ΘΕΟΔΩΡΙΔΟΥ ΣΟΦΙΑ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ

Transcript

1 ΑΡΙΣΤΟΤΕΛΕΙΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΣΧΟΛΗ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ ΜΕΤΑΠΤΥΧΙΑΚΟ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑ ΣΠΟΥΔΩΝ ΤΟΜΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΟΛΙΤΙΚΩΝ ΕΠΙΣΤΗΜΩΝ ΜΑΘΗΜΑ: ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΕΠΙΒΛΕΠΩΝ ΚΑΘΗΓΗΤΗΣ: ΚΩΝΣΤΑΝΤΙΝΟΣ ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ ΘΕΟΔΩΡΙΔΟΥ ΣΟΦΙΑ ΤΑ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΑ ΜΕΣΑ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΚΗ ΔΙΠΛΩΜΑΤΙΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΔΕΚΕΜΒΡΙΟΣ 2006

2 i ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ: I. ΕΙΣΑΓΩΓΗ. Σελ. 1. Η σημασία του δικαίου της απόδειξης στη φορολογική δίκη Εισαγωγή στις έννοιες φορολογική δίκη, φορολογική διαφορά. Φύση της φορολογικής διαφοράς Τα βασικά σημεία έρευνας και ανάλυσης της παρούσας... 4 II. ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΣΚΟΠΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ. 1. Η εκδίκαση των φορολογικών διαφορών από τη σύσταση του Ελληνικού Κράτους μέχρι τη συγκρότηση των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων και τη θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας Υπαγωγή των φορολογικών διαφορών στις διοικητικές διαφορές ουσίας και στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια Αντικατάσταση του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.. 8 III. ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΔΙΕΠΟΥΝ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΚΗ. 1. Οι γενικές αρχές που διέπουν τη φορολογική δίκη. Ομοιότητες και διαφορές με την πολιτική δίκη Το ισχύον στη φορολογική δίκη ανακριτικό σύστημα α. Η επικράτηση του ανακριτικού συστήματος στη φορολογική δίκη και οι παράγοντες που συνετέλεσαν σε αυτήν β. Μία διαφορετική όψη του ανακριτικού συστήματος περιπτώσεις συγκερασμού των δύο συστημάτων, ανακριτικού και συζητητικού, στη φορολογική δίκη IV. TA ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΑ ΜΕΣΑ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΚΗ 1. Το αντικείμενο της απόδειξης Το βάρος απόδειξης

3 ii 3. Τα αποδεικτικά μέσα α. Η αυτοψία β. Η πραγματογνωμοσύνη γ. Τα έγγραφα i). Η έννοια του δημοσίου και ιδιωτικού εγγράφου ii). Αποδεικτική δύναμη των εγγράφων. Το τεκμήριο γνησιότητας iii).νομολογιακά παραδείγματα δημοσίων εγγράφων. Εκθέσεις ελέγχου. 27 iv). Έγγραφα ξενόγλωσσα v). Αντίγραφα δ. Η ομολογία ε. Οι εξηγήσεις των διαδίκων στ. Οι μάρτυρες.. 35 i). Η έμμεση υποβάθμιση της εμμάρτυρης απόδειξης ii).η εμμάρτυρη απόδειξη ενώπιον του δικαστηρίου και κατά την προδικασία. Σχετική νομολογία iii).η νομολογιακή αντιμετώπιση των ενόρκων βεβαιώσεων και των υπεύθυνων δηλώσεων.. 37 ζ. Τα δικαστικά τεκμήρια Η αρχή της ελεύθερης χρήσης και εκτίμησης των αποδείξεων. 40 α. Η έννοια της αρχής.. 41 β. Περιορισμοί της αρχής Η προαπόδειξη στη φορολογική δίκη α. Έννοια της προαπόδειξης. Σκοποί που υπηρετεί β. Το άρθρο 150ΚΔΔ γ. Παρεγκλίσεις από την αρχή της προαπόδειξης i). Στην πρωτόδικη δίκη ii). Στην κατ έφεση δίκη δ. Η δυνατότητα συμπληρωματικής απόδειξης και η προβληματική της 54 V. ΤΕΛΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΙΚΕΣ ΚΡΙΣΕΙΣ 57

4 iii

5 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 1 I. ΕΙΣΑΓΩΓΗ. 1. Η σημασία του δικαίου της απόδειξης στη φορολογική δίκη. Ένα από τα σημαντικότερα δικαιώματα του ανθρώπου και ακρογωνιαίο λίθο της ελληνικής συνταγματικής έννομης τάξης και του συστήματος απονομής δικαιοσύνης αποτελεί το δικαίωμα δικαστικής προστασίας, το οποίο κατοχυρώνεται στα άρθρα 20 1 και 25 1 του Συντάγματος, σε συνδυασμό με τα άρθρα 6 και 13 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου 1. Η δικαστική προστασία σε μεγάλο βαθμό εξαρτάται και από τον σχηματισμό δικανικής πεποίθησης, σχετικά με την ύπαρξη ή όχι των πραγματικών περιστατικών που στηρίζουν τους ισχυρισμούς των διαδίκων, μέσω της διαγνωστικής διαδικασίας που ονομάζεται απόδειξη. Η κρατική εγγύηση της δικαστικής προστασίας είναι αποτελεσματική, μόνο όταν παρέχεται με αυτήν πλήρης δυνατότητα διαπιστώσεως των πραγματικών περιστατικών τα οποία επικαλείται ο διάδικος μέσω της απόδειξης, ώστε να θεωρείται σήμερα ότι η αξίωση της παροχής έννομης προστασίας περικλείει και το δικαίωμα απόδειξης, δηλαδή το δικαίωμα του διαδίκου, προκειμένου ν αποδείξει τους πραγματικούς ισχυρισμούς του, να επικαλεσθεί, να προσαγάγει και να χρησιμοποιήσει όλα τα πρόσφορα αποδεικτικά μέσα 2, τα οποία και θα αποτελέσουν το αντικείμενο της παρούσας. Ο βαθμός δικαστικής προστασίας έχει ακόμη περισσότερο βαρύνουσα σημασία στη φορολογική δίκη και στην επίλυση των φορολογικών διαφορών, έναν ιδιαίτερα ευαίσθητο τομέα, διότι μέσω αυτής παρέχεται έννομη προστασία 1 Κ. Φινοκαλιώτης, Φορολογικό Δίκαιο, Αθήνα Θεσσαλονίκη, Π. Γέσιου Φαλτσή, Δίκαιο αποδείξεως, Θεσσαλονίκη Σύμφωνα, με την ίδια, το δίκαιο της αποδείξεως συνδέεται με την ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού, ακριβώς επειδή τα πραγματικά γεγονότα που τίθενται υπό την κρίση του δικαστή έχουν ανάγκη απόδειξης. Οι κανόνες του δικαίου της απόδειξης έχουν ώστε ως αποστολή να εξασφαλίσουν τη διαπίστωση της αλήθειας των πραγματικών γεγονότων που συναρθρώνουν το πραγματικό του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου.

6 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 2 έναντι πράξεων ή παραλείψεων των οργάνων της δημόσιας διοίκησης και ιδιαίτερα της φορολογικής αρχής. 2. Εισαγωγή στις έννοιες φορολογική δίκη, φορολογική διαφορά. Φύση της φορολογικής διαφοράς. Αντικείμενο της παρούσας, όπως προαναφέρθηκε, θα αποτελέσουν τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη. Τι σημαίνει, όμως, φορολογική δίκη και φορολογική διαφορά; Φορολογική δίκη είναι η διαδικασία εκδίκασης των φορολογικών διαφορών ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων 3. Κατά την εξατομίκευση των φορολογικών ρυθμίσεων με τον καταλογισμό φόρου, προσαυξήσεων κλπ, ή την επιβολή προστίμου και συναφών δικαιωμάτων αλλά και κατά τη διαδικασία είσπραξης των καταλογισθέντων φόρων, προστίμων κλπ, είναι δυνατόν να ανακύψουν αμφισβητήσεις περί τη νομιμότητα της καταλογιστικής πράξης, της ταμειακής βεβαίωσης κλπ. Διενέξεις, επίσης, μπορεί να ανακύψουν και σε σχέση με άλλα ζητήματα που συνδέονται με τη φορολογική υποχρέωση. Έτσι, ο φορολογικός νομοθέτης μπορεί να προβλέπει ορισμένες κυρώσεις για την παράβαση των φορολογικών ρυθμίσεων, τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεων από την πλευρά του φορολογουμένου κλπ. Τέλος, και η αξίωση του φορολογουμένου για την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων μπορεί να δημιουργήσει διένεξη μεταξύ αυτού και της φορολογικής αρχής. Έτσι, λοιπόν, οι διενέξεις και αμφισβητήσεις που συνδέονται 3 Οι φορολογικές διαφορές εκδικάζονται σε πρώτο βαθμό από το μονομελές Διοικητικό Πρωτοδικείο ή το τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο, ανάλογα με το ποσό του αμφισβητούμενου φόρου ή προστίμου. Στο δεύτερο βαθμό, από το τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο εάν η εκκαλούμενη απόφαση ήταν του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου και από το τριμελές Διοικητικό Εφετείο, εάν η εκκαλούμενη απόφαση ήταν του τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου. Τέλος, το Συμβούλιο της Επικρατείας είναι αρμόδιο για την εκδίκαση των αναιρέσεων που ασκούνται κατά τελεσιδίκων αποφάσεων.

