* Φ.Π.Α. * Νο.38 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 29 Αυγούστου 1995 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ.Πρωτ.: 198639/4519/1378/14 ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π. ΠΟΛ.: 1221 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η Φ.Π.Α. & Ε.Φ. ΤΜΗΜΑ Α/ΙΙ ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των παραγράφων 2 και 3, του άρθρου 11 του ν.233/95 (ΦΕΚ 8A/ 5.5.95) Κοινοποιούμε κατωτέρω τις διατάξεις του άρθρου 11, παραγρ.2, και 3, του ν.233/95 "Πληρωμή αποδοχών δημοσίων υπαλλήλων μέσω Τραπεζικού συστήματος και άλλες διατάξεις" που δημοσιεύτηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ 8Α/5.5.95) και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους. 1. Αρθρο 11, παραγρ.2 Με τις διατάξεις της παραγράφου 2, του άρθρου 11, του κοινοποιούμενου νόμου, έγινε αντικατάσταση της περίπτωσης ι, της παραγρ.1, του άρθρου 22, του ν.1642/86. Με τις νέες διατάξεις, η απαλλαγή που προβλέπεται με την παραγρ.1-ι, του άρθρου 22, του ν.1642/86, περιορίζεται μόνον στις αεροπορικές και στις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται από την Ελλάδα προς το εξωτερικό (εντός και εκτός της Κοινότητας) ή αντίστροφα, καθώς και για τις στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες, όπως, π.χ. η μεταφορά των αποσκευών των ταξιδιωτών κ.τ.λ. Διευκρινίζεται ότι, η διατάξη που αντικαταστάθηκε, προέβλεπε απαλλαγή από τον Φ.Π.Α. και των σιδηροδρομικών μεταφορών προσώπων εξ ολοκλήρου (δηλ.για όλη τη διαδρομή). Με τη νέα διάταξη όμως, καταργείται η απαλλαγή αυτή και διατηρείται μόνον για τις αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων που πραγματοποιούνται από την Ελλάδα, προς το εξωτερικό και αντίστροφα. Επισημαίνεται ότι, ύστερα από την τροποποίηση της προαναφερόμενης διάταξης, για τις σιδηροδρομικές μεταφορές προσώπων, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 12, παραγρ.2-β, σύμφωνα με τις οποίες, φορολογούνται στην Ελλάδα οι μεταφορές προσώπων και μόνο κατά το μέρος της όλης διαδρομής που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, ανεξάρτητα αν πρόκειται για μεταφορά με αναχώρηση ή προορισμό χώρα εντός ή εκτός της Ευρωπαϊκής Ενωσης. 2. Αρθρο 11, παραγρ.3 1. Με τις διατάξεις της παραγρ.3, του άρθρου 11, του ν.233/95, που ισχύουν από 1.3.95, αντικαταστάθηκε η παραγρ.2, του άρθρου 35, του ν.1642/86. Η ρύθμιση αυτή, κρίθηκε αναγκαία για την εναρμόνιση της νομοθεσίας της χώρας μας με τις διατάξεις του Κοινοτικού Δικαίου (6η Οδηγία - 77/388/ΕΟΚ-Αρθρο 26). 2. Σύμφωνα με τη νέα διάταξη, οι πράξεις που γίνονται τόσο από επιχειρήσεις πρακτορείων ταξιδίων, όσο και από τις εξομοιούμενες μ'αυτές επιχειρήσεις τουριστικών περιηγήσεων, στα πλαίσια πραγματοποίησης ενός ταξιδίου ή μιας περιήγησης, θεωρούνται ως ενιαία παροχή υπηρεσίας του πρακτορείου προς τον πελάτη-ταξιδιώτη, με τόπο φορολογίας της Ελλάδα, μόνο εφόσον η έδρα του πρακτορείου ή η μόνιμη εγκατάσή του, βρίσκεται στην Ελλάδα. Φορολογητέα αξία της ενιαίας υπηρεσίας του πρακτορείου, αποτελεί μόνο το μέρος εκείνο της μικτής αμοιβής, που αναλογεί σε υπηρεσίες που το πρακτορείο αναθέτει σ'άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες, πραγματοποιούνται από τους τελευταίους στο εσωτερικό της χώρας ή εντός άλλου κράτους-μέλους. Αντίθετα δεν περιλαμβάνεται στην φορολογητέα αξία και ως εκ τούτου δεν υπάγεται σε Φ.Π.Α., το μέρος της μικτής αμοιβής του πρακτορείου που αναλογεί στις πράξεις, τις οποίες αυτό αναθέτει σ'άλλους υποκείμενους στο φόρο και οι οποίες πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της Κοινότητας. 3. Με την αντικατάσταση αυτή επήλθε μία σημαντική τροποποίηση στο τρόπο φορολόγησης του "πακέτου". Ετσι ενώ δηλαδή, μέχρι 28/2/95, φορολογητέα αξία αποτελούσε το σύνολο της μικτής αμοιβής του πρακτορείου, -όπως αυτή προέκυπτε μετά την αφαίρεση από το συνολικό ποσό που 1
