ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ

ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΚΑΒΑΛΑΣ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ n ^ S A \. Xrr >1,. J o >r m A-' ΘΕΜΑ: «ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΕΣ ΔΕΣΜΕΥΣΕΙΣ ΚΑΙ ΟΡΙΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ» Ο επιβλέπων καθηγητής: ΠΑΤΣΑΚΑΣ ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ Η σπουδάστρια: ΚΟΒΑΝΙΔΟΥ ΙΟΡΔΑΝΑ ΚΑΒΑΛΑ, ΜΑΙΟΣ 1999

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Όπως είναι γνωστό, κάθε κράτος για να μπορέσει να λειτουργήσει σωστά πρέπει να είναι σε θέση να καλύπτει τις δαπάνες λειτουργίας του. Το μεγαλύτερο μέρος των δαπανών αυτών καλύπτεται με τη φορολογία των πολιτών. Όλοι οι πολίτες είναι υποχρεωμένοι να συνεισφέρουν στα «δημόσια βάρη» ανάλογα με την οικονομική δυνατότητά τους. Το Σύνταγμα καθιερώνει κάποιες αρχές, οι οποίες θέτουν περιορισμούς στην άσκηση της φορολογικής εξουσίας. Οι αρχές αυτές έχουν μεγάλη σημασία γιατί βοηθούν στην αντιμετώπιση οποιασδήποτε μορφής αυθαιρεσίας από την κρατική εξουσία σε σχέση με την επιβολή και είσπραξη των φόρων. Επίσης, δημιουργούν στους πολίτες, που υπόκεινται σε φορολογία, ένα αίσθημα ασφάλειας και εμπιστοσύνης στο Κράτος. Το θέμα της εργασίας που κρατάτε στα χέρια σας είναι η ανάλυση μιας από τις αρχές που καθιερώνει το Σύνταγμα σε σχέση με την επιβολή φόρων, της αρχής της φορολογικής ισότητας. Η αρχή αυτή είναι θεμελιώδους σημασίας γιατί επιβάλλει την ίση αντιμετώπιση των πολιτών στο θέμα της φορολογικής επιβάρυνσης. Γίνεται αναφορά σε βασικές έννοιες που είναι απαραίτητες για την κατανόηση της εργασίας, όπως είναι ο φόρος και το φορολογικό σύστημα. Επίσης, γίνεται αναφορά σε όλες τις Συνταγματικές αρχές που αφορούν στο Φορολογικό Δίκαιο και ανάλυση και εμβάθυνση στην αρχή της φορολογικής ισότητας. Τέλος, συνάγονται κάποια συμπεράσματα που απορρέουν από την ανάπτυξη του θέματος. Στην εργασία αυτή έγινε προσπάθεια να αναπτυχθεί το θέμα με σαφήνεια, χωρίς παραλείψεις αλλά και χωρίς περιττές αναλύσεις. Έγινε προσπάθεια ο αναγνώστης να μπορεί να κατανοήσει το θέμα εύκολα, χωρίς να κουραστεί και να δυσανασχετήσει.

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ Πρόλογος... ι Εισαγωγή... 3 ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΦΟΡΟΣ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΑΡΧΕΣ ΠΟΥΔΙΕΠΟΥΝ ΤΗΝ ΑΣΚΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ 1.1 Φόρος... 4 1.2 Το φορολογικό σύστημα... 5 1.3 Γενικές αρχές που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας. 6 1.3.1 Γενικά... 6 1.3.2 Η αρχή της νομιμότητας του φόρου... 7 1.3.3 Η αρχή της βεβαιότητας του φόρου... 8 1.3.4 Η αρχή της μη αναδρομικής ισχύος των φορολογικών ρυθμίσεων... 8 1.3.5 Η αρχή της φορολογικής ισότητας... 9 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ 2.1 Συνταγματική καθιέρωση της αρχής... 10 2.2 Η καθολικότητα της φορολογικής υποχρέωσης... 11 2.3 Φορολογικές απαλλαγές... 13 2.4 Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης... 15 2.5 Φορολογική ισότητα και αλλοδαποί... 16 2.6 Η δίκαιη κατανομή του φορολογικού βάρους... 17 2.6.1 Παράγοντες καθορισμού της φοροδοτικής ικανότητας... 18 2.6.2 Προοδευτικοί και αναλογικοί φορολογικοί συντελεστές... 21 2.7 Παραβιάσεις της αρχής της φορολογικής ισότητας... 24 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ 3 1 Γ ενικά... 27 3.2 Διαφοροποιήσεις της φορολογίας που δικαιολογούνται από την διαφορά των καταστάσεων... 28 3.3 Διαφοροποιήσεις που δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος... 30 3.3.1 Η παροχή φορολογικών κινήτρων... 30 3.3.2 Ο προσδιορισμός της φοροδοτικής ικανότητας βάσει τεκμηρίων. 3ΐ 3.4 Αντισυνταγματικά φορολογικά προνόμια... 35 Συμπεράσματα..... 37 Συντομογραφίες...... 39 Βιβλιογραφία... 40

ΕΙΣΑΓΩΓΗ ο φόρος αποτελεί δραστική επέμβαση του Κράτους στη σφαίρα των ιδιωτικών συμφερόντων αλλά και δημόσιο καθήκον των πολιτών. Για το λόγο αυτό η φορολογική επιβολή αντιμετωπίζεται απ ευθείας από το ίδιο το Σύνταγμα, ενώ εφαρμόζονται σ αυτήν και οι λοιπές Συνταγματικές αρχές και γενικές αρχές του Δημοσίου Δικαίου που πηγάζουν από την Συνταγματική καθιέρωση του Κράτους Δικαίου. Οι ειδικές Συνταγματικές δεσμεύσεις της φορολογικής εξουσίας του Κράτους επιβάλλονται καταρχήν στην νομοθετική εξουσία κατά τη θέσπιση των φορολογικών διατάξεων, ενώ ταυτόχρονα ο φορολογικός νομοθέτης και η φορολογική διοίκηση υποχρεούνται να τηρούν το σύνολο των αρχών που συνθέτουν το πλαίσιο της φορολογικής νομιμότητας. Από τις Συνταγματικές αυτές αρχές, θεμελιώδους σημασίας είναι η αρχή της φορολογικής ισότητας με την οποία θα ασχοληθούμε παρακάτω. Συγκεκριμένα η εργασία αυτή περιέχει: Στο 1 κεφάλαιο γίνεται αναφορά στις έννοιες του φόρου και του φορολογικού συστήματος. Η αναφορά στις έννοιες αυτές, θεωρώ, ότι είναι απαραίτητη για την κατανόηση του υπόλοιπου κειμένου. Επίσης, γίνεται αναφορά και επεξήγηση όλων των αρχών που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας. Στο 2 κεφάλαιο γίνεται ανάλυση της αρχής της φορολογικής ισότητας, η οποία αποτελείται από δύο επιμέρους αρχές, την αρχή της καθολικότητας του φόρου και την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Στο 3 κεφάλαιο γίνεται αναφορά στις φορολογικές διακρίσεις και διαφοροποιήσεις από την αρχή της φορολογικής ιοότητας. Τέλος, συνάγονται κάποια συμπεράσματα σχετικά με την αρχή της φορολογικής ισότητας και το βαθμό που αυτή εφαρμόζεται στην ελληνική φορολογική πραγματικότητα.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΦΟΡΟΣ, ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΚΑΙ ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΔΙΕΠΟΥΝ ΤΗΝ ΑΣΚΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ Ο φόρος ως το κύριο μέσο κατανομής των δημοσίων βαρών μεταξύ των ατόμων είναι έννοια πολυσύνθετη που ενδιαφέρει την πολιτική, την οικονομική, την δημοσιονομική και την νομική θεωρία. Ο θεσμός του φόρου ήταν ήδη γνωστός από την αρχαιότητα αλλά η σημασία του ως πηγής δημοσίων εσόδων ήταν μικρή συγκρινόμενη τουλάχιστον με την άρχουσα θέση του στις πηγές χρηματοδότησης των δημοσίων δαπανών κατά την σύγχρονη εποχή. Ο κλασσικός ορισμός της έννοιας του φόρου διατυπώθηκε από τον G. Jeze, και έγινε αποδεκτός και από την ελληνική επιστήμη. Σύμφωνα με αυτόν «ο φόρος αποτελεί άμεση και οριστική παροχή των ιδιωτών προς την Δημόσια Εξουσία, που είναι αναγκαία για την κάλυψη των δημοσίων βαρών». Το φαινόμενο του φόρου συνδεδεμένο με το φαινόμενο του κράτους παρακολουθεί την εξέλιξη της περί Κράτους αντίληψης. Η μεταβολή των αντιλήψεων περί Κράτους καθιστούν αναγκαία την προσαρμογή του ορισμού του φόρου στις νέες λειτουργίες του θεσμού, την προσθήκη στον ορισμό του φόρου και των άλλων λειτουργιών που επιτελεί (οικονομικών και κοινωνικών). Έτσι ένας ενιαίος ορισμός του φόρου ο οποίος λαμβάνει υπόψη την σύνθετη λειτουργία των φόρων στο πλαίσιο του σύγχρονου παρεμβατικού Ι.Γεωργαντά Β.,Τα δημόσια οικονομικά και η ελληνική οικονομική νομοθεσία κατά G.Jeze, Αθήνα, 1915

