O Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (πλέον Κ.Φ.Α.Σ) αποτελείται από 12 άρθρα τα οποία θα παρακολουθήσουμε συνοπτικά παρακάτω.

4/11/2014 Σημειώσεις 3ου μαθήματος Φορολογικής Πρακτικής Ειδικότητα: Στέλεχος Μηχανογραφημένου Λογιστηρίου Εξάμηνο: Γ Εκπαιδευτής: Γραμματικοπούλου Πετρούλα Μετά την ολοκλήρωση της ανάλυσης των άρθρων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) κρίνεται απαραίτητο να αναφερθούμε έστω και συνοπτικά στις τροποποιήσεις που έχουν επέλθει στις μέρες μας στο περιεχόμενο κάποιων άρθρων του Κ.Β.Σ. με τον Νόμο 4093 (ΦΕΚ 222 α 12-11-2012). Θα πρέπει να υπογραμμισθεί ότι πλέον η ονομασία του Κ.Β.Σ. άλλαξε με τον προαναφερθέντα νόμο και πλέον ονομάζεται Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.). Για περισσότερες λεπτομέρειες ο σπουδαστής μπορεί να ανατρέξει στο περιεχόμενο του εν λόγω νόμου. O Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (πλέον Κ.Φ.Α.Σ) αποτελείται από 12 άρθρα τα οποία θα παρακολουθήσουμε συνοπτικά παρακάτω. Άρθρο 1: Υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών Ορίζονται τα πρόσωπα που έχουν τις υποχρεώσεις σχετικά με την τήρηση βιβλίων, την έκδοση στοιχείων και την υποβολή δεδομένων για διασταύρωση. Στα φυσικά πρόσωπα εισάγεται η έννοια της «συνήθους διαμονής». Επίσης δεν χρησιμοποιείται πλέον ο όρος «επιτηδευματίας» αλλά «υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών». Δεν υπάρχει ορισμός για την κοινοπραξία. Ειδικά ως προς την Κοινοπραξία που θεωρείται υπόχρεο πρόσωπο του ΚΦΑΣ, σημειώνεται ότι έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του αρ. 293 του Ν. 4072/2012. Υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών έχει και κάθε αλλοδαπό πρόσωπο ή νομική οντότητα που αποκτά πραγματική-φυσική επαγγελματική εγκατάσταση στην ελληνική επικράτεια ή ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια για απόκτηση εισοδήματος. Ακόμη και αν δεν έχει εγκατάσταση στην ελληνική επικράτεια κάθε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα εφόσον ανεγείρει ακίνητο κυριότητας της νος της ελληνικής επικράτειας ή πραγματοποιεί προσθήκες ή επεκτάσεις σε τέτοιο ακίνητο είναι υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών. Εξαιρούνται το δημόσιο, το ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή επιτροπή ή ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές που υποχρεούνται μόνο στη λήψη, έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη στοιχείων που 1

ορίζονται από τον παρόντα νόμο. Με λίγα λόγια πλέον είναι υποχρεωμένες στην απεικόνιση συναλλαγών και οι OFF-SHORE εταιρείες. Άρθρο 2: Τρόπος απεικόνισης συναλλαγών Τα βιβλία και τα στοιχεία τηρούνται στην ελληνική γλώσσα και στο ευρώ. Τα στοιχεία που εκδίδονται για συναλλαγές με το εξωτερικό επιτρέπεται να διατυπώνονται σε ξένη γλώσσα και αναγράφεται σε αυτά το ξένο νόμισμα στο ποίο γίνεται η συναλλαγή. Ειδικά τα τιμολόγια και τα στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου συνενωμένα με στοιχεία διακίνησης μπορεί να εκφράζονται σε ξένη γλώσσα για συναλλαγές και στο εσωτερικό της χώρας πχ ναυτιλιακές εταιρείες αλλά οφείλει ο υπόχρεος συναλλαγών να προσκομίζει και μετάφραση των στοιχείων στην φορολογική αρχή αν του ζητηθεί. Τοα ποσά είναι δυνατόν να εκφράζονται σε οποιοδήποτε νόμισμα αλλά ο ΦΠΑ εκφράζεται πάντα στο εθνικό νόμισμα του κράτους μέλους στο οποίο πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών. Πλέον ορίζεται σαφώς η έννοια του «ηλεκτρονικού τιμολογίου». Είναι το τιμολόγιο που περιέχει τις απαιτούμενες σύμφωνα με τον νόμο πληροφορίες και το ποίο εκδίδεται και λαμβάνεται σε οιαδήποτε μορφή. Κάθε υπόχρεος οφείλει να διασφαλίσει τη γνησιότητα και την ακεραιότητα του τιμολογίου (ταυτότητα προμηθευτή και περιεχόμενο) με κάθε τρόπο (ηλεκτρονική υπογραφή, ηλεκτρονική ανταλλαγή δεδομένων (EDI), σήμανση με την χρήση ειδικών ασφαλών διατάξεων σήμανσης). Για τις συναλλαγές με ιδιώτες, η απόδειξη λιανικής και η απόδειξη παροχής υπηρεσιών μπορεί να μην τυπώνεται σε χαρτί αλλά να αποστέλλεται στον πελάτη αρχείο με ηλεκτρονικό μήνυμα (EMAIL) σε μορφή pdf, xml k.a. Αρθρο3: Εξαιρέσεις-Απαλλαγές Δεν είναι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών (δηλαδή δεν είναι επιτηδευματίες όπως παλιά αναφέρονταν) τα φυσικά πρόσωπα πλην ελευθέρων επαγγελματιών τα οποία ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση πωλούν αγαθά ή παρέχουν υπηρεσίες για τις οποίες εκδίδονται στοιχεία από τον αντισυμβαλλόμενο. Δεν θα πρέπει να είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία. Απαλλάσσεται από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης αποδείξεων λιανικής ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών φυσικό πρόσωπο που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη ετησία διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα μέχρι 10.000 ευρώ από την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών αθροιστικά ή διαζευκτικά. Εξαιρούνται: 2