κατέβαλε ο πελάτης, του κόστους με το οποίο επιβαρύνθηκε το πρακτορείο για την άμεση εξυπηρέτηση του ταξιδιώτη -από 1/3/95, στον φόρο υπόκειται μόνο το μέρος της αμοιβής που αναλογεί στις υπηρεσίες που παρέχονται στο εσωτερικό της Κοινότητας (Ελλάδα και άλλα κράτημέλη) και όχι το μέρος της αμοιβής που αναλογεί στις υπηρεσίες που παρέχονται εκτός της Κοινότητας. Αντίθετα, η αμοιβή του πρακτορείου που αναλογεί στο μέρος των υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εκτός Ελλάδος και εκτός Κοινότητας, απαλλάσσεται ως υπηρεσία μεσολάβησης, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγρ.1, περιπτ.στ', του άρθρου 2, του ν.1642/86. 4.Αναλύοντας περαιτέρω τις νέες διατάξεις της παραγρ.2, του άρθρου 35, επισημαίνουμε τα ακόλουθα: α) Κριτήριο της υπαγωγής ή μη στο Φ.Π.Α., της μικτής αμοιβής ενός πρακτορείου ταξιδίων και των εξομοιουμένων με αυτά επιχειρήσεων τουριστικών περιηγήσεων, αποτελεί ο τόπος όπου πραγματοποιούνται οι πράξεις που αφορούν την αμοιβή αυτή. Παράδειγμα: Πρακτορείο ταξιδίων εγκατεστημένο στην Ελλάδα εισπράττει από τον ταξιδιώτηπελάτη του, για ένα ταξίδι πακέτο, π.χ. "Γύρος της Ελβετίας με πούλμαν", 1. δρχ. Το πρακτορείο καταβάλλει σε πρακτορείο ταξιδίων του Βελγίου 8. δρχ., για την εξυπηρέτηση του πελάτη του. Στην περίπτωση αυτή, η μικτή αμοιβή του πρακτορείου δρχ. 2. (1..-8.) απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. γιατί αφορά πράξη που πραγματοποιήθηκε εκτός Κοινότητας. β) Η απαλλαγή σπό Φ.Π.Α. της μικτής αμοιβής, εγκατεστημένου στην Ελλάδα πρακτορείου ταξιδίων, ισχύει και στην περίπτωση που το πρακτορείο παρέχει την ενιαία υπηρεσία, "πακέτο", σ'άλλο πρακτορείο και όχι απ'ευθείας στον πελάτη-ταξιδιώτη εφόσον το "πακέτο" αυτό πραγματοποιείται αποκλειστικά σε τρίτες χώρες. Παράδειγμα: Πρακτορείο Α, εγκατεστημένο στην Ελλάδα διοργανώνει ταξίδι σην Αμερική έναντι δρχ. 5. κατ'άτομο. Μία θέση έναντι του ποσού αυτού αγοράζει το πρακτορείο Β για να την προσφέρει στον πελάτη του Χ, στην τιμή των 6. δρχ. Το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο Α για την πραγματοποίηση του ταξιδίου αυτού, είναι 43. δρχ. κατ'άτομο. Στο παράδειγμα αυτό υπάρχουν δύο ξεχωριστές περιπτώσεις παροχής ενιαίας υπηρεσίας, δηλαδή, δύο "πακέτα". Και στις δύο αυτές περιπτώσεις η αμοιβή των πρακτορείων δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α., σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο της παραγρ.2, του άρθρου 35. Επομένως, τόσο η αμοιβή του πρακτορείου Α, που είναι δρχ. 7. (5.-43.) όσο και του πρακτορείου Β, που είναι 1. δρχ. (6.-5.), δεν εμπεριέχει Φ.Π.Α. γ) Η έννοια του όρου "... υποκείμενοι στο φόρο...", που αναφέρεται στην πραγρ.2, του άρθρου 35, λαμβάνεται, όπως αυτή προσδιορίζεται με την παράγραφο 1, του άρθρου 3, του ν.1642/86. Ετσι, αναφερόμενοι στο παράδειγμα της παραπάνω περίπτωσης α), η αμοιβή του πρακτορείου έχει την ίδια φορολογική μεταχείρηση, δηλαδή, απαλλάσσεται από τον Φ.Π.Α. και στην περίπτωση που αυτό αναθέτει την εξυπηρέτηση του πελάτη του σε Ελβετικό Πρακτορείο ταξιδίων αντί του Βελγικού. 5. Είναι σαφές ότι, με την εφαρμογή της νέας διάταξης, δεν δημιουργείται κανένα πρόβλημα στον τρόπο προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας της ενιαίας υπηρεσίας (πακέτου), που παρέχει το πρακτορείο, όταν το "πακέτο" πραγματοποιείται, εξ'ολοκλήρου εντός ή εκτός Κοινότητας. Συγκεκριμένα, όταν οι υπηρεσίες "πακέτου" πραγματοποιούνται εξ'ολοκλήρου στο εσωτερικό της χώρας ή εντός της Κοινότητας, ο υπολογισμός της φορολογητέας αξίας γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παραγρ.3, του άρθρου 35, του ν.1642/86, ενώ όταν οι υπηρεσίες του "πακέτου" πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας, η