Κράτους είναι ο εξής: «Φόρος είναι η αναγκαστική και χωρίς αντάλλαγμα παροχή προς το Κράτος ή άλλα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου προς πορισμό εσόδων και εκπλήρωση σκσπών οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής». Από τον ορισμό αυτό συνάγονται τα εξής στοιχεία του φόρου:. οριστική και χρηματική παρσχή.. υποχρεωτικός χαρακτήρας της παροχής.. έλλειψη ειδικού ανταλλάγματος. εκπλήρωση δημοσίων σκσπών. 1.2 ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ Παλιότερα είχε απασχσλήσει την επιστήμη το ζήτημα, κατά πόσο ένα Κράτος θα έπρεπε να περιοριστεί σε ένα φόρο μόνο, ή ήταν αναγκαία η ύπαρξη περισσότερων του ενός φόρων. Κατά τον 18 αιώνα αλλά και 19 αιώνα πολλοί επιστήμονες ήταν υπέρ του ενός ενιαίου φόρου. Η θέση αυτή ήταν σύμφωνη με τα δεδομένα της εποχής εκείνης καθώς ένα Κράτος τότε είχε πολύ μικρότερες ανάγκες από το σύγχρονο Κράτος. Το σύγχρονο «Κοινωνικό Κράτος» έχει αυξημένες ανάγκες, οι οποίες δεν μπορούν να καλυφθούν με την επιβολή ενός μόνο είδους φόρου, γι αυτό και είναι απαραίτητη η συνύπαρξη πολλών φόρων δηλαδή ενός συστήματος φόρων. Το φορολογικό σύστημα λσιπόν μιας χώρας, μπορεί να ορισθεί ως το σύνολο των εν ισχύ φόρων σε δεδσμένη χρονική στιγμή - λαμβανομένων υπ όψη και των διατάξεων του διαχρονικού φορολογικού δικαίου. Η σύνθεση αυτή βέβαια δεν είναι τυχαία καθόσον η επιλογή των φόρων που θα επιβληθούν καθώς και η ένταση με την οποία θα «πλήττουν» το αντικείμενό τους, προϋποθέτει την εξέταση όλων των παραμέτρων και τη δόμησή τους κατά τέτοιων τρόπο ώστε και σ ταμιευτικός σκοπός να εξυπηρετείται αλλά και να ελαχιστοποιούνται οι δυσμενείς επιδράσεις των φόρων στην σικονσμική συμπεριφορά των

ιδιωτών και να εξουδετερώνονται οι τυχόν αλληλοσυγκρουόμενες επιδράσεις των διάφορων φόρων.^ Είναι φανερό ότι η σύνθεση του φορολογικού συστήματος δεν είναι δυνατόν να είναι η ίδια σ όλες τις χώρες. Ο φορολογικός νομοθέτης διαμορφώνει το φορολογικό σύστημα σύμφωνα με τις συνθήκες που επικρατούν και σύμφωνα με τους βραχυπρόθεσμους και μακροπρόθεσμους στόχους του. Το ισχύον ελληνικό φορολογικό σύστημα περιλαμβάνει το σύνολο των γνωστών στην διεθνή πρακτική φορολογιών που επιβάλλονται επί του εισοδήματος, της περιουσίας και της δαπάνης. Η διαμόρφωση τσυ φσρολογικού συστήματος δεσμεύεται από το Σύνταγμα, το οποίο καθιερώνει κάποιες αρχές που περιορίζουν την εξουσία του φορολογικού νομοθέτη και προστατεύουν έτσι τους υποκείμενους στη φορσλογία. 1.3 ΓΕΝΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΔΙΕΠΟΥΝ ΤΗΝ ΑΣΚΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ. Η επιβολή του φόρου συνιστά ειδικότερη εκδήλωση της εν γένει κρατικής εξουσίας. Σε σχέση με την άσκηση της εξουσίας αυτής, η πσλιτική εξουσία είναι ελεύθερη ως προς τον καθορισμό των στοιχείων της εκάστοτε οικονομικής επιβάρυνσης έτσι ώστε να εναρμονίζεται η φορολογική πολιτική προς την εν γένει οικονομική και κοινωνική πολιτικής της. Η αναγνώριση όμως της ελευθερίας αυτής δεν σημαίνει και απεριόριστη εξουσία σε σχέση με την επιβολή και ρύθμιση των ουσιωδών στοιχείων του φόρου. ^ 2. Βλ. Κ.Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 1998, σελ.58 3. Βλ. Κ.Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 1998, σελ.61

Πέρα από τις οικονομικές αρχές που επιβάλλονται από την ανάγκη επίτευξης των σκοπών του φόρου, το Σύνταγμα περιέχει σειρά αρχών που θέτουν περιορισμούς στην άσκηση της φορολογικής εξουσίας. Οι περιορισμοί αυτοί συνιστούν ένα πλέγμα εγγυήσεων γύρω από τον φορολογούμενο, έτσι ώστε να αντιμετωπίζεται οποιαδήποτε μορφή αυθαιρεσίας. Οι αρχές αυτές είναι οι παρακάτω: α. Η αρχή της νομιμότητας του φόρου, β. Η αρχή της βεβαιότητας του φόρου. γ. Η αρχή της μη αναδρομικής ισχύος των φορολογικών ρυθμίσεων, δ. Η αρχή της φορολογικής ισότητας. Παρακάτω δίνεται επιγραμματικά το περιεχόμενο των αρχών αυτών. 1.3.2. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ Η αρχή αυτή, η οποία είναι θεμελιώδους σημασίας για το φορολογικό δίκαιο, καθιερώνεται στο άρθρο 78 παρ. 1 του ισχύοντος Συντάγματος: «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται, ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο, που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Επομένως η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να στηρίζεται σε νόμο, και μάλιστα τυπικό (δηλαδή σε νομοθετική πράξη κοινοβουλευτικής προέλευσης) στον οποίο πρέπει να καθορίζονται: α. Το υποκείμενο του φόρου που μπορεί να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο (φυσικά πρόσωπα που απέκτησαν εισόδημα στην Ελλάδα, προσωπικές εταιρίες Ο.Ε., Ε.Ε., αστικές εταιρίες κ.α.) β. Το αντικείμενο του φόρου που μπορεί να είναι το εισόδημα, η περιουσία, η δαπάνη και οι συναλλαγές. γ. Ο φορολογικός συντελεστής με βάση τον οποίο θα γίνει ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου.

δ. Οι απαλλαγές και εξαιρέσεις από τον φόρο. 1.3.3. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΒΕΒΑΙΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ Άμεσα συνδεδεμένη με την αρχή της νομιμότητας είναι και η αρχή της βεβαιότητας του φόρου, η οποία διατυπώθηκε τον 18 αιώνα από τον φυσιοκράτη Α. Smith στο έργο του: «Ο ΠΛΟΥΤΟΣ ΤΩΝ ΕΘΝΩΝ». Σύμφωνα με τον Smith «ο φόρος τον οποίο ο κάθε πολίτης υποχρεούται να πληρώσει πρέπει να είναι πάντοτε βέβαιος και δεν πρέπει ουδέποτε να είναι αυθαίρετος. Ο χρόνος και ο τρόπος πληρωμής και το πληρωτέο ποσό πρέπει να είναι σαφή και ορισμένα για τον φορολογούμενο καθώς και για οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο»."* Η αρχή αυτή απευθύνεται κυρίως στον νομοθέτη τον οποίο υποχρεώνει να διατυπώσει κατά τρόπο σαφή και πλήρη τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου. Στην υποχρέωση αυτή βρίσκεται και ο σύνδεσμος αυτής της αρχής προς την αρχή της νομιμότητας του φόρου. 1.3.4. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΜΗ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΗΣ ΙΣΧΥΟΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΡΥΘΜΙΣΕΩΝ. Το Σύνταγμα του 1975 καθιερώνει ρητά την απαγόρευση της αναδρομικότητας των φορολογικών διατάξεων. Συγκεκριμένα προβλέπεται ότι: «φόρος ή οποιοδήποτε άλλο οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Ο κανόνας αυτός αποβλέπει στην ασφάλεια των συναλλαγών και της σταθερότητας των σχέσεων κράτους και πολίτη, καθώς και την αποτροπή σώρευσης φορολογικών βαρών, γεγονός που μπορεί να έχει Βλ. Κ.Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 1998, σελ.108

δυσμενείς επιπτώσεις στην οικονομική κατάσταση των υπόχρεων του φόρου. Βέβαια στον κανόνα αυτό υπάρχουν και κάποιες εξαιρέσεις. Παραδείγματος χάρη είναι επιτρεπτή η αναδρομική ισχύς διατάξεων που προβλέπουν την απαλλαγή ή τη μείωση του φόρου και επίσης η δυνατότητα είσπραξης των δασμών και φόρων κατανάλωσης από την ημέρα κατάθεσης του σχετικού νομοσχεδίου. 1.3.5. Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ Στο άρθρο 4 παράγραφος 5 του Συντάγματος του 1975 καθιερώνεται η αρχή της φορολογικής ισότητας σύμφωνα με την οποία: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν αδιακρίτως στα δημόσια βάρη αναλόγως των δυνάμεών τους». Το περιεχόμενο της αρχής αυτής θα προσπαθήσω να προσεγγίσω και να αναλύσω στο υπόλοιπο της εργασίας μου. 5. Βλ. Χατζητζανή, Εγχ.Γεν.Αρχών Φορολογικού Δικαίου, 1991, σελ.69

