ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ **********

ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ********** ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΣΤΟ ΜΑΘΗΜΑ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΘΕΜΑ: «Οι κανόνες της ενδοομιλικής τιμολόγησης στο ελληνικό δίκαιο: τάσεις και προκλήσεις» Επιβλέπουσα Καθηγήτρια: Σαββαΐδου Αικατερίνη Μεταπτυχιακή Φοιτήτρια: Ρήμου Θεοδότα (ΑΕΜ: 200677) Θεσσαλονίκη, Ιούνιος 2018

ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΥΛΗΣ ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ... 5 ΕΙΣΑΓΩΓΗ... 6 ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΘΕΣΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΗΣ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΗΣ... 8 Α. Η ρύθμιση του φαινομένου των ενδοομιλικών συναλλαγών στο ελληνικό δίκαιο... 8 Β. Οριοθέτηση του υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης Έννοια συνδεδεμένων μερών... 9 Β.1 Συνδεδεμένα πρόσωπα υπό το καθεστώς του Ν. 4172/2013... 10 Β.2 Συσχετισμός της έννοιας «συνδεδεμένη επιχείρηση» με αυτή του «ομίλου»... 13 Β.3 Ο ορισμός των «συνδεδεμένων επιχειρήσεων» στο Πρότυπο Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ... 13 Γ. Η αρχή των ίσων αποστάσεων Arm s length principle... 15 Δ. Μέθοδοι τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών... 18 Ε. Η έννοια της συγκρισιμότητας Άντληση συγκρίσιμων στοιχείων... 23 Στ. Φάκελος τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών... 24 Ζ. Προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης Advanced Pricing Agreements (APAs)... 27 Ζ.1 Η ρύθμιση του ελληνικού φορολογικού δικαίου... 27 Ζ.2 Διαδικασία σύναψης «ΑΡΑ»... 29 Ζ.3 Κριτική της ρύθμισης περί προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης... 30 2

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ: ΔΙΕΘΝΕΙΣ ΚΑΙ ΕΥΡΩΠΑΪΚΕΣ ΠΡΩΤΟΒΟΥΛΙΕΣ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗΣ ΤΟΥ ΦΑΙΝΟΜΕΝΟΥ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΗΣ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΗΣ... 32 Α. Δράσεις του ΟΟΣΑ για την ενδοομιλική τιμολόγηση... 32 Β. Το σχέδιο δράσης BEPS... 34 Β.1 Η δράση οκτώ του σχεδίου BEPS του ΟΟΣΑ για τις συναλλαγές άυλων περιουσιακών στοιχείων... 35 Β.1.1. Εννοιολογική οριοθέτηση των άυλων στοιχείων... 35 Β.1.2. Αποτίμηση της αξίας και τιμολόγηση συναλλαγών με άυλα στοιχεία... 36 Β.1.3. Άυλα στοιχεία που είναι δύσκολο να εκτιμηθούν... 38 Β.1.4. Συμφωνίες κατανομής κόστους (cost contribution arrangements)... 41 Β.2. Η δράση εννέα του σχεδίου BEPS του ΟΟΣΑ για τη διαχείριση των κινδύνων... 42 Β.2.1. Η σημασία του κινδύνου στο πλαίσιο ενδοομιλικών συναλλαγών... 42 Β.2.2. Ακριβής σκιαγράφηση της ελεγχόμενης συναλλαγής... 44 Β.2.3. Ανάλυση των κινδύνων, των λειτουργιών και των περιουσιακών στοιχείων κάθε συμβαλλόμενου.... 45 Β.2.4. Πλεονεκτήματα που σχετίζονται με την τοποθεσία... 47 Β.2.5. Παθητική σύνδεση Συνέργειες μεταξύ των εταιριών ενός ομίλου... 50 Β.3. Η δράση δέκα του σχεδίου BEPS του ΟΟΣΑ - Χαμηλής αξίας υπηρεσίες μεταξύ των εταιριών του ομίλου (Low value adding intragroup services)... 52 Γ. Η υιοθέτηση των πορισμάτων της δράσης BEPS του ΟΟΣΑ σε ευρωπαϊκό επίπεδο... 54 Δ. Ειδικότερα, η υποχρέωση ανταλλαγής πληροφοριών σε ευρωπαϊκό επίπεδο και η υποβολή εκθέσεων ανά χώρα (Country by Country Report - CbCR)... 57 Ε. Η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού... 58 ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ... 62 3

Ι. ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ... 65 ΙΙ. ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ... 66 ΙΙΙ. ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ... 69 ΙV. ΚΑΤΑΛΟΓΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ... 70 4

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ Α.Α.Δ.Ε. = Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων Ε.Ε. = Ευρωπαϊκή Ένωση ΘΠΔΔ = Θεωρία και Πράξη Διοικητικού Δικαίου ΚΦΔ = Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ΚΦΕ = Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ΟΟΣΑ = Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης ΣΑΔΦ = Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας ΣΛΕΕ = Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης ΣτΕ = Συμβούλιο της Επικρατείας ΑΟΑ = Authorized OECD Approach APAs = Advanced Pricing Agreements BEPS = Base Erosion and Profit Shifting CbCR = Country by Country Report CCAs = Cost Contribution Arrangements CPM = Cost Plus Method CUP = Comparable Uncontrolled Price method DEMPE = Develop, Enhance, Maintain, Protect, Exploit OECD = Organization for Economic Cooperation and Development PSM = Profit Split Method RPM = Resale Price Method TNMM = Transactional Net Margin Method 5

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Ο όρος transfer pricing, που στην Ελλάδα έχει επικρατήσει ως «ενδοομιλική τιμολόγηση ή ενδοομιλικές συναλλαγές», αναφέρεται στις τιμές στις οποίες μια επιχείρηση συναλλάσσει φυσικά αγαθά και άυλα περιουσιακά στοιχεία ή παρέχει υπηρεσίες σε άλλες συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Καίτοι, λοιπόν, πρόκειται κατά βάσιν περί μιας νομικά ουδέτερης έννοιας 1, η οποία δε συνδέεται εκ προοιμίου με φαινόμενα φορολογικής παραβατικότητας, έχει επικρατήσει ο χαρακτηρισμός της στη βιβλιογραφία ως μιας τεχνικής φοροαποφυγής. Ειδικότερα, υπ αυτή την έννοια, η πρακτική του «transfer pricing» αποσκοπεί στη συρρίκνωση της συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης μιας εταιρίας, με τη μεταφορά της φορολογητέας βάσης σε κράτη με χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές, μέσω της υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης των συναλλαγών αυτής με έτερη συγγενική της. Το φαινόμενο αυτό επίτευξης φοροαποφυγής μέσω μεθοδεύσεων στον τομέα των ενδοομιλικών συναλλαγών, αφορά προεχόντως τις πολυεθνικές επιχειρήσεις, οι οποίες, καίτοι διαθέτουν συνήθως ενιαία στρατηγική και κεντρική διοίκηση, αναγκάζονται να συμμορφώνονται με ποικίλους και ενίοτε αντιφατικούς εθνικούς νόμους των χωρών στις οποίες δραστηριοποιούνται μέσω των συνδεδεμένων επιχειρήσεων τους. Τα τελευταία χρόνια, η άνθιση του φαινομένου της παγκοσμιοποιημένης δράσης ομίλων επιχειρήσεων οδήγησε, περαιτέρω, σε αύξηση του φαινομένου φοροαποφυγής μέσω του transfer pricing, αναδεικνύοντάς το σήμερα σε κεντρικό ζήτημα διεθνούς φορολογικού δικαίου. Με στόχο, λοιπόν, την αντιμετώπισή του σε παγκόσμιο επίπεδο, μέσω της συνεργασίας των κρατών και της υιοθέτησης ενός ομοιόμορφου νομοθετικού πλαισίου, ανέλαβε δράση ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), ήδη από τα πρώτα χρόνια λειτουργίας του. Η εγγενής, ωστόσο, πολυπλοκότητα των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων μερών, σε συνδυασμό και με τη συχνή έλλειψη συγκρίσιμων περιπτώσεων συναλλαγών μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, αποτελεί την πρόκληση που πρέπει να υπερκεράσει ο σύγχρονος νομοθέτης και μελετητής του φαινομένου. Έτι περαιτέρω, το σχετικό ζήτημα περιπλέκεται όταν πρόκειται για συναλλαγές άυλων περιουσιακών στοιχείων ή υπηρεσιών, η αξία των οποίων είναι δύσκολο να εκτιμηθεί. 1 Α. Τσουρουφλής, Η ενδοομιλική τιμολόγηση, σελ.5, Νομική Βιβλιοθήκη, 2010 6