7 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 3 άμεσα ή έμμεσα με τη φορολογική ενοχή απαρτίζουν ένα ευρύ φάσμα διαφορών, τις φορολογικές διαφορές 4. Οι φορολογικές διαφορές διακρίνονται στις διαφορές εν ευρεία εννοία, οι οποίες καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα διαφορών με κοινό χαρακτηριστικό τη σύνδεσή τους με ρυθμίσεις που έχουν ως αντικείμενο το φόρο και στις διαφορές εν στενή εννοία, που είναι οι διαφορές που ανακύπτουν σε σχέση με την έκδοση των ατομικών πράξεων, με τις οποίες καταλογίζονται φόροι, πρόστιμα ή συναφή δικαιώματα καθώς και από την αμφισβήτηση αντικειμένων, τα οποία, ως εκ της φύσης τους, συνάπτονται αναγκαία προς την φορολογική υποχρέωση 5. Στο σημείο αυτό, θα πρέπει να αναφερθεί ότι το άρθρο 1ΚΦΔ είχε υπαγάγει στη δικαιοδοσία των φορολογικών δικαστηρίων τις εν στενή εννοία φορολογικές διαφορές, ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί ότι με το πέρασμα των χρόνων εμφανίζεται μια διεύρυνση του κύκλου των φορολογικών αυτών διαφορών. Με μία πρόσφατη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, ως φορολογική διαφορά, υπαγόμενη στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και κατά την έννοια των άρθρων 1 και 73 ΚΦΔ, σε συνδυασμό και με το άρθρο 8 4 νδ4486/1965, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την ισχύ του ΚΔΔ (ΣτΕ 3114/2004), χαρακτηρίστηκε ως αυτή που «ιδρύεται εξ ατομικών διοικητικών πράξεων, διά των οποίων είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση, είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο προς συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση, συναπτόμενη προς φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, την διά της προσφυγής εν όλω ή εν μέρει αμφισβητούμενη (ΣτΕ 236/1998, 1625/2001) 6. Όσον αφορά στη φύση της φορολογικής διαφοράς, η φορολογική διαφορά είναι διαφορά δημοσίου δικαίου και ειδικότερα διοικητική διαφορά 7. 4 Κ. Φινοκαλιώτης, ό.π. σελ Για τις φορολογικές διαφορές και τη διάκρισή τους σε διαφορές εν ευρεία εννοία και εν στενή εννοία, βλ. αναλυτικά Κ. Φινοκαλιώτη, ό.π. 6 ΣτΕ 988/2006 Α Δημοσίευση ΝΟΜΟΣ. 7 Για τη φύση της φορολογικής διαφοράς βλ. αναλυτικά Κ. Φινοκαλιώτη, ό.π.

8 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 4 Ειδικότερα, με βάση το τυπικό κριτήριο της διάκρισης των διοικητικών διαφορών, δηλαδή με βάση την έκταση του ελέγχου από το δικαστήριο, η φορολογική διαφορά είναι διαφορά ουσίας ή πλήρους δικαιοδοσίας, υπό την έννοια ότι ο δικαστής έχει ευρεία εξουσία που εκτείνεται και σε εκτίμηση του πραγματικού υλικού και η απόφαση προβαίνει όχι σε απλή ακύρωση της δικαστικής πράξης αλλά σε ρύθμιση της διαφοράς, με τον καθορισμό της φορολογικής ενοχής. Με βάση το ουσιαστικό κριτήριο των διοικητικών διαφορών, δηλαδή με βάση τη φύση των ζητημάτων που τίθενται στο φορολογικό δικαστή, αυτές διακρίνονται σε υποκειμενικές ή αντικειμενικές ανάλογα με το αν το ζήτημα που τίθεται στον διοικητικό δικαστή είναι αντικειμενικής ή υποκειμενικής νομιμότητας. Υπό το κριτήριο αυτό, η φορολογική διαφορά είναι διαφορά αντικειμενικού χαρακτήρα, διότι ο φορολογικός δικαστής ελέγχει την παραβίαση ή μη του εφαρμοστέου αντικειμενικού κανόνα δικαίου, κατά την εξατομίκευση της φορολογική υποχρέωσης, με την έκδοση καταλογιστικής πράξης του φόρου ή του προστίμου. 3. Τα βασικά σημεία έρευνας και ανάλυσης της παρούσας. Σκοπός της παρούσας είναι να εξεταστούν τα επιμέρους αποδεικτικά μέσα σε συνδυασμό με την σχετική νομολογία, ως προς αυτά κυρίως που έχουν απασχολήσει περισσότερο τα διοικητικά δικαστήρια καθώς και να αναλυθούν κάποια ειδικότερα θέματα, τα οποία σχετίζονται άμεσα με τα αποδεικτικά μέσα και παρουσιάζουν μεγάλο νομολογιακό ενδιαφέρον. Ανακριτικό σύστημα ή εξεταστική αρχή, αρχή της προαπόδειξης και δυνατότητα του δικαστηρίου συμπλήρωσης των αποδεικτικών μέσων αλληλοεξαρτώνται και σε κάποιο βαθμό αλληλοσυγκρούονται, με τρόπο που θα εξεταστεί στα σχετικά σημεία. Ειδικότερα, καταρχήν, θα γίνει μία σύντομη ιστορική αναδρομή στη διαδικασία των φορολογικών διαφορών, προκειμένου να φτάσουμε στην υπαγωγή

9 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 5 των φορολογικών διαφορών στις διοικητικές διαφορές ουσίας και τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια και στο νομοθετικό πλαίσιο που διέπει τελικά σήμερα τη φορολογική δίκη και ειδικότερα τα αποδεικτικά μέσα. Κατόπιν, θα γίνει σύντομη αναφορά στις αρχές που διέπουν τη φορολογική δίκη σε σύγκριση με την πολιτική δίκη, από την οποία αποσπάστηκαν άλλωστε οι φορολογικές διαφορές, με έμφαση κυρίως, στο ανακριτικό σύστημα, διότι υπό το πρίσμα αυτών θα αναλυθούν και οι ειδικότερες διατάξεις των αποδεικτικών μέσων. Στη συνέχεια, θα παρατεθούν οι διατάξεις που αφορούν τα αποδεικτικά μέσα και τα συμπεράσματα που συνάγονται από τη νομολογία, τη σχετική με τα συνηθέστερα από αυτά και περισσότερο διαδεδομένα στην πράξη. Τέλος, σημαντική έκταση της παρούσας θα καταλάβουν θέματα και ζητήματα ως προς το χρόνο προσαγωγής των αποδεικτικών μέσων. Για παράδειγμα, πότε οφείλουν οι διάδικοι να επικαλούνται και να προσαγάγουν τα αποδεικτικά τους μέσα; Τι επιβάλλει η αρχή της προαπόδειξης και πότε αυτή μπορεί να καμφθεί; Μπορεί να γίνει προσαγωγή νέων αποδεικτικών μέσων το πρώτον στην κατ έφεση δίκη και ποια είναι τα πορίσματα της πρόσφατης νομολογίας; Και τέλος, λαμβάνοντας υπόψη και το ανακριτικό σύστημα που διέπει τη φορολογική διοικητική δίκη, πώς γίνεται τελικά συγκερασμός ανακριτικού συστήματος, αρχής της προαπόδειξης και δυνατότητας του δικαστή να επιβάλει συμπληρωματική απόδειξη; Στις επόμενες παραγράφους θα γίνει προσπάθεια να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά.

10 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 6 II. ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΣΚΟΠΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ. 1. Η εκδίκαση των φορολογικών διαφορών από τη σύσταση του Ελληνικού Κράτους μέχρι τη συγκρότηση των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων 8 και τη θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Από τη σύσταση του Ελληνικού Κράτους και μέχρι τη συγκρότηση των τακτικών Φορολογικών Δικαστηρίων με το Ν. 3845/1958, η απονομή της δικαιοσύνης στις φορολογικές διαφορές πέρασε διάφορα στάδια και συγκεκριμένα: με το ΒΔ της 7 ης Μαΐου 1837 διαχωρίστηκαν για πρώτη φορά οι διοικητικές από τις πολιτικές διαφορές και η λύση των πρώτων ανατέθηκε στις διοικητικές αρχές. Μεταξύ των διοικητικών διαφορών, περιελήφθησαν και οι διαφορές που προέκυπταν μεταξύ του Δημοσίου και των φορολογουμένων, αναφορικά με τους άμεσους αλλά και τους έμμεσους φόρους. Η έλλειψη, όμως, εμπιστοσύνης προς τις διοικητικές αρχές οδήγησε στην ίδρυση Διοικητικών Δικαστηρίων δύο βαθμών, με νόμο, το Επιπλέον, με το Σύνταγμα του 1844, καταργήθηκαν τα ανωτέρω διοικητικά δικαστήρια και η εκδίκαση των φορολογικών διαφορών ανατέθηκε και πάλι σε Διοικητικές Αρχές, ενώ κατά την περίοδο ισχύος του Συντάγματος του 1864 και παρά το γεγονός ότι είχε επιτραπεί από το Σύνταγμα αυτό η ίδρυση με νόμο ειδικών Δικαστηρίων, προς εκδίκαση ορισμένης κατηγορίας διοικητικών διαφορών, η εκδίκαση των φορολογικών διαφορών ανατέθηκε σε διάφορες διοικητικές επιτροπές, χωρίς επαρκείς δικαστικές εγγυήσεις. Έπειτα, με διάταξη του Συντάγματος του 1911, όπως αυτή, μάλιστα, τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με το Σύνταγμα του 1927, ιδρύθηκαν Φορολογικά Δικαστήρια, στα οποία ανατέθηκε η εκδίκαση ορισμένου είδους φορολογικών υποθέσεων, πχ 8 Για την εξέλιξη των φορολογικών δικαστηρίων στην Ελλάδα, βλ. Αθ. Τσούτσου, Δικονομικόν Φορολογικόν Δίκαιον, 1965, σελ.27επ, Γ. Μενέγα Η διαδικασία των φορολογικών διαφορών, Αθήνα 1962.