-οι ελεύθεροι επαγγελματίες, οι υπόχρεοι που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις τουλάχιστον 60% σε άλλο υπόχρεο -Σε αγρότες ειδικού καθεστώτος -Επί των υπόχρεων στην τήρηση πληροφοριών (άρθρο 4) -Και επί προσώπων που επιλέγουν την ένταξη τους στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Δεν απαλλάσσεται ο πλανόδιος λαχειοπώλης Καταχώρηση εξόδων πρώτης εγκατάστασης στα βιβλία μετά τη σύσταση ή την υποβολή της δήλωσης έναρξης εργασιών χωρίς καμία μεταβολή. Αρθρο4: Τήρηση Απλογραφικών ή Διπλογραφικών βιβλίων Ορίζεται με σαφήνεια ότι ο υπόχρεος τηρεί δυο κατηγορίες βιβλίων (απλογραφικά και διπλογραφικά) ή απαλλάσσεται από την τήρηση από την έναρξη της κάθε διαχειριστικής περιόδου. Ουσιαστικά τα βιβλία εσόδων-εξόδων (Β κατηγορίας) μετονομάζονται σε Απλογραφικά και τα βιβλία Γ Κατηγορίας μετονομάζονται σε διπλογραφικά. Στην τήρηση διπλογραφικών βιβλίων εντάσσονται οι ημεδαπές και αλλοδαπές ανώνυμες και περιορισμένης ευθύνης εταιρείες καθώς και οι ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες. Κατ εξαίρεση απλογραφικά βιβλία μπορούν να τηρήσουν οι αλλοδαπές γενικά επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με αναγκαστικό νόμο, τα υποκαταστήματα των αλλοδαπών αεροπορικών επιχειρήσεων που λειτουργούν στην Ελλάδα και απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος και οι αλλοδαπές ΑΕ και ΕΠΕ που ΔΕΝ αποκτούν εγκατάσταση αλλά ανεγείρουν ακίνητο ή πραγματοποιούν σε αυτό προσθήκες και βελτιώσεις. ΣΤΑ ΑΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΕΝΤΑΣΣΟΝΤΑΙ άσχετα με τον τζίρο τους ο πράκτορας εφημερίδων, ο πρατηριούχος χονδρικής πώλησης καπνοβιομηχανικών προϊόντων, ο εκμεταλλευτής πλοίου δεύτερης κατηγορίας, ο πρατηριούχος υγρών καυσίμων για εμπορία βενζίνης και πετρελαίου και ο πωλητής πετρελαίου εσωτερικής καύσης (diesel) θέρμανσης, ο νέος υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών κατά την έναρξη εργασιών του. Δεν θα τηρούν πλέον απλογραφικά βιβλία: ο εκμεταλλευτής περιπτέρου, ο εκμεταλλευτής κινητής καντίνας, ο πωλητής οπωρολαχανικών και νωπών αλιευμάτων αποκλειστικά στις κινητές αγορές ή πλανοδίως αλλά θα εντάσσονται με βάση τα ακαθάριστα έσοδα τους. Βιβλία όρια ακαθάριστων εσόδων Απλογραφικά (Β Κατηγορίας) μέχρι και 1.500.000 ευρώ 3

Διπλογραφικά (Γ Κατηγορίας άνω των 1.500.000 ευρώ Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών που τηρεί διπλογραφικά βιβλία τηρεί επίσης ΜΗΤΡΩΟ ΠΑΓΙΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ όπως ΟΡΊΖΕΤΑΙ ΣΤΟ Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Τηρεί επίσης ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΓΡΑΦΩΝ στο οποίο μετά από καταμέτρηση καταγράφονται και αποτιμώνται όλα τα περιουσιακά στοιχεία που κατέχει κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου κατά είδος, μονάδα μέτρησης, ποσότητα, αξία. Για την αποτίμηση των στοιχείων της απογραφής εφαρμόζονται υποχρεωτικά οι κανόνες αποτίμησης του Π.δ. 1123/1980. Επίσης αναφορικά με την καταχώρηση των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών, ορίζεται ότι όταν τα αγαθά βρίσκονται σε υποκαταστήματα ή αποθηκευτικό χώρο καταχωρούνται διακεκριμένα στο βιβλίο απογραφών της έδρας και δίδοντα άμεσα στον έλεγχο. ΣΤΟ ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΓΡΑΦΩΝ καταχωρούνται τα πάγια περιουσιακά στοιχεία τα οποία αναγράφονται κατά ομοειδείς κατηγορίες τουλάχιστον με την αξία κτήσης ή κόστος ιδιοκατασκευής, προσαυξημένο με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων, τις αποσβέσεις τους και την αναπόσβεστη αξία τους. Σε περίπτωση ολοσχερούς απόσβεσης παγίου περιουσιακού στοιχείου διατηρείται στο μητρώο παγίων περιουσιακών στοιχείων αναπόσβεστη αξία ενός λεπτού του ευρώ, όταν το περιουσιακό αυτό στοιχείο εξακολουθεί να παραμένει στην κυριότητα του υπόχρεου απεικόνισης συναλλαγών. Κατ εξαίρεση τα έπιπλα και τα σκεύη μπορεί να καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών κατά συντελεστή αποσβέσεων με το συνολικό ποσό της αξίας κτήσης τους, τις αποσβέσεις και την αναπόσβεστη αξία τους. Στο βιβλίο απογραφών καταχωρούνται τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού με τα υπόλοιπα των πρωτοβάθμιων λογαριασμών. Ειδικά για τις μετοχές, τις ομολογίες και τα λοιπά χρεόγραφα καταχωρείται για κάθε είδος η ποσότητα, η αξία κτήσης και η τρέχουσα αξία. Επίσης καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών τα αποθέματα κυριότητας άλλου υπόχρεου που βρίσκονται στις εγκαταστάσεις του κατ είδος και ποσότητα. Επίσης στο βιβλίο απογραφών καταχωρούνται ο νόμιμα συνταχθείς ισολογισμός και λογαριασμός αποτελεσμάτων χρήσης, ο πίνακας διάθεσης αποτελεσμάτων, η κατάσταση του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης. Με το άρθρο 4 του ΚΦΑΣ καθιερώνεται η υποχρέωση τήρησης ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΟΥ ΦΑΚΕΛΟΥ ανά διαχειριστική περίοδο που ενημερώνεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα της λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Το ημερολόγιο ενημερώνεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την έκδοση η λήψη του δικαιολογητικού (και όχι μέχρι τη 15 η ημέρα του επόμενου μήνα όπως 4

ίσχυε). Η προθεσμία αυτή δεν μπορεί να υπερβεί την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ Η ενημέρωση του βιβλίου απογραφών με την αξία των αποθεμάτων και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων καθώς και το κλείσιμο ισολογισμού γίνονται μέχρι την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Η ενημέρωση του βιβλίου εσόδων-εξόδων γίνεται ανά τετράμηνο. Στο βιβλίο απογραφών καταχωρούνται τα εμπορεύματα, τα προϊόντα, τα ημιέτοιμα, οι Α και Β ύλες καθώς και τα υλικά συσκευασίας, τα οποία κατέχει ο υπόχρεος κατά την λήξη της διαχειριστικής του περιόδου και βρίσκονται σε δικές του εγκαταστάσεις ή σε εγκαταστάσεις τρίτων. Το βιβλίο ενημερώνεται με την ποσοτική καταχώρηση αποθεμάτων μέχρι την 20 η Φεβρουαρίου του επόμενου έτους ή δε αξία τίθεται μέχρι τον χρόνο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Άρθρο 5: Δελτίο αποστολής Αναφέρεται το περιεχόμενο του Δ.Α. και δεν επέρχεται καμία ουσιαστική αλλαγή, εκτός από το ότι καταργείται η υποχρέωση αναγραφής της τιμής μονάδας επί παράδοσης ή αποστολής νωπών οπωρολαχανικών. Επίσης όταν το Δ.Α. αφορά διακίνηση αγαθών με ενδιάμεσο σταθμό αναφέρονται δυο ημερομηνίες και ωρες δηλαδή αυτές που αφορούν την έναρξη της μεταφοράς και αυτές που αφορούν την κυρίως μεταφορά (από τον ενδιάμεσο σταθμό και μετά) χωρίς έγκριση από προϊστάμενο της ΔΥΟ. Στα στοιχεία του αποστολέα και παραλήπτη αρκεί η αναγραφή ονοματεπωνύμου αι επωνυμίας, της δ/νσης και του ΑΦΜ (όχι επάγγελμα και ΔΥΟ) Άρθρο 6: Τιμολόγηση συναλλαγών Ισχύουν τα ίδια με τον ΚΒΣ μόνο που δεν εκδίδεται πλέον τιμολόγιο για επιστροφές έμμεσων φόρων, δασμών και τελών. Επαναφέρεται το καθεστώς τιμολόγησης επί αγοράς αγροτικών προϊόντων που ίσχυε πριν την 1-6-2010: εκδίδεται δηλαδή τιμολόγιο αγοράς και όχι υποχρεωτικά συνενωμένο τιμολόγιο-δα. Ως στοιχεία που επέχουν θέση τιμολογίου γίνονται δεκτά όλα τα έγγραφα ή μηνύματα σε χαρτί ή με ηλεκτρονική μορφή, τα οποία πληρούν τους όρους που καθορίζονται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Αρθρο7: Αποδείξεις Λιανικών Συναλλαγών 5

Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών εκδίδει απόδειξη λιανικής τουλάχιστον διπλότυπη για κάθε πώληση αγαθού, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή παροχή υπηρεσίας προς φυσικό πρόσωπο, για τη ικανοποίηση ατομικών ή οικογενειακών αναγκών ή προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με βάση διατακτικές του ή αλλαγή λιανικώς πωληθέντος αγαθού. Άρθρο 8: Έγγραφα μεταφοράς και στοιχείων λοιπών συναλλαγών Ο Μεταφορέας με βάση τα έγγραφα των δυο τελευταίων εδαφίων της παραγράφου 7, του αρ 5, εκδίδει κατά την παραλαβή των προς μεταφορά αγαθών και το αργότερο πριν την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου για κάθε μεταφορά, φορτωτική κατά φορτωτή και παραλήπτη σε 4 αντίτυπα. Το πρώτο αντίτυπο προορίζεται για το μεταφορικό γραφείο, το δεύτερο παραδίδεται στον αποστολέα, το τρίτο που έχει την ένδειξη «αποδεικτικό δαπάνης» και παραδίδεται σε αυτόν που καταβάλλει τα κόμιστρα και το τέταρτο παραμένει στο στέλεχος. Πλέον με τον νέο νόμο παρέχεται η δυνατότητα στους μεταφορείς να εκδίδουν Τιμολόγια ή Αποδείξεις κατά περίπτωση αντί Φορτωτικών με την προϋπόθεση ότι θα τηρείται το ημερολόγιο μεταφοράς που προβλέπεται από τις διατάξεις της Α.Υ.Ο. Πολ. 1144/6-8-1992. Όταν καταβάλλονται μισθοί, ημερομίσθια ή άλλες παροχές σε μισθωτούς δύναται αντί της έκδοσης απόδειξης δαπάνης να συντάσσεται κατάσταση στην οποία υπογράφουν οι δικαιούχοι για τα ποσά που λαμβάνουν. Επί καταβολής μισθών, ημερομισθίων με τη μεσολάβηση τράπεζας δεν απαιτείται υπογραφή της κατάστασης. Άρθρο 9: Διασφάλιση συναλλαγών και Διαφύλαξη Δεδομένων Κατά την διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου και μέχρι την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, τα βιβλία τηρούνται τα δε στοιχεία καθώς και τα υπόλοιπα δικαιολογητικά εγγράφων φυλάσσονται στην επαγγελματική εγκατάσταση που αφορούν και επιδεικνύονται άμεσα στο φορολογικό έλεγχο. Με γνωστοποίηση στην δυο της έδρας του υπόχρεου μπορούν να φυλάσσονται σε άλλο τοπο με την προϋπόθεση ότι επιδεικνύονται στον έλεγχο εντός προθεσμίας που ορίζεται από τη φορολογική αρχή. Μετά την δήλωση φορολογίας εισοδήματος τα βιβλία, στοιχειά κλπ μπορεί να φυλάσσονται οπουδήποτε εντός ή εκτός Ελλάδας πρέπει όμως να είναι διαθέσιμα προς έλεγχο στην προθεσμία που ορίζεται από τη φορολογική αρχή και να γνωστοποιείται για αποθήκευση εκτός Ελλάδας. Πλέον υπάρχει δυνατότητα να διαφυλάσσονται όλα τα στοιχεία που εκδίδει η λαμβάνει ο υπόχρεος σε μικροφιλμ ή ηλεκτρονική μορφή (CD ROM τεχνολογίας 6

WORM) μέχρι την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ ή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος Άρθρο 10: Διασταυρώσεις και Απόδειξη Συναλλαγών Ο Υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών και τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 3 υποβάλλουν καταστάσεις για μηχανογραφική επεξεργασία και διασταύρωση πληροφοριών με τις συναλλαγές που πραγματοποίησαν για την επαγγελματική τους εξυπηρέτηση ή την εκπλήρωση του σκοπού τους, από αγορές αγαθών και λήψη υπηρεσιών από χονδρικές πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών και από καταβολή ή είσπραξη αμοιβών, αποζημιώσεων, οικονομικών ενισχύσεων και άλλων δικαιωμάτων. Οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ υποβάλλουν καταστάσεις μόνο για τα τιμολόγια πώλησης των προϊόντων τους που δύναται να εκδίδουν οι ίδιοι για το σύνολο της παραγωγής τους. Τα αναγκαία για διασταύρωση στοιχεία που αφορούν εισαγωγές ή εξαγωγές αγαθών των αναφερομένων προσώπων λαμβάνονται από το Ολοκληρωμένο Πληροφοριακό Σύστημα Τελωνείων (Ο.Π.Σ.Τ-ICIS). Οι συγκεντρωτικές καταστάσεις υποβάλλονται μέχρι την 25 η Ιουνίου κάθε έτους και στον τρόπο υποβολής ηλεκτρονικά. Αρθρο11: Εξουσίες της Φορολογικής Αρχής Ο Προϊστάμενος της ΔΥΟ δεν θεωρεί φορολογικά στοιχεία σε υπόχρεο ο οποίος: Α) δεν έχει εκπληρώσει τις ληξιπρόθεσμες και απαιτητές υποχρεώσεις του από πάσης φύσης φόρους του Δημόσιου από την επαγγελματική του δραστηριότητα, από δάνεια με την εγγύηση του δημοσίου, πρόστιμα για παραβάσεις, τέλη ή εισφορές που βεβαιώνονται από τις οικονομικές υπηρεσίες όταν το σύνολο των υποχρεώσεων αυτών χωρίς τις νόμιμες προσαυξήσεις ξεπερνά τις 6000 ευρώ εκτός αν έχει υπαχθεί σε ρύθμιση και πληρώνει τις δόσεις της ρύθμισης. Β) δεν έχει υποβάλλει στη ΔΥΟ δηλώσεις απόδοσης οποιουδήποτε παρακρατούμενου ή επιρριπτόμενου φόρου, τέλους, εισφοράς καθώς και δηλώσεις φόρου εισοδήματος. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ μπορεί με απόφαση του να θεωρήσει περιορισμένο αριθμό φορολογικών στοιχείων αν ο υπόχρεος καταβάλει μέρος της οφειλής του. Αρθρο12: Εξουσίες Υπουργού Οικονομικών 7

