«Οι εξουσίες των φορολογικών ελεγκτικών οργάνων»

ΔΗΜΟΚΡΙΤΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΡΑΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΩΝ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ ΕΠΙΣΤΗΜΗΣ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ «Οι εξουσίες των φορολογικών ελεγκτικών οργάνων» Επιβλέπουσα Καθηγήτρια: Επικ. Καθηγήτρια Θεοχαροπούλου Ελένη Μέλη Τριμελούς Επιτροπής: Επικ. Καθηγητής Δετσαρίδης Χρήστος Λέκτορας Τσιρωνάς Αθανάσιος ΤΟΜΠΡΑ ΒΑΣΙΛΙΚΗ- ΕΥΓΕΝΙΑ ΑΜ: 1879/2011 ΚΟΜΟΤΗΝΗ, ΜΑΡΤΙΟΣ 2014

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ ΕΙΣΑΓΩΓΗ...6-7 Α. ΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΑ ΟΡΓΑΝΑ 7 Α1)Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΑΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΡΧΗΣ 7-10 Α2) ΤΑ ΑΡΜΟΔΙΑ ΟΡΓΑΝΑ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ...10 α) Ο Προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας..11-13 β) Η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων 13-16 γ) Τα Ειδικά Ελεγκτικά Κέντρα..16-23 δ) Το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ).23-26 ε) Η Οικονομική Αστυνομία 26-28 στ) Ειδικά συνεργεία ελέγχου.28-29 ζ) Ταυτόχρονοι φορολογικοί έλεγχοι από Φορολογικές Αρχές κρατών μελών της Ε.Ε..29-30 η) Μη φορολογικοί «ιδιωτικοί» ελεγκτικοί μηχανισμοί..30-34 θ) Ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος...34 Β. Η ΕΚΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ...34 Β1) Η γενική «εξουσία γνώσης» της φορολογικής αρχής....36-37 Β2) Η παροχή εξηγήσεων από το φορολογούμενο..37-39 Β3) Οι υποχρεώσεις τρίτων προς παροχή πληροφοριών...39-41 Β4) Οι υποχρεώσεις τρίτων προς παροχή στοιχείων και πληροφοριών οικονομικού και φορολογικού ενδιαφέροντος.42-44 Β5) Έλεγχος από το γραφείο.44-47 Β6) Η επιτόπια εξέταση και έρευνα..47-52 Β7) Ελεγκτικές επαληθεύσεις στα βιβλία και στοιχεία τρίτων...52 Β8) Η κατάσχεση βιβλίων και στοιχείων...53-62 Β9) Το τραπεζικό απόρρητο και οι περιπτώσεις κάμψης του.62 α) Το τραπεζικό απόρρητο.....62-65 β) Η κάμψη του τραπεζικού απορρήτου 65-68 Β10) Το φορολογικό απόρρητο και οι περιπτώσεις κάμψης του.68 α) Το φορολογικό απόρρητο....69-76 β) Η κάμψη του φορολογικού απορρήτου..76-78 Β11) Ειδικότερα το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος..78-82 ΕΠΙΛΟΓΟΣ...83-84 ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ..85 ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ 86-87 ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΕΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΕΙΣ...88 2

ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΩΝ ΑΕ Ανώνυμη Εταιρία ΑΚ Αστικός Κώδικας ΑΝ Αναγκαστικός νόμος ΑΠ Άρειος Πάγος αρ. αριθμός ΑΥπΟικ Απόφαση Υπουργού Οικονομικών ΒΔ Βασιλικό Διάταγμα Βλ. Βλέπε ΓΓΠΣ Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων γνωμ. Γνωμοδότηση ΔΕφΑθ Διοικητικό Εφετείο Αθηνών ΔΕφΘεσ Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης ΔΕφΙωαν Διοικητικό Εφετείο Ιωαννίνων ΔΕφΠατρ Διοικητικό Εφετείο Πάτρας ΔΕφΤριπ Διοικητικό Εφετείο Τρίπολης ΔΠρΑθ Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών ΔΠρΘεσ Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης ΔΠρΚομοτηνής Διοικητικό Πρωτοδικείο Κομοτηνής ΔΠρΜεσ Διοικητικό Πρωτοδικείο Μεσολογγίου ΔΠρΣύρου Διοικητικό Πρωτοδικείο Σύρου ΔΠρΡόδου Διοικητικό Πρωτοδικείο Ρόδου. ΔΟΥ Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία ΔΦΝ.. Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας ΕγκΥπΟικ Εγκύκλιος Υπουργείου Οικονομικών εδ. εδάφιο ΕΕ Ευρωπαϊκή Ένωση ΕΘΕΚ..Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο επ. επόμενα ΕΠΕ Εταιρία Περιορισμένης Ευθύνης ΕφΑθ...Εφετείο Αθηνών ΕφημΔΔ Εφημερίδα Διοικητικού Δικαίου κ.ά..και άλλα κ.λπ και τα λοιπά 3

ΚΒΣ.Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων ΚΔΔ.Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας ΚΔιοικΔιαδ.Κώδικας Διοικητικής Διαδικασίας ΚΕΜΕΕΠ..Κέντρο Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων ΚΕΦΟΜΕΠ..Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου ΚΠΔ.. Κώδικας Ποινικής Δικονομίας ΚΠολΔ.. Κώδικας Πολιτικής Δικονομίας ΚΦΑΣ Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών ΚΦΕ.Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος ΚΦΔιαδ Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ΚΦΚ.Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών ΚΦΠΑ Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ΚΦΣ..Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων ΜΠρΚιλκίς..Μονομελές Πρωτοδικείο Κιλκίς Ν.Νόμος ΝΔ...Νομοθετικό Διάταγμα ΝοΒ Νομικό Βήμα ΝΣΚ...Νομικό Συμβούλιο του Κράτους Ολ..Ολομέλεια ό.π.όπως παραπάνω παρ....παράγραφος Π.Δ..Προεδρικό Διάταγμα ΠΕΚ.Περιφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο περ...περίπτωση ΠΚ.Ποινικός Κώδικας Πρβλ.παρέβαλε ΣΔΟΕ Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος σελ...σελίδα ΣτΕ.Συμβούλιο της Επικρατείας ΤΕΚ.Τοπικό Ελεγκτικό Κέντρο ΤοΣ. Το Σύνταγμα (περιοδικό) ΥΚ Υπαλληλικός Κώδικας ΥΠΕΔΑ Υπηρεσία Ελέγχου Διακίνησης Αγαθών ΥΠΕΕ...Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων υποσ.υποσημείωση ΦΑΠ..Φόρος Ακίνητης Περιουσίας ΦορΕπιθ..Φορολογική Επιθεώρηση (περιοδικό) 4

ΦΕΚ...Φύλλο Εφημερίδας της Κυβερνήσεως ΦΜΑ Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων ΦΠΑ.Φόρος Προστιθέμενης Αξίας ΧρΙδ..Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου 5

ΕΙΣΑΓΩΓΗ Μεταξύ των πηγών άντλησης εσόδων για το κράτος κεντρική θέση έχει η φορολογία. Ο φόρος αποτελεί αναγκαστική και χωρίς αντάλλαγμα παροχή των ιδιωτών προς το κράτος ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου με στόχο τον πορισμό εσόδων και την εκπλήρωση σκοπών οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής. Αποτελεί το μέσο μετάθεσης των αναγκαίων πόρων από την ιδιωτική οικονομία προς το Δημόσιο, προκειμένου να είναι δυνατή η παραγωγή δημόσιων αγαθών και η προσφορά δημόσιων υπηρεσιών. Όπως εύκολα γίνεται αντιληπτό, ο φόρος ως παροχή υποχρεωτική, έχει επαχθή χαρακτήρα. Για το λόγο αυτό, είναι συχνές οι προσπάθειες των πολιτών για φοροδιαφυγή, κάτι που έχει ως αποτέλεσμα, να στερείται το κράτος, εσόδων απαραίτητων για την ομαλή λειτουργία του. Επομένως, γίνεται φανερή η ανάγκη καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, η οποία έχει ανατεθεί στα αρμόδια φορολογικά όργανα μέσω της διενέργειας φορολογικών ελέγχων. Σκοπός των φορολογικών ελέγχων είναι η διαπίστωση εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και εν συνεχεία η αποκάλυψη της φορολογητέας εκείνης ύλης που δεν δηλώθηκε ή δηλώθηκε ανακριβώς ή ελλιπώς. Για την καλύτερη και αποτελεσματικότερη αντιμετώπιση του προβλήματος της φοροδιαφυγής και την εξακρίβωση της πραγματικής φορολογητέας ύλης, ο νομοθέτης έχει εξοπλίσει τα φορολογικά όργανα με ευρεία ελεγκτική εξουσία (π.χ. επιτόπια εξέταση σε επιχειρήσεις, κατάσχεση βιβλίων και στοιχείων, άρση φορολογικού και τραπεζικού απορρήτου κλπ). Οι κρατικές Αρχές δηλαδή, είναι αναγκασμένες, μέσω των φορολογικών ελέγχων και κατόπιν της φορολογικής καταστολής, να εξασφαλίζουν την είσπραξη των φορολογικών αξιώσεων, που έχουν γεννηθεί από το Νόμο και κατ επέκταση την ίση συμμετοχή των πολιτών στα δημόσια βάρη. Η ελεγκτική εξουσία των φορολογικών οργάνων, προσλαμβάνει συχνά έναν έντονα ανακριτικό χαρακτήρα. Παρατηρείται, μάλιστα, μια αύξηση των ελεγκτικών εξουσιών των φορολογικών οργάνων, κατά τα πρότυπα άλλων νομοθεσιών. Οι έλεγχοι καθιερώνονται κατά διάφορους τρόπους που αντιστοιχούν στους σκοπούς που κάθε φορά επιδιώκονται για την αποτελεσματικότερη σύλληψη της φορολογητέας ύλης ή σε διαφορετικές μεθόδους και αντιλήψεις της φορολογικής ελεγκτικής. 6