11 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 7 το Δικαστήριο Παραβάσεων Φορολογίας Οινοπνεύματος και το Δικαστήριο Φορολογικών Παραβάσεων. Οι διαφορές με αντικείμενο τη φορολογία καθαρών προσόδων είχαν ανατεθεί στις εκδικαστικές επιτροπές ενστάσεων φορολογίας καθαρών προσόδων. Πάντως, τα υπό του ανωτέρω νόμου ιδρυθέντα τακτικά φορολογικά δικαστήρια ουδέποτε λειτούργησαν, η δε υφιστάμενη προτέρα κατάσταση εξακολούθησε και υπό την ισχύ του Συντάγματος του Σημαντικές αλλαγές στην εκδίκαση των φορολογικών υποθέσεων επήλθαν με τη διάταξη του άρθρου 82 του Συντάγματος του 1952, οπότε και η εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ανατέθηκε στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια. Ενόψει αυτού του άρθρου και ειδικότερα, με το νόμο 3845/1958 «περί Κώδικος του Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων», ιδρύθηκαν τα τακτικά Φορολογικά Δικαστήρια. Με το νόμο 4125/1960, τέθηκε σε ισχύ ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (για τον οποίο από το 1985, ίσχυε το Π.Δ. 331/ ) και την 1 η Μαρτίου 1962 άρχισε η λειτουργία των φορολογικών δικαστηρίων, οπότε και το μέχρι τότε σύστημα επίλυσης των φορολογικών διαφορών μεταβλήθηκε. Αντί του μέχρι τότε συστήματος επίλυσης των φορολογικών διαφορών από ειδικό για κάθε κατηγορία δικαστήριο ή εκδικαστική επιτροπή, καθιερώθηκε το σύστημα της γενικής δικαιοδοσίας για όλες τις φορολογικές διαφορές των τακτικών δικαστηρίων, που συνθέτονταν από ισόβιους δικαστές, που απολάμβαναν πλήρους ανεξαρτησίας από τη διοίκηση. Το διαδικαστικό σύστημα, που υιοθέτησε ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (στο εξής ΚΦΔ), δεν ακολούθησε άλλο όμοιό του της αλλοδαπής αλλά ως πρότυπό του υπήρξαν οι διατάξεις της Πολιτικής Δικονομίας, οι οποίες προσαρμόστηκαν στη φύση της διοικητικής διαφοράς. 9 Με το Π.Δ. 331 της 24/ «Κύρωση του κώδικα φορολογικής δικονομίας, τροποποίηση και συμπλήρωση του οργανισμού των φορολογικών (τακτικών διοικητικών) δικαστηρίων και καθορισμός των τελών της διαδικασίας», μεταγλωττίστηκε στη δημοτική ο ν.4125/1960, από την Επιτροπή του άρθρου 36 1 ν.1406/1983.

12 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 8 2. Υπαγωγή των φορολογικών διαφορών στις διοικητικές διαφορές ουσίας και στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια. Όπως είναι γνωστό, με το Σύνταγμα του 1975 (άρθρο 94 Σ 10 ), οι πάσης φύσεως διοικητικές διαφορές ουσίας, μεταξύ των οποίων επομένως και οι φορολογικές, ως άνω, υπήχθησαν στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Τα φορολογικά δικαστήρια μετονομάσθηκαν με το νόμο 505/1976 σε τακτικά διοικητικά δικαστήρια 11, στα οποία υπήχθησαν σταδιακά όλες οι διοικητικές διαφορές ουσίας εκτός από εκείνες που ανατέθηκαν στο Συμβούλιο της Επικρατείας και το Ελεγκτικό Συνέδριο. 3. Αντικατάσταση του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας από τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Από τον Ιούλιο του 1999, ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας, που αποτελούσε για τέσσερις δεκαετίες το μοναδικό δικονομικό νομοθέτημα για την εκδίκαση των φορολογικών διαφορών, έδωσε τη θέση του στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999), ο οποίος, παρά τις αδυναμίες του, κατάφερε να συγκεράσει σχεδόν όλες τις διάσπαρτες διαδικασίες των επιμέρους διοικητικών δικονομικών νομοθετημάτων. Σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (στο εξής ΚΔΔ), η εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας, επομένως και των φορολογικών διαφορών, ανήκει στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια. Έτσι, οι φορολογικές διαφορές αποτελούν ένα μόνο μέρος του νέου Κώδικα, ο οποίος 10 Με το άρθρο αυτό, άλλωστε, μετονομάστηκαν τα παλαιά τακτικά φορολογικά δικαστήρια σε τακτικά διοικητικά δικαστήρια, παρατάθηκε η λειτουργία των ειδικών διοικητικών δικαστηρίων και ορίστηκε ότι για μια μεταβατική περίοδο, θα εξακολουθούν να υπάγονται στα πολιτικά δικαστήρια όσες διοικητικές διαφορές τούς είχαν κατά καιρούς ανατεθεί. Με τη βοήθεια των νόμων 702/1977 και ιδίως του 1406/1983, τα ειδικά διοικητικά δικαστήρια καταργήθηκαν και τα πολιτικά δικαστήρια έπαυσαν να εκδικάζουν διοικητικές διαφορές. 11 Μάλιστα, ως προς αυτό, έχει λεχθεί ότι τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια οφείλουν τη σύστασή τους στην εκδίκαση των φορολογικών υποθέσεων. Βλ.Σκουρή Β, Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο, Θεσσαλονίκη 1991.

13 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 9 παρόλο που σε πάρα πολλά σημεία διαφοροποίησε σε σημαντικό βαθμό τις προϊσχύσασες διατάξεις και αποτέλεσε ένα βήμα προόδου προς την κατεύθυνση της αποτελεσματικότερης δικαστικής προστασίας 12, δεν κατόρθωσε, όπως έχει σημειωθεί, να αποφύγει τα λάθη και τις ασάφειες 13. Ισχύει, πλέον λοιπόν, ενιαίο πλέγμα διατάξεων για όλες τις διοικητικές διαφορές ουσίας, ενώ οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, στο μεγαλύτερο τουλάχιστον μέρος τους, εξακολουθούν να ισχύουν ενταγμένες στο πλέγμα των διατάξεων του ΚΔΔ 14, με εμφανείς φυσικά τόσο τις ομοιότητες όσο και τις διαφορές του προϊσχύσαντος ΚΦΔ και ΚΔΔ, οι οποίες θα αναφερθούν παρακάτω στα επιμέρους θέματα εξέτασης. 12 Θ. Ψυχογιός, Απαραίτητες νομοθετικές παρεμβάσεις σε ρυθμίσεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΔΦΝ 2005, Θ. Ψυχογιός, Η δικονομική αντιμετώπιση των φορολογικών διαφορών στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Έψιλον , Άλλωστε, σύμφωνα με το άρθρο 1 του Π.Δ. 331/1988, ό,που στις κείμενες διατάξεις αναφέρονται διατάξεις του ν. 4125/1960, εφαρμόζονται οι αντίστοιχες διατάξεις του ν. 2717/1999 και σε περίπτωση που δεν υπάρχουν τέτοιες αντίστοιχες διατάξεις στο νόμο αυτό, εξακολουθούν να εφαρμόζονται τα κείμενα των διατάξεων του ν.4125/1960 (άρθρο 5 19 ν.2753/1999).