Αφού τελείωσε η περιγραφή του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και του νεότερου Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.) θα συνεχίσουμε με το κεφάλαιο του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α). Άσκηση για Τήρηση Βιβλίου Αγορών και άσκηση για Τήρηση Βιβλίου Εσόδωνεξόδων θα παραδοθούν στην τάξη. ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ Ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α) είναι ένας γενικός και έμμεσος φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται στο εσωτερικό της χώρας και βαρύνει τους καταναλωτές. Πρόκειται δηλαδή για φόρο που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις και καταβάλλεται τμηματικά σε κάθε στάδιο της παραγωγικής διαδικασίας (βιομηχανία, βιοτεχνία κτλ) και της εμπορίας των αγαθών (χονδρικό και λιανικό εμπόριο). Ο φόρος υπολογίζεται ουσιαστικά μόνο στην αξία η οποία προστίθεται από κάθε επιχείρηση, δηλαδή στη διαφορά μεταξύ αξίας παράδοσης των αγαθών και αξίας κτήσης τους. Ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις προέρχεται από πράξεις που γίνονται στο εσωτερικό της χώρας όπως α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, β) η εισαγωγή αγαθών, γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και η απόκτηση καινούργιου μεταφορικού μέσου και δ) η ενδοκοινοτική απόκτηση προϊόντων που υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων. Αυτό ισχύει όταν ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τρόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής (κερδοσκοπικό ή μη) και να ενεργεί με τρόπο ανεξάρτητο. Επίσης κάθε πρόσωπο, το ποίο πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση ενός καινούργιου (στην Ελλάδα ή το εξωτερικό),μεταφορικού μέσου, το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς άλλο κράτος-μέλος. Ο φόρος καλύπτει όλο το φάσμα των συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας, αφού επιβάλλεται σε όλες τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία (με αντάλλαγμα) και όχι από χαριστική αιτία (δωρεά). Ορισμένες πράξεις φορολογούνται αν και δε γίνονται με αντάλλαγμα όπως πχ οι αυτοπαραδόσεις. Υπάρχουν όμως και απαλλασσόμενες πράξεις οι οποίες εξαιρούνται από τον φόρο. Φορολογητέες πράξεις είναι οι συναλλαγές που γίνονται από τον υποκείμενο στο φόρο στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας και όχι από μη 8

υποκείμενους στον φόρο (ιδιώτες) ή από υποκείμενους στο φόρο που δεν ενεργούν με την ιδιότητα τους αυτή. Έτσι πχ η πώληση από ιδιώτες του παλαιού ιδιωτικού τους αυτοκινήτου δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ γιατί ο ιδιώτης δεν είναι υποκείμενος στο φόρο. Επίσης η πώληση από έναν έμπορο του ιδιωτικού αυτοκινήτου του δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ αφού η πράξη αυτή δεν πραγματοποιείται στα πλαίσια της επαγγελματικής δραστηριότητας. ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΑΓΑΘΩΝ Η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας φορολογείται χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιδιότητα του εισαγωγέα. Έτσι η εισαγωγή είτε γίνει από πρόσωπο υποκείμενο στο φόρο στα πλαίσια της επαγγελματικής του ιδιότητας είτε γίνει από πρόσωπο που δεν ασκεί καμία οικονομική δραστηριότητα (ιδιώτης) επιβαρύνεται με ΦΠΑ ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΗ ΑΠΟΚΤΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ Από 1.1.1993 οι συναλλαγές που πραγματοποιούνται μεταξύ επιχειρήσεων εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν έχουν την έννοια της «εισαγωγής» αλλά την έννοια της «ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών > έτσι «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών» είναι η πράξη με την οποία αποκτά ένα πρόσωπο το δικαίωμα να κατέχει ως κύριος ενσώματα κινητά αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται στην Ελλάδα από τον πωλητή ή τον αγοραστή σε άλλο κράτος-μέλος ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους. Για την ύπαρξη ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών πρέπει να συντρέχουν οι εξής προϋποθέσεις: a) Να πρόκειται για αγαθά που μεταφέρονται στην Ελλάδα από άλλο κράτος μέλος Β) ο αγοραστής να είναι πρόσωπο υποκείμενο ή μη υποκείμενο στον φόρο Γ) ο πωλητής να είναι υποκείμενος στο φόρο σε άλλο κράτος μέλος Δ) η συναλλαγή να πραγματοποιείται από επαχθή αιτία (με αντάλλαγμα) Ε)η συναλλαγή να πραγματοποιείται στα πλαίσια της άσκησης της οικονομικής δραστηριότητας τόσο του πωλητή όσο και του αγοραστή ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α 9

Η επιχείρηση Α με έδρα την Ιταλία στέλνει στην επιχείρηση Β με έδρα την Ελλάδα εμπορεύματα αξίας 10.000 ευρώ, τα οποία φτάνουν στην επιχείρηση Β όπου και παραλαμβάνονται. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση Α είναι μια παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ στην Ιταλία και για την επιχείρηση Β είναι μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Η επιχείρηση Δ με έδρα την Ελλάδα στέλνει στην επιχείρηση Ε με έδρα την Ιταλία πρώτες ύλες για την παραγωγή υποδημάτων. Η επιχείρηση Ε κατασκευάζει και στέλνει τα υποδήματα στην επιχείρηση Δ στην Ελλάδα αντί 160 ευρώ κατά ζεύγος τα οποία και παραλαμβάνει. Η πράξη αυτή για την επιχείρηση Ε είναι μια παράδοση αγαθών απαλλασσόμενη από το ΦΠΑ ως μη φορολογητέα στην Ιταλία και για την επιχείρηση Δ είναι μια ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών φορολογητέα στην Ελλάδα. ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΗ ΑΠΟΚΤΗΣΗ ΚΑΙΝΟΥΡΓΙΟΥ ΜΕΤΑΦΟΡΙΚΟΥ ΜΕΣΟΥ Η απόκτηση καινούργιων μεταφορικών μέσων θεωρείται ότι είναι στην πράξη υπαγόμενη στο φόρο, από οποιοδήποτε πρόσωπο που είναι εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας και αν γίνει, είτε είναι υποκείμενο στο φόρο είτε όχι όταν δεν συντρέχου οι προϋποθέσεις φορολόγησης ως ενδοκοινοτικής απόκτησης. Ετσι ο ιδιώτης που αγοράζει καινούργιο μεταφορικό μέσο έχει υποχρέωση να καταβάλει το φόρο στην Ελλάδα αν και είναι πρόσωπο μη υποκείμενο στο ΦΠΑ σε αντίθεση με την περίπτωση που κάποιος αγοραστής ιδιώτης αγοράζει άλλα αγαθά από άλλο κράτος-μέλος για τα οποία θα φορολογηθεί στο κράτος αυτό από όπου τα αγοράζει. ΕΝΔΟΚΟΙΝΟΤΙΚΗ ΑΠΟΚΤΗΣΗ ΑΓΑΘΩΝ ΠΟΥ ΥΠΑΓΟΝΤΑΙ ΣΤΟ ΕΦΚ Η απόκτηση αγαθών που μεταφέρονται από άλλο κράτος-μέλος στην Ελλάδα, εφόσον τα αγαθά αυτά υπάγονται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης (πετρελαιοειδή προϊόντα, αλκοόλη και αλκοολούχα ποτά και καπνοβιομηχανικά προϊόντα) θεωρείται ενδοκοινοτική απόκτηση, ανεξάρτητα από την ιδιότητα του προσώπου που αποκτά τα αγαθά ή την ιδιότητα του πωλητή. Οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις των αγαθών αυτών ανεξαρτήτως ποσού που πραγματοποιούνται από νομικά πρόσωπα μη υπαγόμενα στο φόρο (εκκλησίες, σύλλογοι) ή από απαλλασσόμενες επιχειρήσεις ή από αγρότες του ειδικού καθεστώτος φορολογούνται πάντοτε στην Ελλάδα. Για τη φορολόγηση αυτή τα παραπάνω πρόσωπα δεν έχουν υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ και η καταβολή του φόρου θα γίνεται με υποβολή ειδικής προσωρινής δήλωσης στην αρμόδια τελωνειακή αρχή. 10

ΠΡΟΣΩΠΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΑ ΣΤΟΝ ΦΟΡΟ Το πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο είναι υπεύθυνο έναντι του Δημόσιου για την απόδοση του φόρου που έχει εισπράξει από άλλους συναλλασσόμενος με αυτόν (πελάτες) όταν ενεργεί πράξεις παράδοσης αγαθών και υπηρεσιών. Ακόμη από 1.1.1193 κάθε πρόσωπο το ποίο πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση ενός καινούργιου μεταφορικού μέσου, σε οποιοδήποτε αγοραστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος είναι υποκείμενο με την προϋπόθεση ότι το πωλούμενο μεταφορικό μέσο να μεταφερθεί σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο θα καταβληθεί ο φόρος που αναλογεί στο κράτος αυτό από τον αγοραστή. Έτσι ο Έλληνας που ενεργεί παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε αγοραστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί στην αξία της πώλησης αυτής. Έτσι για να υπαχτεί κάποιος στο φόρο πρέπει να συγκεντρώνει τις εξής ιδιότητες: a) να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων β) να ασκεί οπωσδήποτε οικονομική δραστηριότητα γ) να ενεργεί κατά την άσκηση της δραστηριότητας του με τρόπο ανεξάρτητο δ) να πραγματοποιεί παράδοση καινούργιου μεταφορικού μέσου σε άλλο κράτος μέλος δεν θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα (άρα δεν υπόκειται και σε φόρο) κατά τρόπο ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιοδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την ευθύνη του εργοδότη. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Α Οι δημόσιοι υπάλληλοι, οι ιδιωτικοί υπάλληλοι (φυσικά πρόσωπα) παρέχουν υπηρεσίες (Ασκούν οικονομική δραστηριότητα) αλλά η εργασίας τους είναι εξαρτημένη και όχι ανεξάρτητη ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Β Οι υπάλληλοι του δημοσίου και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σχέση μίσθωσης εργασίας ορισμένου ή αορίστου χρόνου παρέχουν εξαρτημένη εργασία και όχι ανεξάρτητη ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Γ Η σχέση που δημιουργείται μεταξύ συμβασιούχων και του εργοδότη (δημόσιο, ΝΠΔΔ και οργανισμοί) με σχέση μίσθωσης έργου είναι δεσμός εξάρτησης που αποκλείει την εφαρμογή του ΦΠΑ 11

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Δ Ο επιτηδευματίας για κάθε δαπάνη που φορά την άσκηση του επαγγέλματος του ή την εκτέλεση του σκοπού του για την οποία ο δικαιούχος του δεν υποχρεούται στην έκδοση στοιχείων (μη επιτηδευματίας) εκδίδει διπλότυπη απόδειξη δαπάνης (αθεώρητη αρ 15 του ΚΒΣ). Όμοια απόδειξη εκδίδεται για την καταβολή αμοιβών σε συγγραφείς ή σε εισηγητές επιμορφωτικών σεμιναρίων εφόσον είναι μισθωτοί (δημοσίου ή ιδιωτικού τομέα) και δεν έχουν από άλλη αιτία την ιδιότητα του επιτηδευματία, στις πιο πάνω περιπτώσεις ο δικαιούχος της αμοιβής δεν εκδίδει δικό του φορολογικό στοιχείο εφόσον δεν χαρακτηρίζεται ως επιτηδευματίας και μάλιστα η αμοιβή του δεν υπόκειται σε ΦΠΑ Το ελληνικό δημόσιο, οι δήμοι, οι κοινότητες και τα άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους ακόμη και αν εισπράττουν τέλη, δικαιώματα και εισφορές. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ Ε Οι υπηρεσίες που παρέχει η νομαρχία στους πολίτες δεν υπόκεινται στο φόρο έστω και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται στους ιδιώτες με κάποιο αντάλλαγμα πχ τέλη χαρτοσήμου για έκδοση κάποιου πιστοποιητικού αντίθετα Σε περίπτωση κατά την οποία τα παραπάνω πρόσωπα ασκούν δραστηριότητες που δεν είναι στην αποστολή τους τότε υπόκεινται στο φόρο, όπως οποιοσδήποτε άλλος υποκείμενος στο φόρο. ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ ΣΤ Πανεπιστήμιο ενοικιάζει χώρο σε τρίτο για εκμετάλλευση κυλικείου Οι επιχειρήσεις που προμηθεύουν τα νομικά πρόσωπα με αγαθά και υπηρεσίες χρεώνουν τα νομικά πρόσωπα με ΦΠΑ και τον αποδίδουν στη συνεχεία με δήλωση τους στο δημόσιο Ακόμη, το δημόσιο και τα ΝΠΔΔ θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο για τις δραστηριότητες τους εκείνες για τις οποίες η τυχόν μη υπαγωγή τους στο φόρο θα οδηγούσε σε στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού πχ πώληση αγαθών που παράγουν τα ίδια έστω και για ερευνητικούς σκοπούς. Όμως δε θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο για δραστηριότητες όπως πώληση αχρηστευμένου υλικού (παλιό χαρτί για πιστοποίηση). 12

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ Παράδοση αγαθών Ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε πράξη φυσικού η νομικού προσώπου με την οποία μεταβιβάζεται η κυριότητα ενσώματου κινητού ή ακινήτου αγαθού που προέρχεται από την επαγγελματική εκμετάλλευση δηλαδή του αγαθού που έχει κατασκευασθεί ή παραχθεί ή που εχει αγορασθεί με σκοπό την μεταπώληση. Η πώληση αντικειμένου όμως από ιδιώτη σε ιδιώτη ή σε υποκείμενο στο φόρο δεν υπάγεται στο φόρο προστιθεμένης αξίας. Ακόμη η πώληση αγαθού που δεν αποτελεί αντικείμενο της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποκειμένου στο φόρο δεν αποτελεί παράδοση αγαθού και δεν υπάγεται στο φόρο όπως πχ έμπορος πουλάει Η/Υ που χρησιμοποίει στην κατοικία του χωρίς φόρο αφού η παράδοση του δεν ενεργοποιείται στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας. Οι παραδόσεις αγαθών που υπόκεινται σε ΦΠΑ είναι: a) Αμφοτεροβαρής σύμβαση Είναι η συμφωνία δυο μερών που έχει σκοπό τη μεταβίβαση της κυριότητας του αγαθού. Συγκεκριμένα ο πωλητής μεταβιβάζει το αγαθό και ο αγοραστής πληρώνει το τίμημα ή κάποιο άλλο αντάλλαγμα. Στην κατηγορία των συμβάσεων συμπεριλαμβάνονται κυρίως η πώληση, η ανταλλαγή και η επι καταβολής δόση πράγματος Αα. Η πώληση αγαθών (εμπορευμάτων, προϊόντων κλπ) Η πώληση αποτελεί την πιο σημαντική και πιο συνηθισμένη σύμβαση με την οποία μεταβιβάζεται η κυριότητα. Πρόκειται δηλαδή για τη συμφωνία με την οποία ένα πρόσωπο που λέγεται αγοραστής την κυριότητα ενός αγαθού έναντι ορισμένου τιμήματος Έτσι αν ο εισαγωγέας Α πούλησε έπιπλα στον χονδρέμπορο Β αντί 500 ευρώ πλέον ΦΠΑ 23% ο χονδρέμπορος Β στον έμπορο Γ αντί 600 ευρώ πλέον ΦΠΑ 23% και ο έμπορος Γ στον τελευταίο καταναλωτή ιδιώτη Δ αντί 700 ευρώ πλέον ΦΠΑ 23%. Α προς Β 500 * 23%=500+115= 615 ευρώ Β προς Γ 600*23%=600+138=738 ευρώ Γ προς Δ 700*23%=700+161=861 ευρώ 13