Η σημασία της φορολογικής ελεγκτικής για τη σύλληψη της φορολογητέας ύλης και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής είναι ιδιαίτερα σημαντική. Ωστόσο, στο ελληνικό δίκαιο, οι ρυθμίσεις για τους φορολογικούς ελέγχους, δεν έχουν ακόμη παγιωθεί, εξού και οι αλλεπάλληλες νομοθετικές μεταβολές των τελευταίων ετών. Με την παρούσα εργασία, αρχικά επιχειρείται μια παρουσίαση των φορολογικών ελεγκτικών οργάνων και εν συνεχεία του εύρους της ελεγκτικής τους εξουσίας σύμφωνα με το νομοθετικό πλαίσιο που διέπει τη διεξαγωγή των φορολογικών ελέγχων στο ελληνικό φορολογικό σύστημα και τη νομολογία των δικαστηρίων. 7

Α) ΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΑ ΟΡΓΑΝΑ Α1) Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΑΡΜΟΔΙΟΤΗΤΑΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΡΧΗΣ Αρμοδιότητα στο πλαίσιο της δράσης των διοικητικών οργάνων, νοείται η υποχρέωση αλλά και το δικαίωμα του διοικητικού οργάνου να προβαίνει κατ αποκλειστικότητα, σύμφωνα με τους οικείους κανόνες δικαίου και σύμφωνα με ορισμένο τρόπο και τύπο στη θέσπιση κανόνων δικαίου, τη σύναψη συμβάσεων και τη διενέργεια υλικών ενεργειών. Η αρμοδιότητα είναι απόρροια της αρχής της νομιμότητας, αφού τα διοικητικά όργανα υποχρεούνται ή δικαιούνται ανάλογα, να προβαίνουν μόνο στις ενέργειες που προβλέπονται και επιτρέπονται από τους σχετικούς κανόνες δικαίου. Ευρύτερα, η ανάγκη καθορισμού της αρμοδιότητας των διοικητικών οργάνων, υπαγορεύεται από τις αρχές της ασφάλειας και της βεβαιότητας του δικαίου. Ειδικότερα, καθ ύλη αρμοδιότητα είναι αυτή που αναφέρεται στο αντικείμενο της δραστηριότητας του διοικητικού οργάνου, ενώ κατά τόπο είναι η τοπική έκταση της καθ ύλη αρμοδιότητας, που συνίσταται στον καθορισμό μίας ορισμένης εδαφικής περιοχής, εντός της οποίας το διοικητικό όργανο δικαιούται να ασκήσει την καθ ύλη αρμοδιότητά του. Στο πεδίο της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, κατά τόπο και καθ ύλη αρμοδιότητα σημαίνει το δικαίωμα και την υποχρέωση συγκεκριμένου δημοσιονομικού οργάνου να προβεί σε όλες τις νόμιμες ενέργειες σε ορισμένη εδαφική περιοχή της επικράτειας για τη διακρίβωση ορισμένης φορολογικής αξίωσης και τον προσδιορισμό και καταλογισμό του αναλογούντος φόρου. 1 Οι διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας που καθορίζουν την καθ ύλη και την κατά τόπο αρμοδιότητα των δημοσιονομικών οργάνων, σκοπό έχουν αφενός να ιδρύεται και να ισχύει μια αποκλειστική αρμοδιότητα για κάθε φορολογική υπόθεση και αφετέρου να επιλύεται κάθε αμφισβήτηση ως προς το ποιό όργανο είναι αρμόδιο, όπως και ενδεχόμενη καταφατική ή αποφατική σύγκρουση αρμοδιότητας περισσότερων φορολογικών Αρχών. Η αρμοδιότητα για τη διεξαγωγή της φορολογικής ελεγκτικής διαδικασίας πρέπει να είναι επακριβώς καθορισμένη και να μην αφήνει περιθώρια για επικαλύψεις μεταξύ των διαφόρων φορολογικών Αρχών, ώστε οι ενέργειες των εκάστοτε φορολογικών οργάνων να αναγνωρίζονται 1 Βλ. Κυπραίο Μ., «Φορολογική ελεγκτική διαδικασία: βασικαί γνώσεις και προβλήματα φορολογικής ελεγκτικής», Αθήνα, 1963, σελ. 156 8

πράγματι ως απόρροια άσκησης δημόσιας εξουσίας για την ικανοποίηση της φορολογικής αξίωσης του Κράτους. Η καθ ύλη και κατά τόπο αρμοδιότητα των φορολογικών οργάνων, έχει, ειδικότερα, ιδιαίτερη σημασία κατά πρώτο για τον καθορισμό του οργάνου που είναι αρμόδιο για την παραλαβή της φορολογικής δήλωσης 2, δια της οποίας ξεκινά συνήθως η φορολογική ελεγκτική διαδικασία. Είναι, επίσης, σημαντική για την ελεγκτική διαδικασία στο σύνολό της, αφού για τις υποθέσεις που είναι αρμόδιο καθ ύλη και κατά τόπο ένα φορολογικό όργανο, απαγορεύεται να προχωρήσει άλλο φορολογικό όργανο στη διεξαγωγή ελεγκτικής διαδικασίας, στον έλεγχο των πραγματικών φορολογικών περιστατικών και την έκδοση καταλογιστικής πράξης, εκτός εάν κάτι τέτοιο προβλέπεται ειδικά από το νόμο. 3 Σε περίπτωση μεταβίβασης της αρμοδιότητας ενός Προϊσταμένου ελεγκτικής υπηρεσίας σε άλλους υπαλλήλους που υπηρετούν σε αυτές, είναι αναγκαίο να εκδίδεται για τη μεταβίβαση αυτή, εξουσιοδοτική απόφαση του Προϊσταμένου που πρέπει να μνημονεύεται στις πράξεις που εκδίδονται «εντολή Προϊσταμένου» από τους υπαλλήλους αυτούς. Σε περίπτωση, πάντως, αναπλήρωσης Προϊσταμένων που δεν υπάρχουν ή κωλύονται, δεν απαιτείται ούτε η έκδοση απόφασης ούτε η παραπάνω μνημόνευση, απαιτείται, όμως να προκύπτει ότι ο αναπληρωτής ήταν ο υπάλληλος που κατά το νόμο δικαιούται να αναπληρώσει τον Προϊστάμενο. 4 Εξάλλου, η εντολή ελέγχου πρέπει να δίδεται εγγράφως και να τροποποιείται επίσης εγγράφως, αν υπάρχει σχετική ανάγκη, όπως στην περίπτωση που κάποιος από τους περισσότερους ορισθέντες ελεγκτές κωλύεται να ενεργήσει τον έλεγχο. Επομένως, στην περίπτωση που ο έλεγχος ανατίθεται σε περισσότερους από έναν ελεγκτές, πρέπει να διενεργείται από όλους και η σχετική έκθεση ελέγχου να υπογράφεται, επίσης, από όλους. Αν δηλαδή ο έλεγχος διενεργηθεί όχι από όλους τους ορισθέντες ελεγκτές, αλλά από μερικούς από αυτούς, οι οποίοι και υπογράφουν τη σχετική έκθεση ελέγχου, χωρίς να έχει μεσολαβήσει έγγραφη σχετική 2 Βλ. την υπ αριθμ. Δ6Α 1036682ΕΞ2014/25.02.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β /26.02.2014 3 Βλ. άρθρα 66 παρ. 5 ΚΦΕ και 8 παρ. 4 Ν. 3943/2011, 36 παρ. 10 ΚΒΣ, 3 παρ. 4 Ν. 2343/1995 και 30 παρ. 8 Ν. 3296/2004 4 Βλ. ΣτΕ 3094/2002 9