ΚΕΦΑΛΑΙΟ, 2 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ 2.1 ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΗ ΚΑΘΙΕΡΩΣΗ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ Το άρθρο 4 παρ.5 του Συντάγματος του 1975 ορίζει ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν αδιακρίτως στα δημόσια βάρη αναλόγως των δυνάμεών τους». Συνεπώς το ισχύον Σύνταγμα κατοχυρώνει ρητά τις δύο αρχές της φορολογικής ισότητας. Την αρχή της καθολικότητας του φόρου και την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Οι αρχές αυτές κατοχυρώθηκαν για πρώτη φορά στην γαλλική Διακήρυξη των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και του Πολίτη του 1789 και υιοθετήθηκαν αργότερα και από τα άλλα Ευρωπαϊκά Συντάγματα. Οι ηγέτες του Επαναστατημένου Ελληνικού Έθνους δεν έμειναν ανεπηρέαστοι. Οι αρχές της φορολογικής ισότητας περιλήφθηκαν στο σχέδιο Συντάγματος του Ρήγα Βελεστινλή (Νέα Πολιτική Διοίκηση). Στη συνέχεια, τις αρχές αυτές υιοθέτησαν η Νομική Διάταξη της Ανατολικής Χέρσου Ελλάδος (αρθ. ΣΤ και Ζ'), το Προσωρινό Πολίτευμα της Επιδαύρου (τμ.β, παρ.γ και η ), το Σύνταγμα του Άστρους (τμ.β, παρ. ζ ) και το Πολιτικό Σύνταγμα της Ελλάδος (κεφ. Γ, παρ. 7 και 10). Το Σύνταγμα του 1844 (άρθρο 3) κατοχύρωνε τις δύο αυτές αρχές, με την πρόβλεψη - ανάλογη προς την αντίστοιχη του Πολιτικού Συντάγματος - ότι η καταβολή των δημοσίων βαρών όφειλε να γίνετε αναλόγως της περιουσίας των πολιτών. Αυτή τη διατύπωση διατήρησε και το Σύνταγμα του 1864. Αντίθετα το Σύνταγμα του 1911,

όριζε ότι η συνεισφορά στα δημόσια βάρη έπρεπε να γίνετε αναλόγως των δυνάμεων εκάστου. Έτσι ως δείκτης φοροδοτικής ικανότητας δεν ορίσθηκε μόνο η περιουσία αλλά και το εισόδημα και γενικότερα η οικονομική δύναμη κάθε πολίτη. Την διατύπωση του Συντάγματος του 1911 διατήρησαν και τα Συντάγματα του 1927 (άρθρο 6), του 1952 (άρθρο 3) και του 1975 (άρθρο 4, παρ. 5). Πρέπει στο σημείο αυτό να τονισθεί ότι παρά την διακηρυγμένη σπουδαιότητά της η αρχή της φορολογικής ισότητας λειτουργεί τις περισσότερες φορές ως γενική κατεύθυνση προς το νομοθέτη, ενώ αποτελεί ως απαγόρευση των διακρίσεων ένα ακραίο φραγμό κατά των αυθαίρετων προνομίων, που είναι δυνατόν να καθιερώνονται νομοθετικά, κατ επίκληση της διαφοράς των καταστάσεων ή λόγω γενικού συμφέροντος. 2.2 Η ΚΑΘΟΛΙΚΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΗΣ Το Σύνταγμα κατοχυρώνει την αρχή της καθολικότητας του φόρου, την οποία διατύπωσε για πρώτη φορά ο Adam Smith στο έργο του «Ο Πλούτος των Εθνών». Η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι καθολική, επιβαλλόμενη επί του συνόλου των Ελλήνων. Το βάρος της δημιουργίας εσόδων προς κάλυψη των δημοσίων δαπανών πρέπει να το επωμίζονται όλοι οι πολίτες αδιακρίτως, και όχι ορισμένη τάξη ή κατηγορία αυτών. Επομένως απαγορεύεται στον νομοθέτη να εισάγει αθέμιτες διακρίσεις, για τις οποίες δεν συντρέχουν δικαιολογίες αναγόμενες στο γενικό συμφέρον ή στην ανάγκη του κοινωνικού συνόλου. Τυχόν νομοθετικές διαφοροποιήσεις της φσρσλσγίας πρέπει να γίνονται επί τη βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, σε 7. Βλ. I. Αναστόπουλος, Φορολογικό Δίκαιο, 1992, σελ. 127 8. Βλ. Σβώλου - Βλάχου, Το Σύνταγμα της Ελλάδος, 1954, σελ. 221

συνάρτηση ττρος το αντικείμενο της ρύθμισης. Σύμφωνα με την Γαλλική αντίληψη, η γενικότητα και το αττρόσωττο της κατάστασης των φορολογούμενων που συνδέεται με την αρχή της νομιμότητας του φόρου, συνεπάγεται την ισότητα της μεταχείρισής τους. Ένα πρώτο ζήτημα που δημιουργείται είναι κατά πόσο υπέχουν φορολογική υποχρέωση και οι αλλοδαποί. Παρά τη διατύπωση της διάταξης που αναφέρεται στους Έλληνες πολίτες, σήμερα είναι γενικά αποδεκτό ότι το Κράτος έχει δικαίωμα να επιβάλλει φόρο όχι μόνο στα άτομα που έχουν την ιθαγένειά του, αλλά και σε άτομα που διατηρούν με αυτό οικονομικής ή άλλης φύσης δεσμό. Το Κράτος μπορεί να επιβάλλει φόρο και στους αλλοδαπούς που διαμένουν στην επικράτειά του (Θεωρία της Κυριαρχίας του Κράτους) αλλά και ασχέτως διαμονής, σε αλλοδαπούς, που μετέχουν στον οικονομικό και κοινωνικό βίο του Κράτους και συνεπώς οφείλουν να συνεισφέρουν στην λειτουργία του (Αρχή του Οικονομικού και Κοινωνικού Συνδέσμου). Την φορολογική υποχρέωση και των αλλοδαπών που κατοικούν ή αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα προβλέπει η ισχύουσα νομοθεσία για το φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Φυσικά ο φορολογικός νόμος είναι δυνατό να προβλέψει την απαλλαγή ή διάφορη μεταχείριση για ορισμένες κατηγορίες αλλοδαπών, είτε για πολιτικούς λόγους (Πρεσβευτές, Πρόξενοι) είτε για την αποφυγή του φαινομένου της διπλής φορολογίας. Φορολογική υποχρέωση έχουν όχι μόνο τα φυσικά πρόσωπα αλλά και τα νομικά και ενόψει της ύπαρξης ιδιαίτερης προσωπικότητας, σε σχέση με τα φυσικά πρόσωπα που τα αποτελούν, αλλά και ενόψει του ότι η μη φορολόγησή τους θα οδηγούσε στο να παραμείνει αφορολόγητο το τμήμα των εισοδημάτων τους που δεν διανέμεται στα πρόσωπα που τα αποτελούν. 9. Βλ.σχ.Σμπαρούνη, Δημόσια Οικονομική, 1956, σελ. 333

2.3 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ Σχετικά με την κατοχυρωμένη συνταγματικά αρχή της καθολικότητας του φόρου, γεννάται το ερώτημα, κατά ττόσο είναι συνταγματικά επιτρετττή η πρόβλεψη απαλλαγών. Όπως ήδη αναφέρθηκε, η αρχή της καθολικότητας του φόρου δεν αποκλείει την ύπαρξη φορολογικών απαλλαγών. Αντίθετα είναι επιτρεπτή η πρόβλεψη απαλλαγών, όπως συνάγεται από τη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 4, που απαγορεύει απλώς να αποτελέσουν οι φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης. Το Σύνταγμα θέτει δύο περιορισμούς, ένα τυπικό και ένα ουσιαστικό: 1. Για τη θέσπιση φορολογικών απαλλαγών απαιτείται η ύπαρξη τυπικού νόμου, ενώ απαγορεύεται η ρύθμισή τους με κανονιστικές πράξεις της διοίκησης, έστω και κατά νομοθετική εξουσιοδότηση. 2. Η πρόβλεψη των φορολογικών απαλλαγών δεν πρέπει να αντίκειται στις συνταγματικά κατοχυρωμένες αρχές της καθολικότητας του φόρου και της φορολογικής δικαιοσύνης. Οι φορολογικές δηλαδή απαλλαγές δεν θα πρέπει να είναι αυθαίρετες. Επομένως η απαλλαγή είναι δυνατό να επιβάλλεται από την ίδια την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Χαρακτηριστική περίπτωση αποτελεί η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος ατόμων που αποκτούν εισόδημα κάτω από το ελάχιστο όριο συντήρησης, όπως αυτό καθορίζεται από το νομοθέτη. Κι αυτό γιατί η ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας απαιτεί την ύπαρξη εισοδήματος που να καλύπτει τις στοιχειώδεις βιοτικές ανάγκες του προσώπου. Συνεπώς δεν έχουν φοροδοτική ικανότητα και δεν πρέπει να φορολογηθούν άτομα που αποκτούν εισόδημα κάτω από το ιπίηϊηηυηγι συντήρησης. Υπέρ της απαλλαγής αυτής συνηγορεί και η αρχή της προστασίας της ανθρώπινης αξιοπρέπειας, η οποία απαγορεύει την 10. Βλ. σχ. Ι.Δ. Αναστόπουλος, Φορολογικό Δίκαιο, 1992, σελ. 128

