ΕΙΔΗΣΕΙΣ Η ECON ΕΝΗΜΕΡΩΤΙΚΗ Σας ενημερώνει και σας υπενθυμίζει Η ΓΝΩΣΗ ΕΙΝΑΙ ΕΠΕΝΔΥΣΗ ΠΡΟΣΟΧΗ ΜΟΤΟ: Ο προϊστάμενος της ΔOY κατά τον προσδιορισμό της δαπάνης υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται (μειώνεται) η προκύπτουσα διαφορά Του Χρήστου Ν. Τότση Σύμφωνα με το νόμο (άρθρο 19 2 Ν. 2238/94) ο προϊστάμενος της ΔOY κατά τον προσδιορισμό της δαπάνης υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται (μειώνεται) η προκύπτουσα διαφορά. Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης κατά ρητή διάταξη του νόμου. Τα ποσά αυτά σύμφωνα με το νόμο, με τη νομολογία και με τις οδηγίες της Διοίκησης (βλ. υπ. οικ. 1037956/1989, πολ. 1094), είναι τα ακόλουθα: α) Τα πραγματικά εισοδήματα που απαλλάσσονται από το φόρο ή που φορολογούνται με 1 / 6
ειδικό τρόπο. β) Τα χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα. γ) Τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από πώληση περιουσιακών στοιχείων. δ) H εισαγωγή συναλλάγματος, που δεν εκχωρείται υποχρεωτικά στην Tράπεζα της Ελλάδος. ε) Τα ληφθέντα δάνεια. στ) Οι δωρεές ή γονικές παροχές χρήματος. ζ) H ανάλωση κεφαλαίου. η) Διάφορα άλλα εισπραχθέντα ποσά, (αποζημιώσεις, επιδοτήσεις, κέρδη από λαχεία, χρηματικά βραβεία κ.λ.π.). Κατωτέρω θα ασχοληθούμε με την περίπτωση ζ (ανάλωση κεφαλαίου) που αποτελεί την πιο ανώδυνη και ευχερή μέθοδο δικαιολόγησης των τεκμηρίων, γι` αυτό και γίνεται κατά κόρον επίκλησή της από τους φορολογούμενους. Εφόσον οι τελευταίοι αυτοί έχουν περισσεύματα από τα δηλωθέντα πραγματικά εισοδήματα προγενεστέρων ετών (χωρίς περιορισμό), δύνανται να τα επικαλεσθούν για να αποφύγουν την φορολογία του πόθεν έσχες. Πώς γίνεται ο προσδιορισμός του κεφαλαίου προηγουμένων ετών Με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ` της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του N. 2238/94, όπως ισχύει, ορίζονται τα εξής: "Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου κάθε έτους από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από το φόρο, τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, τα χρηματικά ποσά, τα οριζόμενα στις περιπτώσεις β`, γ`, δ`, ε` και στ` και οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17. Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες με βάση το άρθρο 16 ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από το ένα εκατομμύριο (1.000.000) δραχμές (τώρα 2.900 ευρώ), το ποσό που πρέπει να εκπεσθεί αντί αυτών προσδιορίζεται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και των αποδειγμένων δαπανών διαβίωσής τους και σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερο του ενός εκατομμυρίου (1.000.000) δραχμών (τώρα 2.900 ευρώ). Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση αυτών των εσόδων τα μειώνει, προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού". Λεπτομερείς οδηγίες για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου, σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις έχουν δοθεί αρχικώς με την 1037956/πολ. 1094/ 23.3.89 εγκύκλιο του υπ. Oικ/κών και αργότερα με την 1018050/πολ. 1042/ 8.2.93, με την οποία ερμηνεύτηκαν οι διατάξεις του Ν. 2065/1992. H τελευταία αυτή εγκύκλιος διαταγή παραπέμπει βασικά στην πρώτη. Για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων του οικονομικού έτους 1992 και προηγουμένων, εφαρμόζονται οι διατάξεις που ίσχυαν κατά τα οικεία οικονομικά έτη. Έτσι για τα έτη 1988 έως και 1991 εφαρμόζονται οι διατάξεις του N. 1828/1989. Για τα οικονομικά έτη πριν από το 1988 (οικον. έτος 1989) εφαρμόζονται οι διατάξεις του N. 820/1978. Για το κεφάλαιο που σχηματίστηκε κατά το έτος 1992 και μετά, ο προσδιορισμός του θα γίνεται ως εξής: Θα αθροίζεται το δηλωθέν εισόδημα με τα εξής χρηματικά ποσά, εφόσον 2 / 6