τροποποίηση της εντολής ελέγχου, το στηριζόμενο στην εν λόγω έκθεση φύλλο ελέγχου είναι νομικά πλημμελές και η πλημμέλειά του αυτή δεν καλύπτεται από την έγκριση της έκθεσης ελέγχου από τον Προϊστάμενο. 5 Στην περίπτωση, όμως, που η μεν εντολή ελέγχου ή επανελέγχου υπογράφεται από υπάλληλο της οικείας ΔΟΥ, η δε συντασσόμενη μετά το τέλος του ελέγχου έκθεση ελέγχου ή επανελέγχου θεωρείται και υπογράφεται από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ, τυχόν πλημμέλειες περί την έκδοση και την υπογραφή της ανωτέρω εντολής δεν επηρεάζουν τη νομιμότητα της έκθεσης ελέγχου ή της πράξεως προσδιορισμού του φόρου που στηρίζονται σε αυτή. Αν οι ελεγκτικές πράξεις διεξαχθούν από αναρμόδια όργανα, καθίσταται άκυρη και η οικεία καταλογιστική του φόρου πράξη. 6 Τέλος, σημειώνεται ότι με το άρθρο 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέφθηκε ότι ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων, δύναται, με απόφαση του, να μεταβιβάζει αρμοδιότητες και να αναθέτει τα καθήκοντα του ή της Φορολογικής Διοίκησης, ήτοι της Γενικής Γραμματείας Εσόδων, σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και την κείμενη νομοθεσία σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης. Επίσης, δύναται, με απόφαση του, να εξουσιοδοτεί ιεραρχικά υφιστάμενο του όργανο να υπογράφει, με εντολή του, πράξεις ή άλλα έγγραφα της αρμοδιότητας του. 7 Α2) ΤΑ ΑΡΜΟΔΙΑ ΟΡΓΑΝΑ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ Ο φορολογικός νομοθέτης έχει καθορίσει τα αρμόδια όργανα για τη διεξαγωγή ελέγχων, τα οποία με στόχο τον αποτελεσματικό έλεγχο των φορολογικών υποθέσεων, έχει εξοπλίσει με ευρείες ελεγκτικές εξουσίες. Τα φορολογικά ελεγκτικά όργανα έχουν επιφορτιστεί με την αρμοδιότητα διενέργειας των φορολογικών ελεγκτικών πράξεων, με στόχο να διακριβώσουν και να διαγνώσουν τα πραγματικά και νομικά περιστατικά και να τα αναφέρουν με σαφήνεια στην έκθεση ελέγχου. 5 Βλ. ΣτΕ 1578/2002 6 Βλ. Χατζητζανή Ν., «Εγχειρίδιον γενικών αρχών φορολογικού δικαίου», Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα- Κομοτηνή, 1991, σελ. 164 7 Βλ. την υπ αριθμ. Δ6Α 1036682ΕΞ2014/25.02.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β /26.02.2014 10

α) Ο Προϊστάμενος της Οικονομικής Υπηρεσίας Αρμόδιος, μεταξύ άλλων οργάνων, να διενεργήσει ή να διατάξει τη διενέργεια ελέγχου είναι ο Προϊστάμενος της οικείας ελεγκτικής υπηρεσίας. Σύμφωνα με το άρθρο 66 του ΚΦΕ, όπως αυτό ίσχυε πριν την κατάργησή του από τον Νόμο 4172/2013 (Νέος ΚΦΕ), ο οποίος με την παράγραφο 22 του άρθρου 72, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ. 11 του Ν. 4223/2013, προέβλεψε ότι από την έναρξη ισχύος του, παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 2238/1994, ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας γενικά ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων φορολογικών δηλώσεων και μπορεί να διορθώνει οίκοθεν αριθμητικά λάθη και αναριθμητισμούς, ζητά και λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε εγγράφου ή στοιχείου είναι απαραίτητο στο φορολογικό έλεγχο, προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση, λαμβάνει, ελέγχει και θεωρεί όλα τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από το Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ) ή άλλους νόμους και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υποχρέου 8. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται στον Κώδικα αυτόν, γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στην έδρα της ΔΟΥ ή της ελεγκτικής υπηρεσίας μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. Σημειώνεται ότι σύμφωνα με την υπ αριθμ. Δ6Α 1036682ΕΞ2014/25.02.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β /26.02.2014, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ, στην οποία ο φορολογούμενος υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος, εξουσιοδοτήθηκε να εκδίδει υπογράφοντας «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων», την εντολή ελέγχου. Ο Προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας, δεδομένης της προφανούς αδυναμίας του να διενεργήσει ο ίδιος το σύνολο των φορολογικών ελέγχων, μπορεί να εκχωρήσει με έγγραφη εντολή του, η οποία απευθύνεται 8 Βλ. άρθρα 66 Ν. 2238/1994, 48 Ν. 2859/2000, 73 Ν. 2961/2001 και 36 Π.Δ. 186/1992 11

Δ.Ο.Υ. 14 Με το άρθρο 39 του Ν. 1914/1990 δίδεται επίσης η δυνατότητα να ονομαστικά σε ορισμένο ελεγκτή ή συνεργείο ελέγχου 9 και αφορά σε συγκεκριμένο φορολογικό αντικείμενο 10, την αρμοδιότητα διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων ή οποιασδήποτε επιτόπιας εξέτασης 11. Η σχετική εντολή ελέγχου πρέπει να είναι έγγραφη και ειδική, με την έννοια του καθορισμού του προσώπου που θα ελεγχθεί, των ελεγκτέων φορολογικών αντικειμένων και των οικονομικών ετών 12. Είναι αναγκαία, η σχετική εξουσιοδοτική απόφαση, να μνημονεύεται στις πράξεις που εκδίδονται από τους υπαλλήλους αυτούς. 13 Έχει κριθεί, ότι τυχόν πλημμέλειες περί την υπογραφή της εντολής ελέγχου, δεν επηρεάζουν τη νομιμότητα της έκθεσης ελέγχου και του φύλλου ελέγχου ή της πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων που στηρίζεται σε αυτήν, εφόσον η έκθεση ελέγχου ή επανελέγχου, θεωρείται και υπογράφεται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο συγκροτούνται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, ειδικά συνεργεία ελέγχου από εφοριακούς υπαλλήλους για τη διενέργεια ελέγχων και επανελέγχων με αρμοδιότητα σε όλη τη χώρα. Η εντολή ελέγχου πρέπει να είναι έγγραφη και οφείλει να προσδιορίζει τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που θα ελεγχθούν, τα οικονομικά έτη καθώς και το αντικείμενο του ελέγχου, που θέτει τα όρια της αρμοδιότητάς τους. 15 Είναι αναγκαίο, η σχετική εξουσιοδοτική απόφαση να μνημονεύεται στις πράξεις που εκδίδονται από τους υπαλλήλους αυτούς. Στην περίπτωση αυτή, πάντως, η υπόλοιπη πλην του ελέγχου διαδικασία επιβολής του φόρου διεξάγεται από τον καθ ύλη και κατά τόπο αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ. Τα ειδικά συνεργεία ελέγχου που συνιστώνται γι αυτό το σκοπό, έχουν αρμοδιότητα διεξαγωγής τακτικού και προληπτικού φορολογικού ελέγχου. 16 9 Βλ. Πανταζόπουλο Π., «Οι έλεγχοι των φορολογικών αντικειμένων- Είδη και όργανα», Επιχείρηση, 2006, τ. 11, σελ. 1461 10 Βλ. άρθρο 17 Π.Δ. 16/1989 και ΑΥπΟικ 1013845/205/0006Β/Πολ. 1242/5.1.1997 11 Βλ. Πανταζόπουλο Π., «Τα συνταγματικά όρια του φορολογικού ελέγχου», Νομική Βιβλιοθήκη, 2012, σελ. 66 12 Βλ. Αναγνώστου Σ., «Προληπτικός Φορολογικός Έλεγχος», Λογιστής 2001, σελ. 1822 13 Βλ. Φορτσάκη Θ., «Φορολογικό Δίκαιο», Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα-Κομοτηνή, 2008, σελ. 540 14 Βλ. ΣτΕ 1600/1990 15 Βλ. Φινοκαλιώτη Κ., «Φορολογικό Δίκαιο», Εκδόσεις Σάκκουλα Αθήνα-Θεσσαλονίκη, 2005, σελ. 425, 428 16 Βλ. Πολ 1039/2012 και την ΑΥπΟικ 1146405/ΔΕ-Β /14.10.2010 (ΦΕΚ Β 1829/22.11.2010), όπως ισχύει 12