αφαίρεση των αναγκαίων για την συντήρηση του ατόμου οικονομικών μέσων. Ατταλλαγές είναι δυνατό να θεσπιστούν και για άλλους λόγους όπως πολιτικούς (απαλλαγές των Πρεσβευτών, Προξένων), οικονομικούς, κοινωνικούς (απαλλαγή από το φόρο Μεταβίβασης Ακινήτων της αγοράς πρώτης κατοικίας μέχρι ορισμένου ποσού) κ.λ.π,. Επίσης για να αποφευχθεί η αυτοφορολόγηση, εξαιρούνται από το φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων το Ελληνικό Δημόσιο, οι αποκεντρωμένες υπηρεσίες του, οι ΟΤΑ κ.λ.π. Το ισχύον φορολογικό δίκαιο προβλέπει όμως πληθώρα απαλλαγών, πολλές από τις οποίες δεν βρίσκουν σοβαρό δικαιολογητικό έρεισμα. Οι απαλλαγές αυτές απλώς δημιουργούν προνομιούχες τάξεις κατά παράβαση των αρχών της καθολικότητας του φόρου αλλά και της φορολογικής ισότητας, ενόψει των διακρίσεων στις οποίες οδηγούν. Θα πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι δεν αντίκειται στην αρχή της καθολικότητας του φόρου η θέσπιση τοπικών φόρων. Είναι δυνατό να επιβληθεί στην περιφέρεια ορισμένου Δήμου, φόρος για την κάλυψη των αναγκών του. Τέλος, σε ορισμένα τμήματα της επικράτειας δημιουργούνται «ελεύθερες ζώνες», στις οποίες δεν εφαρμόζονται ορισμένες διατάξεις του εθνικού δασμολογίου. Οι ελεύθερες αυτές ζώνες δημιουργούνται κυρίως για λόγους οικονομικούς, με ειδικές δε ρυθμίσεις προβλέπεται η απαλλαγή από τους δασμούς των αγαθών τα οποία βρίσκονται στους χώρους αυτούς. Προϋπόθεση βασική για την συνταγματικότητα της απαλλαγής αυτής είναι η έλλειψη αυθαίρετων διακρίσεων. Συνεπώς, τόσσ οι τοπικοί φόροι όσο και οι ελεύθερες ζώνες εξυπηρετούν σοβαρούς οικονομικούς σκοπούς. Ενόψει δε και του ότι οι σχετικές διατάξεις ισχύουν χωρίς διακρίσεις, τόσο σε σχέση με τις απαλλαγές στις ελεύθερες ζώνες, η θέσπιση τους δεν είναι κατ αρχήν τουλάχιστον αντισυνταγματική.

2.4 Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΚΑΙΟΣΥΝΗΣ Όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, η αρχή της φορολογικής ισότητας περιλαμβάνει εκτός από την αρχή της καθολικότητας της φορολογικής υποχρέωσης και την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Σύμφωνα με την αρχή αυτή η συνεισφορά στα δημόσια βάρη πρέπει να είναι ανάλογη προς την φοροδοτική ικανότητα των πολιτών. Η κατανομή του φορολογικού βάρους πρέπει να είναι ίση, όχι με την έννοια της αριθμητικής ισότητας, αλλά με την έννοια της ισότητας στην φορολογική προσπάθεια και θυσία, δηλαδή με την αναλογική έννοια της ισότητας, η οποία στην προκειμένη περίπτωση έχει την έννοια της επιβολής φόρων οι οποίοι βρίσκονται σε αναλογία προς την ικανότητα συνεισφοράς των φορολογούμενων. Η φοροδοτική ικανότητα, η οποία εκφράζει με αντικειμενικό τρόπο την οικονομική δυνατότητα των υπόχρεων, προκύπτει από την απόκτηση εισοδήματος ή περιουσίας, από την ανάπτυξη συναλλακτικής δραστηριότητας ή από την πραγματοποίηση δαπανών. Με άλλα λόγια, η φορολογική επιβάρυνση απαγορεύεται να είναι αυθαίρετη και δυσανάλογη προς τις πραγματικές φοροδοτικές δυνάμεις του φορολογούμενου. Η κατανομή των φορολογικών βαρών με βάση την φοροδοτική ικανότητα του κάθε πολίτη έρχεται, αφενός να εξειδικεύσει την γενική αρχή της ισότητας στο φορολογικό δίκαιο και αφετέρου να υλοποιήσει την αρχή του Κοινωνικού Κράτους. Το Κράτος με την φορολογία αφαιρεί από τους πολίτες οικονομική δύναμη -αφαίρεση που αυξάνει με την προοδευτική φορολογία όσο αυξάνει η φορολογητέα ύλη- με συνέπεια τον μετριασμό των οικονομικών ανισοτήτων. Στη συνέχεια το Κοινωνικό Κράτος επιστρέφει μέρος των εσόδων του, με τη μορφή μεταβιβαστικών πληρωμών, στους οικονομικά ασθενέστερους, επιδιώκοντας την άνοδο του βιοτικού τους επιπέδου. Όπως έχει επισημανθεί από τους I. Βλ.Β.Αραβαντινού, Η αρχή της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, 1992,

επιστήμονες, η αρχή του Κοινωνικού Κράτους υλοποιείται μόνο με το «Κοινωνικό Φορολογικό Κράτος» και μόνο το «Κοινωνικό Φορολογικό Κράτος» επιτρέπει την συμβίωση του Κοινωνικού Κράτους και του Κράτους Δικαίου. Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, όπως και η γενικότερη αρχή της ισότητας, επιβάλλει στον φορολογικό νομοθέτη την ίση μεταχείριση και ειδικότερα τη δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών, απαγορεύοντας κάθε αυθαίρετη διάκριση, ευνοϊκή ή δυσμενή, για ορισμένα άτομα ή κατηγορίες ατόμων. Η αρχή αυτή επιβάλλει την όμοια φορολογική μεταχείριση των ατόμων που βρίσκονται κάτω από τις ίδιες οικονομικές συνθήκες (οριζόντια φορολογική ισότητα) και την ανόμοια μεταχείριση εκείνων των ατόμων που βρίσκονται κάτω από διαφορετικές συνθήκες (κάθετη φορολογική ισότητα). Έτσι λοιπόν, δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή ούτε η άνιση μεταχείριση όμοιων περιπτώσεων, ούτε όμως και η ίση μεταχείριση ανόμοιων περιπτώσεων. Αυτονόητη συνέπεια της αρχής αυτής είναι η αρχή της καθολικότητας του φόρου, που αναλύσαμε προηγουμένως, με την έννοια ότι αυθαίρετες απαλλαγές παραβιάζουν την αρχή τπζ φορολογικής δικαιοσύνης. 2.5 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΙΣΟΤΗΤΑ ΚΑΙ ΑΛΛΟΔΑΠΟΙ Το άρθρο 4 παράγραφος 1, 5 του Συντάγματος καθιερώνει την φορολογική ισότητα μόνο υπέρ των Ελλήνων, έτσι ώστε να μην είναι απαγορευμένη η ευμενέστερη ή δυσμενέστερη μεταχείριση των αλλοδαπών σε σχέση με τους Έλληνες. Στο σημείο αυτό η ένταξή μας στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα έχει επιφέρει μια ουσιώδη αλλαγή. Σύμφωνα με το άρθρο 6 της Συνθήκης, όπως ισχύει σήμερα, απαγορεύεται η διαφορετική μεταχείριση των υπηκόων των Κρατών- Μελών, με βάση την ιθαγένεια, την γλώσσα, την θρησκεία κ.λ.π. Εκτός όμως από αυτή τη γενική αρχή το Δικαστήριο των

Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΔΕΚ) με μια σειρά αποφάσεών του τόνισε την ανάγκη όμοιας φορολογικής μεταχείρισης των υπηκόων των Κρατών- Μελών και των Κοινοτικών επιχειρήσεων (Επιχειρήσεις που συστάθηκαν σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός Κράτους-Μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας). Έτσι, αναγνωρίζει στα Κράτη-Μέλη την εξουσία να ρυθμίζουν τα θέματα της φορολογίας σύμφωνα με τις δικές τους επιλογές, θέτει όμως ως προϋπόθεση τη μη παραβίαση των άρθρων 48, 52 και 58 της Συνθήκης ΕΟΚ. Το Δικαστήριο έκρινε ότι αντίκεινται στο άρθρο 48 παρ.2 (δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων), το άρθρο 52 (δικαίωμα εγκατάστασης των επιχειρηματιών) και άρθρο 58 σε συνδυασμό με το άρθρο 52 (δικαίωμα εγκατάστασης των επιχειρήσεων), η δυσμενής φορολογική μεταχείριση των μισθωτών, ελεύθερων επαγγελματιών και επιχειρήσεων, που έχουν την ιθαγένεια άλλου Κράτους-Μέλους ή είναι Κοινοτικές εταιρίες. 2.6 Η ΔΙΚΑΙΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΒΑΡΟΥΣ Όπως τονίσθηκε παραπάνω, η αρχή της φορολογικής ισότητας επιβάλλει την όμοια φορολογική επιβάρυνση ατόμων που βρίσκονται στην ίδια οικονομική κατάσταση και την ανόμοια μεταχείριση ατόμων που τελούν υπό διαφορετικές κοινωνικοοικονομικές συνθήκες. Η κατανομή μάλιστα των φορολογικών βαρών πρέπει να γίνει, όπως επιτάσσει η παράγραφος 5 του άρθρου 4, ανάλογα με τις οικονομικές δυνάμεις των φορολογουμένων. Άρα η φορολογική υποχρέωση πρέπει να είναι ανάλογη της φοροδοτικής ικανότητας κάθε πολίτη και να μη συναρτάται με