αμοιβή του πρακτορείου απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με την παραγρ.1-στ, του άρθρου 2, του ν.1642/86. Στην περίπτωση αυτή, η μικτή αμοιβή θα υπολογίζεται με τον συνήθη τρόπο που ίσχυε μέχρι σήμερα, δηλαδή, με βάση τα πραγματικά στοιχεία εσόδου και κόστους. Παράδειγμα Ι: Το πρακτορείο Μ, διοργανώνει ταξίδι-πακέτο 1ημερών σε τρείς χώρες της Κοινότητας (Ιταλία-Γαλλία-Ισπανία) και εισπράττει από τον κάθε πελάτη-ταξιδιώτη για συμμετοχή το ποσό των 4. δρχ. Το κόστος με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο για την πραγματοποίηση του ταξιδιού είναι 31. δρχ. κατ'άτομο. 2
Για το ταξίδι αυτό, η μικτή αμοιβή του πρακτορείου είναι 9. δρχ. (4.-31.), στην οποία εμπεριέχεται ΦΠΑ με συντελεστή 18%, δεδομένου ότι, αφορά υπηρεσίες που του παρέχονται αποκλειστικά στο εσωτερικό της Κοινότητας. Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση η φορολογητέα αξία είναι: 76.271 δρχ. και ο ΦΠΑ = 13.729. Παράδειγμα ΙΙ: Το ίδιο πρακτορείο Μ, διοργανώνει ταξίδι-πακέτο σε χώρες της Απω Ανατολής έναντι 6. δρχ. κατ'άτομο. Για την πραγματοποίηση του ταξιδιού, το πρακτορείο επιβαρύνεται συνολικά με δρχ. 48. κατ'άτομο. Η μικτή αμοιβή του πρακτορείου για το ταξίδι αυτό είναι 12. δρχ. (6.-48.), και δεν εμπεριέχει ΦΠΑ, δεδομένου ότι αφορά υπηρεσίες που του παρέχονται εκτός Ελλάδος και εκτός της Κοινότητας. Συνεπώς, η καθαρή αμοιβή του πρακτορείου είναι οι 12. δρχ. 6. Επισημαίνεται ότι, κατά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγρ. 2, του άρθρου 35, σημαντική αλλαγή επέρχεται στην περίπτωση των μικτών πακέτων, δηλαδή, όταν το πακέτο πρακτορείου ταξιδίων περιλαμβάνει πράξεις που πραγματοποιούνται εντός και εκτός της Κοινότητας. Στην περίπτωση αυτή, υπάρχει πράγματι αντικειμενική δυσκολία στον τρόπο διαχωρισμού της μικτής αμοιβής που εμπεριέχει ΦΠΑ, γιατί αναλογεί σε πράξεις που γίνονται εντός της Κοινότητας και της μικτής αμοιβής που απαλλάσσεται από ΦΠΑ, γιατί αναλογεί σε πράξεις που γίνονται εκτός της Κοινότητας. Λόγω της ιδιομορφίας που παρουσιάζει η λειτουργία ενός τέτοιου "πακέτου" και των αντικειμενικών δυσκολιών που αντιμετωπίζονται στην πράξη, όπως λ.χ. καθυστέρηση στην συγκέντρωση των στοιχείων κόστους, κόστος που προέρχεται από χώρες της Κοινότητας και από Τρίτες χώρες κ.α. και προκειμένου να απλοποιηθεί ο τρόπος υπολογισμού του μέρους της αμοιβής που υπάγεται σε ΦΠΑ και εκείνου που απαλλάσσεται, θα πρέπει, τα πρακτορεία ταξιδιών και οι εξομοιούμενες μ'αυτά επιχειρήσεις τουριστικών περιηγήσεων, να προβαίνουν σε επιμερισμό της μικτής αμοιβής με βάση τα ποσοστά που προκύπτουν από τον προϋπολογισμό του κόστους που επιβαρύνει το κάθε μικτό πακέτο ξεχωριστά. Ετσι, σε κάθε φορολογική περίοδο, στην μικτή αμοιβή που προκύπτει, είτε θετική είτε αρνητική, στο συγκεκριμένο πακέτο εφαρμόζονται τα δύο ποσοστά που έχουν ήδη προσδιορισθεί με την μέθοδο που αναλύεται παρακάτω. Παραδείγματα σχετικά με τον επιμερισμό παρατίθενται στην παραγρ.8 της παρούσας. Σημειώνεται ότι, τα ποσοστά αυτά θα χρησιμοποιούνται για την σύνταξη των περιοδικών εκκαθαρίσεων καθώς και για την απόδοση του φόρου που προκύπτει σε κάθε φορολογική περίοδο και θα οριστικοποιούνται στο τέλος της χρήσης με βάση τα συνολικά πραγματικά στοιχεία των "μικτών πακέτων", ενώ τυχόν διαφορές που θα προκύπτουν θα διακανονίζονται με την εκκαθαριστική δήλωση. Με την μέθοδο αυτή, επιτυγχάνεται απλούστευση του τρόπου διαχωρισμού της αμοιβής του πρακτορείου, που προσφέρει "μικτά πακέτα". Για την εφαρμογή της μεθόδου αυτής τα πρακτορεία υποχρεούνται: α) Να τηρούν ξεχωριστό φάκελλο για κάθε μικτό πακέτο που προσφέρουν, στον οποίο θα διαφυλάσσουν: -κάθε παραστατικό που έχει σχέση με το συγκεκριμένο μικτό πακέτο -τις συναφθείσες συμφωνίες με άλλους υποκείμενους στο φόρο που αναφέρονται στις