αυτά έχουν δηλωθεί: τα χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα, τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων, το συνάλλαγμα που έχει εισαχθεί και δεν έχει εκχωρηθεί στην Tράπεζα της Ελλάδος, δάνεια και δωρεά ή γονική παροχή χρημάτων. Σημειώνεται ότι για να ληφθούν υπόψη τα ανωτέρω ποσά, ως ανάλωση κεφαλαίου, πρέπει να έχουν δηλωθεί κατά το έτος που αποκτήθηκαν και σχηματίστηκε το κεφάλαιο. Από το άθροισμα αυτό θα αφαιρούνται οι δαπάνες διαβίωσης και οι δαπάνες απόκτησης των άρθρων 16 και 17 του Ν. 2238/ 94. Αν δεν υπάρχουν δαπάνες διαβίωσης ή αν το ποσό τους είναι μικρότερο από 2.900 ευρώ, το αφαιρούμενο ποσό θα προσδιορίζεται με βάση την οικονομική, κοινωνική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου. Το ποσό αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο των 2.900 ευρώ. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων που λειτουργούν προσθετικά στο δηλωθέν εισόδημα τα μειώνει προκειμένου αυτά να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς. Έτσι αν προσθετικά υπολογιστεί δωρεά, θα αφαιρεθεί ο φόρος δωρεάς. Αν προσθετικά υπολογίζεται χρηματικό ποσό που προέρχεται από διάθεση περιουσιακού στοιχείου θα αφαιρείται η δαπάνη απόκτησής του. Έτσι αν επικαλείται τη διάθεση ακινήτου θα αφαιρείται το τίμημα απόκτησής του. Αν επικαλείται διάθεση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο θα ληφθεί υπόψη η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης και της τιμής διάθεσης. Στην περίπτωση αυτή αν οι μετοχές είχαν αποκτηθεί πριν από την 1.1.1988 θα ληφθεί υπόψη όλο το τίμημα διάθεσής τους. Ως αποδεικτικό στοιχείο για τον χρόνο κτήσης των μετοχών θα υποβληθεί βεβαίωση για τη λήψη μερίσματος πριν από την 1.1.1988. Υπό το καθεστώς του νόμου 1828/1989, ως αφαιρετικό στοιχείο για τον προσδιορισμό των κεφαλαίων προηγουμένων ετών, λαμβάνετο υπόψη και το ποσό του αναλογούντος φόρου (βλ. υπ. οικ. εγκύκλ. 1037956/πολ. 1094/ 23.3.89 με την οποία ερμηνεύτηκαν οι διατάξεις του άρθρου 5 του ΝΔ 3323/55, όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του Ν. 1828/ 1989). Στον αναλογούντα φόρο περιλαμβάνετο τόσο ο κύριος φόρος που προκύπτει με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9, όσο και ο συμπληρωματικός. Υπό το ισχύον καθεστώς είναι αμφίβολο εάν αφαιρείται ο αναλογών φόρος, εφόσον δεν αναφέρεται κάτι τέτοιο στο νόμο ο οποίος ομιλεί μόνο για την αφαίρεση των δαπανών που ο προσδιορισμός τους ορίζεται από τα άρθρα 16 και 17, δηλ. των δαπανών διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Κατά τη νομολογία του Συμβουλίου της Eπικρατείας όταν η κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης γίνεται από ανάλωση κεφαλαίου προερχομένου από ανάληψη τραπεζικής καταθέσεως, πρέπει να αποδεικνύεται ότι το αναληφθέν ποσό αποδεδειγμένα φορολογήθηκε κατά τα προηγούμενα έτη ή απηλλάγη του φόρου νομίμως. Συνεπώς το δικαστήριο της ουσίας οφείλει να ερευνήσει κατά πόσο το εν λόγω κεφάλαιο φορολογήθηκε ή απηλλάγη του φόρου (ΣτΕ 1154/1991). Επίσης έχει γίνει δεκτό από τη νομολογία του Συμβουλίου της Eπικρατείας ότι για την κάλυψη της διαφοράς μεταξύ δηλωθέντος εισοδήματος και τεκμαρτών δαπανών, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ λαμβάνει υπόψη τις κατά νόμο ετήσιες τεκμαρτές δαπάνες, εκτός εάν αποδείξει ότι ο φορολογούμενος πραγματοποίησε μεγαλύτερες πραγματικές δαπάνες, οπότε λαμβάνει αυτές. Δεν δικαιούται όμως να προσθέσει στο συνολικό ποσό των ετήσιων τεκμαρτών δαπανών και τις πραγματικές δαπάνες. (βλ. ΣτΕ 3422/ 1994) Κατά ρητή διάταξη του νόμου (βλ. τα τελευταία δύο εδάφια της περίπτωσης ζ` της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Ν. 2238/94) "για την κάλυψη ή περιορισμό της διαφοράς 3 / 6