Το δημόσιο θα εισπράξει φόρο Α προς Β 115 ευρώ Β προς Γ 138-115=23 ευρώ Γ προς Δ 161-138=23 ευρώ _ Σύνολο φόρου 161 ευρώ Η 700*23%=161 ευρώ Η πώληση με αναβλητική αίρεση. Πρόκειται για πώληση η οποία εξαρτάται από ένα γεγονός αβέβαιο και μελλοντικό. Η πώληση θα φορολογηθεί εφόσον πραγματοποιηθεί ο όρος που συμφωνήθηκε από τα δυο μέρη. Παράδειγμα: Πωλούνται προϊόντα από τον Γ στον Δ με τον όρο ότι δεν θα αυξηθεί η τιμή της α ύλης του προϊόντος μέσα στις προσεχείς 10 μέρες. Εφόσον δεν ισχύσει κάτι τέτοιο η πώληση θα υπαχθεί σε φόρο κατά την ημέρα της παράδοσης των προϊόντων. Η πώληση με δοκιμή. Πρόκειται για πώληση η οποία εξαρτάται από τη διάθεση του αγοραστή. Η πώληση πραγματοποιείται εφόσον ο αγοραστής δοκιμάσει και βρει το αγαθό της αρεσκείας του. Αβ η απαλλαγή θεωρείται ότι είναι διπλή πώληση, δηλαδή θεωρείται ότι πραγματοποιούνται δυο παραδόσεις αγαθών οι οποίες φορολογούνται ξεχωριστά η κάθε μια αρκεί οι συμβαλλόμενοι να υπάγονται στο φόρο Αγ αντί καταβολής δόση πράγματος. Πρόκειται για την σύμβαση με την οποία ο δανειστής αποδέχεται αντί της αρχικής καταβολής του οφειλέτη άλλη παροχή και συγκεκριμένα τη δόση πράγματος. Β οι φυσικές δυνάμεις ή ενέργειες, οι οποίες μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενα συναλλαγής όπως η παροχή ηλεκτρικού ρεύματος, αερίου ψύχους και θερμότητας. Γ. εκτός από τις συμβάσεις που αναφέρονται παραπάνω ο νόμος 1442/86 εξομοιώνει με παράδοση αγαθών την παράδοση που γίνεται από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδοχο ο οποίος πουλάει σε τρίτο για λογαριασμό του 14

παραγγελέα. Έτσι στην περίπτωση αποστολής αγαθών από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο με την εντολή να πωληθούν σε τρίτους, θεωρείται από το νόμο ότι γίνονται δυο παραδόσεις των ιδίων αγαθών. Η πρώτη θεωρείται ως παράδοση (πλασματική) από τον παραγγελέα προς τον παραγγελιοδόχο και η δεύτερη η πραγματική παράδοση από τον παραγγελιοδόχο προς τον τρίτο δηλαδή προς τον αγοραστή των αγαθών Ο παραγγελέας εκδίδει Δελτίο Αποστολής προς τον παραγγελιοδόχο. Ο παραγγελιοδόχος εκδίδει προς τον τρίτο (αγοραστή) δελτίο αποστολής-τιμολόγιο. Ακόμη ο παραγγελιοδόχος θα εκδώσει στο όνομα του παραγγελέα θεωρημένη διπλότυπη εκκαθάριση το αργότερο την δεκάτη μετά κάθε μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα. Ο φόρος που θα υπολογιστεί έχει ως εξής: ο παραγγελέας θα αποδώσει σύμφωνα με την εκκαθάριση του παραγγελιοδόχου το φόρο που αναλογεί στα αγαθά που πούλησε στον τρίτο (αγοραστή) μειωμένο με το φόρο της προμήθειας και τυχόν εξόδων που βαρύνουν την παράδοση σύμφωνα με σύμβαση που έχουν συνάψει. Ο Παραγγελιοδόχος θα αποδώσει σύμφωνα με το τιμολόγιο που έχει εκδώσει προς τον τρίτο (αγοραστή) το φόρο μειωμένο με το φόρο της εκκαθάρισης και αυξημένο με το φόρο της προμήθειας Επίσης ο ίδιος νόμος εξομοιώνει με παράδοση αγαθών την παράδοση που γίνεται από τον παραγγελιοδόχο προς τον παραγγελέα για αγαθά που αγόρασε ο πρώτος για λογαριασμό του δεύτερου. Έτσι στην περίπτωση αγοράς αγαθών από τον παραγγελιοδόχο και αποστολής των αγαθών προς τον παραγγελέα, θεωρείται από τον νόμο ότι γίνονται δυο παραδόσεις των ιδίων αγαθών Η πρώτη που είναι και η πραγματική, είναι αυτή που γίνεται από τον τρίτο (πωλητή των αγαθών) προς τον παραγγελιοδοχο αγοράς και η δεύτερη θεωρείται από όνομα ως παράδοση (πλασματική) και είναι αυτή που γίνεται από τον παραγγελιοδόχο αγοράς προς τον παραγγελέα. Παράδειγμα Ο Ανδρέου Α. (παραγγελέας) αποστέλλει με δελτίο αποστολής εμπορεύματα για πώληση στον Βασιλείου Β. (παραγγελιοδόχο) μονάδες 500 και συμφωνείται προμήθεια του Βασιλείου Β. 20% στην τιμή πώλησης των εμπορευμάτων (κατώτατη τιμή 500 *1000=500.000). Ο Βασιλείου πωλεί τα εμπορεύματα στον πελάτη Γεωργίου Γ. σντί 500*1000=500.000 πλέον ΦΠΑ 23% (115.000) τοις μετρητοίς. Ο βασιλείου στέλνει την εκκαθάριση και το ποσό που αναλογεί στον Ανδρέου. 15

Ενέργειες παραγγελιοδόχου Βασιλείου Β 1. Παραλαβή των εμπορευμάτων του Ανδρέου Α και παρακολούθηση με λογαριασμούς τάξεως. 2. Έκδοση τιμολογίου πώλησης για λογαριασμό τρίτων προς τον Γεωργίου Γ Αξία 500.000 ΦΠΑ 23% 115.000 Σύνολο για είσπραξη 615.000 Λογιστικές εγγραφές: αύξηση μετρητών και δημιουργία λογαριασμού υποχρέωσης. Ενημέρωση λογαριασμών τάξεων (αντιλογισμός). 3. Εκκαθάριση προς τον παραγγελέα Ανδρέου Α Η εκκαθάριση θα εκδοθεί το αργότερο τη δεκάτη ημέρα του επόμενου μήνα της πώλησης και με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του μήνα της πώλησης. Έκδοση τιμολογίου παροχής υπηρεσιών για υπολογισμό προμήθειας. Προμήθεια 100.000 ΦΠΑ 19.000 Σύνολο 119.000 Εκκαθάριση 500.000 -(μείον) προμήθεια 100.000 Υπόλοιπο προς απόδοση 400.000 ΦΠΑ τιμολογίου πώλησης 95.000 -Μείον ΦΠΑ 19.000 76.000 Σύνολο για απόδοση προς Ανδρέου 476.000 Δηλαδή: (500.000 +95.000)-(100.000+19.000)=476.000 Λογιστικές εγγραφές: Μείωση μετρητών και υποχρεώσεις προς Ανδρέου. Αύξηση εσόδων (προμήθεια) και αύξηση υποχρέωσης προς το δημόσιο με το ΦΠΑ της προμήθειας. 16