Το νομοθετικό θεμέλιο για τη θέσπιση εθνικών νομοθετικών ρυθμίσεων προς αντιμετώπιση του υπό εξέταση φαινομένου, αποτυπώθηκε το πρώτον σε διεθνές επίπεδο, στις Κατευθυντήριες Γραμμές του ΟΟΣΑ του 1979 σχετικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Έκτοτε μεσολάβησαν πολλαπλές αναθεωρήσεις, με πιο πρόσφατη την επικαιροποιημένη έκδοση του 2017, ενώ κομβική είναι και η σημασία του άρθρου 9 του Προτύπου Σύμβασης για την αποφυγή διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ, στο οποίο αποτυπώθηκε η ανάγκη τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων κατά την τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών. Αντικείμενο της παρούσας εργασίας, αποτελεί η μελέτη και κατά το δυνατόν συνοπτική παρουσίαση των σημαντικότερων ζητημάτων που σχετίζονται με την ενδοομιλική τιμολόγηση σε επίπεδο ελληνικού δικαίου. Σε κάθε περίπτωση, βέβαια, δοθέντος ότι οι εθνικές διατάξεις αποτελούν κατά βάσιν αποτέλεσμα συμμόρφωσης προς τις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ, οποιαδήποτε προσέγγιση επί της συγκεκριμένης θεματικής θα παρίσταται ελλιπής, εάν δε διαλαμβάνει ειδική μνεία στα εκάστοτε διεθνώς ισχύοντα. Η δομή, συνεπώς, που υιοθετείται κατωτέρω, στο κύριο μέρος της παρούσας εργασίας, εκκινεί από μια αναφορά στο ελληνικό θεσμικό πλαίσιο, με περαιτέρω ανάλυση και εξειδίκευση των σημαντικότερων ζητημάτων που σχετίζονται με το υπό εξέταση φαινόμενο (λ.χ. της έννοιας των συνδεδεμένων μερών, της αρχής των ίσων αποστάσεων, των μεθόδων τεκμηρίωσης τιμών, της διαδικασίας προέγκρισης μεθοδολογίας κ.λπ.). Ακολούθως, κρίνεται σκόπιμη η χωριστή αναφορά στα διεθνώς ισχύοντα, δοθούσης και της νέας ρύθμισης του άρθρου 50 του Ν. 4172/2013 περί αναλογικής εφαρμογής των διαλαμβανομένων στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ. Ως εκ τούτου, έπεται μια αναφορά στις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ, όπως αυτές διαμορφώθηκαν και ισχύουν σήμερα, μετά το Σχέδιο Δράσης BEPS του 2015, δυνάμει του οποίου οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών προσπάθησαν να ενισχύσουν το οπλοστάσιο τους για την αντιμετώπιση του προβλήματος της διάβρωσης της φορολογικής βάσης των επιχειρήσεων, μέσω της μεταφοράς κερδών σε χώρες με χαμηλή φορολογία. Έτι περαιτέρω, για την πληρότητα της προσέγγισης, ακολουθεί μία χωριστή αναφορά στις δράσεις που υιοθετήθηκαν σε ευρωπαϊκό επίπεδο για την αντιμετώπιση του υπό εξέταση φαινομένου, ενώ στο τέλος παρατίθενται τα συμπεράσματα που εξήχθησαν εκ της διενεργηθείσας έρευνας. 7

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ: ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΘΕΣΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΗΣ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΗΣ Α. Η ρύθμιση του φαινομένου των ενδοομιλικών συναλλαγών στο ελληνικό δίκαιο Όπως ήδη εισαγωγικά αναφέρθηκε, υπό τον όρο ενδοομιλική τιμολόγηση αποδίδεται στην ελληνική βιβλιογραφία το φαινόμενο της υπερτιμολόγησης ή υποτιμολόγησης των συναλλαγών που διενεργούνται μεταξύ συνδεδεμένων μερών. 2 Πρόκειται, ειδικότερα, περί μιας τεχνικής που κατεξοχήν χρησιμοποιείται εκ μέρους των πολυεθνικών επιχειρήσεων, προς επίτευξη σκοπών φοροαποφυγής. Η σημασία του υπό εξέταση φαινομένου δεν εξέφυγε της προσοχής του Έλληνα νομοθέτη, ο οποίος από πολύ νωρίς ανέλαβε πρωτοβουλίες ρύθμισης και αντιμετώπισής του. Παρά ταύτα, το ελληνικό θεσμικό πλαίσιο επί του συγκεκριμένου ζητήματος ουδέποτε υπήρξε ομοιόμορφο, υφιστάμενο κατά καιρούς πολλαπλές τροποποιήσεις. Αξιοσημείωτο είναι, περαιτέρω, το γεγονός ότι για μεγάλο χρονικό διάστημα, την αρμοδιότητα ρύθμισης και επίλυσης των σχετικών ζητημάτων διεκδικούσαν δύο Υπουργεία 3. Συγκεκριμένα, για τα έτη 2008 έως 2012, αναφορικά με την τεκμηρίωση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, ίσχυαν παράλληλα οι διατάξεις του Ν. 3728/2008 (εκδοθείς επιμελεία του Υπουργείου Ανάπτυξης), με σκοπό τον έλεγχο των τιμών, αφετέρου δε του Ν. 2238/1994 (ΚΦΕ εκδοθείς επιμελεία του Υπουργείου Οικονομικών), με σκοπό τον έλεγχο της μεταφοράς κερδών στο εξωτερικό. 4 2 Ν. Μπάρμπας, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013), Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα Θεσσαλονίκη 2016, σελ.575επ. 3 Κ. Σαββαΐδου, Ομιλία στο Συμπόσιο Transfer Pricing στις 11/11/2014, με θέμα «Το transfer pricing στο προσκήνιο των διεθνών φορολογικών εξελίξεων και η εφαρμογή του στην Ελλάδα», https://www.taxheaven.gr/news/news/view/id/21232 4 Όπως χαρακτηριστικά επεσήμαναν οι Φ. Τσαμπαρλής / Κ. Ρουμπής στο άρθρο τους με τίτλο «Οι κανόνες του transfer pricing στην Ελλάδα μετά το Ν 3728/2008», το οποίο δημοσιεύθηκε στο Περιοδικό Επιχείρηση, 49/2009, Μάιος 2009, σελ. 541 επ., «το Υπουργείο Ανάπτυξης με την πρωτοβουλία αυτή στοχεύει να καταπολεμήσει την αδικαιολόγητη αύξηση των τιμών των καταναλωτικών αγαθών στην Ελλάδα, υποχρεώνοντας τις θυγατρικές αλλοδαπών Ομίλων (οι οποίες είναι και αριθμητικά πολύ περισσότερες από τις Ελληνικές επιχειρήσεις με θυγατρικές ή υποκαταστήματα στο εξωτερικό) να δικαιολογούν την τιμή πώλησης των προϊόντων τους στην Ελληνική αγορά. Κατά την άποψή μας, τα κίνητρα των δύο Υπουργείων είναι εξ ορισμού αντιφατικά. Και αυτό γιατί οι μεν φορολογικές αρχές 8