14 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 10 III. ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΔΙΕΠΟΥΝ ΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΚΗ. 1. Οι γενικές αρχές που διέπουν τη φορολογική δίκη 15. Ομοιότητες και διαφορές με την πολιτική δίκη. Όπως κάθε δίκη σε ένα κράτος δικαίου, έτσι και η διοικητική φορολογική δίκη διέπεται από ορισμένους βασικούς κανόνες και αρχές που εγγυώνται ένα ελάχιστο όριο αντικειμενικότητας κατά την απονομή δικαιοσύνης αλλά και αναδεικνύουν τις ειδικές επιλογές του νομοθέτη σχετικά με μια ορισμένη διαδικαστική κατηγορία, όπως η διοικητική δίκη. Έτσι, μία από τις θεμελιώδεις αρχές της φορολογικής δίκης, είναι καταρχήν η αρχή της μη αυτεπάγγελτης κίνησης της δίκης, υπό την έννοια ότι καταρχήν η έναρξη και η υπόσταση της δίκης, καθώς και η έκταση του αντικειμένου της εξαρτώνται κατά βάση από την βούληση των διαδίκων (ne eat iudex ultra petita partium). Παρόλο, όμως, που η αρχή αυτή ισχύει και στην πολιτική δίκη, θα πρέπει να παρατηρηθεί ότι, στη διοικητική δίκη, η αρχή αυτή ισχύει με κάποιους περιορισμούς, όπως πιο κάτω αναλυθεί. Ακόμη, στη φορολογική δίκη, σε αντίθεση με την πολιτική δίκη στο σημείο αυτό, ισχύει η αρχή της πρωτοβουλίας του δικαστή κατά την προώθηση της δίκης, αφού οι περισσότερες διαδικαστικές πράξεις, π.χ. κοινοποιήσεις κλπ, ενεργούνται από το δικαστήριο. Επιπλέον, τόσο στην πολιτική όσο και στη διοικητική δίκη, ισχύει η αρχή της δημοσιότητας των συνεδριάσεων των δικαστηρίων, η οποία κατοχυρώνεται από το Σύνταγμα και τις διεθνείς συμβάσεις για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου. Ακόμη, κοινή για την πολιτική και φορολογική δίκη είναι και η αρχή της προφορικότητας της κύριας διαδικασίας, η οποία, όμως, στην πράξη διαφορετικό νόημα έχει στη φορολογική δίκη, σε σχέση μάλιστα με το θέμα 15 Για τις δικονομικές αρχές της διοικητικής δίκης, βλ. αναλυτικά Π. Δαγτόγλου, Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο, 2004, σελ.266επ.

15 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 11 εξέτασης των μαρτύρων. Όπως ορθά έχει επισημανθεί, η αρχή αυτή, λόγω του φόρτου εργασίας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, στην πράξη έχει ουσιαστικά καταργηθεί. Επιπλέον, από τις βασικές αρχές που διέπουν τη φορολογική δίκη είναι και η αρχή της ισότητας των διαδίκων 16, της ειδικής αιτιολόγησης των αποφάσεων και της καλόπιστης και ειλικρινούς διεξαγωγής της δίκης. Η τελευταία βέβαια αυτή αρχή, έχει μικρότερη βαρύτητα στη φορολογική από ότι στην πολιτική δίκη, διότι η εξεταστική αρχή και η αρχή της πρωτοβουλίας του δικαστή κατά την προώθηση της διοικητικής φορολογικής δίκης, περιορίζουν τις δυνατότητες δόλιας διαδικαστικής συμπεριφοράς και παρέλκυσης της δίκης. Τέλος, σημαντικές είναι και οι αρχές της ελεύθερης χρήσης και εκτίμησης των αποδεικτικών μέσων και η αρχή της προαπόδειξης, οι οποίες, λόγω ακριβώς της μεγάλης τους σημασίας για τα αποδεικτικά μέσα, θα εξεταστούν σε ξεχωριστή θεματική παρακάτω. Πάντως, παρόλο που, όπως προαναφέρθηκε, την πρωτοβουλία για την έναρξη της διοικητικής δίκης και την έκταση του αντικειμένου της έχουν κατά κανόνα οι διάδικοι, την πρωτοβουλία για τη διαμόρφωση της δικαστικής κρίσης έχει βασικά ο δικαστής. Με άλλα λόγια, η αρχή που διέπει τη διοικητική δίκη είναι η εξεταστική ή αλλιώς ανακριτική, γιατί το δικαστήριο εξετάζει αυτεπάγγελτα την υπόθεση και δεν περιορίζεται για το σχηματισμό της κρίσης του στα στοιχεία μόνο που προσάγουν οι διάδικοι, όπως αντίθετα γίνεται στην πολιτική δίκη, όπως αναλυτικά θα εξεταστεί αμέσως παρακάτω. 2. Το ισχύον στη φορολογική δίκη ανακριτικό σύστημα. 16 Μάλιστα, αξίζει να σημειωθεί ότι η αρχή αυτή έχει λάβει βαρύνουσα σημασία και νέο περιεχόμενο μετά την κατάργηση νομολογιακά της άνισης και προνομιακής δικονομικής μεταχείρισης του Δημοσίου, με αποφάσεις σταθμούς την απόφαση του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου Πλατάκου κατά Ελλάδος, την ΟλΑΠ 12/2002 και τέλος, την Ολομέλεια του ΣτΕ 2808/2002, ως αντικείμενη στα άρθρα 4 1 και 20 1 του Συντάγματος καθώς και στο άρθρο 6 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου.

16 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 12 α. Η επικράτηση του ανακριτικού συστήματος στη φορολογική δίκη και οι παράγοντες που συνετέλεσαν σε αυτήν. Ανάμεσα, λοιπόν, στις θεμελιώδεις αρχές που διέπουν τη δικονομική διαδικασία, περιλαμβάνεται και εκείνη η οποία καθορίζει εάν η προσκομιδή του πραγματικού υλικού για την έκδοση της δικαστικής απόφασης εναπόκειται στους διαδίκους, με συνέπεια τη δέσμευση του δικαστηρίου από τα πραγματικά περιστατικά και τα αποδεικτικά μέσα που έχουν προσκομίσει οι τελευταίοι ή εάν η συλλογή του υλικού αυτού ανατίθεται στο δικαστήριο, γεγονός που συνεπάγεται τη μη δέσμευσή του από τους ισχυρισμούς και τις ενέργειες των διαδίκων. Ανάλογα με την απάντηση που δίνεται στο ερώτημα αυτό, γίνεται λόγος αντίστοιχα για συζητητικό ή ανακριτικό σύστημα 17 ή αλλιώς για συζητητική ή εξεταστική αρχή 18. Η επιβαλλόμενη ανάγκη τήρησης των αρχών της νομιμότητας της Διοίκησης, που δεσμεύει όχι μόνο τη διοίκηση αλλά και το δικαστήριο, της αρχής της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και της δικονομικής ισότητας των διαδίκων, πολίτη και Δημοσίου, επιβάλλει την επικράτηση στη φορολογική δίκη του ανακριτικού συστήματος αντί του συζητητικού, που ισχύει αντίθετα στην πολιτική δίκη, που είναι άλλωστε και από τις σημαντικότερες διαφορές ανάμεσα στην φορολογική και πολιτική δίκη. Οι παράγοντες που συνετέλεσαν στην επιλογή του ανακριτικού συστήματος στην διοικητική κι επομένως και φορολογική δίκη είναι κυρίως δύο 19. Πρώτον, το γεγονός ότι στη διοικητική δίκη υπάρχει αυξημένη απαίτηση ορθότητας της δικαστικής κρίσης, η οποία απαιτεί αυξημένα εχέγγυα ορθής 17 «Το δικαστήριο εκδικάζει ένα ένδικο βοήθημα κατά το ανακριτικό σύστημα, όταν την ευθύνη της εισφοράς στη δίκη του κρίσιμου πραγματικού υλικού για την οικοδόμηση της δικαστικής απόφασης δεν έχουν κυρίως οι διάδικοι αλλά ο δικαστής, ή όταν η πρωτοβουλία της συλλογής των πραγματικών γεγονότων, την ύπαρξη των οποίων προϋποθέτει ο εφαρμοστέος κανόνας δικαίου για την επέλευση της έννομης συνέπειας, ανήκει στο δικαστήριο και όχι (μόνον) στους διαδίκους», Β. Σκουρή, Το βάρος της αποδείξεως στη φορολογική δίκη, 1981, σελ Π. Μουζουράκη, Όψεις του ανακριτικού και του συζητητικού συστήματος στον Κώδικα Διοικητικής Δκονομίας, ΔιΔικ 17(2005), Π. Μουζουράκη, ό.π., σελ