τιμές, τις εκπτώσεις, κλπ. -σημείωμα σχετικά με ον υπολογισμό βάσει του οποίου προέκυψαν τα ποσοστά που εφαρμόσθηκαν για τον διαχωρισμό της μικτής αμοιβής. -το αναλυτικό πρόγραμμα του ταξιδιού καθώς και κάθε άλλο αποδεικτικό στοιχείο που αφορά το συγκεκριμένο πακέτο. β) Να παρακολουθούν σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, το έσοδο και το κόστος για κάθε πακέτο ξεχωριστά. γ) Να παρακολουθούν σε χωριστό λογαριασμό ΦΠΑ τον φόρο των μικτών πακέτων. Εξυπακούεται ότι, οι εγγραφές στον λογαριασμό αυτό θα γίνονται με βάση τα πραγματικά στοιχεία. δ) Να χρησιμοποιούν μέχρι και δύο δεκαδικά ψηφία στα ποσοστά που εφαρμόζουν για τον διαχωρισμό της μικτής αμοιβής. Διευκρινίζεται ότι, το δεύτερο δεκαδικό ψηφίο στρογγυλοποιείται 3
προς τα πάνω ή προς τα κάτω, εφόσον το τρίτο δεκαδικό ψηφίο είναι ίσο ή μεγαλύτερο από 5 ή μικρότερο από το 5 αντίστοιχα π.χ. το ποσοστό 44,458 θα γίνει 44,46 ενώ το ποσοστό 62,744 θα γίνει 62,74 7. Για ευκολότερη εφαρμογή της μεθόδου αυτής, και την διευκόλυνση του ελέγχου, διευκρινίζονται τα εξής: α) Τα ποσοστά που προκύπτουν για τον διαχωρισμό της μικτής αμοιβής ενός "πακέτου", είναι αποτέλεσμα των αριθμητικών δεδομένων του συγκεκριμένου πακέτου και σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για το διαχωρισμό μικτής αμοιβής άλλου "πακέτου". β) Σε περίπτωση που, μετά την ολοκλήρωση του πακέτου, με την συγκέντρωση των πραγματικών στοιχείων εσόδου και κόστους, προκύψει έσοδο ή κόστος μεγαλύτερο ή μικρότερο, από αυτό που είχε ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό των ποσοστών, ανεξάρτητα αν η διαφορά αυτή διαφοροποιεί ή όχι τα ποσοστά βάσει των οποίων έγινε ο διαχωρισμός, το πρακτορείο ταξιδίων δεν θα προβεί σε καμία περίπτωση σε επανυπολογισμό των ποσοστών του συγκεκριμένου πακέτου κατά τη διάρκεια της χρήσης, δεδομένου ότι, με τα πραγματικά ποσοστά που θα προκύψουν στο τέλος της χρήσης ο διακανονισμός του φόρου θα γίνει με την οικεία εκκαθαριστική δήλωση. γ) Στην περίπτωση που το πρακτορείο, για την πραγματοποίηση του πακέτου που προσφέρει, δέχεται υπηρεσία "μικτή", δηλαδή, υπηρεσία που του παρέχει ένα πρόσωπο, η οποία όμως πραγματοποιείται εντός και εκτός της Κοινότητας, εφόσον για αυτή εκδίδεται ένα συνολικό στοιχείο δαπάνης, κριτήριο για την υπαγωγή τους στο κόστος από χώρες Κοινότητας ή από τρίτες χώρες, αποτελεί η έδρα του παρέχοντος την υπηρεσία αυτή. δ) Ειδικά, για την υπηρεσία μεταφοράς που δέχεται ένα πρακτορείο ταξιδίων, της οποίας ένα μέρος εκτελείται σε χώρες Κοινότητας και το υπόλοιπο μέρος της σε τρίτες χώρες, ο διαχωρισμός του κόστους της μεταφοράς θα γίνεται προκειμένου για : - Οδική Μεταφορά, βάσει των διανυκτερεύσεων, π.χ. ταξίδι-πακέτο "Ιταλία-Αυστρία-Ουγγαρία- Βουλγαρία" με σύνολο διανυκτερεύσεων 1, εκ των οποίων, 2 διανυκτερεύσεις στην Ιταλία, 2 στην Αυστρία, 3 στην Ουγγαρία και 3 στην Βουλγαρία. Στην περίπτωση αυτή, το κόστος της μεταφοράς θα διαχωρισθεί σύμφωνα με την αναλογία 4/1 (κόστος από Κοινότητα) και 6/1 (κόστος από τρίτες χώρες). - Θαλάσσια Μεταφορά, βάσει των λιμανιών προσέγγισης του πλοίου, π.χ. κατά την διάρκεια κρουαζιέρας, το πλοίο προσεγγίζει στα λιμάνια, Θήρας, Μυκόνου, Ρόδου, Λεμεσσού και Χάιφα. Το πρακτορείο θα κάνει τον διαχωρισμό του κόστους αυτού σύμφωνα με την αναλογία 3/5 (κόστος από Κοινότητα) και 2/5 (κόστος από τρίτες χώρες). - Αεροπορική Μεταφορά, βάσει της πραγματικής τιμής που ισχύει για κάθε τόπο προορισμού, π.χ. πακέτο που προσφέρει πρακτορείο, περιλαμβάνει αεροπορικό εισίτήριο Αθήνα-Ρώμη-Νέα Υόρκη- Ρώμη-Αθήνα. Για την αεροπορική αυτή μεταφορά το πρακτορείο επιβαρύνεται με κόστος 28. δρχ. κατ'άτομο. Τότε, εάν σύμφωνα με τους Δημοσιευμένους Ναύλους (Published Fares) ή τις Ειδικές Συμφωνίες (Special Deals) το εισιτήριο για την διαδρομή Αθήνα-Ρώμη-Αθήνα, κοστίζει για το πρακτορείο 1. δρχ. κατ'άτομο, ο διαχωρισμός του κόστους της μεταφοράς θα γίνει: - κόστος από Κοινότητα 1. δρχ. - κόστος από τρίτες χώρες 18. δρχ. - Σιδηροδρομική Μεταφορά, βάσει της χιλιομετρικής απόστασης, π.