Η ενοποίηση της σχετικής ρύθμισης και η επιφύλαξη της αρμοδιότητας αποκλειστικά και μόνο υπέρ της Φορολογικής Διοίκησης, επήλθε το έτος 2013 με τη θέσπιση του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013). Η βασική ρύθμιση επί του συγκεκριμένου ζητήματος αποτυπώθηκε στο άρθρο 50 του ΚΦΕ, με ρητή παραπομπή στην αναλογική εφαρμογή των κατευθυντήριων οδηγιών του ΟΟΣΑ περί ενδοομιλικής τιμολόγησης. Επιπρόσθετα, με τη διάταξη του άρθρου 51 του ίδιου ως άνω νόμου, η υποχρέωση τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων επεκτάθηκε και στις επιχειρηματικές αναδιαρθρώσεις, που πραγματοποιεί μια επιχείρηση για λειτουργίες, περιουσιακά στοιχεία, ή/και κινδύνους, προκειμένου να ανταποκριθεί στις απαιτήσεις του συνεχώς μεταβαλλόμενου επιχειρηματικού περιβάλλοντος. Όσον αφορά, περαιτέρω, στην πρακτική αντιμετώπιση του υπό εξέταση φαινομένου από τη Φορολογική Διοίκηση, σχετική είναι η διαδικαστική διάταξη του άρθρου 21 του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) περί τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, καθώς και αυτή του άρθρου 22 του ΚΦΔ περί προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης. Σε κάθε περίπτωση, αδιαμφισβήτητη είναι και η πρακτική χρησιμότητα των εκδοθέντων εκ μέρους της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων εγκυκλίων διαταγών, προς το σκοπό της παροχής διευκρινίσεων σχετικά με τον ειδικότερο τρόπο ερμηνείας και εφαρμογής των οικείων νομοθετικών διατάξεων. Εκ των ανωτέρω, καθίσταται συνεπώς φανερό, ότι καίτοι αρχικά η ρύθμιση του νόμου υπήρξε ιδιαίτερα αποσπασματική (θα μπορούσε ενδεχομένως να χαρακτηρισθεί ακόμα και ως ατελής), σταδιακά κατόρθωσε να εκσυγχρονισθεί, εναρμονιζόμενη πλήρως με τα διεθνή πρότυπα, ιδίως δε τις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ. Β. Οριοθέτηση του υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης Έννοια συνδεδεμένων μερών επιδιώκουν να φορολογήσουν όσο το δυνατόν μεγαλύτερα κέρδη για να αυξήσουν τα έσοδα του κράτους, δεχόμενα ίσως και περιθώρια κέρδους μεγαλύτερα από εκείνα που θα προέκυπταν από τις μελέτες τεκμηρίωσης των συναλλαγών, ενώ το Υπουργείο Ανάπτυξης επιδιώκει τον μετριασμό του περιθωρίου κέρδους των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην αγορά ώστε να καταπολεμηθεί η ακρίβεια». 9

Β.1 Συνδεδεμένα πρόσωπα υπό το καθεστώς του Ν. 4172/2013 Προϋπόθεση για την πληρέστερη κατανόηση των κατ ιδίαν ζητημάτων που αφορούν την υπό εξέταση θεματική, αποτελεί η εννοιολογική προσέγγιση και εξειδίκευση του υποκειμενικού πεδίου εφαρμογής των σχετικών νομοθετικών διατάξεων. Καίτοι, οι κανόνες ενδοομιλικής τιμολόγησης ανέκαθεν εφαρμόζονταν επί συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ο ορισμός των τελευταίων δεν υπήρξε πάντοτε ομοιόμορφος σε επίπεδο ελληνικού δικαίου, υφιστάμενος κατά καιρούς σημαντικές τροποποιήσεις, με συνέπεια τη διεύρυνση των υπαγόμενων περιπτώσεων. 5 Σήμερα, ο ορισμός της έννοιας των συνδεδεμένων προσώπων αποτυπώνεται στο άρθρο 2 περίπτωση ζ του νόμου 4172/2013 (ΚΦΕ) 6, με το οποίο εισάγεται, ένα ποσοτικό/αριθμητικό κριτήριο ύπαρξης σχέσης σύνδεσης, με αποτέλεσμα να θεωρούνται συνδεδεμένα μέρη αυτά στα οποία υπάρχει συμμετοχή σε ποσοστό 33% και άνω. 7 Συγκεκριμένα, επί τη βάσει του ανωτέρω ποσοτικού κριτηρίου, μπορούμε να 5 Όσον αφορά στις τροποποιήσεις που κατά καιρούς υπέστη η έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, λεκτέα τα εξής: υπό το καθεστώς του άρθρου 39 του Ν. 2238/1994, τόσο κατά την αρχική του μορφή όσο και μετά την τροποποίηση και αντικατάστασή του από τους Ν. 3775/2009 και Ν 3842/2010, υπήρξε αναφορά στους όρους «άμεση ή έμμεση ουσιώδης διοικητική ή οικονομική εξάρτηση» και «έλεγχος». Ακολούθως, με την τροποποίηση του ως άνω άρθρου με το Ν 4110/2013, εισήχθη η αόριστη νομική έννοια της «δυνατότητας επιρροής» και περιλήφθηκε ενδεικτική απαρίθμηση των περιπτώσεων ύπαρξης σχέσης άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου. Τέλος, με την τροποποίηση της διάταξης σύμφωνα με το άρθρο 64 παρ. 3α Ν 4170/2013, απαλείφθηκε για πρώτη φορά η αναφορά στην «οικονομική εξάρτηση», ενώ προστέθηκε η έννοια της «άσκησης ή δυνατότητας άσκησης καθοριστικής επιρροής στη λήψη των αποφάσεων της επιχείρησης». 6 Σύμφωνα με το συγκεκριμένο άρθρο ως συνδεδεμένο πρόσωπο ορίζεται: «ζ) κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται. Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα: αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου, γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο. 7 Στο άρθρο 39 του ν. 2238/1994 δεν υπήρχε αντίστοιχη πρόβλεψη. Τούτη εισήχθη το πρώτον με το Ν. 4170/2013. 10

διακρίνουμε τρία είδη σύνδεσης: α) μεταξύ επιχειρήσεων που συνδέονται μεταξύ τους λόγω άμεσης ή έμμεσης συμμετοχής 8, β) μιας επιχείρησης, η οποία συνδέεται με ένα σύνολο συνδεδεμένων μεταξύ τους επιχειρήσεων, λόγω ύπαρξης σύνδεσης (σύμφωνα με την περίπτωση α ) μιας εξ αυτών με την πρώτη και γ) σύνδεση που βασίζεται σε στοιχεία διοικητικής εξάρτησης, ελέγχου ή καθοριστικής επιρροής της μιας εταιρίας στην άλλη. Εκ των ανωτέρω, καθίσταται φανερό, ότι για τον ορισμό της έννοιας των συνδεδεμένων μερών υιοθετούνται αόριστες νομικές έννοιες, οι οποίες χρήζουν εξειδίκευσης. Για το σκοπό, λοιπόν, της περαιτέρω επεξήγησης της έννοιας των «συνδεδεμένων προσώπων», κρίθηκε αναγκαία η έκδοση σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου, ήτοι της υπ αριθμόν ΠΟΛ 1142/02.07.2015. Για τους σκοπούς της παρούσας εργασίας, κρίνεται σκόπιμο να περιορισθεί, εν προκειμένω, η σχετική αναφορά, στην εξειδίκευση των αόριστων νομικών εννοιών που χρησιμοποιούνται στην υποπερίπτωση γγ του ορισμού του νόμου, οι οποίες σημειωτέον αποτελούν το έρεισμα για τη διευρυμένη εφαρμογή των κανόνων περί ενδοομιλικών συναλλαγών. Όσον αφορά, ειδικότερα, στη σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης, τούτη κατέστη πολλαπλώς αντικείμενο νομολογιακής επεξεργασίας υπό το προγενέστερο καθεστώς του άρθρου 39 παρ. 3 του νόμου 2238/1994 (όπως ίσχυε πριν την αντικατάσταση του από το άρθρο 1 παρ. 1 του νόμου 3775/2009). Ειδικότερα, σύμφωνα με τη νομολογία του Ανωτάτου Ακυρωτικού, σχέσεις άμεσης διοικητικής εξάρτησης υφίστανται, για παράδειγμα, στην περίπτωση που το σύνολο των μετοχών της μιας επιχείρησης ανήκει στην έτερη συμβαλλόμενη (βλ. ενδεικτ. ΣτΕ 4413/1996). Έτι περαιτέρω, έχει κριθεί ότι σχέση έμμεσης διοικητικής εξάρτησης, υπάρχει σε περίπτωση σύμπτωσης στο ίδιο πρόσωπο διοικητικών θέσεων στις υπό έλεγχο 8 Όσον αφορά στην έμμεση συμμετοχή και στον τρόπο υπολογισμού αυτής, ιδιαίτερα χρήσιμη είναι η ρύθμιση της ΠΟΛ 1142/2015, σύμφωνα με την οποία «Οι έμμεσες συμμετοχές προκύπτουν με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων. Έστω, για παράδειγμα, ότι η εταιρία Α συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρίας Β,η Β με τη σειρά της συμμετέχει με ποσοστό 60% στο κεφάλαιο της εταιρίας Γ και η Γ συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρίας Δ, τότε η εταιρία Α συμμετέχει έμμεσα, με 48% (80% x 60%) στο κεφάλαιο της εταιρίας Γ και με 38,4% (48% x 80%) στο κεφάλαιο της εταιρίας Δ.» 11