17 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 13 διερεύνησης των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης, για το λόγο ότι αυτό που τίθεται σε αμφισβήτηση και εξέταση, είναι η νομιμότητα της διοικητικής δράσης. Έτσι, η ορθή εφαρμογή των κανόνων δικαίου που διέπουν τη διοικητική δράση, δεν είναι δυνατόν να εξαρτάται από τη βούληση και την επιμέλεια των διαδίκων, όπως συμβαίνει στην πολιτική δίκη, η οποία έχει ως επίκεντρό της την προστασία απαλλοτριωτών ιδιωτικών δικαιωμάτων και αρκείται στην τυπική απλώς αλήθεια, που προκύπτει από τις προτάσεις των διαδίκων. Για να επιτευχθεί ακριβώς η πληρέστερη δυνατή διερεύνηση των πραγματικών περιστατικών, ο δικονομικός νομοθέτης προκρίνει στην διοικητική δίκη το εξεταστικό σύστημα και αναθέτει την διερεύνηση των πραγματικών περιστατικών κατά πρώτο λόγο στην ευθύνη του δικαστηρίου 20. Ο δεύτερος παράγοντας είναι το γεγονός ότι, στη διοικητική δίκη, ο πολίτης είναι κατά κανόνα υποδεέστερος από τη διοικητική αρχή, όχι μόνο σε ό,τι αφορά τη γνώση των κανόνων δικαίου αλλά κυρίως σε σχέση με τη γνώση των πραγματικών περιστατικών. Εξάλλου, τα αποδεικτικά μέσα είναι συγκεντρωμένα, κατά τεκμήριο, στα χέρια της Διοίκησης και ο πολίτης συχνά βρίσκεται σε αδυναμία να αποδείξει μόνος του τους ισχυρισμούς του 21. Όλα τα παραπάνω, λοιπόν, συνετέλεσαν στην επικράτηση του ανακριτικού συστήματος ή εξεταστικής αρχής στη φορολογική δίκη. Στις διοικητικές διαφορές ουσίας, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας προβλέπει, για παράδειγμα στο άρθρο 33, τις εξ επαγγέλματος ενέργειες του δικαστή, που σκοπούν στην πρόοδο της δίκης, σε σχέση με τις κατά νόμο απαιτούμενες διαδικαστικές πράξεις και ενέργειες (λχ, ορισμός δικασίμου, επιδόσεις προς τους διαδίκους), καθώς προβλέπει και ότι το Δικαστήριο λαμβάνει όλα τα κατά την κρίση του πρόσφορα μέτρα για τη διακρίβωση της αλήθειας. Τέλος, η ερημοδικία του διαδίκου, που κλητεύθηκε νόμιμα, δεν κωλύει την 20 Κ. Γώγος, Η προαπόδειξη στη Διοικητική Δικονομία, ΕλλΔνη 42 (2001), Κ.Γώγος, ό.π. σελ.597, Π Μουζουράκη ό.π., σελ

18 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 14 πρόοδο της διαδικασίας, ούτε δημιουργεί τεκμήριο ομολογίας αλλά το δικαστήριο εξετάζει την υπόθεση και απολιπομένων ακόμη των διαδίκων 22. β. Μία διαφορετική όψη του ανακριτικού συστήματος περιπτώσεις συγκερασμού των δύο συστημάτων, ανακριτικού και συζητητικού, στη φορολογική δίκη. Αξίζει να σημειωθεί στο σημείο αυτό και η άποψη ότι οι θεμελιώδεις αρχές που διέπουν τη δικονομική διαδικασία, στις οποίες περιλαμβάνεται και το ζεύγος ανακριτικό-συζητητικό σύστημα, δεν είναι απόλυτες, με την έννοια ότι κυριαρχούν πλήρως σε μία συγκεκριμένη δικονομική ύλη 23 αλλά υπάρχουν περιπτώσεις συγκερασμού τους. Έτσι, από τη μια μεριά, ο νομοθέτης επιφόρτισε τους διαδίκους να προσκομίσουν, και μάλιστα πριν από την έκδοση σχετικής δικαστικής απόφασης και έως την προηγούμενη της συζήτησης ημέρα (αρχή της προαπόδειξης), τα αποδεικτικά μέσα τα οποία στηρίζουν τους ισχυρισμούς τους, ρυθμίζοντας μάλιστα και το βάρος απόδειξης, από την άλλη, όμως, όπως ειπώθηκε πιο πάνω, ο δικαστής είναι επιφορτισμένος με τη συλλογή του αποδεικτικού υλικού, λόγω του ανακριτικού συστήματος και έχει εξουσίες τις οποίες μπορεί να ασκήσει αυτεπάγγελτα, με στόχο τη διερεύνηση της αλήθειας, όπως είναι η ευχέρεια, που έχει, σε περίπτωση που διαπιστώσει ενδεχόμενα κενά ή ελλείψεις στο αποδεικτικό υλικό, να διατάξει συμπληρωματική απόδειξη, σύμφωνα με το άρθρο 151ΚΔΔ. Στο σημείο αυτό, δεν θα αναλυθούν περαιτέρω η αρχή της προαπόδειξης, διότι λόγω της σπουδαιότητάς της στη φορολογική δίκη σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα, θα εξεταστεί σε ιδιαίτερο κεφάλαιο. Τέλος, στο σημείο αυτό, είναι άξιες αναφοράς και οι διατάξεις του άρθρου 155ΚΔΔ, σύμφωνα με το οποίο δίνεται στο δικαστήριο η δυνατότητα να 22 Κ. Φινοκαλιώτη, Φορολογικό Δίκαιο, σελ , Κ.Γώγου, ό.π., σελ Αναλυτικά για τον συγκερασμό του ανακριτικού και συζητητικού συστήματος στα άρθρα ΚΔΔ από τη μια και 155 και 174 ΚΔΔ από την άλλη, βλ. αναλυτικά Π Μουζουράκη ό.π., σελ

19 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 15 ζητήσει από κάθε αρχή και κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο πληροφορίες και στοιχεία που είναι χρήσιμα για την πληρέστερη διάγνωση της υπόθεσης, και του άρθρου 174ΚΔΔ, σύμφωνα με την οποία, το δικαστήριο μπορεί να διατάξει και την επίδειξη εγγράφων που κατέχει διάδικος, τρίτος ή δημόσια αρχή. Στην πράξη, όμως, η εφαρμογή των άρθρων αυτών, συναντά ως εμπόδιο την απάντηση του Δημοσίου ότι το έγγραφο ή η πληροφορία αναφέρεται σε κρατικό απόρρητο, την οποία το δικαστήριο, εκτός από ακραίες περιπτώσεις, δεν μπορεί να ελέγξει 24. Σε σχέση, λοιπόν, με το ανακριτικό σύστημα που διέπει τη φορολογική δίκη, θα εξεταστούν παρακάτω οι ειδικότερες διατάξεις που αναφέρονται στα αποδεικτικά μέσα αλλά και οι διατάξεις που αφορούν τις αρχές της ελεύθερης χρήσης και εκτίμησης των αποδεικτικών μέσων και την αρχή της προαπόδειξης. 24 Σχετικά με τα παραπάνω, ψίγματα προβληματισμών μόνο παρατέθηκαν. Αναλυτικά, βλ. Π. Μουζουράκη, ό.π.

20 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 16 IV. ΤΑ ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΑ ΜΕΣΑ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΚΗ. Στις παραγράφους που ακολουθούν αμέσως παρακάτω, αφού γίνει αναφορά στο αντικείμενο και το βάρος απόδειξης, θα εξεταστούν τα αποδεικτικά μέσα της φορολογικής δίκης, ένα προς ένα, κυρίως μέσα από νομολογιακά παραδείγματα. 1. Το αντικείμενο της απόδειξης. Το άρθρο που αφορά το αντικείμενο της απόδειξης είναι το άρθρο 144 ΚΔΔ (121ΚΦΔ). Ο νομοθέτης, κατά τη σύνταξη και διατύπωση αυτού, έλαβε υπόψη του τις διατάξεις των άρθρων 121ΚΦΔ και των άρθρων ΚΠολΔ. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 144ΚΔΔ (121ΚΦΔ), «αντικείμενο απόδειξης είναι αμφισβητούμενα πραγματικά γεγονότα, τα οποία ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης». Ως πραγματικά γεγονότα λογίζονται τα συμβάντα, παρελθόντα ή παρόντα, ή καταστάσεις του εσωτερικού κόσμου, που αποτελούν την προϋπόθεση εφαρμογής κάποιου ουσιαστικού κανόνα δικαίου 25. Επιπλέον, ουσιώδεις για τη δίκη πραγματικοί ισχυρισμοί, είναι οι αυτοτελείς πραγματικοί ισχυρισμοί, που τείνουν στη θεμελίωση αναίρεση ή παρακώλυση του αξιούμενου δικαιώματος όχι, όμως, και τα πορίσματα του δικαστηρίου, τα οποία συνάγονται από τις προσαγόμενες αποδείξεις. Με το άρθρο αυτό, όπως και στην πολιτική δίκη έτσι και στη φορολογική, ως σκοπός της αποδεικτικής διαδικασίας τίθεται η διερεύνηση των ουσιωδών για την εκδικαζόμενη υπόθεση πραγματικών περιστατικών, προκειμένου να σχηματίσει ο δικαστής δικανική πεποίθηση για τη διαφορά. Το δικαστήριο της ουσίας, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, οφείλει να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των πραγματικών περιστατικών και δεν 25 Άγη Κρέτση, Δικονομία των Φορολογικών Διαφορών, Αθήνα 1972.