TO όφελος που παρέχεται σε κάθε πολίτη από το Κράτος, όπως επιβάλλει η θεωρία του ανταλλάγματος. Ενόψει της επιταγής του Συντάγματος για όμοια φορολογική επιβάρυνση ατόμων με ίση φοροδοτική ικανότητα, τίθενται τα ακόλουθα ερωτήματα: α) Πότε δύο άτομα έχουν την ίδια ή διαφορετική ικανότητα, πώς δηλαδή θα μετρηθεί η φοροδοτική ικανότητά τους, β) Πώς θα πρέπει να διαμορφωθούν οι φορολογικοί συντελεστές, έτσι ώστε να επιτευχθεί δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών. Τα ερωτήματα αυτά θα προσπαθήσουμε να αναλύσουμε λίγο παρακάτω. 2.6.1 ΠΑΡΑΓΟΝΤΕΣ ΚΑΘΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΟΤΙΚΗ! ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ Στο παρελθόν κύριο παράγοντα καθορισμού της φοροδοτικής ικανότητας αποτελούσε η περιουσία λόγω του ότι η μικρή ανάπτυξη της βιομηχανίας είχε σαν συνέπεια το μόνο αξιόλογο εισόδημα να προέρχεται από την ακίνητη περιουσία. Τα σύγχρονα όμως Συντάγματα ορίζουν ως δείκτη τη συνολική οικονομική δύναμη του ατόμου. Έτσι, ως δείκτης προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας ^ λαμβάνονται τα παρακάτω : α) Το εισόδημα που αποκτά το άτομο από τις διάφορες πηγές, καθόσον το ύψος του προσδιορίζει κατά κύριο λόγο τη φοροδοτική ικανότητά του. β) Η περιουσία που, εκτός του εισοδήματος που παρέχει, αποτελεί διαθέσιμο απόθεμα αγοραστικής δύναμης. γ) Η δαπάνη, η οποία, ως εξωτερίκευση της οικονομικής δύναμης του ατόμου, είναι δυνατόν να αποτελέσει δείκτη της φοροδοτικής ικανότητας του. Χρησιμοποιείται όχι μόνο στους έμμεσους αλλά και στους άμεσους φόρους και ειδικότερα στο φόρο εισοδήματος ως τεκμήριο απόκτησης εισοδήματος ορισμένου ύψους. 12.ΒΑ.Λ.Θεοχαρόττουλου, Δημόσια Οικονομική, σελ.201

Εκτός, όμως, αττό τους αντικειμενικούς αυτούς παράγοντες προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας, η τελευταία εξαρτάται και από υποκειμενικούς παράγοντες. Για παράδειγμα, άτομα που έχουν το ίδιο εισόδημα δεν έχουν ίδια φοροδοτική ικανότητα όταν ο αριθμός μελών της οικογένειάς τους είναι διαφορετικός, αφού έχουν διαφορετικές οικονομικές υποχρεώσεις, Άρα, κατά τον προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης κάποιου ατόμου, πρέπει να ληφθεί υπ όψη και ο αριθμός των μελών της οικογένειας που το βαρύνουν οικονομικά. Εξάλλου το εισόδημα ως δείκτης φοροδοτικής ικανότητας, δεν είναι το ακαθάριστο αλλά το καθαρό. Συνεπώς θα πρέπει να αφαιρεθούν από το ακαθάριστο εισόδημα οι δαπάνες απόκτησής του. επίσης για την προσαρμογή του φορολογικού βάρους στην πραγματική οικονομική δύναμη του φορολογούμενου, επιβάλλεται η αφαίρεση δαπανών τις οποίες ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αποφύγει λόγω νομικής ή πραγματικής υποχρέωσης και οι οποίες συνεπάγονται τη μείωση της φοροδοτικής του ικανότητας. Ο Έλληνας νομοθέτης προβλέπει την έκτπωση από το φορολογητέο εισόδημα : α) Ποσοστού της δαπάνης για δίδακτρα β) Των εξόδων νοσοκομειακής περίθαλψης γ) Τμήματος του ενοικίου που καταβάλλει ο φορολογούμενος δ) Ποσά που διατίθενται για την εκμάθηση ξένων γλωσσών ή που καταβάλλονται σε νηπιοτροφικούς σταθμούς ή για σπουδές των τέκνων σε άλλη πόλη ε) Έκτακτες δαπάνες Οι δαπάνες αυτές θα πρέπει να εκπίπτονται από το ακαθάριστο εισόδημα του φορολογούμενου, έτσι ώστε ο φόρος να ανταποκρίνεται στην πραγματική φοροδοτική ικανότητα του. Βεβαίως ο νομοθέτης μπορεί να προβλέψει την έκπτωση και άλλων δαπανών του φορολογούμενου που δεν είναι αναγκαίες όπως για παράδειγμα κάποιες δωρεές στο Δημόσιο ή σε μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα, με στόχο την κατεύθυνση της δαπάνης στους επιθυμητούς

στόχους. Συνεπώς ο φορολογικός νομοθέτης οφείλει να προβλέπει την έκπτωση των δαπανών τις οποίες δεν μπορεί να αποφύγει ο φορολογούμενος, έχει όμως και την εξουσία να προβλέψει και την έκπτωση και άλλων μη αναγκαίων δαπανών. Όσον αφορά τις «αναγκαίες» δαπάνες ανακύπτει το ερώτημα κατά πόσο είναι επιτρεπτή η έκπτωση όχι στο σύνολό τους, αλλά μέχρι ενός ορίου. Όπως έχει τονισθεί, η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης επιβάλλει την προσαρμογή των φορολογικών βαρών στην πραγματική φοροδοτική ικανότητα των ατόμων. Η ικανότητα αυτή μειώνεται εξαιτίας ορισμένων δαπανών, τις οποίες ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αποφύγει λόγω νομικής ή άλλης πραγματικής υποχρέωσής του. Για το λόγο αυτό ο νομοθέτης προβλέπει συγκεκριμένες εκτπώσεις, με τις οποίες θέτει κριτήρια για τον προσδιορισμό της φοροδοτικής ικανότητας και προβαίνει στην αναγκαία «τυποποίηση» που θα επιτρέψει την διάκριση (διαφοροποίηση) της φοροδοτικής ικανότητας των ατόμων. Βεβαίως δεν θα πρέπει να θεωρηθεί ως υποχρέωση του νομοθέτη να αφαιρέσει το σύνολο της «αναγκαίας» δαπάνης, καθ όσον αυτό θα μπορούσε να οδηγήσει σε υπερβολές. Αναμφίβολα λοιπόν ο φορολογικός νομοθέτης έχει στο σημείο αυτό διακριτική ευχέρεια σε σχέση με τη πρόβλεψη των σχετικών ρυθμίσεων. Όμως η εξουσία του αυτή δεν είναι απεριόριστη. Έτσι δύσκολα θα συμβιβάζονταν με την διάταξη του άρθρου 4 παράγραφος 5 του Συντάγματος η μη πρόβλεψη της έκπτωσης αναγκαίων δαπανών καθώς και ο περιορισμός των ποσών αυτών σε επίπεδα, που βρίσκονται σε προφανή αντίθεση με την πραγματικότητα. ^ Ακόμα ο φορολογικός νομοθέτης διαφοροποιεί τη φορολογική μεταχείριση ατόμων, που αποκτούν εισόδημα από διαφορετικές πηγές. Συγκεκριμένα, ο νομοθέτης αντιμετωπίζει ευνοϊκότερα το εισόδημα που προέρχεται από την εργασία, από εκείνο που προέρχεται από το κεφάλαιο, δηλαδή τα ενοίκια. Η διαφοροποίηση αυτή υπαγορεύεται όχι μόνο εξαιτίας της διαφορετικής υποκειμενικής εκτίμησης της νομισματικής 13.Βλ. Κ.Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, 1998, σελ. 133-134