επιχειρήσεις (ΣτΕ 1644/2005, ΔΠρΘεσ 1395/2005). 9 Στην ίδια κατεύθυνση κινήθηκε και η κατά τα ανωτέρω αναφερόμενη ΠΟΛ 1142/2015, σύμφωνα με την οποία σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης υπάρχει ενδεικτικά όταν α) περισσότερα από το ήμισυ των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου ή οι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές διορίζονται από άλλο πρόσωπο, β) όταν υπάρχουν κοινά μέλη στις διοικήσεις ή γ) όταν τρίτο πρόσωπο διορίζει τουλάχιστον το ήμισυ των μελών των διοικήσεων. Όσον αφορά στη σχέση άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή άσκησης καθοριστικής επιρροής 10, τούτη υφίσταται σύμφωνα με την ίδια ως άνω ΠΟΛ όταν α) ένα πρόσωπο παρέχει σε άλλο δάνεια ή εγγυήσεις για πιστώσεις, των οποίων η αξία υπερβαίνει το 50% του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη, ή β) όταν το ανωτέρω συμβαίνει μεταξύ ενός προσώπου και δύο άλλων προσώπων, ή γ) όταν το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τους προμηθευτές, σε ποσοστό τουλάχιστον 90% των πρώτων υλών και καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων. Σε κάθε δε περίπτωση, πρέπει να αναφερθεί, ότι η έννοια της άσκησης καθοριστικής επιρροής έχει ήδη ερμηνευθεί από τη Διοίκηση ευρέως, περιλαμβάνοντας μεταξύ άλλων και την ρητώς αναφερόμενη στο προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς, έννοια της «ουσιώδους οικονομικής εξάρτησης». 11 Ως εκ τούτου, ο ισχύων σήμερα ορισμός της έννοιας των συνδεδεμένων μερών, αποτελεί έναν ιδιαίτερα διευρυμένο ορισμό, καθώς συμπεριλαμβάνει την έννοια της σύνδεσης όχι μόνο νομικών προσώπων, αλλά και φυσικών προσώπων με νομικά πρόσωπα. Έτσι, συνδεδεμένα πρόσωπα αποτελούν ο 9 Κ. Ασημακόπουλος, Η έννοια της συνδεδεμένης επιχείρησης σύμφωνα με τον Ν 2238/1994 και τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, περιοδικό Επιχείρηση 97/2013, σελ. 928επ. 10 Η έννοια της επιρροής απαντάται και στο εταιρικό δίκαιο, στο Ν. 2190/1920 «Περί Ανωνύμων Εταιρειών» (άρθρο 42ε) είτε ως δεσπόζουσα είτε ως κυριαρχική επιρροή. Ειδικότερα, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη «η ύπαρξη σχέσης μητρικής θυγατρικής, εξαρτάται από την ύπαρξη ποσοστού 20% συμμετοχής στο κεφάλαιο ή/και δικαιωμάτων ψήφου της μίας εταιρίας στην άλλη, υπό την πρόσθετη προϋπόθεση της ταυτόχρονης άσκησης κυριαρχικής επιρροής.» Η έννοια της σύνδεσης, ελλείψει σχετικής νομοθετικής ρύθμισης (η οποία εισήχθη στον ΚΦΕ με το Ν. 3775/2009), δίδονταν για πολλά χρόνια επί τη βάσει του ως άνω ορισμού του εταιρικού δικαίου. 11 Σχετική η υπ αριθμόν Πρωτ. 10025/23.4.2015 απόφαση του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων, βλ. και Αθανασάκη Β., Τα συνδεδεμένα μέρη με βάση τον ΚΦΕ και οι έννοιες της καθοριστικής επιρροής και της οικονομικής εξάρτησης, Επιχείρηση 3/2016. 12

μέτοχος μιας εταιρίας με ποσοστό άνω του 33% με την εν λόγω εταιρία, ο πρόεδρος του Διοικητικού Συμβουλίου και Διευθύνων Σύμβουλος με την εταιρία κ.λπ. 12 Β.2 Συσχετισμός της έννοιας «συνδεδεμένη επιχείρηση» με αυτή του «ομίλου» Κατά τη διερεύνηση των ανωτέρω εννοιών, εύλογα προκύπτει το ερώτημα περί του συσχετισμού μεταξύ των εννοιών της συνδεδεμένης επιχείρησης και αυτής του ομίλου. Εκ των ανωτέρω διαλαμβανομένων, κατέστη σαφές ότι η έννοια της συνδεδεμένης επιχείρησης είναι ευρύτερη αυτής του ομίλου. Συγκεκριμένα, η σύνδεση στις συνδεδεμένες επιχειρήσεις υφίσταται λόγω της ύπαρξης ειδικής σχέσης, που διαπιστώνεται με κριτήρια συμμετοχικά, δικαιοπρακτικά ή πραγματικά ανάμεσα σε αυτοτελείς νομικές οντότητες, η οποία επιτρέπει την άσκηση κυριαρχικής επιρροής της μίας στην άλλη. Αντίθετα, η έννοια του ομίλου αναφέρεται στην ένταξη των επιχειρήσεων σε ένα ευρύτερο σύνολο που εμφανίζει οικονομική και διοικητική ενότητα και ασκεί κεντρική εξουσία στα μέλη του. Η χαρακτηριστική διαφορά, λοιπόν, ανάμεσα στις δύο έννοιες είναι ότι για την ύπαρξη σχέσης σύνδεσης, αρκεί η δυνατότητα άσκησης επιρροής, ενώ για την ύπαρξη του ομίλου απαιτείται πραγματικός, διοικητικός και οικονομικός έλεγχος. Συνεπώς, η σχέση σύνδεσης αποτελεί προϋπόθεση για τη δημιουργία ομίλου, ενώ αντίθετα η ύπαρξη σύνδεσης δεν συνεπάγεται κατ ανάγκη και όμιλο. 13 Β.3 Ο ορισμός των «συνδεδεμένων επιχειρήσεων» στο Πρότυπο Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ Όσον αφορά, περαιτέρω, στον ορισμό των «συνδεδεμένων επιχειρήσεων», όπως τούτος αποτυπώνεται στο άρθρο 9 του Μοντέλου Σύμβασης Αποφυγής Διπλής 12 Β. Αθανασάκη, Τα συνδεδεμένα μέρη με βάση τον ΚΦΕ και οι έννοιες της καθοριστικής επιρροής και της οικονομικής εξάρτησης, Επιχείρηση 3/2016, σελ. 200επ. 13 Τσουρουφλής, Ενδοομιλική τιμολόγηση, σελ 6 επ, και ομοίως «Ενδοομιλικές συναλλαγές και συνδεδεμένες επιχειρήσεις», άρθρο δημοσιευμένο στο διαδίκτυο στις 31.12.2014, στον ιστότοπο http://www.forologikanea.gr/news/endoomilikes-sunallages-kai-sundedemenes-epixeiriseis/ 13

Φορολογίας του ΟΟΣΑ, «δύο επιχειρήσεις είναι συνδεδεμένες, αν η μία από αυτές συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, στον έλεγχο, ή στο κεφάλαιο της άλλης ή αν τα ίδια άτομα συμμετέχουν άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο, ή το κεφάλαιο και των δύο εταιριών (δηλαδή αν και οι δύο επιχειρήσεις βρίσκονται κάτω από τον ίδιο έλεγχο)». 14 Πέραν του ως άνω ορισμού, το Πρότυπο Σύμβασης για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) του ΟΟΣΑ, δεν προχωρά σε μια αναλυτική ερμηνεία του όρου «έλεγχος», ούτε θέτει κατώτατα όρια συμμετοχής στο κεφάλαιο 15. Παρέπεται, συνεπώς, σύμφωνα και με όσα διαλαμβάνονται στο άρθρο 3 παρ.2 του Προτύπου, ότι ο συγκεκριμένος όρος ερμηνεύεται ανάλογα με το εκάστοτε εφαρμοστέο εθνικό φορολογικό δίκαιο, καθ υπόδειξιν της οικείας Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. 16 Αξίζει, βέβαια, να σημειωθεί ότι στο λεξικό φορολογικών εννοιών του ΟΟΣΑ, το οποίο ωστόσο δεν αποτελεί δεσμευτικό ερμηνευτικό εργαλείο, η έννοια του «ελέγχου» 17 αποδίδεται ως «η ικανότητα ενός προσώπου να βεβαιώνει ότι ένα άλλο πρόσωπο δρα σύμφωνα με τις επιθυμίες του ή ως η άσκηση αυτής του της δυνατότητας. Η άσκηση ελέγχου από ένα πρόσωπο επί ενός άλλου θα μπορούσε να δώσει την εξουσία σε ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο να εξαλείψει ή να μειώσει τη φορολογική του υποχρέωση. Μία επιχείρηση θεωρείται συνήθως ως ελέγχουσα μία άλλη, όταν κατέχει περισσότερο από το 50% των μετοχών της με δικαίωμα ψήφου. Ωστόσο, οι προϋποθέσεις 14 Article 9 ASSOCIATED ENTERPRISES 1. Where a) an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or b) the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,) 15 Ασημακόπουλος, Επιχείρηση 97/2013, σελ. 928 επ. 16 Jens Wittendorff, The Object of Art. 9(1) of the OECD Model Convention: Commercial or Financial Relations, 2010, http://corit-academic.org/wp-content/uploads/2011/12/itpj-3-2010-j-wittendorff.pdf 17 Control : The capacity of one person to ensure that another person acts in accordance with the first person's wishes, or the exercise of that capacity. The exercise of control by one person over another could enable individuals and corporations to avoid or reduce their tax liability. A company is usually regarded as controlling another company if it holds more than 50% of the latter company's voting shares. However, the definitions vary according to country and situation., δημοσιευμένο στο διαδίκτυο http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#c 14