που προκύπτει κατά την εφαρμογή των διατάξεων αυτής της περίπτωσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2019/1992 (ΦΕΚ 34 A`) για τα ποσά των πραγματικών ή τεκμαρτών δαπανών που πραγματοποιούνται από 1.1.1994. Χρηματικά ποσά που έχουν ληφθεί υπόψη από τη δήλωση που, τυχόν, υποβλήθηκε κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Ν. 2019/ 1992, για την κάλυψη ή τον περιορισμό διαφοράς δαπάνης, αφαιρούνται από το κεφάλαιο που σχηματίζεται από προηγούμενα έτη, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση όσα ορίζονται στα εδάφια δεύτερο, τρίτο και τέταρτο αυτής της περίπτωσης". Υπενθυμίζεται ότι με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2019/1992, εξαιρετικώς για το οικονομικό έτος 1992, δόθηκε η ευχέρεια σε όσους είχαν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1992, να υποβάλουν μαζί με αυτή τη δήλωση εμπρόθεσμα, εφόσον ήθελαν (προαιρετικά), και δήλωση των κινητών τους περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είχαν στην κυριότητά τους την 1η Ιανουαρίου 1991, που γίνεται υποχρεωτικά δεκτή από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, χωρίς να αναζητηθεί από αυτόν, η προέλευση, ο τρόπος και ο χρόνος απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται σ` αυτή, όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης ζ` της παραγράφου 9 του άρθρου 5 του ΝΔ 3323/1955 (ήδη περιπτώσεως ζ` παραγράφου 2 άρθρου 19 Ν. 2238/94) και όχι για τυχόν κάλυψη από άλλες φορολογίες (π.χ. κληρονομιών, δωρεών κ.λπ.). Στην περίπτωση που είχε υποβληθεί νόμιμα η πιο πάνω δήλωση περιουσιακών στοιχείων, τότε ο φορολογούμενος μπορούσε να επικαλεσθεί για την κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης, ανάλωση των μετρητών που έχει αναγράψει στην υπόψη δήλωση ή να επικαλεσθεί και να αποδείξει το τίμημα που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που ανέγραφε στη δήλωση αυτή. Κατά τις οδηγίες της Διοίκησης (βλ. υπ. οικ. 1089583/1991, πολ. 1207) στο ειδικό έντυπο E6 μπορούσαν να αναγραφούν τα εξής περιουσιακά στοιχεία: α) Μετρητά. Το σύνολο των μετρητών, τα οποία είχε ο φορολογούμενος την 1.1.1991, σε Tράπεζα, στο σπίτι του κ.λπ. β) Μετοχές. Αναλυτικά το είδος και την ποσότητα των μετοχών των εισηγμένων στο Χρηματιστήριο. Εάν πωληθούν μετά την 1.1.1991 πρέπει στις ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος να επισυνάπτονται τα πινάκια των χρηματιστών πωλήσεως των μετοχών. γ) Ομόλογα. Το είδος, η ημερομηνία εκδόσεως, η ποσότητα και η αξία των ομολόγων ή εντόκων γραμματίων. δ) Κινητά πράγματα μεγάλης αξίας. Λεπτομερής περιγραφή των κινητών μεγάλης αξίας. Αντιθέτως δεν χρειαζόταν να αναγραφούν στο ειδικό αυτό έντυπο τα ακίνητα αφού αυτά έχουν βεβαία χρονολογία κτήσεως και κατά την πώλησή τους συντάσσεται συμβόλαιο πωλήσεως, καθώς και τα αυτοκίνητα, σκάφη αναψυχής και αεροσκάφη, καθόσον αυτά έχουν αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικ. έτους 1991 του φορολογουμένου. Κάλυψη τεκμηρίου για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2005 και μετά Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 4 του Ν. 3296/2004 αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης ζ της παραγράφου 2 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Με τις νέες διατάξεις, ορίζεται πλέον και νομοθετικά ότι κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, προκειμένου να περιοριστεί ή να καλυφθεί προστιθέμενη διαφορά 4 / 6