χ. ταξίδι-πακέτο "Γύρος Ανατολικής Ευρώπης με τραίνο" που προσφέρει πρακτορείο ταξιδίων, έχει κόστος μεταφοράς για το πρακτορείο 1.. δρχ. Εάν το σύνολο των χιλιομέτρων για την πραγματοποίηση του ταξιδιού αυτού είναι 5. χλμ, εκ των οποίων 1. χλμ διανύονται εκτός κοινοτικού εδάφους, τότε ο διαχωρισμός του κόστους μεταφοράς για το ταξίδι αυτό θα γίνει σύμφωνα με την αναλογία, 1/5 (κόστος από Κοινότητα) και 4/5 (κόστος από τρίτες χώρες). Σημειώνουμε ότι, σ'όλες τις προαναφερόμενες περιπτώσεις, το βάρος της απόδειξης του τρόπου υπολογισμού το έχει το πρακτορείο και οι εξομοιούμενες μ'αυτό επιχειρήσεις περιήγησης. 8. Για την καλύτερη κατανόηση των όσων προαναφέρθηκαν, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα, με την επισήμανση ότι, τα ποσά που είναι σε παρένθεση είναι αρνητικά και κατά την καταχώρησή τους στις δηλώσεις Φ.Π.Α. θα πρέπει να εμφανίζονται με το πρόσημο πλήν (-). 4
Παράδειγμα Α Πρακτορείο προσφέρει ταξίδι - πακέτο "Γύρος Ιταλίας - Αυστρίας - Ουγγαρίας - Ελβετίας", από 1 μέχρι 25 Φεβρουαρίου, με τιμή συμμετοχής 4. δρχ. κατ' άτομο. 1. Σύμφωνα με τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του υπολογίζει: α) Εσοδα: 1 γκρούπ των 2 ατόμων χ 4. = 8.. δρχ. β) Κόστος: *(σύμφωνα με την ανάλυση που ακολουθεί) = 6.. δρχ. γ) Μικτή αμοιβή: 8.. - 6.. = 2.. δρχ. * Τό κόστος αναλύεται ως εξής : Μεταφορά με πούλμαν = 1.5. Διανυκτερεύσεις:Ιταλία 4, Αυστρία 3, Ελβετία 2, Ουγγαρία 3 : Μεταφορά με πλοίο = 5. : Πάτρα-Αγκώνα & Μπάρι-Πάτρα Ξενοδοχεία = 2.. Διανυκτ. σε Κράτη Ε.Ε.=1.2. σε Τριτες Χώρες=8. : Εστιατόρια = 1.. Σε κράτη Ε.Ε.=6., σε Τρίτες Χώρες=4. : Ξενάγηση = 5. : Για Ιταλία & Αυστρία=35., για Ελβετία και Ουγγαρία=15. Επισκέψεις-Διασκέδ. = 5. : Σε κράτη Ε.Ε. 4., σε Τρίτες Χώρες=1. Ο διαχωρισμός του κόστους, προκειμένου να βρεθούν τα ποσοστά θα γίνει ως εξής: Κόστος από Κοινότητα Κόστος από Τρίτες Χώρες Πούλμαν = 1.5.Χ7/12 875. 1.5.Χ5/12 625. = = Πλοίο = 5. -------- Ξενοδοχεία = 1.2. 8. Εστιατόρια = 6. 4. Ξενάγηση = 35. 15. Επισκ.-Διασκ.= 4. 1. 3.925. 2.75. Αρα τα ποσοστά που προκύπτουν είναι : 3.925. Χ 1 = 65,42 % 2.75. Χ 1 = 34,58 % 6.. 6.. Εφαρμόζοντας τα ποσοστά αυτά, η μικτή αμοιβή που προκύπτει με βάσει τα προϋπολογιστικά στοιχεία για το συγκεκριμένο πακέτο αναλύεται ως εξής : Φορολ.αξία = 1.18.814 Μικτή Αμοιβή 2.. Χ 65,42% = 1.38.4 Φ.Π.Α. = 199.586 Μικτή Αμοιβή 2.. Χ 34,58% = 691.6 Καθαρή αμοιβή χωρίς Φ.Π.Α. ΙΙ. Στη συνέχεια, το πρακτορείο για το στγκεκριμένο ταξίδι-πακέτο ενεργεί τις ακόλουθες πράξεις: - εκδίδει στοιχεία εσόδου, για τον Ιανουάριο αξίας 2.. δρχ, για τον Φεβρουάριο αξίας 5.. δρχ. και για τον Μάρτιο αξίας 1.. δρχ. 5
- δέχεται στοιχεία κόστους (για την πραγματοποίηση του πακέτου), τον Ιανουάριο αξίας 5.δρχ., τον Φεβρουάριο αξίας 4..δρχ., τον Μάρτιο αξίας 1..δρχ. και τον Απρίλιο αξίας 5.δρχ. Οι εγγραφές που θα κάνει στα βιβλία του είναι οι ακόλουθες: 6
Πακέτο "Γύρος Ιταλία - Αυστρία - Ουγγαρία - Ελβετία" Συμπλήρωση Περιοδ. Εκκαθ. Φορ.Αξία = 831.61: Στον Πίνακα Δ κωδ.33 Εσοδα Εξοδα Μικτή Αμοιβή Χ 65,42%= 981.3 Ιανουάριος: 2.. 5. 1.5. Φ.Π.Α.. = 149.69: " 323 Χ 34,58% = 518.7 Απαλλασσόμενη Αμοιβή: " 313 Φορ.Αξία = 554.47: στον Πίνακα Δ κωδ.33 Χ 65,42% = 654.2 Φεβρουάριος: 5.. 4.. 1.. Φ.Π.Α. = 99.793: " 323 Χ 34,58% = 345.8 Απαλλασσόμενη Αμοιβή: " 313 Μάρτιος: 1.. 1.. ---------- Φορ.Αξία = (277.23): στον Πίνακα Δ κωδ.33 Χ 65,42% = (327.1) Απρίλιος: --------- 5. (5.) Φ.Π.Α. = (49.897): " 323 Χ 34,58% = (172.9) Απαλλασσόμενη Αμοιβή: " 313 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------- Φορολογητέα Αξία = 1.18.814 Σύνολο Πακέτου 8.. 