Το άρθρο 66 παρ. 5 του ΚΦΕ, όπως αυτό ίσχυε πριν την κατάργησή του από τον Νόμο 4172/2013 (Νέος ΚΦΕ), ο οποίος με την παράγραφο 22 του άρθρου 72, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ. 11 του Ν. 4223/2013, προέβλεψε ότι από την έναρξη ισχύος του, παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 2238/1994, όριζε ότι τα δικαιώματα ελέγχου του Προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας έχουν, επίσης, οι Επιθεωρητές των δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών, οι οποίοι μπορούν να διατάσσουν, περαιτέρω, επανέλεγχο σε οποιαδήποτε φορολογική υπόθεση με υπαλλήλους της αρμόδιας ΔΟΥ ή με άλλους υπαλλήλους των δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών που εποπτεύουν, οι οποίοι και μετακινούνται γι αυτό το λόγο με απόφασή τους. β) Η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων Με το άρθρο 8 του Ν. 3943/2011, η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων, κατέστη όργανο ελέγχου και προβλέφθηκε να έχει τα προβλεπόμενα δικαιώματα ελέγχου, όπως ιδίως να ζητά παροχή εξηγήσεων από το φορολογούμενο, να ζητά παροχή πληροφοριών από τρίτους, να ενεργεί επιτόπια εξέταση, να ενεργεί ελεγκτικές επαληθεύσεις. Επιπλέον, μπορεί να διατάσσει επανέλεγχο για οποιαδήποτε υπόθεση με υπαλλήλους της ίδιας ελεγκτικής υπηρεσίας ή άλλης εποπτευόμενης υπηρεσίας. Με το άρθρο 55 του Ν. 4002/2011, η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων ανασυγκροτήθηκε και μετονομάσθηκε σε «Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων», ενώ ορίσθηκαν οι αρμοδιότητές της. Μεταξύ αυτών περιλαμβάνονται 17 : α) ο στρατηγικός σχεδιασμός ελέγχων, η εκπόνηση επιχειρησιακών προγραμμάτων και η συμμετοχή σε ειδικές περιπτώσεις στη διενέργεια ελέγχων και επανελέγχων, μετά από εντολή του Υπουργού Οικονομικών, στο πεδίο της άμεσης φορολογίας, του ΦΠΑ και των λοιπών έμμεσων φόρων, σε συνεργασία και με άλλες αρμόδιες υπηρεσίες, τις περιφερειακές ελεγκτικές μονάδες και όργανα της ΕΕ, 17 Βλ. Φορτσάκη Θ., Σαββαϊδου Κ., «Φορολογικό Δίκαιο», Νομική Βιβλιοθήκη, 2013, σελ. 522-523 13

β) η λήψη μέτρων που συμβάλλουν στην εκούσια συμμόρφωση των φορολογουμένων οφειλετών και η λήψη μέτρων για την επιμόρφωση των υπαλλήλων με αρμοδιότητα τον έλεγχο και την είσπραξη εσόδων, γ) η εισήγηση για την έκδοση αποφάσεων και εγκυκλίων σχετικά με την εγγραφή των φορολογουμένων φυσικών και νομικών προσώπων ή άλλων νομικών οντοτήτων στο μηχανογραφικό σύστημα, την υποστήριξη των εν λόγω διαδικασιών και την ανάπτυξη τεχνικών ηλεκτρονικού ελέγχου. Η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων έχει αρμοδιότητα διενέργειας τακτικού, προσωρινού και προληπτικού φορολογικού ελέγχου για τη διαπίστωση της εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων. Εξάλλου, προβλέπεται ότι το όργανο αυτό σχεδιάζει, επιβλέπει τη διενέργεια ελέγχων και διασταυρώσεων με βάση καθορισμένες ελεγκτικές διαδικασίες και τεχνικές ελέγχου και συμμετέχει στη διαδικασία ελέγχου. Επίσης, σύμφωνα με την υπ αριθμ. Δ6Α 1036682ΕΞ2014/25.02.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β /26.02.2014, ο Προϊστάμενος της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων εξουσιοδοτήθηκε να υπογράφει «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων», για την επιλογή των προς έλεγχο υποθέσεων, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 26 του Ν. 4174/2013. Η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων μπορεί, επίσης, να διατάσσει επανέλεγχο για οποιαδήποτε φορολογική υπόθεση με υπαλλήλους της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας ή με άλλους υπαλλήλους των ελεγκτικών υπηρεσιών που εποπτεύει, οι οποίοι μετακινούνται για το σκοπό αυτό, με απόφασή της. 18 Στη Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων υπάγονται οι δύο ειδικές αποκεντρωμένες υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου που συστάθηκαν με τον Νόμο 4141/2013. Στις δύο αυτές νέες υπηρεσίες, οι οποίες τιτλοφορούνται «Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου» (ΚΕΦΟΜΕΠ) και «Κέντρο Ελέγχου Μεγάλων 18 Βλ. άρθρο 8 παρ. 4 Ν. 3943/2011 14

Επιχειρήσεων» (ΚΕΜΕΕΠ) (πρώην ΔΟΥ Μεγάλων Επιχειρήσεων), μεταφέρθηκαν ορισμένες ελεγκτικές αρμοδιότητες. 19 Συγκεκριμένα, μεταφέρθηκαν στο ΚΕΦΟΜΕΠ, οι αρμοδιότητες που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του Ν. 2343/1995, όπως ισχύουν και του άρθρου 1 παρ. 4 του ΠΔ 280/1977, όπως ισχύουν. Το ΚΕΦΟΜΕΠ κατά την έναρξη λειτουργίας του είναι αρμόδιο για τον έλεγχο: α) των υποθέσεων που προβλέπονται από την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών 1039/2012, όπως ισχύει μετά από την τροποποίηση της με την όμοια απόφαση 1202/2012, β) των υποθέσεων που έχουν ανατεθεί στο ΔΕΚ Αθηνών με την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών αριθ. ΔΕΛ Α 1139975 ΕΞ 2012/10.10.2012 και γ) των αλλοδαπών εταιρειών εκμετάλλευσης ακινήτων, για τις οποίες δεν προκύπτει το φυσικό πρόσωπο ή των ημεδαπών εταιρειών εκμετάλλευσης ακινήτων, στις οποίες συμμετέχει αλλοδαπή εταιρεία χωρίς να εμφανίζεται το φυσικό πρόσωπο. Προβλέπεται περαιτέρω ότι υφιστάμενες, κατά την έναρξη λειτουργίας του ΚΕΦΟΜΕΠ, εκκρεμείς υποθέσεις φορολογουμένων μεγάλου πλούτου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου Αθηνών, ολοκληρώνονται από το ΚΕΦΟΜΕΠ, στο οποίο μεταφέρονται οι σχετικές αρμοδιότητες. Ο έλεγχος των υποθέσεων αυτών θα συνεχιστεί και θα ολοκληρωθεί, χωρίς να απαιτείται η έκδοση νέας εντολής, από τον ίδιο ή τους ίδιους ελεγκτές, στους οποίους έχει ανατεθεί, οι οποίοι μετακινούνται για αυτόν το σκοπό στο ΚΕΦΟΜΕΠ. 20 Το ΚΕΜΕΕΠ, όπως μετονομάστηκε η ΔΟΥ Μεγάλων Επιχειρήσεων, 21 έχει έδρα στο Δήμο Αθηναίων, η κατά τόπον αρμοδιότητά του εκτείνεται σε όλη την Επικράτεια και έχει τις αρμοδιότητες που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2343/1995 και της παρ. 4 του άρθρου 1 του π.δ. 280/1997, όπως ισχύουν. Ειδικότερα, το ΚΕΜΕΕΠ έχει αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου σε: α) Φορολογούμενους, γενικά, με ετήσια ακαθάριστα έσοδα άνω των είκοσι πέντε εκατομμυρίων (25.000.000) ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2009. Ειδικά για τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρείες 19 Βλ. www.minfin.gr 20 Βλ. άρθρο 34 παρ. 1 γ του Ν. 4141/2013 21 Βλ. άρθρο 34 παρ. 2 α του Ν. 4141/2013 15

ανεξάρτητα από τη νομική μορφή με την οποία λειτουργούν, καθώς και όλες τις ανώνυμες εταιρείες με μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών, το ως άνω όριο ορίζεται σε δέκα εκατομμύρια (10.000.000) ευρώ. β) Συνδεδεμένες επιχειρήσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42ε του Κώδικα Ανωνύμων Εταιρειών που υποχρεούνται να καταρτίζουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 90 του ως άνω Κώδικα ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα έστω μιας των ως άνω επιχειρήσεων υπερβαίνουν τα είκοσι πέντε εκατομμύρια (25.000.000) ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2009. γ) Υποθέσεις επιχειρήσεων που αφορούν ανέλεγκτες χρήσεις πριν από οποιασδήποτε μορφής μετασχηματισμό που έγινε μέχρι το έτος 2011 ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους και την κατά τόπο αρμοδιότητα ΔΟΥ για τη φορολογία του εισοδήματος τους, εφόσον η επιχείρηση ή κάποια από τις επιχειρήσεις που προήλθαν από το μετασχηματισμό υπάγονται στην ελεγκτική αρμοδιότητα του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων σύμφωνα με τα όρια της περίπτωσης α. γ) Τα Ειδικά Ελεγκτικά Κέντρα Το άρθρο 66 παρ. 4 του ΚΦΕ, όπως αυτό ίσχυε πριν την κατάργησή του από τον Νόμο 4172/2013 (Νέος ΚΦΕ), ο οποίος με την παράγραφο 22 του άρθρου 72, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ. 11 του Ν. 4223/2013, προέβλεψε ότι από την έναρξη ισχύος του, παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 2238/1994, όριζε ότι με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, συνιστώνται ειδικά ελεγκτικά κέντρα, στα οποία παρέχεται η αρμοδιότητα για το φορολογικό έλεγχο ορισμένων επιχειρήσεων, ανεξάρτητα από τη μορφή ή τον τύπο με τον οποίο λειτουργούν ή το είδος των δραστηριοτήτων τους ή την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν αυτά. 22 Επίσης, προβλεπόταν ότι (με τις ίδιες ή άλλες) υπουργικές αποφάσεις, καθορίζεται ο αριθμός τους, η χωρική τους αρμοδιότητα, η οργάνωση, η στελέχωση και ο τρόπος λειτουργίας τους, καθώς και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια. Τέτοια υπουργική απόφαση δεν εκδόθηκε τελικά, η σύσταση, 22 Βλ. Σιμωτά Μ., «Ο έλεγχος φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων», ΦορΕπιθ 1999, σελ. 1697 16