τεκμηρίων, αφαιρούνται οι δαπάνες των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ανεξάρτητα από το αν έχει εφαρμογή ή όχι το τεκμήριο για τις δαπάνες αυτές. Για παράδειγμα, για αυτοκίνητο που αποκτήθηκε το 2004 και του οποίου η εργοστασιακή αξία δεν υπερβαίνει το ποσό των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ δεν έχει εφαρμογή η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης για τη χρήση αυτή. Ωστόσο, αν π.χ. το έτος 2006 γίνεται επίκληση κεφαλαίου προηγούμενων ετών στα οποία συμπεριλαμβάνεται και η χρήση 2004, η τεκμαρτή δαπάνη διαβίωσης που αντιστοιχεί στο αυτοκίνητο αυτό, θα αφαιρεθεί (βλ. σχετ. εγκύκλ. ΥπΟΟ 1012212/πολ. 1016/7.2.2005). Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης συζύγων με κεφάλαιο προηγουμένων ετών Πριν από την έναρξη της έγγαμης συμβίωσης ο σύζυγος μπορεί να επικαλεσθεί κεφάλαιο προηγουμένων ετών μόνο από δικά του εισοδήματα. Μετά την έναρξη όμως και κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης ο κάθε σύζυγος μπορεί να επικαλεσθεί κεφάλαιο από το οικογενειακό του εισόδημα. Κάλυψη τεκμηρίου με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών στα οποία περιλαμβάνονται και εισοδήματα ανηλίκου που δηλώθηκαν από τον πατέρα του Σχετικά με το θέμα αυτό, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 499/25.9.2000 γνωμοδότηση διατύπωσε την άποψη ότι το εισόδημα του ανηλίκου εξακολουθεί να ανήκει σε αυτόν, ανεξάρτητα αν δηλώθηκε ή φορολογήθηκε στο όνομα του γονέα του. Συνεπώς, μπορεί ο φορολογούμενος να επικαλεσθεί ανάλωση του εισοδήματός του που απόκτησε όταν ήταν ανήλικος και φορολογήθηκε στο όνομα του γονέα του, προς κάλυψη δαπάνης που πραγματοποιήθηκε μετά την ενηλικίωσή του, εκτός αν έχει γίνει επίκληση αυτού του εισοδήματος από το γονέα κατά το παρελθόν προς κάλυψη από αυτόν δαπάνης. H γνωμοδότηση αυτή έγινε αποδεκτή από τον υφυπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε στις ΔΟΥ με την 1082982/πολ. 1259/2.11.2000 εγκύκλιο διαταγή. Κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης κατοίκου αλλοδαπής Ζήτημα προέκυψε εάν φορολογούμενοι που διαμένουν και κατοικούν στην αλλοδαπή και έχουν εισοδήματα που αποκτώνται και φορολογούνται στην Ελλάδα και δεν πραγματοποιούν δαπάνες διαβίωσης στην Ελλάδα, μπορούν να χρησιμοποιήσουν τα εισοδήματα αυτά ως ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών για κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης, χωρίς να αφαιρείται από το κεφάλαιο αυτό το ποσό του 1.000.000 δρχ. (τώρα 2.900 ευρώ) όπως προβλέπεται από την περ. ζ` παρ. 2 άρθρου 19 Ν. 2238/94. Επί του θέματος αυτού το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε ότι οι παραπάνω φορολογούμενοι μπορούν να χρησιμοποιήσουν τα ήδη φορολογηθέντα εισοδήματα ως ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών για κάλυψη τεκμαρτής δαπάνης αγοράς περιουσιακού στοιχείου (άρθρου 17 περ. γ` Ν. 2238/94) χωρίς να αφαιρείται από το κεφάλαιο αυτό το ποσό του 1.000.000 δρχ. (τώρα 2.900 ευρώ) που προβλέπει η περ. ζ` παρ. 2 άρθρου 19 Ν. 2238/94 (βλ. NΣK γνωμ. 418/2002). Πηγή: Κέρδος 5 / 6
6 / 6