6.. 2.. Φ.Π.Α. = 199.586 Απαλλασσόμενη Αξία = 691.6 ====================================================================================================== ΙΙΙ. Στα ποσά του παραδείγματος δεν υπάρχει καμία διαφοροποίηση, μεταξύ αυτών που προϋπολογίσθηκαν και των τελικών ποσών. Εάν όμως, τα στοιχεία του κόστους που θα δεχθεί το πρακτορείο τον Απρίλιο είναι 7. δρχ., αντί των 5. δρχ., δηλαδή είναι κατά 2. δρχ. επιπλέον του συνόλου των προϋπολογισθέντων, τότε, σύμφωνα μ'όσα αναφέρθηκαν στην παραγρ. 7β της παρούσας, το πρακτορείο δεν θα κάνει καμμία αλλαγή στα ποσοστά που έχει προϋπολογίσει ενώ η εγγραφή που θα καταχωρήσει στα βιβλία του και τα σύνολα που προκύπτουν είναι τα ακόλουθα: Φορολ.Αξία = (388.85): στον Πίνακα Δ κωδ.33 Χ 65,42% = (467.94) Απρίλιος: -------- 7. (7.) Φ.Π.Α.=(69.855): " 323 Χ 34,58% = (242.6) Απαλλασσόμενη Αμοιβή: " 313 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------------- Φορολογητέα Αξία = 997.932 Σύνολο Πακέτου 8.. 6.2. 1.8. Φ.Π.Α = 179.628 Απαλλασσόμενη Αξία = 622.44 7
Επισημαίνεται ότι, η διαφορά αυτή (δηλ. των 2. δρχ.), θα ληφθεί υπόψη για τη διαμόρφωση των οριστικών ποσοστών κατά την συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Παράδειγμα Β Πρακτορείο προσφέρει ταξίδι - πακέτο 1 ημερών "Ρώμη-Ν.Υόρκη" που θα πραγματοποιηθεί το τελευταίο 1ήμερο του Ιουλίου. Η συμμετοχή για κάθε ταξιδιώτη είναι 5. δρχ. Ι. Σύμφωνα με τον προϋπολογισμό που κάνει για το πακέτο αυτό έχει τα εξής: Εσοδα = 1.. Κόστος = 7.. Μικτή Αμοιβή = 3.. Βάσει των συμφωνιών που έχει, το κόστος για το πακέτο αυτό αναλύεται ως ακολούθως: Αεροπ. Εισιτήριο = 2.. : Πτήση Αθήνα-Ρώμη-Ν.Υ.-Ρώμη-Αθήνα Ξενοδοχεία = 1.5. : Στην Ρώμη=3.,στην Ν.Υ.=1.2. Ξεναγήσεις = 7. : Ξενάγηση από το ίδιο πρόσωπο που είναι Ιταλός υποκείμενος στο φόρο Μεταφ. με πούλμαν = 1.3. : Πούλμαν Ρώμη=5., Πούλμαν Ν.Υ.=8. Μουσεία-Πινακ. = 5. : Ρώμη=2., Ν.Υ.=3. Εστιατόρια = 1.. : Ρώμη=4., Ν.Υ.=6. Η αξία των αεροπορικών εισιτηρίων βάσει του Δημοσιευμ. Ναύλου για την πτήση Αθήνα-Ρώμη-Αθήνα ανέρχεται για το πρακτορείο στις 7. δρχ. Συνεπώς ο διαχωρισμός του κόστους θα είναι: Κόστος από Κοινότητα Κόστος από Τρίτες Χώρες Αερ. εισιτήρια 7. 1.3. Ξενοδοχεία 3. 1.2. Ξεναγήσεις 7. ---------- Πούλμαν 5. 8. Επισκέψεις 2. 3. Εστιατόρια 4. 6. 2.8. 4.2. Τα ποσοστά που προκύπτουν είναι: 2.8. Χ 1 = 4% 4.2. Χ 1 = 6% 7.. 7.. Ως εκ τούτου, για το συγκεκριμένο πακέτο η μικτή αμοιβή αναλύεται ως εξής: 8
Φορολογητέα αξία = 1.16.94 9 3.. Χ 4% = 1.2. Φ.Π.Α. = 183.51 3.. Χ 6% = 1.8. Απαλλασσόμενη Αμοιβή ΙΙ. Τα στοιχεία εσόδου που εκδίδει το πρακτορείο είναι, για τον Ιούνιο 2.. δρχ., για τον Ιούλιο 7.. δρχ. και για τον Αύγουστο 1.. δρχ. Τα στοιχεία κόστους που δέχεται είναι, για τον Ιούνιο 3.. δρχ., για τον Ιούλιο 2.. δρχ., για τον Αύγουστο 1.5. δρχ. και για τον Σεπτέμβριο 2. δρχ. Τα στοιχεία αυτά θα καταχωρηθούν στα βιβλία ως ακολούθως: Πακέτο "Ρώμη - Νέα Υόρκη" Συμπλήρωση περιοδικής εκκαθάρισης Εσοδα Εξοδα Μικτή Αμοιβή Φορολ.Αξία= (338.983) στον πίνακα Δ κωδ.33 4% = (4.) Ιούνιος 2.. 3.. (1..) Φ.Π.Α.= (61.17) " 323 6% = (6.) Απαλλασσόμενη αμοιβή " 313 Ιούλιος 7.. 2.. Αύγουστος 1.. 1.5. Φορολ.Αξία=1.694.915 " 33 4% = 2.. 5.. Φ.Π.Α.= 35.85 " 323 6% = 3.. Απαλλασσόμενη Αμοιβή " 313 Φορολ.Αξία=(169.492) " 33 4% = (2.) (5.) Φ.Π.Α.= (3.58) " 323 6% = (3.) Απαλλασόμενη αμοιβή " 313 Φορολ.Αξία (67.797) " 33 4% = (8.) Σεπτέμβριος --------- 2. (2.) Φ.Π.Α. (12.23) " 323 9
