ΘΕΜΑ : "Δυνατότητα ακύρωσης ή τροποποίησης απόφασης επιβολής προστίμου Κ. Φ. Σ. ή Κ. Β. Σ. με τη διαδικασία του άρθρου 65 του ν.δ.

Transcript

1 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 24 Μαρτίου 1994 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ. Πρωτ /154/0015 ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΟΛ 1079 & ΔΗΜ. ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΕΙΣ 12η - 15η ΤΜΗΜΑΤΑ Α - Β Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας ΑΘΗΝΑ Πληροφορίες : Ι. Τζίμας Τηλέφωνο : ΘΕΜΑ : "Δυνατότητα ακύρωσης ή τροποποίησης απόφασης επιβολής προστίμου Κ. Φ. Σ. ή Κ. Β. Σ. με τη διαδικασία του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955" Σας κοινοποιούμε τη γνωμοδότηση 68/ του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν. Σ. Κ.) - Τμήμα Α, η οποία έγινε αποδεκτή στο σύνολό της, απο τον Υφυπουργό Οικονομικών, για ενημέρωσή σας. Με τη γνωμοδότηση αυτή το Ν. Σ. Κ. αποφάνθηκε, αναφορικά με το αντικείμενο του θέματος, ως εξης : α) Τόσο με βάση τις διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ. Φ. Σ. (άρθρ. 47 παρ. 3 π.δ. 99/1977), οσον και με τις ομοίου περιεχομένου διατάξεις του ισχύοντος Κ. Β. Σ. (άρθρ. 34 παρ. 4 π,δ, 186/1992), έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955, εφόσον συντρέχει περίπτωση, και για τις οριστικές (βάσει συμβιβασμού ή συνεπεία μη ασκήσεως ενδίκου μέσου) αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ. Φ. Σ ή Κ. Β. Σ. Β) Η διαδικασία ακύρωσης ή τροποποίησης οριστικής εγγραφής (στην προκειμένη περίπτωση οριστικής απόφασης επιβολής προστίμου Κ. Φ. Σ. ή Κ. Β. Σ.), εκκινεί (ενεργοποιείται) μόνο μετά απο αίτηση του φορολογουμένου, οχι και με πρωτοβουλία (οίκοθεν ενέργεια) του αρμόδιου προϊσταμένου Δ. Ο. Υ. Τέλος, σημειώνεται στην ιδια γνωμοδότηση, οτι η απο νομικό λάθος επιβολή προστίμου Κ. Φ. Σ. ή Κ. Β. Σ. των γενικών διατάξεων, αντι ισοπόσου της αποκρυβείσας αξίας της συναλλαγής, δεν συνιστά εσφαλμένο προσδιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955. Συνεπώς στην πιο πάνω περίπτωση εξ'αντικειμένου δεν χωρεί ακύρωση ή τροποποίηση οριστικής πράξης επιβολής προστίμου με τη διαδικασία του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955. Ακριβές αντίγραφο Με Ε. Υ. Η Προϊσταμένη της Γραμματείας Η Γενική Γραμματέας ΧΡ. ΧΑΡΙΣΙΟΥ 1

2 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ Αριθμός Γνωμοδοτήσεως : 68 Αριθμός Πρωτοκόλλου : 12757/93 ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ΤΜΗΜΑ Δ Συνεδρίαση Σύνθεση Προεδρεύων : Π. Κυριαζής, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους. Νομικοί Σύμβουλοι : Α. Κομισόπουλος, Γ. Παπασωτηρίου, Θ. Αμπλιανίτης, Χ. Τσεκούρας, Ε. Βολάνης, Α. Τζεφεράκος. Πάρεδροι (γνώμες χωρίς ψήφο) : Π. Κιούσης, Α. Φυτράκης, Ι. Διονυσόπουλος, Α. Χαρλαύτης, Φ. Ιατρέλλης Εισηγητής : Π. Κιούσης Αριθ. Ερωτήματος : /1052/0015/ της Γενικής Δ/νσεως Φορολογίας & Δ. Π. του Υπουργείου Οικονομικών. Περίληψη : Ερωτάται αν : α) Οι διατάξεις του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55 εφαρμόζονται αναλόγως και για τις οριστικοποιημένες με συμβιβασμό αποφάσεις επιβολής προστίμων του Κ. Φ. Σ. ή Κ. Β. Σ. Β) Σε τυχόν καταφατική περίπτωση ερωτάται περαιτέρω αν η διαδικασία ακύρωσης ή τροποποίησης εγγραφής σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν.δ. 3323/55, ενεργοποιείται μόνο μετά απο αίτηση του φορολογουμένου ή ενδεχομένως και οίκοθεν απο τον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ. Ο. Υ Επι του ανω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησεν ως εξης : Στην παρ. 1 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 παρ. 5 του ν. 1160/1981 (ΦΕΚ Α 147), ορίζεται οτι "Φύλλον ελέγχου καταστάν οριστικόν συνεπεία μη ασκήσεως ενδίκου μέσου... δύναται να ακυρωθή ή, κατά περίπτωσιν, να τροποποιηθή δια τους κάτωθι περιοριστικώς αναφερομένους λόγους : α) δι'ολικήν ή μερικήν έλλειψιν φορολογικής υποχρεώσεως, β) αν ο φορολογούμενος δεν έλαβεν αποδεδειγμένως γνώσι του φύλλου ελέγχου, γ)...". Κατά δε την παρ. 2 του ιδιου άρθρου, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 11 του ν.δ. 72/1973 (ΦΕΚ Δ 143) "περί της κατά την προηγουμένην παράγραφον ακυρώσεως ή τροποποιήσεως του φύλλου ελέγχου αποφαίνεται επι τη 2