αυτές ποικίλουν και εξαρτώνται από κάθε κράτος και τις συνθήκες που επικρατούν σ αυτό». Έτι περαιτέρω, σημειωτέον ότι σύμφωνα με το Πρότυπο ΣΑΔΦ, καθώς και τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, γίνεται σήμερα δεκτό ότι η νομοθεσία περί transfer pricing εφαρμόζεται και επί συναλλαγών μεταξύ κεντρικού καταστήματος και υποκαταστήματος της ίδιας εταιρίας, παρά το γεγονός ότι από νομικής απόψεως τούτα δεν αξιολογούνται ως έχοντα διακριτή μεταξύ τους νομική προσωπικότητα, λογιζόμενα αντιθέτως ως μία ενιαία νομική οντότητα. Συναφώς, έχει υιοθετηθεί η καλούμενη ως Authorized OECD Approach (AOA), σύμφωνα με την οποία το άρθρο 9 του Μοντέλου Σύμβασης του ΟΟΣΑ περί ενδοομιλικών συναλλαγών, εφαρμόζεται αναλογικά, κατά πλάσμα δικαίου, στις συναλλαγές μεταξύ κεντρικού καταστήματος και υποκαταστήματος, τα οποία θεωρούνται, ως εκ τούτου, ειδικά για τους σκοπούς του transfer pricing ως δύο χωριστές νομικές οντότητες. 18 Γ. Η αρχή των ίσων αποστάσεων Arm s length principle Η «αρχή των ίσων αποστάσεων» (arm s length principle) αποτελεί το διεθνές πρότυπο τιμολογιακής πολιτικής, το οποίο θα πρέπει να ακολουθούν τα κράτη μέλη του ΟΟΣΑ για την τεκμηρίωση τιμών των ενδοομιλικών τους συναλλαγών. Ο ορισμός της περιλαμβάνεται στο άρθρο 9 του Μοντέλου Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, σύμφωνα με το οποίο, όταν κατά τον χρόνο διενέργειας της συναλλαγής «οι όροι που δημιουργούνται ή επιβάλλονται μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων στα πλαίσια των εμπορικών και χρηματοοικονομικών σχέσεων τους, διαφέρουν από όσους πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες επιχειρήσεις, τότε οποιαδήποτε κέρδη δεν εμφανίζονται λόγω αυτών των όρων, θα μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της συγκεκριμένης εταιρίας και να φορολογηθούν αντίστοιχα». 19 Ως εκ τούτου, η τιμή μιας 18 Β. Αθανασάκη, Η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων στις χρηματοοικονομικές ενδοομιλικές συναλλαγές, Περιοδικό Επιχείρηση, Τεύχος 112/2015, σελ. 130επ. 19 [Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by 15

ενδοομιλικής συναλλαγής είναι εύλογη, όταν δε διαφέρει από την τιμή μιας παρόμοιας συναλλαγής μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων, υπό παρόμοιες συνθήκες, σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού. Είναι γνωστό ότι, τα ανεξάρτητα μέρη που συνάπτουν διασυνοριακές συναλλαγές καθοδηγούνται από τις δυνάμεις της αγοράς, οι οποίες είναι εκτός του ελέγχου τους. Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, αντίθετα, μπορούν να συναλλάσσονται χωρίς να επηρεάζονται από τις δυνάμεις αυτές, χειραγωγώντας τις τιμές των συναλλαγών. Αυτός δε ο χειρισμός, μπορεί να επηρεάσει τα εμφανιζόμενα κέρδη των επιχειρήσεων και τελικά το ποσό του φόρου που καταβάλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές. Το συγκεκριμένο, λοιπόν, πρότυπο τιμολόγησης, επιδιώκει να ευθυγραμμίσει την κατανομή των κερδών με τη δημιουργία αξίας και την πραγματική οικονομική δραστηριότητα. Η αρχή των ίσων αποστάσεων αντιμετωπίζει όλα τα συμβαλλόμενα μέρη σε ισότιμη βάση, λειτουργεί δε αποτελεσματικά στην πλειονότητα των περιπτώσεων. Μεταξύ των πλεονεκτημάτων της συγκαταλέγεται και το γεγονός, ότι υλοποιεί στην πράξη την ισότιμη φορολογική μεταχείριση μεταξύ συνδεδεμένων μελών πολυεθνικών εταιριών και ανεξάρτητων επιχειρήσεων, αποτρέποντας τη δημιουργία φορολογικών πλεονεκτημάτων για ορισμένες μόνο οντότητες. Ωστόσο, δεν έλλειψε και η άσκηση κριτικής αναφορικά με την αποτελεσματικότητα του συγκεκριμένου προτύπου τιμολόγησης, με πρωταρχικό σημείο προβληματισμού την εγγενή δυσκολία εφαρμογής της επί συναλλαγών άυλων περιουσιακών στοιχείων 20, ενώ διατυπώθηκε επιπρόσθετα και η άποψη, ότι δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα, η υιοθέτηση της προσέγγισης ενός τρίτου ανεξάρτητου μέρους, προκειμένου να συγκριθούν οι τιμές μιας συναλλαγής. 21 reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly. 20 Για τα υλικά προϊόντα, η διαδικασία σύγκρισης είναι πιο εύκολη, διότι μπορούν να χρησιμοποιηθούν συγκρίσιμα στοιχεία, όπως η τιμή της πρώτης ύλης, οι τεχνικές προδιαγραφές κλπ. Για τα άυλα στοιχεία, όμως, είναι ιδιαίτερα δύσκολο να προσδιοριστούν και να χρησιμοποιηθούν αντίστοιχες μεταβλητές. 21 Joe Andrus, Paul Oosterhuis, Transfer Pricing After BEPS: Where Are We and Where Should We Be Going, δημοσιευμένο στο διαδίκτυο https://www.skadden.com/insights/publications/2017/03/transferpricing-after-beps 16

Παρά ταύτα, κοινό τόπο μεταξύ των διατυπωθέντων απόψεων, αποτελεί η διαπίστωση ότι, σε κάθε περίπτωση, η τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων στο πλαίσιο μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, μπορεί να στοιχειοθετηθεί με την υιοθέτηση μιας ή περισσοτέρων από τις μεθόδους τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, η επιλογή των οποίων θα πρέπει να γίνεται με κριτήριο την καταλληλότητα τους για τη συγκεκριμένη περίπτωση υπό τις εκάστοτε συνθήκες 22, λαμβάνοντας υπόψη τη φύση της συναλλαγής, τη διαθεσιμότητα αξιόπιστων στοιχείων, καθώς και το βαθμό συγκρισιμότητας μεταξύ ελεγχόμενων και ανεξάρτητων συναλλαγών. Έτι περαιτέρω, εγγενή δυσχέρεια κατά την εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων, αποτελεί και το ενδεχόμενο οι συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων να μην απαντώνται μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Το συγκεκριμένο φαινόμενο δεν αποδίδεται πάντοτε στην ύπαρξη πρόθεσης φοροαποφυγής, καθ όσον μπορεί να οφείλεται στις διαφορετικές εμπορικές συνθήκες που επικρατούν στο πλαίσιο μιας πολυεθνικής 23. Το γεγονός όμως, ότι μια συναλλαγή μπορεί να μην υφίσταται μεταξύ ανεξάρτητων μερών, δεν συνεπάγεται αυτοδικαίως τη μη τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. 24 Σε πρακτικό, τέλος, επίπεδο, πρέπει να αναφερθεί ότι η εξέταση της εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, προϋποθέτει την προηγούμενη λειτουργική ανάλυση κάθε εξεταζόμενης συναλλαγής, συνεκτιμώντας την τυχόν υπάρχουσα γραπτή συμφωνία, το «προφίλ» της ελεγχόμενης εταιρίας, κυρίως όμως εξετάζοντας τις λειτουργίες, τους αναλαμβανόμενους κινδύνους και τα πάγια περιουσιακά στοιχεία 22 Λ.χ. Η δυσκολία εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων σε περιπτώσεις άυλων περιουσιακών στοιχείων ή παροχής υπηρεσιών, δύναται να περιορισθεί σημαντικά μέσω της επιλογής ως μεθόδου τεκμηρίωσης τιμών, της μεθόδου επιμερισμού κερδών (profit split method). 23 Π.χ. ενδέχεται μία συναλλαγή που κατεξοχήν απαντάται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, να μην πραγματοποιείται παρά μόνο σπάνια μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, με αποτέλεσμα να μη δύναται να εφαρμοσθεί ευχερώς η αρχή των ίσων αποστάσεων, ελλείψει συγκριτικών στοιχείων. 24 Ντρούκας Κ., Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Εν αρχή ην Αρχή των Ίσων Αποστάσεων (Arm s Length Principle), δημοσιευμένο στο διαδίκτυο στις 01/12/2017, στον ιστότοπο www.transferpricing.gr 17