ωστόσο, φορολογικών ελεγκτικών κέντρων έγινε από διατάξεις τυπικών νόμων. Τα σοβαρά προβλήματα που ανέκυπταν σε σχέση με την ελεγκτική διαδικασία, είχαν οδηγήσει το φορολογικό νομοθέτη να προβεί σε «αναδιάταξη» της φορολογικής διοίκησης με το Ν. 2343/1995. Ειδικότερα με στόχο την αποσυμφόρηση του όγκου των υποθέσεων και τον αποτελεσματικότερο έλεγχο των μεγάλων επιχειρήσεων, με το άρθρο 3 του Ν. 2343/1995 προβλέφθηκε η σύσταση αφενός μεν του «Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου» (Ε.Θ.Ε.Κ.) και αφετέρου των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων (ΠΕΚ) στα οποία χορηγήθηκαν συγκεκριμένες και διακριτές αρμοδιότητες ελέγχου ενώ με το άρθρο 10 παρ. 1 του Ν. 2771/1999 συστάθηκαν τα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα (ΤΕΚ), τα οποία άρχισαν να λειτουργούν από 15-6-1998, 1-1-1999 και 2-4-2001 αντίστοιχα 23. Το Ε.Θ.Ε.Κ. ήταν αρμόδιο, μεταξύ άλλων, και για τον επανέλεγχο 24 των φορολογικών υποθέσεων των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων, τα οποία, με τη σειρά τους, ενεργούσαν επανέλεγχο των φορολογικών υποθέσεων των ΔΟΥ. Αξίζει να σημειωθεί, ότι με σχετικές αποφάσεις των δικαστηρίων, έγινε δεκτό ότι τα ελεγκτικά κέντρα, ήταν μεν αρμόδια για τη διενέργεια ελέγχων όχι όμως και για την έκδοση των σχετικών καταλογιστικών πράξεων. 25 Το έτος 2004 έλαβε χώρα αναδιοργάνωση των Ελεγκτικών Κέντρων. Συγκεκριμένα, με το άρθρο 23 του Ν. 3259/2004 προβλέφθηκε η σύσταση του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (ΔΕΚ) Θεσσαλονίκης, στο οποίο απονεμήθηκαν οι καθ ύλην αρμοδιότητες του Εθνικού Ελεγκτικού Κέντρου, ενώ το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο μετονομάστηκε σε Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο (ΔΕΚ) Αθηνών. Ο Οργανισμός των Ελεγκτικών Κέντρων και 23 Τα Ελεγκτικά Κέντρα ήταν αρμόδια για τη διενέργεια τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου σε επιτηδευματίες και φορολογούμενους γενικά με ετήσια ακαθάριστα έσοδα που υπερβαίνουν τα καθοριζόμενα από το νόμο όρια. Τα Ελεγκτικά είχαν- παράλληλα την αρμοδιότητα διενέργειας προσωρινών φορολογικών ελέγχων, σε υποθέσεις της κατά τόπο αρμοδιότητάς τους. 24 Ο επανέλεγχος των φορολογικών υποθέσεων γίνεται δειγματοληπτικά, με βάση κριτήρια που ορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών 25 Βλ. ΔπρΑθ 2496/2001, σύμφωνα με την οποία έως την έναρξη του Ν. 2753/1999 που προσέθεσε εδάφιο στην παρ. 4 του άρθρου 3 του Ν. 2343/1995, τα Ελεγκτικά Κέντρα είχαν αρμοδιότητα μόνο για τη διενέργεια φορολογικών ελέγχων. Επομένως, οι υπουργικές αποφάσεις με τις οποίες επεκτάθηκε η κανονιστική αρμοδιότητα των Ελεγκτικών Κέντρων και στην έκδοση φύλλων ελέγχου, πράξεων προσδιορισμού κλπ, είναι αντίθετες με το νόμο, αφού είναι εκτός της νομοθετικής εξουσιοδότησης που παρασχέθηκε με το άρθρο 3 παρ. 4 εδ. γ του Ν. 2343/1995 προ της τροποποίησής του, οι δε έως το χρονικό σημείο εκείνο, εκδοθείσες από τα ελεγκτικά κέντρα, καταλογιστικές πράξεις είναι ανίσχυρες, ως εκδοθείσες από αναρμόδια όργανα. 17

ο καθορισμός της κατά τόπον αρμοδιότητάς τους έγινε με το ΠΔ 280/1997 για το ΕΘΕΚ και τα ΠΕΚ και το ΠΔ 179/2000 για τα ΤΕΚ. 26 Σημειώνεται ότι κατά την άσκηση των ελεγκτικών αρμοδιοτήτων τους, οι Προϊστάμενοι των Ελεγκτικών Κέντρων εξομοιώνονται με τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας. Ήδη, με το άρθρο 60 του Ν. 3283/2004, τα Τοπικά Ελεγκτικά Κέντρα που προβλέπονταν από τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2771/1999 και του ΠΔ 179/2000 καταργήθηκαν και οι αρμοδιότητές τους σε ζητήματα φορολογικού ελέγχου περιήλθαν στις κατά τόπο αρμόδιες ΔΟΥ. Με το άρθρο 60 παρ. 3 του Ν. 3283/2004, συστάθηκαν Τμήματα Ελέγχου σε όλες τις ΔΟΥ. Στα τμήματα αυτά κατανεμήθηκαν όλες οι προϋφιστάμενες ελεγκτικές αρμοδιότητες των ΤΕΚ και των τμημάτων ελέγχου των ΔΟΥ. Ως χρόνος παύσης της λειτουργίας των ΤΕΚ ορίσθηκε η 31-12-2004. Το 2011 με το Ν. 4002 και για το σκοπό της αναδιοργάνωσης του ελεγκτικού μηχανισμού, της μείωσης του λειτουργικού κόστους καθώς και της εξοικονόμησης στελεχιακού δυναμικού, νέες τροποποιήσεις επήλθαν στον ελεγκτικό μηχανισμό. 27 Στο πλαίσιο αυτό, όπως αναλύθηκε παραπάνω, η Γενική Διεύθυνση Φορολογικών Ελέγχων, μετονομάσθηκε σε Γενική Διεύθυνση Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων και ανασυγκροτήθηκε. Σε αυτήν, υπήχθησαν, ακόμη, τα Ελεγκτικά Κέντρα. Μάλιστα, με βάση την εξουσιοδότηση που παρασχέθηκε στον Υπουργό Οικονομικών με την παρ. 12 του άρθρου 55 του Ν. 4002/2011 ανεστάλη από 01.02.2012, η λειτουργία των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων και η καθ ύλη και κατά τόπο αρμοδιότητά τους επανήλθε στις ΔΟΥ από τις οποίες είχε αποσπασθεί, υπό την επιφύλαξη της κατάργησης ορισμένων ΔΟΥ που είχε ήδη λάβει χώρα 28. Η καθ ύλην αρμοδιότητα για τη διενέργεια του οριστικού (τακτικού) φορολογικού ελέγχου, διαμορφώνεται με βάσει το ύψος των ακαθάριστων εσόδων ή αμοιβών των επιτηδευματιών και φορολογούμενων γενικά. Ειδικότερα, με την ΥΑ Πολ. 1039/2012, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την Πολ. 1202/31-10-2012, και με το άρθρο 34 του Ν. 4141/2013 ανακαθορίσθηκε 26 Συνολικά είχαν προβλεφθεί πενήντα επτά ΤΕΚ, τα οποία γεωγραφικά κάλυπταν το σύνολο της χώρας. 27 Βλ. άρθρο 55 του Ν. 4002/2011 28 Βλ. Πολ. 1076/2012 18