3 αιτήσει του φορολογουμένου... εντος τριετίας απο της οριστικής βεβαιώσεως, το αρμόδιον Διοικητικόν Πρωτοδικείον οπερ αποφασίζει επι της αιτήσεως κατά πρώτον και τελευταίον βαθμόν". Εξ άλλου, το άρθρο 47 του Κώδικος Φορολογικόν Στοιχείων (π.δ. 99/1977) προβλέπει την επιβολή προστίμου με πράξη του αρμοδίου Οικονομικού Εφόρου λόγω των αναφερομένων σε αυτόν παραβάσεων και ορίζει, στην διάταξη του έκτου εδαφίου της παραγράφου 3, οτι "δια την εξώδικον λύσιν της διαφοράς και την εν γένει διαδικασία βεβαιώσεως και εισπράξεως του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως, ως εκάστοτε ισχύουν οι διατάξεις του Ν. Δ. 3323/1955". Απο την τελευταία αυτή διάταξη συνάγεται οτι το άρθρο 65 του ν.δ. 3323/1955, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο περί διαδικασίας βεβαιώσεως του φόρου εισοδήματος και προβλέπει με τις ως ανω διατάξεις του την ακύρωση, για τους περιοριστικώς αναφερόμενους εις αυτό λόγους, φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος καταστάντος οριστικού συνεπεία μη ασκήσεως ενδίκου μέσου, έχει επι πράξεως επιβολής προστίμου του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ανάλογη εφαρμογή, όπου συντρέχει περίπτωση εν οψει της φύσεως της πράξεως αυτής, όπως στην περίπτωση της αποδεδειγμένης ελλείψεως γνώσεως της νομίμως επιδοθείσης πράξεως. (ΣτΕ 2347/1992). Τα αυτά ισχύουν και υπο το καθεστώς του Κ. Β. Σ. και δη υπο την ισχύ του άρθρου 34 παρ. 4 αυτού το οποίο ως προς τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου αναφέρεται σε ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του ν.δ. 3323/55. Οθεν στο υποβληθέν πρώτο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος προσήκει καταφατική απάντηση. Ως προς το δεύτερον σκέλος του ερωτήματος λεκτέα τα εξης : Με το άρθρο 4 παρ. 4 του ν. 2065/92 ωρίσθησαν τα παρακάτω : 4. Οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955 αντικαθίστανται ως εξης : "2. Για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου ελέγχου, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με τη σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών. Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μέσα σε τρία (3) έτη απο την καταχώριση του οικείου φύλλου ελέγχου στο βιβλίο που ορίζεται στην παράγραφο 3 του άρθρου Με βάση την απόφαση της προηγούμενης παραγράφου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας προβαίνει σε νεα εκκαθάριση και ενεργεί συμπληρωματική βεβαίωση του επιπλέον φόρου που τυχόν οφείλεται η έκπτωση του επιπλέον ποσού φόρου που βεβαιώθηκε". Περαιτέρω η εισηγητική έκθεση, για το άρθρο αυτό διαλαμβάνει τα εξης : "4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού αντικαθίστανται οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/1955, με σκοπό την αποσυσσώρευση φορολογικών υποθέσεων στα διοικητικά δικαστήρια και τη διευκόλυνση του έργων αυτών. Με τις προτεινόμενες διατάξεις, για την ακύρωση ή τροποποίηση του φύλλου 3