21 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 17 επιτρέπεται να αρκεσθεί σε πιθανολόγηση 26. Όπως είναι γνωστό, αντικείμενο απόδειξης δεν αποτελούν οι νομικοί κανόνες, τους οποίους, κατά τον κανόνα jura novit curia, οφείλει να τους γνωρίζει ο δικαστής εξ επαγγέλματος, στους οποίους και με την έννοια που αυτός αποδίδει υπαγάγει τα ενώπιόν του αποδειχθέντα πραγματικά περιστατικά. Ακόμη, κατά τη διάταξη του άρθρου ΚΔΔ, το δικαστήριο λαμβάνει υπόψη αυτεπαγγέλτως και χωρίς να διατάζει απόδειξη, τα πραγματικά γεγονότα που είναι τόσο κοινώς γνωστά 27 ώστε να μην υπάρχει εύλογη αμφιβολία ότι είναι αληθινά (πασίδηλα), καθώς κι εκείνα που είναι γνωστά σε αυτό από προηγούμενη δικαστική του ενέργεια 28. Έτσι, πχ λήφθηκαν από τη νομολογία ως κοινώς γνωστά η κυριότητα της νησίδος Σκορπιός, η αύξηση της αγοραίας αξίας των οικοπέδων στην κεντρική περιοχή των Αθηνών, κ.ά. 29 Στο παρελθόν, έχει κριθεί ότι γεγονός κοινώς γνωστό είναι και το πραγματικό γεγονός που περιήλθε σε γνώση του δικαστηρίου, ασφαλή και 26 ΣτΕ 3304/1995 ΔΔίκη 1997, 233, Λογιστής 1997, Έτσι, κρίθηκε ότι δεχόμενο το δικαστήριο ότι η αλματώδης ανατίμηση των παραθαλάσσιων ακινήτων συνιστά πραγματικό γεγονός κοινώς γνωστό, δεν όφειλε να αναφέρει στην απόφαση τα στοιχεία από τα οποία συνήγαγε την εν λόγω ανατίμηση (ΣτΕ 3871/1985). 28 Όμως, έχει κριθεί ότι το άρθρο ΚΦΔ (ήδη άρθρο ΚΔΔ) δεν επιβάλλει στο δικαστήριο να λάβει αυτεπάγγελτα υπόψη του αποφάσεις του, αφού αυτές αποτελούν απλά αποδεικτικά στοιχεία αλλά και ότι η συμπλήρωση των αποδείξεων απόκειται στην κρίση του δικαστηρίου (ΣτΕ 2650/1971). Επίσης, ότι προγενέστερη απόφαση του δικαστηρίου που αφορά στον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας ακινήτου, του αυτού ή άλλου, δεν αποτελεί πραγματικό περιστατικό γνωστό στο δικαστήριο, υπό την έννοια του άρθρου 121 2ΚΦΔ, δυνάμενο να ληφθεί υπόψη αυτεπάγγελτα χωρίς απόδειξη, αλλά ειδικά προβλεπόμενο από το άρθρο 3 ν.1587/50 μέσο απόδειξης, το οποίο μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο αν προταθεί και προσαχθεί προσηκόντως ή αν διαταχθεί από το δικαστήριο, αυτεπάγγελτα με προδικαστική απόφαση, σχετική συμπλήρωση των αποδείξεων και περιληφθεί αυτό στο φάκελο της υπόθεσης (ΣτΕ 3097/71). Ακόμη, για το ίδιο θέμα, το ΣτΕ (1664/2000 ΔΕΕ 2001, 1036, ΔΔίκη 2002, 694) αναίρεσε εφετειακή απόφαση, διότι έκρινε ότι ήταν πλημμελώς αιτιολογημένη η κρίση του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου διότι το συγκριτικό στοιχείο που ελήφθη υπόψη, δηλαδή η κρίση που είχε εκφέρει το ίδιο δικαστήριο σε άλλη δίκη για τον προσδιορισμό της αξίας του ίδιου ακινήτου για την επιβολή φόρου κληρονομίας, δεν αποτελούσε αλήθεια έναντι πάντων, ώστε να μπορεί να το λάβει υπόψη αυτεπάγγελτα αλλά καθόσον ναι μεν την πρωτόδικη απόφαση την είχε επικαλεστεί και προσκομίσει ενώπιον του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου η αναιρεσείουσα εταιρεία, η εφετειακή όμως απόφαση δεν είχε προσκομισθεί νομίμως πρωτοδίκως και επομένως προκειμένου να την λάβει νομίμως υπόψη το διοικητικό εφετείο, έπρεπε, αφού είχε τη δυνατότητα, να εκδώσει προδικαστική απόφαση περί συμπληρώσεως των αποδείξεων, ώστε να συμπεριληφθεί στο φάκελο της υποθέσεως και η απόφασή του που είχε εκδοθεί εν τω μεταξύ στην άλλη αυτή δίκη. 29 ΣτΕ 1930/1992 και ΣτΕ 855/1972 αντίστοιχα.

22 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 18 επίσημη, από άλλη δικαστική ενέργεια και δίκη, χωρίς να απαιτείται, δηλαδή, να απορρέει από έγγραφα της προκείμενης δίκης. Έτσι, έχει κριθεί ότι σύμβαση, της οποίας αντίγραφο βρίσκεται στο φάκελο άλλης προσφυγής που έχει συζητηθεί ενώπιον του αυτού δικαστηρίου, το φορολογικό δικαστήριο μπορεί να την εκτιμήσει ως γνωστή σε αυτό 30. Επίσης, κατά την παράγραφο 3, και τα διδάγματα κοινής πείρας λαμβάνονται υπόψη και αυτεπαγγέλτως 31. Τα διδάγματα κοινής πείρας και λογικής είναι οι γενικές γνώσεις του μέσου ανθρώπου, που δεν αφορούν αποδεικτέα πραγματικά περιστατικά αλλά αποτελούν, πλάι στην πλήρη νομική, τη στοιχειώδη «πραγματική» ενημέρωση κάθε δικαστή, χωρίς την οποία ο δικαστής είναι αποξενωμένος από την καθημερινή ζωή και άρα σε αδυναμία να διεξαγάγει ορθά το έργο του 32. Τέλος, το αλλοδαπό δίκαιο, το έθιμο και τα συναλλακτικά ήθη λαμβάνονται υπόψη επίσης αυτεπαγγέλτως, εφόσον είναι γνωστά στο δικαστήριο. Αν δεν είναι γνωστά, διατάσσεται η απόδειξή τους κατά τα οριζόμενα στο άρθρο ΚΔΔ 33. Μάλιστα, έχει κριθεί σε συνέχεια των παραπάνω, ότι η αναφορά στο αλλοδαπό δίκαιο δεν αποτελεί επίκληση πραγματικού ισχυρισμού που υπόκειται στους περιορισμούς του άρθρου 172 ΚΦΔ 34 και της προαπόδειξης. 2. Το βάρος απόδειξης. Σύμφωνα, επιπλέον, με το άρθρο 145ΚΔΔ (άρθρο 122ΚΦΔ) που αφορά στο βάρος απόδειξης, «κάθε διάδικος υποχρεούται να αποδείξει τα πραγματικά γεγονότα που επικαλείται για να αποδείξει τους ισχυρισμούς του, εκτός αν ο 30 ΠρωτΑθ 6301/1963, 2677/ Πάντως και υπό τη διάταξη του άρθρου 121ΚΦΔ, τα διδάγματα κοινής πείρας, παρόλο που δεν υπήρχε σαφής διατύπωση γι αυτά, εξομοιώνονταν προς τα κοινώς γνωστά γεγονότα. Έτσι, κρίθηκε ότι δεν χρειάζεται ειδικότερη αιτιολόγηση της κρίσεως ότι κατά ορισμένο χρονικό διάστημα επήλθε ανατίμηση των ακινήτων μιας περιοχής, εφόσον την κρίση αυτή στήριξε η προσβαλλόμενη απόφαση στα διδάγματα της κοινής πείρας (ΣτΕ 1150/86). 32 Π. Δαγτόγλου, ό.π., σελ ΣτΕ 2677/1983, ΔΦΝ 38,458, Αρμ 38, ΣτΕ 2677/1983.