μονάδας, αλλά και λόγω της αστάθειας που παρουσιάζει γενικά το εισόδημα από εργασία σε αντίθεση με τη σχετική σταθερότητα του εισοδήματος από κεφάλαιο. Τη διαφορετική μεταχείριση των εισοδημάτων έκρινε σύμφωνη με την αρχή της ισότητας και το Ομοσπονδιακό Συνταγματικό Δικαστήριο της Γερμανίας. 2.6.2 ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΙ ΚΑΙ ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ Ένα άλλο ερώτημα που τίθεται είναι πως θα πρέπει να διαμορφωθούν οι φορολογικοί συντελεστές, έτσι ώστε να επιτευχθεί δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών. Το ζήτημα είναι αν η δίκαιη αυτή κατανομή επιτάσσει την ανάγκη θέσπισης αναλογικών ή προοδευτικών φορολογικών συντελεστών. Το ζήτημα κυρίως τίθεται ενόψει του ότι η παράγραφος 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος, ορίζει ότι η κατανομή των φορολογικών βαρών στους πολίτες πρέπει να γίνεται «αναλόγως» της φοροδοτικής τους ικανότητας. Θα πρέπει στο σημείο αυτό να αναφερθούμε στην έννοια της αναλογικής και της προοδευτικής φορολογίας. Αναλογικοί, λοιπόν, είναι οι φόροι των οποίων οι συντελεστές παραμένουν σταθεροί, ανεξάρτητα από το ύψος της φορολογητέας ύλης. Παράδειγμα αναλογικής φορολογίας αποτελεί η φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων για την οποία έχει ορισθεί σταθερός συντελεστής ανεξάρτητα από το ύψος του φορολογητέου εισοδήματος. Προοδευτικοί είναι οι φόροι των οποίων ο συντελεστής αυξάνει στο μέτρο που αυξάνει και η φορολογητέα ύλη. Χαρακτηριστικό παράδειγμα προοδευτικής φορολογίας αποτελεί η φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, η φορολογία κληρονομιών, δωρεών κλπ. Γίνεται γενικά δεκτό, με την παραδοχή της θεωρίας της φθίνουσας οριακής χρησιμότητας σε συνδυασμό με την αρχή της φορολογικής ισότητας, ότι η προοδευτική φορολογία εφαρμόζει καλύτερα στην αρχή της

φορολογικής δικαιοσύνης. '' Η προοδευτική εξάλλου φορολογία θα πρέπει να θεωρηθεί επιβεβλημένη και υπό το πρίσμα της αρχής του Κοινωνικού Κράτους, ενόψει του ότι έτσι καθίσταται δυνατή η άμβλυνση των κοινωνικών αντιθέσεων. Αντίθετα, η πρόβλεψη ενιαίου φορολογικού συντελεστή, ανεξάρτητα από το ύψος της φορολογητέας ύλης, (αναλογική φορολογία) δύσκολα συμβιβάζεται με την αρχή της ισότητας αφού οδηγεί στην όμοια μεταχείριση ανόμοιων περιπτώσεων. Ένα πρώτο ερώτημα που τίθεται σε σχέση με την προοδευτική φορολογία είναι το ύψος των συντελεστών στα ανώτερα κλιμάκια. Το ζητούμενο δηλαδή είναι οι «άριστοι» φορολογικοί συντελεστές. Το πρόβλημα αυτό είναι πολύπλοκο. Ο νομοθέτης είναι υποχρεωμένος να λάβει υπόψη του αφενός μεν τις συνέπειες του καθορισμού υψηλών φορολογικών συντελεστών στην οικονομία και αφετέρου την ανάγκη περιορισμού των οικονομικών ανισοτήτων. Συνεπώς η λύση δεν είναι δυνατόν να είναι ενιαία για όλες τις χώρες. Ο φορολογικός νομοθέτης σε κάθε χώρα οφείλει (μετά από εξέταση των υφισταμένων την ορισμένη χρονική στιγμή οικονομικών συνθηκών και των προοπτικών που διαγράφονται για το μέλλον) να διαμορφώσει την προοδευτικότητα της φορολογίας κατά τρόπο που να υλοποιείται η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης χωρίς να τίθεται σε κίνδυνο η οικονομική ανάπτυξη της χώρας. Πρέπει να τονίσουμε σ αυτό το σημείο ότι η ευχέρεια του νομοθέτη σε σχέση με τη διαμόρφωση των φορολογικών συντελεστών δεν είναι απεριόριστη. Όρια στην ευχέρεια αυτή θέτουν το δικαίωμα της ιδιοκτησίας (άρθρο 17) και η ελευθερία οικονομικής δράσης (άρθρο 5). Όπως τόνισε το Ομοσπονδιακό Συνταγματικό Δικαστήριο της Γερμανίας, η επιβολή οικονομικών βαρών σε ύψος που να μην καταλείπετε στον ενδιαφερόμενο επιχειρηματία ευρύς χώρος για την ανάπτυξη πρωτοβουλίας προσκρούει στο δικαίωμα ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητας, ενώ η υπέρμετρη φορολογία που επιβαρύνει σοβαρά Τ.ΒΑ.σχ.Δ.Βλάχου, Η αρχή της ισότητας εις το Δημόσιο Δίκαιον, 1950, σελ.196

την ττεριουσία ή το εισόδημα ττροσβάλλει το δικαίωμα της ιδιοκτησίας και την ελευθερία του επαγγέλματος. Ενα άλλο πρόβλημα που ανακύπτει είναι το κατά πόσο συμβιβάζονται οι φόροι κατανάλωσης με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Στους φόρους αυτούς υπόκεινται κατ ανάγκη όλα τα άτομα, ακόμα και οι οικονομικά ασθενέστεροι, ενώ η πρόβλεψη αναλογικών φορολογικών συντελεστών και ο απρόσωπος χαρακτήρας των φόρων αυτών δεν επιτρέπουν να ληφθεί υπόψη η πραγματική φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου. Εξάλλου, ενόψει του ότι η κατανάλωση ως ποσοστό του εισοδήματος μειώνεται, όσο αυξάνει το ύψος του εισοδήματος, οι οικονομικά ασθενέστερες τάξεις είναι αναγκασμένες να καταναλώνουν το σύνολο σχεδόν του πενιχρού τους εισοδήματος για την αγορά αγαθών, σε αντίθεση με τσυς οικονομικά εύρωστους που αναλίσκουν μικρότερο ποσοστό του εισοδήματος τους για την αγορά καταναλωτικών αγαθών. Έτσι οι φόροι κατανάλωσης είναι ανάλογσι προς την κατανάλωση, αλλά αντίστροφα προοδευτικοί, εκφραζόμενοι σε ποσοστό του εισοδήματος. Οι έμμεσοι φόροι, ενόψει της πραγματικής αδυναμίας προσαρμογής τους προς τη φοροδοτική ικανότητα του καταναλωτή, δεν είναι αντισυνταγματικοί, αλλά καθίστανται ασυμβίβαστοι προς το ττνεύμα και την πρόθεση του Συντάγματος, εφόσον επιρρίπτουν δυσανάλογα βάρη στους οικονομικά ασθενέστερους. Άρα είναι επιτακτική η άμβλυνση του προβλήματος. Προς την κατεύθυνση αυτή θα μπορσύσαν να συμβάλλουν αφενός μεν η μείωση των συντελεστών ή και η εξαίρεση από το φόρο βασικών αγαθών, των οποίων η ζήτηση είναι ανελαστική, και αφετέρου η αύξηση των άμεσων φόρων, στους οποίους είναι δυνατή η προσαρμογή της φορολογικής επιβάρυνσης στην φοροδστική ικανότητα κάθε προσώπου, ως ποσοστού των συνολικών φορολογικών εσόδων, με αντίστοιχη μείωση των έμμεσων.

2.7. ΠΑΡΑΒΙΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ Την αρχή της φορολογικής ισότητας παραβιάζει στη πράξη η φοροδιαφυγή. Η φοροδιαφυγή θα μπορούσε να ορισθεί ως το σύνολο των παράνομων ενεργειών των φορολογούμενων, που αποβλέπουν στη μείωση ή την αποφυγή της φορολογικής τους υποχρέωσης, Η φοροδιαφυγή παραβιάζει εξ ορισμού την αρχή της καθολικότητας του φόρου, καθόσον ο φόρος επιβάλλεται σε τμήμα μόνο της οικονομικής δύναμης του φοροφυγάδα, αλλά και την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης, αφού οδηγεί στην άνιση μεταχείριση ατόμων που έχουν την ίδια φοροδοτική ικανότητα και στην ίση μεταχείριση ατόμων που έχουν διαφορετική φοροδοτική ικανότητα. Αλλά και ο πληθωρισμός, που συνίσταται στην αύξηση στου γενικού επιπέδου τιμών διαχρονικά, δημιουργεί εκτός των άλλων και ζητήματα που άπτονται της αρχής της φορολογικής ισότητας. Ειδικότερα ενόψει των αυξήσεων των τιμών, η πολιτεία παρέχει ονομαστικές αυξήσεις του επιπέδου των τιμών. Συνεπώς δεν υπάρχει αύξηση αλλά αντίθετα μείωση του πραγματικού εισοδήματος των μισθωτών. Έτσι χωρίς την αντίστοιχη αύξηση της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας των φορολογούμενων, επέρχεται αύξηση της φορολογικής τους υποχρέωσης λόγω της μετατόπισης της φορολογητέας ύλης σε υψηλότερα κλιμάκια. Συνεπώς, από τα παραπάνω, γίνεται καταφανής η ανάγκη νομοθετικής παρέμβασης, κυρίως στο φόρο εισοδήματος. Ειδικότερα επιβάλλεται η αυτόματη τιμαριθμική αναπροσαρμογή των φορολογικών κλιμακίων, σε συνδυασμό με την αναπροσαρμογή και των στοιχείων εκείνων, που λαμβάνονται υπόψη για την ανεύρεση της πραγματικής φοροδοτικής ικανότητας του ατόμου. Σε φορολογικές ανισότητες οδηγεί και το φαινόμενο της διπλής φορολογίας. Αυτό το φαινόμενο θα μπορούσε να ορισθεί ως η κατ επανάληψη φορολογία του ίδιου προσώπου, για το ίδιο αντικείμενο φόρου και για το ίδιο χρονικό διάστημα. Η διπλή φορολογία οφείλεται στην