4 ελέγχου, αποφασίζει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας με τη σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου επιθεωρητή δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών". Εξ ετέρου με το άρθρο 19 παρ. 8 του ν. 2166/93 ωρίσθη οτι, στην παρ. 2 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, μετά τις λέξεις "οικονομικών υπηρεσιών", η τελεία αντικαθίσταται με κόμμα (,) και προστίθεναται οι λέξεις "ύστερα απο αίτηση του φορολογουμένου". Στην εισηγητική έκθεση του ανω άρθρου αναφέρεται οτι με την παράγραφο αυτή προτείνεται η συμπλήρωση της παρ. 2 του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, με την προσθήκη στο κείμενό της της φράσης "ύστερα απο αίτηση του φορολογουμένου" Η διαδικαστική αυτή προσθήκη κρίνεται αναγκαία για νομοτεχνική συμπλήρωση αυτής της διάταξης και άρση τυχόν αμφισβητήσεων". Απο το συνδυασμό των ανω διατάξεων, ενόψει και των αντιστοίχων εισηγητικών εκθέσεων, προκύπτει οτι ο νομοθέτης με τη διάταξη του άρθρου 41 παρ. 4 του ν. 2065/92 ηθέλησε την αποσυσσώρευση των φορολογικών υποθέσεων των διοικητικών δικαστηρίων και ανέθεσε την ακύρωση ή τροποποίηση φύλλων ελέγχου κλπ. στον προϊστάμενο της οικείας ΔΟΥ μετά την σύμφωνη γνώμη του αρμόδιου Επιθεωρητού. Ο νομοθέτης δεν φέρεται εκ πρώτης όψεως να προέβη σε άλλη ουσιαστική τροποποίηση των διατάξεων που διείπον το καθεστώς της αιτήσεως ακυρώσεως, εγγύτερη όμως προσέγγιση της ολης λογικής δομής της νομοθετικής ρυθμίσεως άγει στο συμπέρασμα οτι δεν περιωρίσθη απλώς σε διαδικαστική τροποποίηση των περί αιτήσεων ακυρώσεως διατάξεων του βασικού φορολογικού νόμου (ν.δ. 3323/55), αλλά συγχρόνως αναθέσας στους προϊσταμένους ΔΟΥ την τοιαύτη αρμοδιότητα η οποία πρότερον ανήκε στα διοικητικά δικαστήρια, προφανώς εστέρησε αυτούς της εννόμου δυνατότητος που είχαν προηγουμένως για άσκηση αιτήσεως ακυρώσεως. Τούτο ασφαλώς συνάγεται εκ του οτι την ακύρωση αποφασίζει πλέον ο Προϊστάμενος της οικείας ΔΟΥ μετά σύμφωνη γνώμη του εποπτεύοντος Επιθεωρητού, δεν νοείται δε κατ'αρχήν και στα πλαίσια του διέποντος την ολη διοικητική δράση συστήματος του διοικητικού μας δικαίου, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ να προσφεύγει στον εαυτό του για ακύρωση της ίδιας πράξεως του. Εξάλλου η ανωτέρω ερμηνευτική εκδοχή ενισχύεται και εκ των δεδομένων της εισηγητικής εκθέσεως του επακολουθήσαντος νόμου 2166/93 όπου ορίζεται οτι προς άρση τυχόν αμφισβητήσεων συμπληρούνται η ανω διάταξη και ορίζεται ρητά οτι την αίτηση υποβάλλει ο φορολογούμενος. Η διάταξη αυτή αίρει κάθε δυνατή ν'ανακύψει αμφισβήτηση δεν καθίσταται δε αυτή αμφιβόλου εννοίας εκ του οτι παρέμεινε ως είχε η περαιτέρω διατύπωση του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, διαλαμβάνουσα για διενέργεια νέας εκκαθαρίσεως με βεβαίωση του επι πλέον φόρου που τυχόν οφείλεται ή έκπτωση του επιπλέον ποσού που βεβαιώθηκε. Βεβαίως ως έχει η τελική διατύπωση της διατάξεως δημιουργεί εκ πρώτης όψεως ερμηνευτική αμφιβολία, πλην η ολη ως ανω πλοκή των διαδοχικών και αποσπασματικών τροποποιήσεων της βασικής διατάξεως του άρθρου 65 του ν.δ. 4

5 3323/55, αγει στο ασφαλές συμπέρασμα οτι ο μόνος δικαιούμενος να υποβάλλει πλέον αίτηση ακυρώσεως είναι ο φορολογούμενος, απλώς δε εκ προφανούς νομοθετικής παραδρομής δεν ενηρμονίσθη η παρ. 3 του ανω άρθρου με τις επενεχθείσες τροποποιήσεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου. Οθεν στο υποβληθέν δεύτερο σκέλος του ερωτήματος προσήκει κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, αρνητική απάντηση, παρεκτός του οτι η εκ νομικού λάθους επιβολή προστίμου των γενικών διατάξεων του ΚΦΣ, αντι επιβολής ισόποσου εκάστης αποκρυβείσης συναλλαγής δεν συνιστά εσφαλμένο προσδιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 65 του ν.δ. 3323/55, (παρ. και σκέψεις στις ΣτΕ 593/79, 34/87 κλπ). ΕΘΕΩΡΗΘΗ Ο Εισηγητής Αθήνα 11/2/1994 Τ. Σ. Υ. Ο Προεδρεύων Παν. Κιούσης. Τ. Υ. Πάρεδρος ΝΣΚ Π. Κυριαζής Η Παρούσα γνωμοδότηση (68/ ) Νομικός Σύμβουλος του Κράτους του Ν. Σ. Κ. γίνεται αποδεκτή, στο σύνολό της. Αθήνα Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ Τ. Υ. ΔΗΜ. ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΣ 5