23 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 19 νόμος που διέπει τη σχέση ορίζει διαφορετικά. Οι άλλοι διάδικοι έχουν το δικαίωμα να ανταποδείξουν. Ακόμη, οι διάδικοι έχουν το δικαίωμα να επικαλούνται τα στοιχεία που προκύπτουν από τον, κατά το άρθρο 149, διοικητικό φάκελο. Ο διάδικος κατά του οποίου αντιτάσσεται νόμιμο μαχητό τεκμήριο έχει το βάρος της ανατροπής του 35». Βάρος απόδειξης είναι το καθήκον του διαδίκου προς απόδειξη ορισμένου πραγματικού γεγονότος. Το βάρος απόδειξης στη φορολογική δίκη καθορίζεται από τον ισχύοντα και στην πολιτική δίκη 36, δηλαδή κάθε διάδικος φέρει το βάρος απόδειξης των πραγματικών γεγονότων στα οποία στηρίζονται οι ισχυρισμοί του 37. Η απόδειξη η οποία προσάγεται από τον φέροντα το βάρος απόδειξης ονομάζεται κύρια απόδειξη ενώ η απόδειξη η οποία προσάγεται από τον αντίδικο του φέροντος το βάρος απόδειξης και προς ανατροπή της κύριας απόδειξης ονομάζεται ανταπόδειξη. Παρόλο, όμως, που στη φορολογική δίκη ισχύει ο ίδιος κανόνας που ισχύει και στην πολιτική δίκη, η σημασία του κανόνα αυτού δεν είναι η ίδια, λόγω του ανακριτικού συστήματος ως άνω και της αρχής της ελεύθερης εκτίμησης των αποδείξεων, που ισχύουν στη φορολογική δίκη. Αυτό σημαίνει ότι και σε περίπτωση που ο φέρων το βάρος απόδειξης διάδικος αποτύχει να αποδείξει τους ισχυρισμούς του, το φορολογικό δικαστήριο μπορεί να αναζητήσει την 35 Με το άρθρο 3 3 νδ 119/1973 καθιερώνεται νόμιμο μαχητό τεκμήριο που αντιστρέφει το βάρος απόδειξης, κατά το οποίο, εφόσον η φορολογική αρχή αποδείξει ότι ο κληρονομούμενος εισέπραξε χρήματα από τίτλους εντός έτους προ του θανάτου του, αυτά θεωρούνται ότι ανήκουν στην κληρονομιά, επιτρέπεται όμως ανταπόδειξη από το φορολογούμενο. 36 Σύμφωνα με το άρθρο 338ΚΠολΔ, κάθε διάδικος οφείλει να αποδείξει τα πραγματικά γεγονότα που είναι αναγκαία για να υποστηρίξει την αυτοτελή αίτηση ή ανταίτησή του. Όταν ο νόμος ορίζει κάποιο τεκμήριο για την ύπαρξη ενός πραγματικού γεγονότος, επιτρέπεται αντίθετη απόδειξη, αν δεν ορίζεται διαφορετικά. 37 Έτσι, ο φορολογούμενος οφείλει να επικαλεσθεί και να αποδείξει τη συνδρομή προϋποθέσεων φορολογικής απαλλαγής εφόσον η φορολογική αρχή επικαλέστηκε ανυπαρξία των όρων με τη συνδρομή των οποίων καθιερώνεται η σχετική απαλλαγή (ΣτΕ 3813/1984). Επίσης, έχει κριθεί ότι η αιτούσα ανώνυμη εταιρία που ισχυρίστηκε ότι κατέβαλε τον φόρο κύκλου εργασιών, έφερε αυτή το βάρος απόδειξης της καταβολής αυτής, η οποία, εξάλλου θα μπορούσε να γίνει με την προσκόμιση του σχετικού τριπλοτύπου είσπραξης του δημόσιου ταμείου (ΣτΕ 4099/1977). Τέλος, έχει κριθεί ότι ο οικονομικός έφορος έχει το βάρος απόδειξης για το ότι στην περιουσία του κληρονομουμένου υφίσταντο κατά το χρόνο θανάτου αυτού και άλλα μη δηλωθέντα στοιχεία (ΣτΕ /1974).

24 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 20 αντικειμενική αλήθεια, να ενεργήσει αυτεπάγγελτα και να ζητήσει πληροφορίες και στοιχεία. Όμως, οι διατάξεις για την κατανομή του βάρους απόδειξης έχουν ουσιώδη σημασία για τη φορολογική δίκη ως προς το ποιος θα υποστεί τις συνέπειες σε περίπτωση μη απόδειξης ενός πραγματικού γεγονότος. Ο φέρων το βάρος απόδειξης φέρει και τις συνέπειες της μη απόδειξης 38. Επιπρόσθετα, είναι προφανές ότι θα πρέπει ο διάδικος να έχει επικαλεσθεί τα πραγματικά γεγονότα τα οποία οφείλει και να αποδείξει 39 και να έχει προβάλει τους σχετικούς ισχυρισμούς. Τέλος, όπως και παραπάνω αναφέρθηκε, η απόδειξη στηρίζεται στα στοιχεία του, κατά το άρθρο 149ΚΔΔ, διοικητικού φακέλου καθώς και σε εκείνα που προέκυψαν από την ενώπιον του δικαστηρίου αποδεικτική διαδικασία (άρθρο 146ΚΔΔ) Τα αποδεικτικά μέσα. Ο νόμος τα απαριθμεί περιοριστικά στο άρθρο 147ΚΔΔ, ενώ πιο κάτω στα άρθρα 156 έως και 186 (και αντίστοιχα στον ΚΦΔ, άρθρα 130 έως 157), εμπεριέχονται αναλυτικές διατάξεις για το κάθε ένα από τα αποδεικτικά μέσα, για τις οποίες, όμως, για λόγους οικονομίας, θα αναφερθούν τα κυριότερα σημεία καθώς και εκείνα που απασχόλησαν τα διοικητικά δικαστήρια. Σύμφωνα, λοιπόν, με το άρθρο 147ΚΔΔ, αποδεικτικά μέσα στη διοικητική και στην προκειμένη περίπτωση φορολογική δίκη είναι: α) η αυτοψία, β) η πραγματογνωμοσύνη, γ) τα έγγραφα, δ) η ομολογία του ιδιώτη διαδίκου, ε) 38 ΣτΕ 72/1986, 5098/1987, ΣτΕ 2063/ Έτσι, ο αιτών οφείλει να προσκομίσει τα απαιτούμενα κατά το νόμο στοιχεία προς απόδειξη των πραγματικών γεγονότων επί των οποίων στηρίζει το βάσιμο του ισχυρισμού που προβάλλει με την προσφυγή του (ΣτΕ 1739/1993 ΕΔΚΑ 36,398). Επίσης, η κρίση του δικαστηρίου ότι η ένδικη πράξη επιβολής προστίμου για παράβαση του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων πρέπει να ακυρωθεί διότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε τα πραγματικά περιστατικά που στηρίζουν την επιβολή προστίμου, δηλαδή ότι ο αναιρεσίβλητος αντιλήφθηκε τα σήματα στάθμευσης, δεν είναι νόμιμη διότι όπως προκύπτει από το δικόγραφο της προσφυγής, ο αναιρεσίβλητος δεν αμφισβήτησε το γεγονός ότι δεν αντιλήφθηκε τα σχετικά σήματα και δεν διατύπωσε το σχετικό λόγο. 40 Για το περιεχόμενου του διοικητικού φακέλου και τα αποδεικτικά του στοιχεία βλ.κ. Γιαννόπουλου, «Τι ακριβώς προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου;», ΔιΔικ 15 (2003), σελ.593.

25 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 21 οι εξηγήσεις των διαδίκων, στ) οι μάρτυρες και ζ) τα δικαστικά τεκμήρια. Είναι δυνατός ο αποκλεισμός ενός ή περισσότερων αποδεικτικών μέσων, αν τούτο ορίζει ρητώς ο νόμος που διέπει την ένδικη σχέση. Τα αποδεικτικά μέσα που προσάγει και επικαλείται ένας διάδικος καθίστανται κοινά και για τους άλλους 41. Το δικαστήριο, αποβλέποντας στην ανεύρεση της αντικειμενικής αλήθειας και όταν κρίνει περί της απόδειξης ή μη πραγματικού γεγονότος, επί του οποίου στηρίζεται ο ισχυρισμός του ενός εκ των διαδίκων, επιβάλλεται να εκτιμά τα αποδεικτικά μέσα που έχουν προσαχθεί νόμιμα και από τον έτερο των διαδίκων και έχουν πλέον καταστεί κοινά αποδεικτικά μέσα 42. Επιπρόσθετα, θα πρέπει να σημειωθεί ότι στο άρθρο αυτό απαριθμούνται όλα τα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων δεν συμπεριλήφθηκε, όμως, ο όρκος για τους ίδιους λόγους, για τους οποίους είχε παραλειφθεί και από την αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 123ΚΦΔ, για λόγους δηλαδή ηθικής τάξης και από σεβασμό προς την ιερότητα αυτού, σύμφωνα και με την εισηγητική έκθεση του προέδρου της συντακτικής επιτροπής του ΚΦΔ 43. Ακόμη, παρόλο που στο άρθρο 123ΚΦΔ δεν είχαν συμπεριληφθεί τα δικαστικά τεκμήρια, η χρήση τους και τότε από τον δικαστή δεν αποκλειόταν, εφόσον αυτός στηριζόμενος επί των διδαγμάτων κοινής πείρας, συνήγαγε από αποδεδειγμένα και εν γένει γνωστά περιστατικά, συμπεράσματα για τη συνδρομή ή όχι άλλων πραγματικών περιστατικών. Εξάλλου, κατά την εισηγητική έκθεση του ΚΦΔ, δεν αποκλείονταν στη φορολογική δίκη και τα λοιπά αποδεικτικά μέσα, πλην του όρκου, επομένως και τα δικαστικά τεκμήρια τα οποία είχαν περιληφθεί και στο νέο τότε άρθρο 335ΚΠολΔ (σήμερα στο άρθρο 339ΚΠολΔ). α. Η αυτοψία. 41 ΣτΕ 2561/1985 ΕΔΚΑ 28, ΣτΕ 6192/ Βλ. όμως και την ΕλΣυν 360/1980 Αρμ 39,506, σύμφωνα με την οποία η επιβολή ή όχι όρκου εναπόκειται στην κρίση του Ελεγκτικού Συνεδρίου.