που χρησιμοποιούνται. 25 Πρόκειται, εν προκειμένω, για απόλυτη συμμόρφωση στις κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ περί ενδοομιλικής τιμολόγησης, χωριστή αναφορά επί των οποίων ακολουθεί κατωτέρω στο δεύτερο μέρος της παρούσας εργασίας. Δ. Μέθοδοι τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών Ήδη ανωτέρω αναφέρθηκε, ότι μόνη αποδεκτή τιμή μιας συναλλαγής που διενεργείται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών, αποτελεί η σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Σύμφωνα, ειδικότερα, με τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, οι καταλληλότερες μέθοδοι που μπορούν να αξιοποιηθούν προς τους σκοπούς της τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, διακρίνονται σε δύο βασικές κατηγορίες, στις παραδοσιακές και τις μη παραδοσιακές/συναλλακτικές, μεταξύ των οποίων καθιερώνεται μια σειρά προτεραιότητας υπέρ των παραδοσιακών. 26 Πρόκειται, ειδικότερα, για τις κάτωθι μεθόδους: 1. Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής (Comparable Uncontrolled Price method - CUP), η οποία συγκρίνει τα ποσά που τιμολογήθηκαν στις ελεγχόμενες συναλλαγές με εκείνα που τιμολογήθηκαν σε αντίστοιχες συναλλαγές μεταξύ τρίτων. Πρόκειται για την πιο αξιόπιστη μέθοδο εξέτασης της εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων. Στην πράξη, βεβαίως, είναι αδύνατο η σύγκριση να είναι απόλυτη, καθ όσον οι εμπορικοί όροι συναλλαγών συνήθως διαφέρουν μεταξύ των εταιριών (παράγοντες που διαφοροποιούνται στην πράξη είναι η ποιότητα των προϊόντων, οι συμβατικοί όροι, η γεωγραφική αγορά, τα άυλα αγαθά που συνδέονται με τα προϊόντα, οι τυχόν συναλλακτικοί κίνδυνοι κ.λπ.). Για το λόγο αυτό και προς επίτευξη της συγκρισιμότητας, επιτρέπεται στο ενδιαφερόμενο μέρος να προχωρήσει σε ορισμένες 25 Αθανασάκη, Επιχείρηση, Τεύχος 112/2015, σελ. 130επ. 26 Τούτο, βεβαίως, δε σημαίνει ότι αποκλείεται η αξιοποίηση περισσότερων μεθόδων για τη μελέτη της ενδοομιλικής τιμολόγησης μιας συναλλαγής, ιδίως όταν μια εξ αυτών δεν αρκεί για την εξαγωγή αξιόπιστου αποτελέσματος. 18

(μικρής σημασίας) προσαρμογές. Ειδικότερα, ως παράδειγμα ελάχιστης προσαρμογής προς επίτευξη συγκρισιμότητας μεταξύ των ελεγχόμενων συναλλαγών, μπορεί να αναφερθεί η περίπτωση κατά την οποία η εξόφληση στη μια συναλλαγή συμφωνείται σε μηνιαίες ισόποσες δόσεις, ενώ στην άλλη «τοις μετρητοίς». Στην περίπτωση, λοιπόν, αυτή, προϋπόθεση για την επίτευξη συγκρισιμότητας μεταξύ των δύο συναλλαγών αποτελεί η αφαίρεση του τόκου που αναλογεί στην επί πιστώσει συναλλαγή. 27 Καθίσταται, συνεπώς, φανερό, ότι η εφαρμογή της υπό εξέταση μεθόδου, είναι η πλέον ενδεδειγμένη σε περιπτώσεις συναλλαγών αγαθών, υπηρεσιών κ.λπ., τα οποία ως επί το πλείστον ομοιάζουν με αγαθά ή υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο συναλλαγών μεταξύ ανεξάρτητων μερών. Ωστόσο, δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που η ομοιότητα σε μία συναλλαγή, εξαρτάται από την εφαρμογή ορισμένων διορθώσεων λ.χ. στον τύπο ή και την ποιότητα των προϊόντων, στους όρους παράδοσης, ή ακόμα και στον όγκο πωλήσεων, χωρίς περαιτέρω να επιτρέπονται σχετικές διορθώσεις σε χαρακτηριστικά, τα οποία «εξατομικεύουν» το αντικείμενο της συναλλαγής. 28 2. Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης (Resale Price Method - RPM), η οποία στηρίζεται στην αξία του προϊόντος που αγοράζεται από μια συνδεδεμένη εταιρία και ακολούθως μεταπωλείται σε μια ανεξάρτητη. Ως τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής θεωρείται εκείνη που ισούται με την τιμή μεταπώλησης του προϊόντος ή της υπηρεσίας, αφού αφαιρεθεί ένα μικτό περιθώριο κέρδους. Το περιθώριο αυτό περιλαμβάνει συνήθως και την «αποζημίωση» του μεταπωλητή για τις δαπάνες και τα λειτουργικά έξοδα που ανέλαβε στο πλαίσιο της πώλησης, με απώτερο σκοπό να αποκομίσει ένα εύλογο κέρδος. Η ως άνω μέθοδος μπορεί να αποτυπωθεί σχηματικά ως εξής: τιμή ενδοομιλικής συναλλαγής = τιμή μεταπώλησης σε ανεξάρτητους πελάτες * (1 - μικτό περιθώριο 27 Ν. Γκέκας, Ενδοομιλικές συναλλαγές σύμφωνα με τους ΚΦΕ και ΚΦΔ, περιοδικό Επιχείρηση τεύχος 4/2016, σελ. 307επ. 28 Ντρούκας Κ., Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Επιλογή κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, δημοσιευμένο στο διαδίκτυο στις 23/03/2018, στον ιστότοπο www.trasferpricing.gr 19