4. Δήλωση απόδοσης του ΦΠΑ που αναλογεί. Απόδοση του ΦΠΑ που αναλογεί από την παραπάνω πώληση μείον το φόρο της προμήθειας που αναλογεί. ε) η πώληση αγαθών που γίνεται με παρακράτηση της κυριότητας μέχρι αποπληρωμής του τιμήματος. Ο παραπάνω όρος δεν ασκεί επίδραση στην επιβολή του φόρου και συνεπώς ο ΦΠΑ καταβάλλεται κατά τον χρόνο της παράδοσης του αγαθού και όχι μετά την αποπληρωμή των δόσεων. Στ) παράδοση αγαθών θεωρείται και η παραγωγή, η κατασκευή ή η συναρμολόγηση ενός κινητού αγαθου που γίνεται με σύμβαση μίσθωσης έργου, δηλαδή εργολαβικά (facon) με υλικά και αντικείμενα που διαθέτει ο εργοδότης στον εργολάβο, έστω και αν ο εργολάβος χρησιμοποιεί και δικά του υλικά για αυτές τις εργασίες. Την εργασία που αναλαμβάνει ο εργολάβος για να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθού, θα πρέπει να καταλήγει σε ένα νέο προϊόν διαφορετικό από τα υλικά με τα οποία κατασκευάσθηκε. Παρόλο που οι παραπάνω εργασίες από τις διατάξεις του ΚΒΣ θεωρούνται ως παροχή υπηρεσιών και όχι ως πώληση αγαθών αφού ο εργολάβος δεν απέκτησε ποτέ την κυριότητα των α υλών και του προϊόντος που παρήγαγε, χαρακτηρίζεται έτσι επειδή οι εργασίες (φασόν) υπάγονται στο ΦΠΑ με το συντελεστή που ισχύει για την παράδοση των αγαθών που παρήγαγε ο εργολάβος και όχι με το συντελεστή της παροχής υπηρεσιών. Επίσης παράδοση θεωρείται και η εκτέλεση εργασίας facon στην περίπτωση που εργοδότης είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος-μέλος, ο οποίος στέλνει τα υλικά, αρκεί οι πρώτες ύλες να αποστέλλονται από τον εργοδότη στον εργολάβο και τα αγαθά που παράγονται από τον εργολάβο να αποστέλλονται στον εργοδότη δηλαδή απ όπου εστάλησαν οι πρώτες και βοηθητικές ύλες. Στις παραπάνω διακινήσεις φορολογείται η εργασία Facon και μάλιστα με συντελεστή αυτών των αγαθών και όχι η παραλαβή των υλικών που δε συνιστά φορολογητέα πράξη στην Ελλάδα γιατί δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις ύπαρξης ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών αφού ο εργολάβος δεν απέκτησε ποτέ την κυριότητα των α υλών και των προϊόντων. Περισσότερα για αυτό το θέμα θα αναπτυχθούν στο άρθρο 22 α «απαλλαγές στις παραδόσεις αγαθών προς άλλα κράτη μέλη» Ζ) η μεταβίβαση ύστερα από αναγκαστική απαλλοτρίωση και καταβολή αποζημίωσης της κυριότητας ακινήτων ή κινητών πραγμάτων από δημόσια αρχή. Αναγκαία προϋπόθεση τα πράγματα αυτά να ανήκουν σε υποκείμενο του φόρου και όχι σε ιδιώτες και αν είναι ακίνητα να είναι καινούργια και μάλιστα η απαλλοτρίωση να γίνει πριν την πρώτη εγκατάσταση. Έτσι σύμφωνα με τα παραπάνω η νόμιμη αποζημίωση υπόκειται σε ΦΠΑ. Πράξεις που δεν αποτελούν παραδόσεις αγαθών 17

η μεταβίβαση μιας επιχείρησης ως σύνολο ή ως κλάδος (δηλαδή να έχει λειτουργικά αποτελέσματα) από επαχθή (με αντάλλαγμα) ή χαριστική αιτία (δωρεά) δε θεωρείται παράδοση αγαθών και δεν υπόκειται σε ΦΠΑ. Εφόσον αυτός που αποκτά τα αγαθά συνεχίζει τις εργασίες του προκατόχου του και υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και στα υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει, δηλαδή γίνεται υποκείμενος στο ΦΠΑ. Για την παράδοση όλων των αγαθών που μεταβιβάζονται δεν οφείλεται ΦΠΑ Παράδειγμα Α Η εταιρία ΔΟΚΙΜΗ απορροφάται από την εταιρία ΚΑΤΑΣΚΕΥΗ ΑΕ η οποία αποκτά όλο το ενεργητικό της και αναλαμβάνει τις υποχρεώσεις της. Παράδειγμα Β Οι εταιρείες ΕΣΚΑΦΕΣ ΕΠΕ και ΧΩΜΑΤΟΥΡΓΙΚΗ ΕΠΕ συγχωνεύονται και δημιουργούν την εταιρία ΧΩΜΑΤΟΥΡΓΙΚΑ ΕΡΓΑ ΕΠΕ. Στην περίπτωση αυτή δεν οφείλεται ΦΠΑ για την παράδοση των αγαθών γιατί ο φόρος θα καταβληθεί από την συγχωνεύουσα εταιρία. Παράδειγμα Γ Ο κοσμηματοπώλης ΜΑΡΙΝΗΣ πωλεί ολόκληρη την επιχείρηση του στον ιδιώτη ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ. Για να μη θεωρηθεί φορολογική παράδοση η πράξη αυτή πρέπει ο ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ να συνεχίσει την επιχείρηση του κοσμητοπωλείου. Έτσι πρέπει να υποβάλλει δήλωση έναρξης επαγγέλματος ώστε κατά τη στιγμή αγοράς της επιχείρησης να είναι υποκείμενους στο φόρο. Παράδειγμα Δ Ο βιοτέχνης ΚΟΥΚΗΣ ΝΙΚ εισφέρει την ατομική του επιχείρηση κατασκευής επίπλων, στην ομόρρυθμη εταιρία ΚΟΥΚΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΚΑΙ ΣΙΑ ΟΕ έναντι ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο καθώς και στα κέρδη και τις ζημιές της ομόρρυθμης εταιρίας 40%. Η παράδοση της ατομικής επιχείρησης δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη στο ΦΠΑ Παράδειγμα Ε Από την ΑΕ ΔΟΜΙΚΑ ΕΡΓΑ εισφέρεται στην ΑΕ ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΗ ο κλάδος των χωματουργικών για τον οποίο λαμβάνει 4000 μετοχές που αντιστοιχούν στην αξία του εισφερόμενου κλάδου. Για την εισφορά αυτή δεν οφείλεται φόρος με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι ο μεταβιβαζόμενος κλάδος είναι λειτουργικά ανεξαρτήτως. 18