επανειλημμένη φορολόγηση του ίδιου αντικειμένου από διαφορετικές φορολογικές αρχές. Ανάλογα με το πεδίο, στο οποίο εμφανίζεται η φορολογία, διακρίνεται σε εθνική και διεθνή. Το φαινόμενο αυτό αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ισότητας καθόσον η επιβολή στο ίδιο αντικείμενο διπλής ή πολλαπλής φορολογίας δημιουργεί φορολογικές ανισότητες, αφού άτομα της ίδιας φοροδοτικής ικανότητας υπόκεινται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση, χωρίς να υπάρχει επαρκής δικαιολογητικός λόγος γι αυτό. Η ελληνική νομολογία, αντίθετα, δέχτηκε ότι η εσωτερική διπλή φορολογία δεν συνιστά παραβίαση της αρχής της ισότητας, εφόσον καθένας από τους φόρους στηρίζεται σε διαφορετική «φορολογική αιτία». Είναι φανερό ότι είναι σημαντική η αντιμετώπιση του προβλήματος της διπλής φορολογίας. Ειδικότερα στο πεδίο του εθνικού δικαίου, ο νομοθέτης οφείλει να προβαίνει στις ρυθμίσεις με γνώμονα την αποφυγή διπλής φορολογίας. Για το λόγο αυτό ο νομοθέτης είχε υιοθετήσει κατά το παρελθόν το «σύστημα έκπτωσης». Έτσι αντικείμενο του φόρου εισοδήματος της Α.Ε. ήταν το καθαρό εισόδημα μετά την αφαίρεση του τμήματος εισοδήματος που διανέμονταν στους μετόχους και εκείνου που παρέχονταν υπό μορφή ποσοστών και αμοιβών στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου κ.λ.π. Σε σχέση με τη διεθνή διπλή φορολογία, το Κράτος δύναται καταρχήν να λάβει μονομερώς μέτρα που να περιορίζουν την πιθανότητα της διεθνούς διπλής φορολογίας. Επειδή η λύση αυτή δεν επιλύει συνήθως το πρόβλημα, τα Κράτη συνάπτουν διμερείς διεθνείς συμβάσεις, που συμβάλλουν στη λύση του προβλήματος της διεθνούς διπλής φορολογίας. Τέλος, πρέπει να αναφερθεί και το αυξημένο ενδιαφέρον των κοινοτικών οργάνων για την αντιμετώπιση του προβλήματος. Ήδη έχουν εκδοθεί οι σχετικές κοινοτικές ρυθμίσεις, που αποσκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογίας:

α) σε σχέση με τους «μεθοριακούς» εργαζομένους και εκείνους που διαμένουν μόνιμα στο Κράτος που εργάζονται, β) σε σχέση με το φορολογικό καθεστώς μητρικών και θυγατρικών εταιριών διαφορετικών κρατών, γ) σε σχέση με την περίτττωση διόρθωσης κερδών μεταξύ συνδεόμενων επιχειρήσεων.

H ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ Σύμφωνα με το Σύνταγμα δεν είναι -κατ αρχήν- επιτρετττή η πρόβλεψη ευνοϊκής ή δυσμενούς φορολογικής μεταχείρισης για ορισμένη κατηγορία πολιτών. Όπως όμως έχει κατ' επανάληψη τονίσει η νομσλογία, «κατά τη σαφή έννοια της διατάξεως δεν αποκλείονται διακρίσεις και διαστολές, όταν αυταί δεν είναι αυθαίρετοι... ειδικότερον δε περί φορολογίας, δεν κωλύεται ο νομοθέτης να προβαίνει, λόγω των ειδικοτέρων συνθηκών εις διάφορον φορολογικήν μεταχείρισην των εις φόρων υποκείμενων δια της καθιερώσεως προνομίων, απαλλαγών κ.λ.π.'= Από τα παραπάνω γίνεται προφανές ότι δεν είναι απαγορευμένες οι απαλλαγές, εξαιρέσεις ή άλλες διακρίσεις, που επιβάλλουν οι αρχές της φορολογικής ισότητας και του Κοινωνικού Κράτους. Διακρίσεις στη φορολογική μεταχείριση είναι δυνατόν να προβλεφθούν για την επίτευξη των οικονομικών στόχων του σύγχρονου παρεμβατικού κράτους. Όπως χαρακτηριστικά επισημαίνει ο Kruger, «ενόψει του ότι η οικονομία αποτελεί μέρος της ύπαρξης του Κράτους, το Κράτος θα πρέπει να είναι παρόν στην οικονομία». Η διαφορά των συνθηκών υπό τις οποίες τελούν οι φορολογούμενοι δικαιολογεί την διαφοροποίηση των φορολογικών ρυθμίσεων. Η διαφοροποίηση του φορολογικού καθεστώτος επιβάλλεται συχνά από Ι5.ΣτΕ 1228/63, 3095-97/76, 2912/80, 4446/84, 2254/87, 2060/90, 1642/93

λόγους γενικού συμφέροντος. Οι διαφοροποιήσεις της φορολογίας πρέπει κατά κανόνα να δικαιολογούνται τόσο σε αναφορά με τον γενικό κανόνα της ισότητας (άρθρο 4, παράγραφος 1), όσο και σε αναφορά με τον ειδικό κανόνα της φορολογικής ισότητας ως ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών (άρθρο 4, παράγραφος 5). 3.2. ΔΙΑΦΟΡΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΠΟΥ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ ΑΠΟ ΤΗΝ ΔΙΑΦΟΡΑ ΤΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ. Όπως έχουν πάγια ερμηνευθεί, οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος δεν αποκλείουν την εκ μέρους του κοινού νομοθέτη διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογούμενων, εφόσον η μεταχείριση αυτή δεν είναι αυθαίρετη, αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια, ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες υπό τις οποίες τελεί κάθε κατηγορία. Φορολογικές διακρίσεις που δικαιολογούνται από τη διαφορά των καταστάσεων είναι: α) Η καθιέρωση του αφορολόγητου ελάχιστου ποσού διαβίωσης, στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, αντιστοιχεί στην ανάγκη διαφορετικής αντιμετώπισης των οικονομικά ασθενέστερων βάσει αντικειμενικών κριτηρίων κόστους ζωής. β) Είναι θεμιτές οι διαφοροποιήσεις της φορολογίας που στηρίζονται στον τρόπο άσκησης του επαγγέλματος ή της επιχείρησης. Έτσι, είναι συνταγματικά ανεκτή η διαφορετική μεταχείριση που προβλέπεται για τα εισοδήματα των μισθωτών και των ελεύθερων επαγγελματιών έναντι των εισοδημάτων από την άσκηση γεωργικής επιχείρησης, δεδομένου ότι δικαιολογείται από τις ουσιωδώς διαφορετικές συνθήκες υπό τις οποίες αποκτώνται τα εισοδήματα αυτά. γ) Συμβιβάζεται με την αρχή της φορολογικής ισότητας η επιβολή φόρου επί ορισμένου κύκλου προσώπων, όπως η επιβολή εισφοράς (με τον νόμο

257/1976) επί των οικονομικώς ευρωστοτέρων επιχειρήσεων για την αντιμετώπιση της αυξημένης αμυντικής προσπάθειας της χώρας, «διότι τα πρόσωπα αυτά, ωφεληθέντα από τον δανεισμό και την χρηματοδότηση τελούν υπό διαφορετικές συνθήκες έναντι των προσώπων που δεν έτυχαν παρομοίας διευκολύνσεως». Ωστόσο, αν και δεν γίνεται ρητή αναφορά στο άρθρο 4 - παράγραφος 5, κρίθηκε κατά σύμφωνη με το Σύνταγμα ερμηνεία, ότι η νομοθετική διάταξη που επέβαλλε εφάπαξ ειδική εισφορά επί των ελευθέρων επαγγελματιών (άρθρο 30, ν. 1579/1985) δεν αφορούσε τους δικηγόρους με πάγια αντιμισθία, διότι αυτοί είχαν ήδη υπαχθεί στις υποχρεώσεις της Π.Ν.Π. της 18-10-1985 («πάγωμα» αποδοχών) και «δεν πρέπει να υπάρχουν κατηγορίες εισοδημάτων που να υπάγονται στις επιβαρύνσεις και των δύο ρυθμίσεων», δ) Είναι συνταγματική η διαφορετική φορολογική μεταχείριση ορισμένων προϊόντων, εφόσον τα προϊόντα αυτά παραγόμενα υπό διαφορετικές συνθήκες δικαιολογούν μια τέτοια μεταχείριση. Έτσι, η «ευνοϊκότερη φορολογία καταναλώσεως των δευτερογενών λιπαντικών σε σχέση με τα πρωτογενή, δικαιολογούμενη από τη διαφορά συνθηκών παραγωγής των εν λόγω ειδών και μάλιστα από τη διαφορά της χρησιμοποιούμενης ύλης, δεν είναι αυθαίρετη». ^ ε) Η ιδιαιτερότητα και το απρόβλεπτο γεγονότων ανωτέρας βίας δικαιολογούν προνομιακό φορολογικό καθεστώς υπέρ των φορολογούμενων Για παράδειγμα δικαιολογείται προνομιακό φορολογικό καθεστώς για τους κατοίκους σεισμόπληκτων περιοχών, στ) Από τη διατύπωση της παραγράφου 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος που επιφυλάσσει την εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ισότητας στους ημεδαπούς, προκύπτει ότι είναι δυνατή η ευμενέστερη ή δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των αλλοδαπών, δεδομένου ότι δεν τελούν υπό όμοιες συνθήκες με τους ημεδαπούς. Ωστόσο, η ευχέρεια αυτή του νομοθέτη περιορίζεται στο πεδίο εφαρμογής των κοινοτικών 16. ΣτΕ 1512/1991, Δ.Φ.Ν.1979, σελ.875 17. ΣτΕ 3423/1991