κέρδους) 29. Όσον αφορά στον τρόπο εφαρμογής της υπό εξέταση μεθόδου, τούτος αποτυπώνεται συνοπτικά στο κάτωθι παράδειγμα: Έστω, λοιπόν, ότι μια εταιρία Α τιμολογεί τη συνδεδεμένη αυτής εταιρία Β, η οποία, ακολούθως, μεταπωλεί το ίδιο προϊόν σε μια ανεξάρτητη εταιρία Γ με ένα μικτό περιθώριο x%, το οποίο εφόσον εντάσσεται στο εύρος του μικτού περιθωρίου του κλάδου δραστηριότητας της Β, η τιμή στην οποία τιμολογεί η Α στη Β είναι σύμφωνη με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Τούτο οφείλεται στο γεγονός, ότι το μικτό περιθώριο που διαμορφώνεται στη Β (από τη συναλλαγή με τη Γ), υπολογίσθηκε επί τη βάσει της τιμολόγησης από την Α στη Β (ως κόστος πωληθέντων). Εκ των ανωτέρω, συνεπώς, καταδεικνύεται η ιδιάζουσα σημασία της λογιστικής ομοιομορφίας μεταξύ των υπό εξέταση επιχειρήσεων για την εφαρμογή της συγκεκριμένης μεθόδου. Για το λόγο, λοιπόν, αυτό, γίνεται και πάλι δεκτό προς το σκοπό της εξομοίωσης των συγκρινόμενων μεγεθών, ότι επιτρέπονται τυχόν απαιτούμενες διορθώσεις αναφορικά με τα δεδομένα που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του μικτού περιθωρίου κέρδους. 30 3. Η μέθοδος του κόστους πλέον περιθώριο κέρδους (Cost Plus Method - CPM), σύμφωνα με την οποία, η τιμή μιας ενδοομιλικής συναλλαγής καθορίζεται εφαρμόζοντας επί του κόστους ένα κατάλληλο περιθώριο κέρδους, όπως αυτό θα ίσχυε σε μια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Για την εφαρμογή της μεθόδου αυτής, λαμβάνονται υπόψη τα άμεσα και έμμεσα κόστη που βαρύνουν τη συναλλαγή. Μόνη διαφοροποίηση της συγκεκριμένης μεθόδου σε σχέση με την προηγούμενη, αποτελεί το γεγονός ότι, εν προκειμένω, εξετάζεται το μικτό περιθώριο κέρδους της συγγενούς εταιρίας η οποία προμηθεύεται 31. Σχηματικά, η τιμή ενδοομιλικής τιμολόγησης ισούται με το κόστος πωληθέντων επί ενός περιθωρίου μικτού κέρδους. Αφετηρία, λοιπόν, κατά την εξέταση της συγκεκριμένης μεθόδου, αποτελεί το κόστος που προκύπτει σε μια 29 Ως μικτό περιθώριο κέρδους νοείται η διαφορά μεταξύ καθαρών κερδών πώλησης και κόστους πωληθέντων. 30 Ντρούκας Κ., Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Επιλογή κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, www.transferpricing.gr 31 Ενώ σύμφωνα με την προηγούμενη μέθοδο, εξετάζεται το μικτό περιθώριο κέρδους της «πωλήτριας» εταιρίας, αφού αφαιρεθεί από τα καθαρά έσοδα αυτής το κόστος πωληθέντων. 20

ελεγχόμενη συναλλαγή για τα μεταβιβαζόμενα αγαθά ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες προς έναν ανεξάρτητο αγοραστή. Επ αυτού προστίθεται ένα κατάλληλο ποσοστό, προκειμένου να διαμορφωθεί ένα κατάλληλο κέρδος. Εκ των ανωτέρω, συνεπώς, έπεται ότι η μέθοδος του κόστους πλέον περιθωρίου κέρδους, δεν εξετάζει άμεσα την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων μέσω σύγκρισης τιμών. Αντιθέτως, η σύγκριση εντοπίζεται, εν προκειμένω, στα περιθώρια μικτού κέρδους που εντοπίζονται σε αντίστοιχες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Οι μέθοδοι που ανωτέρω αναφέρθηκαν αποτελούν τις παραδοσιακές μεθόδους τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών. Σύμφωνα με τον ΟΟΣΑ, αυτές πρέπει να προτιμώνται σε σχέση με άλλες μεθόδους οι οποίες βασίζονται στο κέρδος, καθόσον αποτελούν τις πλέον αξιόπιστες μεθόδους για την άμεση εξέταση της εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων στις εμπορικές και οικονομικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών. 4. Μέθοδος επιμερισμού κερδών (Profit Split Method - PSM), σύμφωνα με την οποία το καθαρό κέρδος ή η ζημία που προκύπτει από μια ενδοομιλική συναλλαγή, κατανέμεται μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων ανάλογα με τη συνεισφορά τους στη συναλλαγή, όπως αυτή θα προέκυπτε σε μια συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων. Η συγκεκριμένη μέθοδος, ιδιαίτερα διαδεδομένη στις συναλλαγές άυλων αγαθών, εφαρμόζεται, για παράδειγμα, σε περίπτωση από κοινού συμβολής δυο μερών μιας ελεγχόμενης συναλλαγής στη δημιουργία ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου. Εξωτερικά δεδομένα της αγοράς (π.χ. ποσοστά επιμερισμού κερδών μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων που επιτελούν παρόμοιες λειτουργίες) θα πρέπει, αν είναι δυνατόν, να χρησιμοποιούνται για την αποτίμηση της αξίας συμμετοχής της κάθε επιχείρησης, έτσι ώστε η διαίρεση των συνδυασμένων κερδών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, να είναι σύμφωνη με αυτή που θα γινόταν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων που επιτελούν συγκρίσιμες λειτουργίες. Όσον αφορά, περαιτέρω, στις μεθόδους κατανομής κερδών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, χρήσιμη είναι αφενός η μέθοδος ανάλυσης συνεισφοράς, σύμφωνα με την οποία η κατανομή γίνεται επί τη βάσει της αξίας των λειτουργιών που επιτελούνται από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις και αφετέρου η μέθοδος υπολειμματικής ανάλυσης, σύμφωνα με την οποία τα κέρδη από τις ελεγχόμενες συναλλαγές κατανέμονται μεταξύ 21

των συνδεδεμένων επιχειρήσεων με τη χορήγηση επαρκών κερδών για κάθε επιχείρηση, κατ αναλογίαν προς τις συνήθεις συνεισφορές αυτής και ακολούθως με την κατανομή του υπολειμματικού κέρδους μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων με βάση τις εκάστοτε συνθήκες. 32 5. Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής (Transactional Net Margin Method - ΤΝΜΜ), σύμφωνα με την οποία το καθαρό περιθώριο κέρδους μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε σχέση με ένα κατάλληλο μέγεθος (π.χ. κύκλος εργασιών, πάγια περιουσιακά στοιχεία), συγκρίνεται με το καθαρό περιθώριο κέρδους, το οποίο επιτυγχάνουν ανεξάρτητες επιχειρήσεις σε σχέση με το ίδιο μέγεθος και υπό παρόμοιες συνθήκες. 33 Ο δείκτης καθαρού κέρδους από την ελεγχόμενη συναλλαγή, θα πρέπει να συγκριθεί με το δείκτη καθαρού κέρδους που η ίδια η επιχείρηση κερδίζει από συγκρίσιμες μη ελεγχόμενες συναλλαγές (εσωτερικά συγκρίσιμα στοιχεία). Σε περίπτωση δε που τούτο δε δύναται τελικά να επιτευχθεί, λαμβάνονται υπόψιν εξωτερικά συγκρίσιμα στοιχεία και συγκεκριμένα το καθαρό περιθώριο κέρδους που πραγματοποιεί μια ανεξάρτητη επιχείρηση 34. Πλην όμως, το γεγονός ότι η συγκεκριμένη μέθοδος αξιοποιεί καθαρά περιθώρια κέρδους προς το σκοπό του προσδιορισμού των κατάλληλων ενδοομιλικών τιμών, καταδεικνύει ότι πρόκειται περί μιας λιγότερο άμεσης μεθόδου, εν συγκρίσει και προς τις μεθόδους του κόστους πλέον κέρδους και της τιμής μεταπώλησης (για τις οποίες αξιοποιούνται μικτά περιθώρια), η οποία δεν απαιτεί, περαιτέρω, αυξημένο βαθμό συγκρισιμότητας. 35 32 Ντρούκας, Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Επιλογή κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, www.transferpricing.gr 33 Γκέκας, Επιχείρηση, τεύχος 4/2016, σελ. 307 επ. 34 Τζίφας Γ., Ενδοομιλικές συναλλαγές - Η συμπλήρωση του Φακέλου Τεκμηρίωσης και του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, Περιοδικό Επιχείρηση, Τεύχος 123/2016, σελ. 104επ. 35 Σύμφωνα με τον Κ. Ντρούκα, στο άρθρο του «Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Επιλογή κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών», στον ιστότοπο www.transferpricing.gr, «Μερικές φορές μπορεί να είναι πιο αξιόπιστο να επιλέγεται η μέθοδος του καθαρού συναλλακτικού περιθωρίου και να συγκρίνονται τα καθαρά κέρδη. Εάν, για παράδειγμα, το ελεγχόμενο συμβαλλόμενο μέρος και οι συγκρίσιμες επιχειρήσεις του δείγματος δηλώνουν διαφορετικό κόστος πωληθέντων και λειτουργικά έξοδα, έτσι ώστε τα περιθώρια μικτού κέρδους που δηλώνονται δεν είναι συγκρίσιμα και δεν μπορούν να γίνουν αξιόπιστες διορθώσεις, η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης μπορεί να είναι σχετικά αναξιόπιστη. Εντούτοις, αυτό το είδος λογιστικής ασυνέπειας δεν έχει επιπτώσεις 22

