε την παραγραφή, δικαιούται να το αναζητήσει. Παραίτηση του Δημοσίου από τη συμπληρωμένη παραγραφή ή η με οποιονδήποτε τρόπο αναγνώριση απ' αυτό της παραγεγραμμένης απαιτήσεως είναι άκυρη. Η παραγραφή λαμβάνεται υπόψη αυτεπάγγελτα από τα δικαστήρια», στο άρθρο 107 ότι «1. Οι διατάξεις του παρόντος νόμου περί παραγραφής εφαρμόζονται επί απαιτήσεων που γεννώνται μετά την έναρξη της ισχύος του. Όσον αφορά όμως την αναστολή και τη διακοπή της παραγραφής, αι σχετικές διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται και επί απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν από την ισχύ αυτού, εάν τα επαγόμενα την αναστολή ή διακοπή γεγονότα έχουν συντελεσθεί μετά την ισχύ αυτού. 2. Οι διατάξεις του παρόντος περί των συνεπειών της συμπληρωθείσας παραγραφής ισχύουν και επί απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν από την ισχύ αυτού, ανεξάρτητα από το χρόνο συμπληρώσε ως της παραγραφή της» στο άρθρο 113 ότι «Από της ισχύος του παρόντος νόμου καταργείται το ν.δ. 321/ » και στο άρθρο 119 ότι «Ο νόμος αυτός αρχίζει να ισχύει από την 1η Ιανουάριου 1996, εκτός αν διαφορετικά ορίζεται στις επί μέρους διατάξεις». Τέλος στο άρθρο 91 του ν.δ. 321/1969 «Περί κώδικος Δημοσίου Λογιστικού» (Α 205) προβλεπόταν ότι «1. [...] 2. Ο χρόνος 'παραγραφής των χρηματικών αξιώσεων κατά, του Δημοσίου δ' αχρεωστήτως ή παρανόμως καταβληθέντα ποσά είναι τριών ετών [...]» και στο άρθρο 93 ότι «Η παραγραφή άρχεται από του τέλους του οικονομικού έτους, καθ' ο εγεννήθη η αξίωσις και είναι δυνατή η δικαστική αυτής επιδίωξις» Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, συνδυαστικά ερμηνευομένων, η υποβαλλόμενη κατ' έτος, μεταξύ άλλων, από τις ομόρρυθμες εταιρείες δήλωση φόρου εισοδήματος αποτελεί τίτλο προ βεβαίωση του φόρου του αναλογούντος στα δηλούμενα εισοδήματα. Όταν δε το ποσό του ήδη προκαταβληθέντος για τα εισοδήματα αυτά φόρου ίναι μεγαλύτερο του ποσού του φόρου που αναλογεί βάσει της ύττοβαλλομένης δηλώσεως, γεννάται, από της υποβολής τη,ς δηλώσεως αυτής, αξίωση προς επιστροφή του επιπλέον προκαταβληθέντος φόρου ως αχρεωστήτου. Η αξίωση αυτή υπόκειται σε τριετή παραγραφή, η οποία αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε, κατά τα ανωτέρω, η αξίωση, ήτοι από το τέλος του οικονομικού έτους κατά το οποίο υπεβλήθη η ρηθείσα δήλωση φόρου εισοδήματος (βλ. ΣτΕ 3664/1981 κ.ά.). Εξάλλου, η συμπλήρωση της εν λόγω τριετίας συνεπάγεται, μόνη αυτή, την παραγραφή της ως άνω αξιώσεως, χωρίς να απαιτείται προς τούτο πράξη της φορολογικής αρχής ή απόφαση δικαστηρίου, με την οποία να αναγνωρίζεται ως ειλικρινής η δήλωση, η οποία απετέλεσε τη βάση της αξιώσεως ούτε αναβιώνει η αξίωση αυτή με την έκδοση τέτοιας πράξεως ή δικαστικής αποφάσεως (ΣτΕ 3287/1979, ΣτΕ 3120/1988) ή με την έκδοση πράξεως βάσει της οποίας στο εισόδημα του οικείου έτους-αναλογεί φόρος μεγαλύτερος του προκαταβληθέντος και άρα, νομίμως, και κατά την πράξη, καταβληθέντος φόρου (ΣτΕ 808/1989). Όταν όμως, μετά από έλεγχο της ως άνω δηλώσεως (που απετέλεσε τη βάση της αξιώσεως επιστροφής), η φορολογική αρχή εκδώσει πράξη βεβαίωσης, με την οποία, ναι μεν, ανατρεπομένης της δηλώσεως, μεταβάλλεται, αυξανόμενη η δηλωθείσα φορολογητέα ύλη, πλην όμως και ο βάσει της εν λόγω πράξεως οφειλόμενος φόρος εξακολουθεί να είναι μικρότερος του προκαταβληθέντος, τότε για την προκύπτουσα διαφορά γεννάται νέα αξίωση επιστροφής, στηριζόμενη πλέον όχι στην ανατραπείσα δήλωση, αλλά στην καινούργια νομική και πραγματική βάση, την οποία συνιστούν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και η ισχύς της βεβαιωτικής πράξεως ως νέου νομίμου τίτλου, σε αντικατάσταση της ανατραπείσας δηλώσεως. Αυτό, άλλωστε, παρά τη διατύπωσή της περί αναβιώσεως, επεδίωξε να ορίσει και ρητώς η διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 1 του ν. 2120/1993 (Α' 24), με την οποία προστέθηκε εδάφιο στην παράγραφο 7 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 και προβλέφθηκε ότι Η αξίωση προς το Δημόσιο επιστροφής φόρου βάσει υποβληθείσας εμπρόθεσμης δηλώσεως αναβιώνει από της κοινοποιήσεως φύλλου ή πράξεως ελέγχου (βλ. και εισηγητική έκθεση επί της εν λόγω διατάξεως). Page 6 of 8