συνθηκών από το θεμελιώδη κανόνα της απαγόρευσης των διακρίσεων και τους ειδικότερους κανόνες για την απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων των άρθρων 95 επ. Συνθ. Ε.Ο.Κ. ζ) Η ευνοϊκή μεταχείριση των εγγάμων θεμελιώνεται στο άρθρο 21 του Συντάγματος, που επιτάσσει την προστασία του γάμου και της οικογένειας. Για τον ίδιο λόγο είναι αντισυνταγματική η δυσμενής διάκριση σε βάρος των εγγάμων (Σ.Τ.Ε. 910/94). η) Τέλος, φορολογικές ρυθμίσεις που αποσκοπούν στην προστασία του περιβάλλοντος καλύπτονται από τη διάταξη του άρθρου 24, παράγραφος 1 του Συντάγματος που υπαγορεύει τη λήψη μέτρων για την προστασία του περιβάλλοντος. 3.3. ΔΙΑΦΟΡΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΠΟΥ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΟΥΝΤΑΙ ΑΠΟ ΛΟΓΟΥΣ ΓΕΝΙΚΟΥ ΣΥΜΦΕΡΟΝΤΟΣ. Εκτός όμως, από τις φορολογικές διακρίσεις που γίνονται εξαιτίας των διαφορετικών συνθηκών κάτω από τις οποίες βρίσκονται οι φορολογούμενοι, υπάρχουν και φορολογικές διακρίσεις που δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος. Οι διαφοροποιήσεις αυτές στην φορολογία των πολιτών είναι: α. Η παροχή φορολογικών κινήτρων. β. Ο προσδιορισμός της φοροδοτικής ικανότητας βάσει τεκμηρίων. 3.3.1 Η ΠΑΡΟΧΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΙΝΗΤΡΩΝ. Ο οικονομικός παρεμβατισμός μέσω της θέσπισης φορολογικών κινήτρων, με τη μορφή απαλλαγών, ελαφρύνσεων ή διευκολύνσεων για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων, για την προώθηση της οικονομικής και περιφερειακής ανάπτυξης, συνεπάγεται την προνομιακή

μεταχείριση των εττιχειρήσεων που υπάγονται στις σχετικές ρυθμίσεις.^ Σχετικές είναι οι ρυθμίσεις της ανατπυξιακής νομοθεσίας (ν.δ. 2687/1953, V. 4171/1961, 1078/1971, 289/1976, 849/1978, 1116/1981, 1262/1982, 1892/1990). Οι διαφοροποιήσεις αυτές της φορολογίας έχουν συνταγματική βάση, αφού από τη διατύπωση του άρθρου 78 παράγραφος 4 προκύπτει ότι ο νομοθέτης μπορεί να θεσπίζει φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις, ενώ ο σκοπός της οικονομικής ανάπτυξης που καθιερώνεται ρητά στο άρθρο 106 παρ. 1 του Συντάγματος αποτελεί επαρκή λόγο γενικού συμφέροντος που δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείριση. Εξάλλου, το ίδιο το Σύνταγμα κατοχυρώνει, στο άρθρο 107, τη αυξημένη τυπική ισχύ των εξαιρετικών ρυθμίσεων του ν.δ. 2687/1953 περί προστασίας των κεφαλαίων εξωτερικού και των διατάξεων του ν. 27/1975 περί φορολογίας πλοίων.^ Εξάλλου, ο επιδιωκόμενος σκοπός της εθνικής οικονομίας μπορεί να δικαιολογήσει την διασταλτική ερμηνεία των σχετικών απαλλακτικών διατάξεων, κατά παρέκκλιση της γενικής αρχής της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων. 3.3.2 Ο ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΔΟΤΙΚΗΣ ΙΚΑΝΟΤΗΤΑΣ ΒΑΣΕΙ ΤΕΚΜΗΡΙΩΝ Ο φορολογικός νομοθέτης στην προσπάθεια του να πατάξει την φοροδιαφυγή, που αποτελεί αναντίρρητο σκοπό δημοσίου συμφέροντος, όταν ο πραγματικός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος είναι ανέφικτος ή αλυσιτελής, προβλέπει τον τεκμαρτό προσδιορισμό, βάσει ενδείξεων - στοιχείων από τα οποία εμμέσως προκύπτει ένα ποσό που λαμβάνεται ως βάση επιβολής του φόρου. Ο προσδιορισμός δηλαδή της Ι8.Βλ.Ι.Ανασιόπουλου, Οι δημόσιες ενισχύσεις ιης οικονομίας, 1982, σελ.138 19. Βλ.Χ.Τότση, Κώδικας φορολογικών κινήτρων, 5 έκδοση, 1992 20. Βλ.Ε.Βενιζέλου, Το γενικό συμφέρον και οι περιορισμοί των Συντ/κων Δικαιωμάτων, 1990, σελ,67

φορολογητέας ύλης γίνεται με βάση ορισμένα τεκμήρια που θεσπίζει. Σε ορισμένες περιπτώσεις τα τεκμήρια αυτά προβλέπονται μάλιστα ως αμάχητα. Ετσι ο ν. 820/78 περί λήψεως μέτρων για την περιστολή της φοροδιαφυγής εισήγαγε τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος κατά τρόπο αμάχητο. Το εισόδημα προσδιοριζόταν με βάση αφενός την ετήσια δαπάνη διαβίωσης και αφετέρου με βάση τα ποσά που είχαν διατεθεί για την αγορά νέων περιουσιακών στοιχείων. Ενόψει του αμάχητου χαρακτήρα των τεκμηρίων τέθηκε το ζήτημα της συνταγματικότητας των ρυθμίσεων. Το ζήτημα δίχασε την επιστήμη και την νομολογία. Υπέρ της αντισυνταγματικότητας των ρυθμίσεων τάχθηκαν οι ; Κ. Μπέης (τεκμήρια και πόσο αντισυνταγματικά είναι), Μ. Κυπραίος (τα αντισυνταγματικά αμάχητα τεκμήρια του ν. 820/78, ΔΦΝ. 1980,679). Υπέρ της αντισυνταγματικότητας των σχετικών ρυθμίσεων τάχθηκαν και οι αποφάσεις ΔΠρΑΘ 102/80, ΔΠρ.Θεσ/νίκης 1903/80 και 1932/80, ΔΠρ Λειβαδιάς 97/80, Δεφ Χανιών 35/82. Τη θέση τους αυτή στήριξαν κυρίως στην αντίθεση των ρυθμίσεων του νόμου προς τις διατάξεις των άρθρων 4 παράγραφοι 1,5 του Συντάγματος ενόψει του ότι δεν επιβάλλονταν φόρος με βάση το πραγματικό εισόδημα, όπως επιτάσσει η αρχή της φοροδοτικής ικανότητας (άρθρο 20, παράγραφος 1 του Συντάγματος) ενόψει του ότι στερούσε το φορολογούμενο από το δικαίωμα παροχής δικαστικής βοήθειας (άρθρο 78, παρ. 1, Αρχή της νομιμότητας του φόρου) ενόψει του ότι ως εισόδημα όφειλε να νοηθεί το πραγματικό, ενώ το Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσ/νίκης δέχθηκε ότι έκτός των άλλων παραβιαζόταν έμμεσα πλην σαφώς τα άρθρα 5 παρ.1 (δικαίωμα της ελεύθερης ανάπτυξης της προσωπικότητας) και 2 παρ.1 (προστασία ανθρώπινης αξιοπρέπειας) καθόσον η απαγόρευση ανταπόδειξης υποβάθμιζε την αξία του ατόμου ως ανθρώπου. Υπέρ της συνταγματικότητας των ρυθμίσεων τάχθηκαν οι αποφάσεις ΔΠρΑΘ 1231/80, 2191/80, ΔΠρ Πατρών 5/81, ΔΠρ Μυτιλήνης 28/81, ΔΕφΑΘ. 1344/80, 23/82 και 223/82, ΔΕφ Πατρών 364/81, ΣτΕ