η καθ ύλην αρμοδιότητα των ΔΟΥ και των ΔΕΚ σε θέματα φορολογικού ελέγχου. Μετά τις τελευταίες τροποποιήσεις, τα Διαπεριφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα, έχουν αρμοδιότητα τακτικού (οριστικού) φορολογικού ελέγχου σε: α) Φορολογούμενους με ετήσια ακαθάριστα έσοδα άνω των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ και μέχρι είκοσι πέντε εκατομμυρίων (25.000.000) ευρώ για τη διαχειριστική περίοδο που έκλεισε εντός του έτους 2009, χωρικής αρμοδιότητας τους. β) Συνδεδεμένες επιχειρήσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42ε του Κώδικα Ανωνύμων Εταιρειών που υποχρεούνται να καταρτίζουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 90 του ως άνω Κώδικα ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα έστω μιας των ως άνω επιχειρήσεων εμπίπτουν στα όρια της ως άνω περίπτωσης α`. γ) Υποθέσεις επιχειρήσεων που αφορούν ανέλεγκτες χρήσεις πριν από οποιασδήποτε μορφής μετασχηματισμό που έγινε μέχρι το έτος 2011 ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων τους και την κατά τόπο αρμοδιότητα ΔΟΥ για τη φορολογία του εισοδήματος τους, εφόσον η επιχείρηση ή κάποια από τις επιχειρήσεις που προήλθαν από το μετασχηματισμό υπάγονται στη ελεγκτική αρμοδιότητα των ΔΕΚ σύμφωνα με τα όρια της περίπτωσης α`. Σύμφωνα με την υπ αριθμ. Δ6Α 1036682ΕΞ2014/25.02.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, που δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ Β /26.02.2014, οι Προϊστάμενοι των Διαπεριφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων εξουσιοδοτήθηκαν να υπογράφουν «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων», για την έκδοση εντολής ελέγχου, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις διατάξεις των άρθρων 23 και 25 του ΚΦΔιαδ, Τα ΔΕΚ είναι ακόμη αρμόδια για τον έλεγχο των υποθέσεων φορολογίας Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας, Ενιαίου Τέλους Ακινήτων και Φόρου Ακίνητης Περιουσίας, καθώς και των υποθέσεων των παραγράφων 1 19

και 2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ 29, όπως αυτό ίσχυε πριν την κατάργησή του από τον Νόμο 4172/2013 (Νέος ΚΦΕ), ο οποίος με την παράγραφο 22 του άρθρου 72, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ. 11 του Ν. 4223/2013, προέβλεψε ότι από την έναρξη ισχύος του, παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 2238/1994, (από τη μεταβίβαση δηλαδή ολόκληρης επιχείρησης με τα άυλα στοιχεία αυτής ή υποκαταστήματος επιχείρησης, εταιρικών μερίδων, μετοχών κλπ.), εφόσον οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών των υπόχρεων σε υποβολή δήλωσης ΦΜΑΠ, ΕΤΑΚ και ΦΑΠ ή των δικαιούχων του κέρδους ή της ωφέλειας του άρθρου 13 ΚΦΕ υπάγονται στην ελεγκτική αρμοδιότητα των ελεγκτικών κέντρων. Τα ΔΕΚ είναι επίσης αρμόδια για τη διενέργεια προληπτικού καθώς και προσωρινού φορολογικού ελέγχου σε οποιαδήποτε υπόθεση της κατά τόπο αρμοδιότητάς τους, παράλληλα και ανεξάρτητα από τις ΔΟΥ, ακόμα και σε χρήσεις για τις οποίες δεν έχουν την αρμοδιότητα διενέργειας οριστικού (τακτικού) φορολογικού ελέγχου. Επιπροσθέτως, τα Διαπεριφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα (ΔΕΚ), διενεργούσαν δειγματοληπτικά επανέλεγχο των φορολογικών υποθέσεων των Περιφερειακών Ελεγκτικών Κέντρων 30, μέχρι την αναστολή της λειτουργίας των τελευταίων από 01.2.2012, τα δε Περιφερειακά Κέντρα Ελέγχου, προέβαιναν σε επανέλεγχο των φορολογικών υποθέσεων των ΔΟΥ. Στη δικαιοδοσία των ΔΕΚ υπάγεται, περαιτέρω, η έκδοση των φύλλων ελέγχου, των πράξεων προσδιορισμού του φόρου και των λοιπών καταλογιστικών πράξεων, που αφορούν στις υποθέσεις της ελεγκτικής τους αρμοδιότητας, καθώς και η περαιτέρω διαδικασία επίλυσης των σχετικών φορολογικών διαφορών και βεβαίωσης των καταλογιζόμενων διαφορών φόρων, πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων, τελών, εισφορών και προστίμων και η σύνταξη και αποστολή στις αρμόδιες ΔΟΥ των οικείων χρηματικών καταλόγων. 31 29 Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των υπολοίπων παραγράφων του άρθρου 72 του ιδίου νόμου, ισχύει ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρα 1 έως και 71 του ν. 4172/2013) και παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του ν. 2238/1994, συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ` εξουσιοδότηση αυτού του νόμου. 30 Βλ. άρθρο 3 παρ. 5 Ν. 2343/1995 31 Βλ. άρθρο 3 παρ. 4 περ. γ τελευταίο εδάφιο του Ν. 2343/1995, όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 10 του Ν. 2753/1999. 20

Μετά τη σύσταση των δύο νέων αποκεντρωμένων υπηρεσιών, δηλαδή του ΚΕΦΟΜΕΠ και του ΚΕΜΕΕΠ με το άρθρο 34 του Ν. 4141/2013, την έναρξη λειτουργίας τους (δηλαδή την 5-5-2013) και τη μεταφορά αρμοδιοτήτων σε αυτές, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, ανακαθορίσθηκε η κατανομή αρμοδιοτήτων μεταξύ των ΔΟΥ και των ΔΕΚ. Επίσης, από την έναρξη λειτουργίας του ΚΕΜΕΕΠ μεταφέρονται όλες οι αρμοδιότητες που αφορούν στις μεγάλες επιχειρήσεις από τη ΔΟΥ Μεγάλων Επιχειρήσεων στις κατά τόπο αρμόδιες ΔΟΥ και στις ΦΑΕ Ανωνύμων Εταιρειών. 32 Προβλέπεται περαιτέρω ότι υποθέσεις για τις οποίες έχει αρχίσει ο έλεγχος από τις αρμόδιες υπηρεσίες, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην απόφαση με αριθμό 1039/2012 όπως ισχύει, μέχρι την έναρξη λειτουργίας των ΔΕΚ Αθηνών και Θεσσαλονίκης με τη νέα τους συγκρότηση, ελέγχονται από αυτές, εκτός των υποθέσεων που μεταφέρονται στο Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕΦΟΜΕΠ) 33. Οι υφιστάμενες, κατά την έναρξη λειτουργίας των ΔΕΚ Αθηνών και Θεσσαλονίκης με τη νέα τους συγκρότηση, εκκρεμείς υποθέσεις, που έχουν ανατεθεί στις υφιστάμενες εποπτείες Ελέγχου του ΔΕΚ Αθηνών και στα υφιστάμενα τμήματα ελέγχου του ΔΕΚ Θεσσαλονίκης, ανατίθενται με πράξη του Προϊσταμένου εκάστου ανασυγκροτημένου ΔΕΚ, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του π.δ. 280/1997, στα Τμήματα Ελέγχου Α` έως και Γ του ΔΕΚ Αθηνών και στα Τμήματα Ελέγχου Α` έως και Γ` του ΔΕΚ Θεσσαλονίκης, αντίστοιχα, πλην όσων μεταφέρονται στο Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου. (ΚΕΦΟΜΕΠ) 34. Σε περίπτωση που δεν έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος, αυτός μπορεί να συνεχιστεί από τους ίδιους υπαλλήλους, στους οποίους έχει ανατεθεί με την αρχική εντολή ελέγχου, ανεξάρτητα αν οι υπάλληλοι αυτοί έχουν τοποθετηθεί σε άλλο Τμήμα ελέγχου χωρίς να απαιτείται έκδοση νέας εντολής. Κατά το χρονικό διάστημα που απαιτείται για την ολοκλήρωση του ελέγχου, ο υπάλληλος θεωρείται ότι υπηρετεί στο Τμήμα ελέγχου που είναι αρμόδιο για τη διενέργεια του ελέγχου αυτού. 32 Βλ. άρθρο 34 παρ. 2δ του Ν. 4141/2013 33 Βλ. άρθρο 34 παρ. 3 γ του Ν. 4141/2013 34 Βλ. άρθρο 34 παρ. 3 γ του Ν. 4141/2013 21