7 7. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων στην προηγούμενη σκέψη, η ανωτέρω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία μετά την έκδοση της 574/2000 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων γεννήθηκε αξίωση της αναιρεσίβλητης προς επιστροφή του επιπλέον (έναντι του οφειλομένου βάσει της πράξεως αυτής) προκαταβληθέντος ποσού φόρου και, συνεπώς, στις , όταν δηλαδή υπεβλήθη η αίτηση προς επιστροφή, η εν λόγω αξίωση δεν είχε υποκύψει στην, κατά τις ανωτέρω διατάξεις, τριετή παραγραφή, παρίσταται κατ' αποτέλεσμα, ορθή, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, όλα δε τα περί τουαντιθέτου προβαλλόμενα από το Δημόσιο είναι αβάσιμα και απορριπτέα. 8. Επειδή, περαιτέρω, το αναιρεσείον Δημόσιο βάλλει και κατά του κεφαλαίου της αναιρεσιβαλλομένης-αποφάσεως που αφορά την καταβολή τόκων, προβάλλοντας ότι μη νόμιμα το δικαστήριο της ουσίας δεν εφάρμοσε τις ειδικές διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993, οι οποίες ρυθμίζουν τόσον τα σχετικά με το χρονικό σημείο έναρξης της τοκοφορίας επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών κ.λπ. όσο και τα σχετικά με το ύψος του επιτοκίου. Για τη θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεώς του, ως προς το προαναφερθέν κεφάλαιο της αναιρεσιβαλλομένης, το Δημόσιο προβάλλει ότι με αυτήν τίθενται σπουδαία νομικά ζητήματα, αναγόμενα στην ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων. 9. Επειδή, κατά τον χρόνο άσκησης της κρινομένης αιτήσεώς, τα πιο πάνω ζητήματα (του χρόνου έναρξης της τοκοφορίας και του ύψους του επιτοκίου επί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, δασμών κ.λπ.) αποτελούσαν, πράγματι, σπουδαία νομικά ζητήματα, τα οποία, όμως, μετά την άσκησή της, επιλύθηκαν με τις /2014 αποφάσεις της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικράτειας, με τις οποίες έγινε δεκτό ότι, για αξιώσεις του φορολογουμένου προς επιδίκαση τόκων κατά την επιστροφή φόρων κ.λπ. αχρεωστήτως καταβληθέντων ισχύουν οι ειδικές ρυθμίσεις του άρθρου 3 του ν. 2120/1993 και του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου. Ειδικότερα, ως προς το ύψος του επιτοκίου, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 2120/1993, σύμφωνα με τις οποίες το επιτόκιο, στην περίπτωση αυτή, είναι το εττιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, ο δε χρόνος έναρξης της τοκοφορίας, εν όψει της αντισυνταγματικότητας, κατά το μέρος αυτό, των εν λόγω διατάξεων, ρυθμίζεται από την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/ ,.η οποία έχει εφαρμογή και σε περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική, εφ όσον δεν ορίζεται διαφορετικά από ειδικές διατάξεις. Εξ άλλου, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διάταξης, τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως. 10. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο χωρίς να μνημονεύει διατάξεις, έκρινε ότι το ποσό φόρου που προσδιορίζεται στην 574/2000 πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, διαχειριστικής περιόδου ( δρχ.) πρέπει να επιστραφεί στην αναιρεσίβλητη νομιμοτόκως, από της υποβολής της αιτήσεως προς καταβολή αυτής ( ). Συνεπώς, το δικάσαν πρωτοδικείο το μεν, ως. προς το ύψος του επιτοκίου, δεν εφάρμοσε τις ειδικές διατάξεις του ως άνω άρθρου 3 του ν. 2120/1993, με το οποίο προβλέπεται η επιστροφή φόρων με βάση το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας -και ως εκ τούτου, έκρινε αντίθετα προς τα, κατά τα ανωτέρω, κριθέντα από την Ολομέλεια του Δικαστηρίου- το δε, ως προς το χρόνο έναρξης της τοκοφορίας, δεν εφάρμοσε την προγενέστερη διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. της 26.6/ , κατά την έννοια της οποίας τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται το αίτημα για επιστροφή φόρου κ.λπ. που έχει καταβληθεί αχρεωστήτως-και ως εκ τούτου έκρινε, ομοίως, αντίθετα προς τα ανωτέρω κριθέντα από την Ολομέλεια του Δικαστηρίου. Συνεπώς, ως εκ του χρόνου επίλυσης των πιο πάνω ζητημάτων, ήτοι μετά την δημοσίευση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ανέκυψε εκ των υστέρων αντίθεση της αναιρεσιβαλλομένης προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας, γεγονός που καθιστά παραδεκτή την κρινόμενη αίτηση,και κατά το μέρος της αυτό, για λόγο, ο οποίος, ως επιγενόμενος, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως (βλ. ΣτΕ 62/2012 7μ.). 11. Επειδή, εν όψει όσων έγιναν ανωτέρω δεκτά, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατά το Page 7 of 8

8 μέρος που καθόρισε ως χρόνο έναρξης της τοκοφορίας τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως της αναιρεσίβλητης στη φορολογική αρχή έσφπλε, δεδομένου.ότι, ως προς το εν λόγω θέμα, ελλείψει ειδικής διάταξης, έχει εφαρμογή η προαναφερθείσα γενική διάταξη του άρθρου 21 του κ.δ. τς 26.6/ Για τον λόγο δε αυτό, την εξέταση του οποίου προϋποθέτει η απάντηση στον προβαλλόμενο ισχυρισμό περί εφαρμογής, ως προς το πιο πάνω ζήτημα, της ρυθμίσεως του άρθρου 3 του ν. 2120/1993, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το αντίστοιχο μέρος. Περαιτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση παρίσταται μη νόμιμη και κατά το μέρος που, ως προς το ύψος του επιτοκίου, δεν εφάρμοσε τις ειδικές διατάξεις του ως άνω άρθρου 3 του ν. 2120/1993, με το οποίο προβλέπεται η επιστροφή φόρων με βάση το επιτόκιο που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμήνής διάρκειας. Για τον λόγο δε αυτόν, που προβάλλεται βασίμως, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει, και κατά το εν λόγω μέρος, να αναιρεθεί. Επειδή, εν όψει του ότι η υπόθεση δε χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, το Δικαστήριο κρατεί και δικάζει αυτήν κατά το πιο πάνω αναιρούμενο μέρος, μεταρρυθμίζει, αντιστοίχως, την 3412/2009 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και ορίζει ότι υποχρεούται το Δημόσιο να καταβάλει στην αναιρεσίβλητη τόκους, επί του επιστρεπτέου σε αυτήν βάσει της αναιρεσιβαλλομένης ποσού, με το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, από της ασκήσεως της προσφυγής της μέχρι την εξόφληση. Δια ταύτα Απορρίπτει εν μέρει την αίτηση. Δέχεται αυτήν εν μέρει. Αναιρεί εν μέρει την 3412/2009 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, σύμφωνα με το σκεπτικό Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων. Κρατεί την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος, μεταρρυθμίζει την 3412/2009 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και υποχρεώνει το Ελληνικό Δημόσιο να καταβάλει στην αναιρεσίβλητη τόκους, επί του επιστρεπτέου σε αυτήν βάσει της αναιρεσιβαλλομένης ποσού, με το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας, από της ασκήσεως της προσφυγής της μέχρι την εξόφληση. Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τα έξοδα της ουσιαστικής δίκης. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 26 Ιουνίου 2015 και στις 5 Απριλίου 2016 Κ. Κεχρολόγου και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 5ης Απριλίου Source URL: Page 8 of 8