26 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 22 Το δικαστήριο διατάζει αυτοψία όταν κρίνει ότι πρέπει να διαμορφώσει άμεση αντίληψη για το αντικείμενο της απόδειξης 44. Μάλιστα, η διενέργεια της αυτοψίας μπορεί να ανατεθεί και σε άλλο δικαστήριο, εφόσον συντρέχει εξαιρετική ανάγκη (άρθρο 157ΚΔΔ). Καθένας που έχει σχέση με το αντικείμενο της αυτοψίας, είτε είναι διάδικος είτε είναι τρίτος, οφείλει να παρέχει στο δικαστήριο τη δυνατότητα να το εξετάσει. Σε αντίθετη περίπτωση, υφίσταται κυρώσεις. Αν υπόχρεος και παρεμποδίζων την διεξαγωγή της αυτοψίας είναι ο διάδικος, προς απόδειξη του ισχυρισμού του οποίου έχει διαταχθεί η αυτοψία, ο ισχυρισμός του, αν δεν αποδεικνύεται με άλλο αποδεικτικό μέσο, απορρίπτεται ως αναπόδεικτος, ενώ αν είναι ο αντίδικός του, ο ισχυρισμός αυτός θεωρείται ότι έχει αποδειχθεί. β. Η πραγματογνωμοσύνη. Τα άρθρα 159 έως 167ΚΔΔ αφορούν την πραγματογνωμοσύνη, η οποία και ρυθμίζεται αναλυτικά. Λήφθηκαν κυρίως υπόψη οι διατάξεις των άρθρων ΚΦΔ και των άρθρων 368 έως 392ΚΠολΔ. Οι διατάξεις αυτές διατυπώθηκαν χωρίς τους περιορισμούς του ΚΦΔ (που επέτρεπαν τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης σε εξαιρετικές μόνο περιπτώσεις, μόνο στα πολυμελή δικαστήρια, ύστερα από απόφαση ειδικά αιτιολογημένη κλπ). Ακόμη, προβλέπεται ο διορισμός τεχνικών συμβούλων που δεν προβλεπόταν στο ΚΦΔ. Όμως, ακολουθήθηκαν ως πρότυπο οι διατάξεις του ΚΦΔ ως προς τις δαπάνες και τις αμοιβές των πραγματογνωμόνων, ενώ, αντίθετα, στον ΚΠολΔ δεν υπάρχουν αντίστοιχες ρυθμίσεις. Κατά τα λοιπά, λήφθηκαν υπόψη οι λεπτομερέστερες ρυθμίσεις του ΚΠολΔ (για τον όρκο των πραγματογνωμόνων, για τον κατάλογο του άρθρου 371ΚΠολΔ, τον αποκλεισμό, την εξαίρεση, την απαλλαγή και την 44 Τα διοικητικά δικαστήρια έχοντα ως έργον ν αποφανθούν επί διαφοράς, προκυψάσης συνεπεία της αμφισβητήσεως υπό του ενδιαφερομένου εισαγωγέως των διαπιστώσεων και κρίσεων της τελωνειακής αρχής, δύνανται να ενεργούν αυτοψίαν και επί του υπ αυτού προσκομισθέντος δείγματος (ΣτΕ 1712/1979, 3225/1981, 2855/1982).

27 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 23 αντικατάσταση των πραγματογνωμόνων, τη διεξαγωγή της πραγματογνωμοσύνης, την έκθεση κλπ). Συγκεκριμένα, το άρθρο 159ΚΔΔ, σχετικά με το σκοπό της πραγματογνωμοσύνης και την απόφαση για το διορισμό του πραγματογνώμονα, ορίζει ότι το δικαστήριο διατάσσει πραγματογνωμοσύνη και διορίζει, για τη διεξαγωγή της, έναν ή περισσότερους πραγματογνώμονες αν κρίνει ότι ανακύπτουν ζητήματα για τη διάγνωση των οποίων απαιτούνται ειδικές γνώσεις επιστήμης ή τέχνης. Σύμφωνα, με το άρθρο 160ΚΔΔ, ο πραγματογνώμων μπορεί να αποκλεισθεί ή εξαιρεθεί για τους ίδιους λόγους που ισχύουν και για τον αποκλεισμό ή την εξαίρεση των δικαστών. Για τους ίδιους λόγους μπορεί, επίσης, να ζητήσει την απαλλαγή του καθώς και για κάθε σπουδαίο λόγο που τον παρεμποδίζει να διενεργήσει την πραγματογνωμοσύνη. Αφού ορκιστεί ο πραγματογνώμων, διεξάγει την πραγματογνωμοσύνη και γνωμοδοτεί για τα θέματα που του τίθενται από το δικαστήριο. Επίσης, οφείλει ο πραγματογνώμων, πέρα από τα κύρια καθήκοντά του, όταν καλείται από το δικαστήριο να παρευρίσκεται κατά τη διενέργεια άλλων διαδικαστικών πράξεων καθώς και κατά τη μετά την απόδειξη συζήτηση της υπόθεσης, για την παροχή εξηγήσεων ή πληροφοριών. Κατά τη διεξαγωγή της πραγματογνωμοσύνης, ο πραγματογνώμων μπορεί να λαμβάνει γνώση των στοιχείων της δικογραφίας, να ζητεί πληροφορίες από τους διαδίκους ή από τους φορείς που ανήκουν στο δημόσιο τομέα, να λαμβάνει φωτογραφίες, απεικονίσεις ή εικόνες, να συντάσσει σχεδιαγράμματα και να προβαίνει σε κάθε αναγκαία ενέργεια. Το δικαστήριο, μπορεί να δίνει οδηγίες σχετικά με τη διεξαγωγή της και οι διάδικοι μπορούν να υποβάλλουν υπομνήματα με τις απόψεις τους για το αντικείμενο της πραγματογνωμοσύνης και να παρευρίσκονται κατά την εξέταση του αντικειμένου της (άρθρο 163ΚΔΔ). Για τη διεξαγωγή και το συμπέρασμα της πραγματογνωμοσύνης, οι πραγματογνώμονες συντάσσουν έκθεση στην οποία αναφέρονται οι ενέργειες που έγιναν και η αιτιολογημένη γνώμη τους. Αν η πραγματογνωμοσύνη έχει διεξαχθεί

28 Τα αποδεικτικά μέσα στη φορολογική δίκη 24 στο ακροατήριο, το δικαστήριο μπορεί να αρκεσθεί σε προφορική έκθεση, η οποία καταχωρείται στα πρακτικά (άρθρο 164ΚΔΔ). Τέλος, η πραγματογνωμοσύνη δεν έχει δεσμευτικό χαρακτήρα και δεν είναι υποχρεωτική για το δικαστήριο 45. Επίσης, το άρθρο 167 ΚΔΔ ορίζει ότι αν το δικαστήριο διορίσει πραγματογνώμονα, κάθε διάδικος μπορεί να ορίσει, με δαπάνη του, έναν τεχνικό σύμβουλο, ο οποίος πρέπει να είναι πρόσωπο που έχει την ικανότητα να διοριστεί πραγματογνώμονας. Ο ορισμός γίνεται με έγγραφη δήλωση του διαδίκου στην γραμματεία του δικαστηρίου ή και προφορικά στο δικαστήριο, ενώπιον του οποίου διενεργείται η πραγματογνωμοσύνη. Οι τεχνικοί σύμβουλοι μπορούν να παρευρίσκονται σε όλες τις διαδικαστικές πράξεις στις οποίες μπορούν να παρευρίσκονται και πραγματογνώμονες και να λαμβάνουν, όπως και αυτοί, γνώση της δικογραφίας και αντίγραφα των εγγράφων της. Οι τεχνικοί σύμβουλοι μπορούν να υποβάλλουν έγγραφα ή να διατυπώνουν προφορικά στο ακροατήριο τις παρατηρήσεις τους για την έκθεση πραγματογνωμοσύνης καθώς και να απευθύνουν ερωτήσεις στους πραγματογνώμονες κατά την ακροαματική διαδικασία. Τέλος, πρόσωπα με ειδικές γνώσεις της επιστήμης ή της τέχνης μπορούν να συντάσσουν γνωμοδοτήσεις, για ζητήματα που αφορούν εκκρεμή δίκη τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο πραγματογνωμοσύνης. Το δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του τις γνωμοδοτήσεις αυτές, εάν διάταξη νόμου δεν ορίζει διαφορετικά (άρθρο 168ΚΔΔ). 45 ΣτΕ 4366/1990 ΔιΔικ 3,1319 και ΣτΕ 2727/1974, ΣτΕ 325, 3261/1975, σύμφωνα με τις οποίες, ο λόγος ότι κατ εσφαλμένη εκτίμηση των περί αποδείξεων διατάξεων το διοικητικό πρωτοδικείο δεν διέταξε αποδείξεις, για τη διαπίστωση της έλλειψης γνώσεως εκ μέρους της αιτούσης του περιεχομένου του συμβιβασμού, ούτε πραγματογνωμοσύνη ή γραφολογική εξέταση προκειμένου να διαπιστωθεί η εν λευκώ υπογραφή της αιτούσης, είναι αβάσιμος και τούτο διότι, κατ άρθρο 95ΚΦΔ, το διοικητικό πρωτοδικείο ευχέρεια έχει και όχι υποχρέωση να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων. Και για το ίδιο θέμα, η ΣτΕ 3754/1982, σύμφωνα με την οποία στο δικαστήριο απόκειται καταρχήν να καθορίσει τα μέσα με τα οποία θα διεξαχθεί η απόδειξη, να διατάξει ή μη τη διενέργεια πραγματογνωμοσύνης ή συμπληρωματική απόδειξη, της τοιαύτης κρίσεως διαφευγούσης τον αναιρετικό έλεγχο.