Τα Ελεγκτικά Κέντρα, όπως και οι λοιπές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, είναι ακόμη, υποχρεωμένα, να αναφέρουν χωρίς καθυστέρηση στην Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης, κάθε περίπτωση για την οποία υπάρχουν ενδείξεις ή υπόνοιες απόπειρας ή διάπραξης αδικημάτων σχετικών με ξέπλυμα βρώμικου χρήματος, ανεξάρτητα από τις άλλες ενέργειες στις οποίες μπορούν αρμοδίως να προβούν. 35 Τέλος, από το άρθρο 66 παρ. 4 περ. γ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως αυτό ίσχυε πριν την κατάργησή του από τον Νόμο 4172/2013 (Νέος ΚΦΕ), ο οποίος με την παράγραφο 22 του άρθρου 72, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 26 παρ. 11 του Ν. 4223/2013, προέβλεψε ότι από την έναρξη ισχύος του, παύουν να ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 2238/1994, είχε προβλεφθεί η σύσταση στα Ελεγκτικά Κέντρα Ειδικών Επιτροπών, στις οποίες ανατέθηκε ο έλεγχος και η αναγνώριση ή ο περιορισμός ή η απόρριψη της έκπτωσης των δαπανών των δικαιωμάτων ή των αποζημιώσεων και εξόδων που έχουν καταβληθεί στην αλλοδαπή, σύμφωνα με τις περ. ι και ιη της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 36, όταν αυτές υπερέβαιναν τα εκάστοτε οριζόμενα όρια. Εν συνεχεία, με το Ν. 3296/2004 επανήλθε ο θεσμός της προέγκρισης από Ειδική Επιτροπή του Υπουργείου Οικονομικών για τις παραπάνω δαπάνες, στην περίπτωση που αυτές υπερέβαιναν ένα ύψος. Εξαιτίας της αδυναμίας, όμως, της Επιτροπής να ανταποκριθεί στον όγκο των αιτημάτων για προέγκριση των δαπανών των περ. ι και ιη της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 και ενόψει της ρύθμισης του ζητήματος της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών κατά ομοιόμορφο τρόπο για όλα τα κράτη μέλη της ΕΕ 37, τελικά με το άρθρο 19 του Ν. 3756/2009 καταργήθηκε στο 35 Βλ. άρθρο 10 Ν, 3691/2008 36 Πρόκειται για δικαιώματα ή αποζημιώσεις που καταβάλλονται για τη χρησιμοποίηση τεχνικής βοήθειας, ευρεσιτεχνιών, σημάτων σχεδίων, μυστικών βιομηχανικών μεθόδων, πνευματικής ιδιοκτησίας κλπ και τα έξοδα για διοικητική υποστήριξη, οργάνωση και υπηρεσίες γενικά που παρέχονται σε επιχειρήσεις από επιχειρήσεις του ίδιου ομίλου ή από τρίτους. 37 Βλ. τον Κώδικα Δεοντολογίας του Συμβουλίου της ΕΕ, με τον οποίο καθορίσθηκαν κοινοί κανόνες τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών εντός ΕΕ για την επίτευξη διαφάνειας στις συναλλαγές και την αποφυγή προστριβών με τις φορολογικές Αρχές, που δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων την 28.06.2006 (φύλλο C 176) και τον Νόμο 3775/2009, με τον οποίο 22

σύνολό της η διαδικασία προέγκρισης των εν λόγω δαπανών από την Επιτροπή του Υπουργείου Οικονομικών και ο έλεγχός τους ανατέθηκε εκ νέου στις σχετικές επιτροπές των ΔΕΚ. δ) Το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ) Στο πλαίσιο της προσπάθειας για την αποτελεσματικότερη καταπολέμηση των φαινομένων φοροδιαφυγής, προκρίθηκε από το Υπουργείο Οικονομικών, η σύσταση εξειδικευμένων ελεγκτικών Αρχών και η απόδοση σε αυτές ευρέων ελεγκτικών αλλά και διωκτικών εξουσιών. Έτσι με το άρθρο 4 του Ν. 2343/1995 συστάθηκε πρώτα το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (ΣΔΟΕ), το οποίο ξεκίνησε τη λειτουργία του την 10 η Απριλίου του 1997. 38 Αποστολή του ΣΔΟΕ ήταν μεταξύ άλλων α) ο προληπτικός έλεγχος για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής και της τελωνειακής νομοθεσίας, ο εντοπισμός φορολογητέας ύλης των υπόχρεων και των τεκμηρίων προσδιορισμού αυτής και γενικά η δίωξη της φοροδιαφυγής και του λαθρεμπορίου, καθώς και η διενέργεια προσωρινού φορολογικού ελέγχου σε ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα της φορολογικής νομοθεσίας, β) η έρευνα, ανακάλυψη και δίωξη των οικονομικών εγκλημάτων, απατών, παραβάσεων και παράνομων πράξεων, σε αντικείμενα αρμοδιότητας του Υπουργείου Οικονομικών που τελέστηκαν, είτε στο εσωτερικό είτε στο εξωτερικό, σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων του Ελληνικού Δημοσίου και γ) η δυνατότητα παροχής συνδρομής στις υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, για την είσπραξη δημοσίων εσόδων. 39 Το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος ήταν υπηρεσία υπαγόμενη απευθείας στον Υπουργό Οικονομικών, της οποίας προΐστατο μετακλητός Ειδικός Γραμματέας. Το ΣΔΟΕ διαρθρωνόταν σε κεντρική και περιφερειακές υπηρεσίες και η κατά τόπο αρμοδιότητά του εκτεινόταν σε όλη την επικράτεια. επιδιώκεται η εναρμόνιση της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας στο παραπάνω Ψήφισμα καθώς και στις σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ 38 Βλ. ΑΥπΟικ 1037616/467/Α0006/2.4.1997 (ΦΕΚ Β 277/8.4.1997). Ανάλογες- αλλά μικρότερης έκτασης αρμοδιότητες διέθεταν η Υπηρεσία Ελέγχου Διακίνησης Αγαθών (ΥΠΕΔΑ) και η Ειδική Υπηρεσία Τελωνειακών Ερευνών (ΕΥΤΕ). Από την ημερομηνία έναρξης της λειτουργίας του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος έπαυσε η λειτουργία των παραπάνω υπηρεσιών και οι αρμοδιότητές τους μεταφέρθηκαν στο ΣΔΟΕ, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 2 του Ν. 2343/1995 39 Βλ. άρθρο 4 παρ. 2, 4 Ν. 2343/1995 23

Οι καθ ύλη αρμοδιότητές του ασκούνταν από την κεντρική και τις περιφερειακές υπηρεσίες αυτού, παράλληλα και ανεξάρτητα από τις άλλες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών. 40 Στην υπηρεσία αυτή είχαν ανατεθεί ευρείες ελεγκτικές και διωκτικές εξουσίες (όπως έρευνες σε μεταφορικά μέσα, καταστήματα αλλά και κατοικίες, έλεγχοι εγγράφων και λοιπών στοιχείων, κατασχέσεις πραγμάτων, διενέργεια ανακριτικών πράξεων, οπλοφορία κλπ) σχετικά όχι μόνο με παραβάσεις της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας αλλά και οικονομικά εγκλήματα (νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, απάτες σε βάρος του Δημοσίου, παραβάσεις της νομοθεσίας για το εθνικό νόμισμα) και άλλες αξιόποινες πράξεις εν γένει (διακίνηση ναρκωτικών ή όπλων, αρχαιοκαπηλία). Κατόπιν με το άρθρο 30 παρ. 1 του Ν. 3296/2004, συστάθηκε η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠΕΕ). Από την έναρξη λειτουργίας της νέας υπηρεσίας, έπαυσε η λειτουργία του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος και η νέα υπηρεσία είχε όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που είχαν δημιουργηθεί μέχρι το χρόνο παύσης της λειτουργίας του ΣΔΟΕ. 41 Σύμφωνα με τη νομοθεσία περί ΥΠΕΕ 42 κύριο έργο της Υπηρεσίας ήταν η αποκάλυψη και καταπολέμηση εστιών οικονομικού εγκλήματος, μεγάλης φοροδιαφυγής και λαθρεμπορίας, ο έλεγχος της κίνησης κεφαλαίων, ο έλεγχος της διακίνησης αγαθών και υπηρεσιών, καθώς και της κατοχής και διακίνησης απαγορευμένων ή υπό ειδικό καθεστώς ειδών και ουσιών, η έρευνα και η καταπολέμηση απατών και δραστηριοτήτων που διενεργούνται με χρήση ηλεκτρονικών μέσων και του διαδικτύου, ο έλεγχος της ορθής εφαρμογής των διατάξεων που σχετίζονται με τις εθνικές και κοινοτικές επιδοτήσεις και επιχορηγήσεις καθώς και των διατάξεων που αναφέρονται στην προστασία της δημοτικής περιουσίας (προστασία του αιγιαλού και της παραλίας, των δημοσίων και ανταλλαξίμων κτημάτων κλπ). Μεταξύ των αρμοδιοτήτων της ήταν, ειδικότερα, η έρευνα, ο εντοπισμός και η καταστολή οικονομικών παραβάσεων ιδιαίτερης βαρύτητας και σημασίας, όπως η νομιμοποίηση εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (ξέπλυμα χρήματος), οι απάτες, οι παραβάσεις που σχετίζονται με 40 Βλ. άρθρο 4 παρ. 6 Ν. 2343/1995 41 Βλ. άρθρο 30 παρ. 24 Ν. 3296/2004 42 Βλ. άρθρο 30 Ν. 3296/2004 και Π.Δ. 85/2005 24