6% = (12.) Απαλλασσόμενη Αμοιβή " 313 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- -------------------------------------------- Σύνολο Φορολογητέα αξία = 1.118.643 Πακέτου 1.. 6.7. 3.3. Φ.Π.Α. = 21.357 Απαλλασσόμενη αξία = 1.98. =============================================================================================== ΙΙΙ. Στο παράδειγμα αυτό παρουσιάζεται τελικά το πραγματικό κόστος να είναι μικρότερο αυτού που προϋπολογίσθηκε και ως εκ τούτου η μικτή αμοιβή να είναι μεγαλύτερη. Αποτέλεσμα, να προκύπτει διαφορά 18.36 δρχ. στο Φ.Π.Α. προς απόδοση, μεταξύ αυτού που προϋπολογίσθηκε και του πραγματικού. Οπως και στην περίπτωση του προηγούμενου παραδείγματος, έτσι και σ'αυτή το πρακτορείο δεν θα προβεί σε κάποια διόρθωση των ποσοστών που είχε προϋπολογίσει καθώς και των ποσών που έχουν προκύψει, δεδομένο ότι, τα οριστικά ποσοστά θα διαμορφωθούν με την συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Παράδειγμα Γ Πρακτορείο προσφέρει κρουαζιέρα 15 ημερών που θα πραγματοποιηθεί, από 24 Δεκεμβρίου '95 μέχρι 7 Ιανουαρίου '96. Το πλοίο θα προσεγγίσει τα λιμάνια της Σμύρνης, της Κων/πολης, της Βάρνας, της Οδησσού και της Θάσου. Η συμμετοχή για τον κάθε ταξιδιώτη ανέρχεται σε 6. δρχ. Ι. Αναμενόμενα έσοδα 6. Χ 4 άτομα : 24.. Κοστος βάσει προϋπολογισμού : 17.. Μικτή αμοιβή πρακτορείου : 7.. Ο διαχωρισμός του κόστους θα είναι: Κόστος από Κοινότητα Κόστος από Τρίτες Χώρες Μεταφορά με πούλμαν 1. (Από ξενοδοχείο στον Πειραιά και επιστροφή) -------------- Ξεναγήσεις 4. (Ξεναγός Ελληνας υποκείμενος στο φόρο) -------------- 1
Ναυτ.Εταιρεία 3.. (15.. Χ 1/5 προσεγγίσεις) 12.. (15.. Χ 4/5 προσεγγίσεις) Διάφορα 5. 1.. 4.. 13.. Αρα τα ποσοστά που έχουμε είναι: 4.. Χ 1 = 23,53% 13.. Χ 1 = 76,47% 17.. 17.. Συνεπώς για την κρουαζιέρα αυτή η αμοιβή του πρακτορείου προϋπολογιστικά αναλύεται ως εξής: Φορολ. αξία = 1.395.84 7 7.. Χ 23,53% = 1.647.1 Φ.Π.Α. = 251.253 7.. Χ 76,47% = 5.352.9 Απαλλασσόμενη Αμοιβή ΙΙ. Το πρακτορείο για την κρουαζιέρα αυτή εκδίδει στοιχεία εσόδου τον Δεκέμβριο του '95 αξίας 22.. δρχ. και τον Ιανουάριο του '96 αξίας 1.. δρχ. Αντίστοιχα τα στοιχεία κόστους που δέχθηκε είναι, του Δεκεμβρίου '95 5. δρχ., του Ιανουαρίου '96, 16.. δρχ. και του Φεβρουαρίου '96 5. δρχ. Τα στοιχεία αυτά θα καταχωρηθούν με βάση την ημερομηνία έκδοσής τους, ως εξής: 1. Για την διαχειριστική περίοδο '95 Συμπλήρωση Περιοδ. Εκκαθ. Εσοδα Εξοδα Μικτή Αμοιβή Φορολ.Αξία= 4.287.246 στον πίνακα Δ κωδ.33 Χ 23,53% = 5.58.95 Δεκέμβριος 22.. 5. 21.5. Φ.Π.Α.= 771.74 " 323 11
Χ 76,47% = 16.441.5 Απαλλασσόμενη αμοιβή " 313 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------- Φορολ.Αξία=4.287.246 5. 21.5. Φ.Π.Α.= 771.74 Σύνολο πακέτου 22.. για το έτος 95 Απαλλασσόμενη Αξία = 16.441.5 =================================================================================================== 2. Για την διαχειριστική περίοδο '96 Εσοδα Εξοδα Μικτή Αμοιβή Συμπλήρωση Περιοδ. Εκκαθ. Φορολ.Αξία (2.991.12) στον πίνακα Δ κωδ.33 χ 23,53% = (3.529.5) Ιανουάριος 1.. 16.. (15..) Φ.Π.Α. ( 538.398) " 323 χ 76,47% = (11.47.5 ) Απαλλασσόμενη αμοιβή " 313 Φορολ.Αξία ( 99.73) " 33 Χ 23,53% = (117.65) Φεβρουάριος ---------- 5. (5.) Φ.Π.Α. (17.947) " 323 Χ 76,47% = (382.35) Απαλλασσόμενη Αμοιβή " 313 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------------------------ Σύνολο πακέτου Φορολ.Αξία=(3.9.85) για το έτος '96 1.. 16.5. (15.5.) Φ.Π.Α.= ( 556.345) Απαλλασσόμενη Αξία=(11.852.85) ===================================================================================================== ΙΙΙ. Στο παράδειγμα αυτό παρατηρούμε τις εξής δύο ιδιομορφίες: α) Το μικτό πακέτο να αρχίζει το 1995 και να τελειώνει το 1996, δηλαδή, να ολοκληρώνεται σε δύο διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους. Στην περίπτωση αυτή, ο τρόπος υπολογισμού καθώς και η απεικόνιση των δεδομένων στα βιβλία, θα γίνεται όπως αναλύθηκε παραπάνω. 12