Ε. Η έννοια της συγκρισιμότητας Άντληση συγκρίσιμων στοιχείων Είναι γεγονός, ότι μία ανεξάρτητη επιχείρηση, η οποία επιθυμεί να προβεί στη σύναψη μιας συναλλαγής, θα επιχειρήσει τη σύγκριση αυτής με τις λοιπές εναλλακτικές της επιλογές, θα επιλέξει δε τη σύναψη αυτής μόνο εφόσον τούτη παρίσταται ως η καλύτερη επιλογή της. Όπως ήδη ανωτέρω αναφέρθηκε, η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων βασίζεται στη σύγκριση των όρων μιας ελεγχόμενης συναλλαγής, με αυτούς οι οποίοι θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων μερών, τα οποία θα διεξήγαγαν μια συγκρίσιμη συναλλαγή υπό παρόμοιες συνθήκες. Συγκρίσιμες νοούνται οι συναλλαγές, οι οποίες ταυτίζονται ή ομοιάζουν κατά τα επιμέρους χαρακτηριστικά τους, οι τυχόν διαφορές των οποίων δεν είναι ικανές να επηρεάσουν σημαντικά τη συμφωνηθείσα τιμολόγηση, σε κάθε δε περίπτωση μπορούν να εξαλειφθούν μέσω κατάλληλων προσαρμογών. Η ανάλυση της συγκρισιμότητας μεταξύ των υπό εξέταση συναλλαγών, προϋποθέτει τη λειτουργική ανάλυση των συναλλαγών, κινδύνων και παγίων στοιχείων που χρησιμοποιεί εκάστη επιχείρηση. Εκ τούτων, έπεται ότι απαραίτητος είναι ο προσδιορισμός των εμπορικών και οικονομικών σχέσεων των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, αλλά και των γενικότερων συνθηκών που συνδέονται με αυτές τις σχέσεις, προκειμένου να προσδιοριστεί με ακρίβεια η ελεγχόμενη συναλλαγή. Στην πράξη, λαμβάνει χώρα και μια λεπτομερής περιγραφή του συνόλου των συνδεδεμένων μερών 36, με αναφορά στην οργάνωση και τον τρόπο λειτουργίας τους, ενώ ακολουθεί μια προσπάθεια σκιαγράφησης της πραγματικής συναλλαγής, στο πλαίσιο της οποίας συνεκτιμώνται 1) οι τυχόν συμβατικοί όροι της συναλλαγής, 2) οι λειτουργίες, τα περιουσιακά στοιχεία και οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονται, 3) τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των αγαθών που συναλλάσσονται ή των υπηρεσιών που παρέχονται, στην αξιοπιστία της μεθόδου του καθαρού συναλλακτικού περιθωρίου, δεδομένου ότι η μέθοδος αυτή εξετάζει τα περιθώρια καθαρού κέρδους αντί των περιθωρίων μικτού κέρδους.» 36 Προς το σκοπό της διευκόλυνσης εξεύρεσης των συνδεδεμένων εταιριών και η σχετική πρόσφατη τροποποίηση του εντύπου Ε3, προς την κατεύθυνση της υποχρεωτικής καταγραφής τούτων. 23

4) οι οικονομικές συνθήκες των μερών και της αγοράς, καθώς και 5) οι επιχειρηματικές στρατηγικές των μερών. 37 Με κριτήριο την πηγή προέλευσης των συγκριτικών στοιχείων, τούτα διακρίνονται σε εσωτερικά, όταν αντλούνται από συγκρίσιμες συναλλαγές της ελεγχόμενης εταιρίας (ή συνδεδεμένης αυτής) με μια ανεξάρτητη, καθώς και σε εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία, τα οποία προκύπτουν από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Όσον αφορά, περαιτέρω, στον τρόπο αναζήτησης συγκριτικών στοιχείων, πρέπει αρχικά να επισημανθεί ότι απουσία σχετικής απαγόρευσης, δύνανται να χρησιμοποιούνται δεδομένα από οποιαδήποτε πηγή. Σε κάθε περίπτωση, όμως, αυξημένη είναι η χρησιμότητα των υπαρχόντων τραπεζών πληροφοριών, οι οποίες δημιουργήθηκαν ακριβώς προς το σκοπό της συγκέντρωσης δεδομένων αναφορικά με την τιμολογιακή πολιτική ανεξάρτητων εταιριών, προς διευκόλυνση εφαρμογής των κανόνων περί transfer pricing. Παραδείγματα τέτοιων βάσεων δεδομένων αποτελούν ενδεικτικά η Bloomberg, η Reuters, η Dealscan, η Amadeus και η RoyaltyStat για άυλα περιουσιακά στοιχεία. 38 Μέσω, λοιπόν, της επιλογής των κατάλληλων συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους 39. Ειδικότερα, τιμές οι οποίες τοποθετούμενες κατά αύξουσα διάταξη, ανήκουν στο 25% των χαμηλότερων και το 25% των υψηλότερων (ήτοι άνω του 75%) τιμών με τη χρήση τεταρτημόριων 40, απορρίπτονται λόγω μη συμβατότητας με την αρχή των ίσων αποστάσεων, με αποτέλεσμα την αναπροσαρμογή των φορολογητέων κερδών σε συμμόρφωση με την αρχή των ίσων αποστάσεων. Στ. Φάκελος τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών 37 Ντρούκας Κ., Άρθρα: Φάκελος Ενδοομιλικών Συναλλαγών: Κριτήριο Συγκρισιμότητας και Ενδοομιλική Τιμολόγηση, δημοσιευμένο στις 15/12/2017, στον ιστότοπο www.transferpricing.gr 38 Εφόσον επιλεγεί η αξιοποίηση κάποιας τράπεζας πληροφοριών, υποχρεωτική είναι η αναφορά των στοιχείων της στο φάκελο τεκμηρίωσης. 39 Σχετική η ΠΟΛ 1097/2014. 40 Τα τεταρτημόρια είναι παράμετροι θέσης και χρησιμοποιούνται στην Περιγραφική Στατιστική προκειμένου να προσδιοριστεί η διασπορά των τιμών μιας μεταβλητής, δηλαδή ο βαθμός απόκλισης των τιμών αυτών από τον μέσο της κατανομής. 24

Όπως ήδη ανωτέρω αναφέρθηκε, το κεντρικό περιεχόμενο των κανόνων περί ενδοομιλικής τιμολόγησης αφορά στην επιλογή της κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης και την τήρηση της αρχής των ίσων αποστάσεων. Ως εκ τούτου, κεντρικός αναδεικνύεται και ο ρόλος της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών, προς ευχερέστερη απόδειξη των ανωτέρω. Σύμφωνα, ειδικότερα, με τα ως άνω διαλαμβανόμενα, προϋπόθεση της επιλογής της κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης τιμών, αποτελεί η προηγούμενη λειτουργική ανάλυση των εξεταζόμενων συναλλαγών. Ενόψει, λοιπόν, και της ιδιαιτερότητας έκαστης συναλλαγής, η τεκμηρίωση εν τοις πράγμασι ποικίλλει, αναλόγως προς τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά κάθε συναλλασσόμενου, τα οποία θα πρέπει να αναλυθούν και να περιγραφούν κατάλληλα, προκειμένου να καταστούν ομοειδή και συγκρίσιμα. 41 Σε επίπεδο νομοθεσίας, και σε συμμόρφωση προς τις κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, την υποχρέωση τεκμηρίωσης στο ελληνικό δίκαιο θεσπίζει το άρθρο 21 του ΚΦΔ, σύμφωνα με το οποίο προκύπτει υποχρέωση για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες, όταν πραγματοποιούν διεθνείς ή και εγχώριες συναλλαγές με συνδεδεμένα πρόσωπα, να συντάσσουν Φάκελο Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών, υποβάλλοντας περαιτέρω Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών. Το ελάχιστο υποχρεωτικό περιεχόμενο του Φακέλου Τεκμηρίωσης και του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών εξειδικεύθηκε μέσω εγκυκλίων οδηγιών της φορολογικής διοίκησης, με σημαντικότερη σήμερα την ΠΟΛ 1097/9.4.2014 (όπως ισχύει μετά την τροποποίηση της με την ΠΟΛ 1144/15.05.2014). Όσον αφορά, λοιπόν, στον προσδιορισμό των υπόχρεων σε τεκμηρίωση των συναλλαγών τους, υιοθετήθηκε ένα ποσοτικό αριθμητικό κριτήριο. Συγκεκριμένα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με μόνιμες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή, υποχρεούνται καταρχήν σε τεκμηρίωση των συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα, εκτός εάν (α) οι συναλλαγές ή η μεταφορά των λειτουργιών τους υπολείπονται του ποσού αξίας 100.000 ευρώ ετησίως και 41 Τζίφας, Επιχείρηση, Τεύχος 123/2016,, σελ. 104 επ. 25