προμήθειες, επιδοτήσεις και επιχορηγήσεις, οι παράνομες χρηματιστηριακές και χρηματοπιστωτικές συναλλαγές και γενικά οι οικονομικές απάτες. Στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ιδίως, περιλαμβανόταν ο προληπτικός έλεγχος εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και ο προσωρινός φορολογικός έλεγχος, κυρίως στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους καθώς και ο έλεγχος εφαρμογής των διατάξεων της τελωνειακής νομοθεσίας. Στις αρμοδιότητες της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων εντάσσονταν, επίσης, η έρευνα, η αποκάλυψη και καταπολέμηση παράνομων συναλλαγών, απατών και δραστηριοτήτων που διενεργούνται με χρήση ηλεκτρονικών μέσων, του διαδικτύου και νέων τεχνολογιών, η πρόληψη, δίωξη και καταπολέμηση παραβάσεων όπως είναι η παράνομη διακίνηση ναρκωτικών, όπλων και εκρηκτικών, αρχαιοτήτων και πολιτιστικών αγαθών και η προστασία, σε συνεργασία με τις αρμόδιες υπηρεσίες, του αιγιαλού και της παραλίας και των ανταλλάξιμων και δημόσιων κτημάτων από τις αυθαίρετες καταπατήσεις και κατασκευές επ αυτών. Σημειώνεται, ότι η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠΕΕ) ήταν επιφορτισμένη ρητά με την έρευνα, αποκάλυψη και καταπολέμηση παράνομων συναλλαγών που διενεργούνται με τη χρήση του διαδικτύου. Μάλιστα, είχε συσταθεί Διεύθυνση Ειδικών Υποθέσεων που συντόνιζε τους ελέγχους που διενεργούνταν από τις Περιφερειακές Διευθύνσεις της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων. Η Διεύθυνση Ειδικών Υποθέσεων διαρθρωνόταν, βάσει του άρθρου 9 του π.δ. 85/2005, σε Τρία Τμήματα, εκ των οποίων, το τρίτο ονομαζόταν Τμήμα Πληροφορικής, Ηλεκτρονικού Εμπορίου και Ηλεκτρονικού Εγκλήματος. 43 Η ΥΠΕΕ είχε δυνατότητα άρσης απορρήτου (φορολογικού, τραπεζικού, επαγγελματικού), βάσει απλής υπηρεσιακής εντολής, προκειμένου να έχει πρόσβαση σε οποιοδήποτε στοιχείο, το οποίο αφορά ή σχετίζεται με την εκπλήρωση των σκοπών της Υπηρεσίας 44, εξοπλιζόμενα με αυτόν τον τρόπο 43 Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., «Η φορολογία του Εισοδήματος από Ηλεκτρονικό Εμπόριο(στο πλαίσιο της Φορολογίας του Ηλεκτρονικού Εμπορίου», Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα, Αθήνα-Κομοτηνή, 2007, σελ. 198 44 Βλ. Θεοχαροπούλου Ε., «Φορολογικοί Έλεγχοι του ηλεκτρονικού εμπορίου και το απόρρητο της επικοινωνίας του άρθρου 19 του Συντάγματος», ΔΦΝ 2007, τ.61,σελ. 1865 25

τα όργανα της εν λόγω υπηρεσίας με μεγάλο εύρος εξουσιών για τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου του ηλεκτρονικού εμπορίου. Η ΥΠΕΕ, όπως και οι λοιπές ελεγκτικές Αρχές, ήταν επίσης υποχρεωμένη να αναφέρει στην αρμόδια ανεξάρτητη Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες, κάθε περίπτωση για την οποία υπήρχαν ενδείξεις ή υπόνοιες απόπειρας ή διάπραξης αδικημάτων σχετικών με ξέπλυμα βρώμικου χρήματος. Η ΥΠΕΕ λειτουργούσε όλο το εικοσιτετράωρο και όλες τις ημέρες της εβδομάδας. Το προσωπικό της μπορούσε να φέρει ειδική ενδυμασία ή διακριτικά και να οπλοφορεί και θεωρούνταν ότι βρίσκεται σε διατεταγμένη υπηρεσία, σε κάθε τόπο και χρόνο. Τέλος, στο πλαίσιο άσκησης των αρμοδιοτήτων τους, οι Προϊστάμενοι των Διευθύνσεων και της ΥΠΕΕ είχαν όλα τα δικαιώματα που ισχύουν για τους Προϊσταμένους των Δημόσιων Οικονομικών Υπηρεσιών, των Ελεγκτικών Κέντρων και των Τελωνείων, με εξαίρεση την έκδοση καταλογιστικών πράξεων, εκτός και αν οριζόταν διαφορετικά σε ειδικές διατάξεις. 45 Ήδη, με το άρθρο 88 του Ν. 3842/2010,η ΥΠΕΕ μετονομάστηκε εκ νέου σε ΣΔΟΕ. Γίνεται προφανές ότι το ΣΔΟΕ έχει τις προαναφερθείσες αρμοδιότητες που είχε προηγουμένως η ΥΠΕΕ, αν και του δόθηκε πλέον η αρμοδιότητα, πέραν των ελέγχων, να εκδίδει και καταλογιστικές πράξεις προστίμου, για τις παραβάσεις που ανακαλύπτει. Οι αρμοδιότητες του ΣΔΟΕ εκτείνονται σε όλη την Ελληνική Επικράτεια και ασκούνται από τις επιμέρους υπηρεσίες του παράλληλα και ανεξάρτητα από τις άλλες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών. 46 ε) Η Οικονομική Αστυνομία Με το ΠΔ 9/2011 (ΦΕΚ Α 24/21.2.2011) συνεστήθη η Υπηρεσία Οικονομικής Αστυνομίας και Δίωξης Ηλεκτρονικού Εγκλήματος, ως ειδική, αυτοτελής κεντρική υπηρεσία της Ελληνικής Αστυνομίας. Αποστολή της Οικονομικής Αστυνομίας, που ξεκίνησε τη λειτουργία της τον Ιούλιο του 2011, είναι η διερεύνηση, εξιχνίαση και δίωξη οικονομικών εγκλημάτων που 45 Βλ. άρθρο 2 παρ. 6 Π.Δ. 85/2005 46 Βλ. Φορτσάκη Θ., Σαββαϊδου Κ., ό.π., σελ. 533 26

τελούνται σε βάρος των συμφερόντων του Δημοσίου και της Εθνικής Οικονομίας ή έχουν τα χαρακτηριστικά του οργανωμένου οικονομικού εγκλήματος αλλά και τη δίωξη των εγκληματικών πράξεων που διαπράττονται με τη χρήση του διαδικτύου ή άλλων μέσων ηλεκτρονικής επικοινωνίας. Είναι προφανές ότι οι αρμοδιότητες της νέας αυτής υπηρεσίας είναι παρεμφερείς με εκείνες του ΣΔΟΕ. Η Οικονομική Αστυνομία ασκεί τις αρμοδιότητές της σε όλη την επικράτεια (εκτός από τους χώρους για τους οποίους ειδικές διατάξεις προβλέπουν αρμοδιότητα του Λιμενικού Σώματος), υπάγεται απευθείας στον αρχηγό της Ελληνικής Αστυνομίας και εποπτεύεται στην προανακριτική της δράση από τον Εισαγγελέα του Οργανωμένου Εγκλήματος. Περαιτέρω, στην Υποδιεύθυνση Οικονομικής Αστυνομίας (ΥΠΟΑ), η οποία έχει ως αποστολή την πρόληψη, έρευνα και καταστολή οικονομικών εγκλημάτων και, ιδίως, αυτών που τελέστηκαν σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων του Δημοσίου και της εθνικής οικονομίας γενικότερα ή εμφανίζουν τα χαρακτηριστικά του οργανωμένου εγκλήματος, ανήκει το Τμήμα Φορολογικής Αστυνόμευσης, το οποίο είναι αρμόδιο για τη δίωξη εγκλημάτων που αφορούν στη φορολογική και τελωνειακή νομοθεσία και ιδίως: α) την απόκρυψη ή σκόπιμη αλλοίωση φορολογητέας ύλης ή άλλων στοιχείων προς το σκοπό αποφυγής του φορολογικού ελέγχου ή μείωσης των προβλεπομένων από τις ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις φόρων και εισφορών, β) τη λαθραία εισαγωγή και εξαγωγή αγαθών και άλλων προϊόντων, γ) τη μη έκδοση των προβλεπομένων αποδείξεων, δελτίων και παραστατικών κατά την πώληση και τη διακίνηση προϊόντων ή την προσφορά υπηρεσιών κατά περίπτωση. Η Οικονομική Αστυνομία ασκεί, επομένως, αστυνομικό και προανακριτικό έργο, σύμφωνα με τους κανόνες του Κώδικα Ποινικής Δικονομίας, χωρίς να δεσμεύεται κατά τη διάρκεια της προκαταρκτικής εξέτασης ή προανάκρισης που διενεργεί από το φορολογικό, τραπεζικό, χρηματιστηριακό ή επιχειρηματικό απόρρητο. 47 Η Οικονομική Αστυνομία έχει, εξάλλου, δικαίωμα άμεσης πρόσβασης στα αρχεία κάθε Υπηρεσίας του Υπουργείου Οικονομικών, με τις οποίες ανταλλάσσει πληροφοριακά και άλλα 47 Βλ. άρθρο 32 παρ. 4 α Ν. 3986/2011 27