Παράδοση ακινήτων Παράδοση ακινήτων είναι η μεταβίβαση αποπερατούμενων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων τους και του οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά εφόσον πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. Η παράδοση των ακινήτων, η μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας καθώς και η μεταβίβαση του δικαιώματος άσκησης της επικαρπίας των ακινήτων υπάγεται σε ΦΠΑ για ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1 η Ιανουαρίου 2003. Πράξεις θεωρούμενες ως παράδοση αγαθών Ορισμένε πράξεις θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών όπως η χρησιμοποίηση προϊόντων και εμπορευμάτων από την εταιρία για τις ανάγκες της άρα φορολογούνται κανονικά ως προς το ΦΠΑ έστω και αν οι πράξεις αυτές γίνονται χωρίς αντάλλαγμα και ενδεχομένως χωρίς αντισυμβαλλόμενο. Οι πράξεις αυτές χαρακτηρίζονται με τον όρο αυτοπαράδοση. Οι πράξεις αυτές αναφέρονται στη διάθεση αγαθών για τις ανάγκες της ίδια της επιχείρησης. Συγκεκριμένα: a) Στην αγορά ή εισαγωγή καπνοβιομηχανικών προϊόντων (τσιγάρα, πούρα, καπνός) Β) στην διάθεση τροφής και ποτών για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης Γ) στην αγορά ή εισαγωγή οινοπνευματωδών ποτών εφόσον αυτά διατέθηκαν για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων Δ) στην αγορά ή εισαγωγή επιβατικών αυτοκινήτων, ιδιωτικής χρήσης μέχρι και 9 θέσεων μοτοσυκλετών και μοτοποδηλάτων Παράδειγμα η βιομηχανία Α υφασμάτων αγοράζει ένα αυτοκίνητο 8 θέσεων αξίας 10.000 ευρώ για τις ανάγκες της. Για την αγορά του αυτοκινήτου του πληρώνει ΦΠΑ 2.300 ευρώ. Ο παραπάνω φορολογούμενος δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του φόρου τον οποίο επιβαρύνεται η επιχείρηση του ως τελικός καταναλωτής. Αν όμως η ίδια βιομηχανία κατασκευάζει αυτοκίνητα και διαθέσει ένα αυτοκίνητο παραγωγής της 8 θέσεων για την εξυπηρέτηση της επιχείρησης (μεταφορά του δ/ντη στο εργοστάσιο) η διάθεση 19

(αυτοπαραδοση) αυτή θα θεωρηθεί ως φορολογητέα παράδοση αγαθών. Επειδή κατά την κατασκευή του αυτοκινήτου η βιομηχανία εξέπεσε φόρο των εισροών του ΦΠΑ (πρώτες, βοηθητικές ύλες κλπ) θα πρέπει να υπολογίσει ΦΠΑ κατά την παράδοση, έτσι: ΦΠΑ αγοράς 2.300 ΦΠΑ διάθεσης 2300 0 Δηλαδή να θεωρηθεί η παράδοση του αυτοκινήτου φορολογητέα. Ενώ αν δεν υπήρχε ο ΦΠΑ διάθεσης η βιομηχανία θα είχε συμψηφίσει το φόρο αγοράς με ΦΠΑ αξίας πωλήσεων Παράδειγμα Η βιομηχανία Β υφασμάτων αγοράζει οινοπνευματώδη ποτά (ούζο, κονιάκ, λικέρ κτλ) και τα διαθέτει για μη φορολογητέες πράξεις στο προσωπικό της. Για την αγορά αυτή των ποτών, η επιχείρηση Β δεν έχει το δικαίωμα να συμψηφίσει το φόρο αγοράς με το φόρο των πωλήσεων. Αν όμως η ίδια βιομηχανία παράγει ποτά και τα διαθέσει για τις ανάγκες της (πχ σε γιορτή του προσωπικού) η πράξη αυτή θα θεωρηθεί ότι είναι φορολογητέα πράξη για τον ίδιο λόγο που αναφέρθηκε στο προηγούμενο παράδειγμα. Για τις αυτοπαραδόσεις εκδίδεται απόδειξη αυτοπαράδοσης ή άλλο στοιχείο αξίας του ΚΒΣ στο οποίο αναγράφεται ότι εκδίδεται ως απόδειξη αυτοπαράδοσης και αποδίδεται ο ΦΠΑ της τρέχουσας τιμής αγοράς ή του κόστους παραγωγής. Αντίθετα η διάθεση από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησης του (πάγια) η απόκτηση των οποίων από άλλο υποκείμενο του παρέχει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και συνεπώς η επιχείρηση σωστά εξέπεσε το φόρο προστιθεμένης αξίας με τις προσωρινές δηλώσεις απόδοσης ΦΠΑ κατά το χρόνο αγοράς των αγαθών ή των πρώτων υλών από τις οποίες κατασκευάσθηκαν. Αντίθετα αν η επιχείρηση που είναι υποκείμενη στο φόρο μεταφέρει προϊών της σε πάγιο στοιχείο για κάλυψη αναγκών της η πράξη αυτή δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη. Η επιχείρηση αν το αποκτούσε το πάγιο από άλλη επιχείρηση θα είχε το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου έτσι στη συγκεκριμένη περίπτωση η επιχείρηση εκπίπτει του φόρου αγοράς των πρώτων υλών. 20

Παράδειγμα Η βιομηχανία Γ κατασκευάζει μηχανήματα και ένα από τα μηχανήματα (προϊόν) το μεταφέρει στα πάγια της για τις ανάγκες της (αγαθό επένδυσης) η πράξη αυτή δεν αποτελεί φορολογητέα αυτοπαράδοση. Επίσης θεωρούνται ως αυτοπαράδοση πράξεις οι οποίες εφόσον είχε εκπέσει ο φόρος κατά την απόκτηση, την παραγωγή ή την κατασκευή τους τότε η παράδοση αυτών των αγαθών αποτελεί φορολογητέα πράξη. Έτσι θεωρούνται ως αυτοπαραδόσεις αγαθών εκείνες οι πράξεις οι οποίες κατά την απόκτηση τους είχε εκπέσει ο φόρος και στη συνέχεια η διάθεση γίνεται σε άλλη δραστηριότητα μη υπαγόμενη του αυτού υποκειμένου. Παράδειγμα Ο βιβλιοπώλης Χρήστου ασκεί ταυτόχρονα και το επάγγελμα του μεσίτη ασφαλειών, δραστηριότητα που είναι απαλλασσόμενη από το φόρο και χρησιμοποιεί γραφική ύλη για τις ανάγκες του κλάδου ασφαλειών. Η πράξη αυτή θεωρείται φορολογητέα δηλαδή έγινε αυτοπαραδοση αγαθών, δεδομένου ότι η γραφική ύλη διατέθηκε σε απαλλασσόμενο κλάδο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και πρέπει να φορολογηθεί αφού κατά την αγορά είχε εκπέσει ο φόρος. Ακόμη αυτοπαράδοση αγαθών θεωρείται η διάθεση από υποκείμενο στο φόρο αγαθών της επιχείρησης του για την ικανοποίηση και γενικά η δωρεάν διάθεση αγαθών για σκοπούς ξένους προς την άσκηση της επιχείρησης. Παράδειγμα: Βιομήχανος που έχει επιχείρηση κατασκευής ηλεκτρικών ψυγείων, παίρνει ένα ψυγείο για το σπίτι του. 21

22