Σημειώνουμε ότι, τα πραγματικά στοιχεία εσόδου και κόστους της χρήσης '95, θα ληφθούν υπόψη για την διαμόρφωση των οριστικών ποσοστών, με την συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης του '95 και μόνον. Αντίστοιχα τα πραγματικά στοιχεία του '96, θα ληφθούν υπόψη για την συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης του '96 και μόνον. β) Τα τελικά έσοδα του πακέτου είναι μικρότερα κατά 1.. δρχ., αυτών που προϋπολογίσθηκαν και συνεπώς προκύπτει διαφορά στον Φ.Π.Α. που έχει ήδη αποδοθεί. Οπως στα προηγούμενα παραδείγματα, έτσι και σ'αυτή την περίπτωση, το πρακτορείο δεν θα κάνει καμμία διόρθωση με την περιοδική εκκαθάριση, αλλά αυτή θα γίνει με την εκκαθαριστική δήλωση του '96. Παράδειγμα Δ Εάν υποθέσουμε ότι, το πρακτορείο ταξιδίων 2, κατά την διάρκεια της χρήσης 1995, πραγματοποίησε τα ταξίδια "πακέτο" που αναφέρθηκαν στα προηγούμενα παραδείγματα (Α, Β & Γ) και οι ενέργειες που έκανε (δηλ. υπολογισμοί, καταχωρήσεις, υποβολή δηλώσεων κ.λ.π.), είναι όπως αυτές αναλύθηκαν στα επί μέρους παραδείγματα, τότε, για την διαμόρφωση των οριστικών ποσοστών και την τακτοποίηση των διαφορών καθώς και την ορθή συμπλήρωση της εκκαθαριστικής δήλωσης, θα πρέπει να κάνει τις ακόλουθες ενέργειες, λαμβάνοντας υπόψη ότι: - στο παράδειγμα Α το επιπλέον κόστος των 2. δρχ. ανέρχεται από την Κοινότητα, - στο παράδειγμα Β η διαφορά του κόστους των 3. δρχ. αφορά το κόστος που προέρχεται από τρίτες χώρες, - στο παράδειγμα Γ το σύνολο του κόστους μέχρι 31/12/95 προέρχεται από την Κοινότητα. 1. Φόρος που αποδόθηκε με βάση τα ποσοστά που προϋπολογίσθηκαν "Μικτά πακέτα 1995" Σύνολο εσόδων Σύνολο κόστους από Κοινότητα Σύνολο κόστους από Τρίτες Χώρες Συνολικό Κόστους Μικτή Αμοιβή Φ.Π.Α. που αποδόθηκε Γύρος Ιταλίας- 8.. 4.125. 2.75. 6.2. 1.8. 179.628 Αυστρίας-Ουγγαρίας- Ελβετίας 1/2-25/2 Ρώμη-Ν.Υόρκη 2/7-1.. 2.8. 3.9. 6.7. 3.3. 21.357. 3/7 Κρουαζιέρα 25/12/95-22.. 5. ---------- 5. 21.5. 771.74 7/1/96 4.. 7.425. 5.975. 13.4. 26.6. 1.152.689 13
2. Τακτοποίηση του φόρου με βάση τα οριστικά ποσοστά Με βάση τα ποσά του προηγούμενου πίνακα, τα οριστικά ποσοστά για τα μικτά πακέτα του 1995 είναι: Ποσοστό κόστους : 7.425. Χ 1 =55,41% Ποσοστό κόστους : 5.975. Χ 1 = 44,59% από Κοινότητα 13.4. από Τρίτες Χώρες 13.4. Συνεπώς η συνολική αμοιβή του πρακτορείου για τα μικτά πακέτα του 1995 αναλύεται ως εξής: Φορολ.αξία = 12.49.729 26.6. X 55,41% = 14.739.6 Φ.Π.Α. = 2.248.331 26.6. X 44,59% = 11.86.94 Απαλλασσόμενη αμοιβή Δηλαδή το πρακτορείο ταξιδίων 2, από τα "μικτά πακέτα" του 1995, πρέπει να αποδώσει επιπλέον φόρο, 1.95.642 δρχ. (2.248.331-1.152.689). Το ποσό αυτό θα μεταφερθεί στα λοιπά αφαιρούμενα ποσά (κωδ. 687 εντύπου 94) της εκκαθαριστικής δήλωσης προκειμένου να γίνει η τακτοποίηση του φόρου. Σημειώνουμε ότι, στο συγκεκριμένο παράδειγμα προκύπτει μεγάλο ποσό του προς απόδοση φόρου για τον λόγο ότι, από το πακέτο της κρουαζιέρας στη διαχειριστική περίοδο '95 υπάρχει το σύνολο των εσόδων χωρίς να υπάρχει σχεδόν καθολου κόστος. 9. Τέλος, διευκρινίζεται ότι, ο παραπάνω τρόπος υπολογισμού για την απόδοση του φόρου θα εφαρμόζεται σε πακέτα που πραγματοποιούνται από 1/3/95 και εφεξής. Οσον αφορά, τα πακέτα που πραγματοποιήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από 1/3/95 μέχρι την έκδοση της παρούσας, εφόσον: α)στο σχετικό φορολογικό στοιχείο έχει υπολογισθεί φόρος, με την μέθοδο που ίσχυε πριν την τροποποίηση της διάταξης ( της παραγρ.2, του άρθρου 35), ο φόρος αυτός πρέπει να αποδοθεί στο Δημόσιο, ενώ στην περίπτωση που έχει αποδοθεί δεν επιστρέφεται, β) έχουν εφαρμόσει δικό τους τρόπο διαχωρισμό της μικτής αμοιβής σε υπαγόμενη και σε απαλλασσόμενη τότε οι τυχόν διαφορές που προκύπτουν σε σχέση με την εφαρμογή της μεθόδου που αναλύεται ανωτέρω, αυτές θα διακανονισθούν με την εκκαθαριστική δήλωση του έτους 1995. ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ Ο Προϊστάμενος Γραμματείας Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΔΗΜ.ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΣ 14