ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΘΕΜΑ: ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Α.Ε. Επιμελητής: Α.Μ.: 9357 Εισηγητής: Ζωϊτσάς Άγγελος, Τμήμα Λογιστικής 2012-2013
ΠΡΟΛΟΓΟΣ Για αρχή, θα ήθελα να ευχαριστήσω όλους τους καθηγητές και συμφοιτητές μου που με στήριξαν και με στηρίζουν άμεσα σε όλη μου την φοιτητική σταδιοδρομία, όπως επίσης και τους φίλους μου. Το μεγαλύτερο ίσως ευχαριστώ θα πρέπει να δοθεί στην οικογένεια μου, που με πιστεύει και με στηρίζει σε οτιδήποτε και αν κάνω. Επίσης, ένα μεγάλο ευχαριστώ στον εισηγητή μου, κ. Άγγελο Ζωiτσά, που δέχτηκε να αναλάβει την εργασία μου. Η εργασία έχει τίτλο «Εσωτερικός Έλεγχος Ανωνύμων Εταιρειών» και πραγματεύεται τον λογιστικό εσωτερικό έλεγχο των Α.Ε. στην ελληνική πραγματικότητα. Η δομή της εργασίας θα είναι στην ουσία μία λεπτομερής ανάλυση κάθε λογαριασμού και οι βασικότερες περιπτώσεις ελέγχου σε καθέναν από αυτούς, καθώς και φορολογικός έλεγχος σε διάφορες περιπτώσεις. Είναι μία εργασία που δεν στηρίχτηκε στην στείρα αναπαραγωγή βιβλίων, άρθρων και ορισμών, αλλά επεκτάθηκε στην αντίληψη της λογικής του ελέγχου και στην προσπάθεια του συγγραφέα να αποδώσει, σε συνδυασμό με την βοήθεια και την καθοδήγηση του εισηγητή του, κ. Άγγελου Ζωϊτσά, με όσο πιο απλό και κατανοητό τρόπο την έννοια του ελέγχου. 1
Περιεχόμενα Πρόλογος: σελ.1 Περιεχόμενα: σελ. 2 Εισαγωγή: Τι είναι έλεγχος: σελ. 5 Ποία είναι τα βασικά είδη ελέγχων: σελ. 5 Διαφορά εσωτερικού ελέγχου και εξωτερικού ελέγχου: σελ. 7 Χρησιμότητα και αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου: σελ. 7 Ορισμός εσωτερικού ελέγχου: σελ. 8 Κεφάλαιο 1: Εσωτερικός Έλεγχος: Τεχνικές ελέγχου: σελ. 9 Χαρακτηριστικά ελεγκτή: σελ. 11 Οργάνωση ελεγκτικού κλιμακίου: σελ. 12 Κεφάλαιο 2: Λογιστικές Ομάδες Ισολογισμού 2.1 ΟΜΑΔΑ ΠΑΓΙΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Λογαριασμός 10: Εδαφικές Εκτάσεις: σελ. 14 Λογαριασμός 11: Κτίρια Εγκαταστάσεις Κτιρίων Τεχνικά Έργα: σελ. 15 Λογαριασμός 12: Μηχανήματα Τεχν. Εγκαταστάσεις Λοιπός Εξοπλισμός: σελ. 16 Λογαριασμός 13: Μεταφορικά Μέσα: σελ. 18 Λογαριασμός 14: Έπιπλα και λοιπός εξοπλισμός: σελ. 19 Λογαριασμός 15: Ακινητοποιήσεις υπό εκτέλεση και προκαταβολές κτήσης παγίων: σελ. 19 Λογαριασμός 16: Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης: σελ. 20 2
Λογαριασμός 18: Συμμετοχές και λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις: σελ. 21 2.2 ΟΜΑΔΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Λογαριασμός 20: Εμπορεύματα: σελ. 23 Λογαριασμός 21: Προϊόντα Έτοιμα και ημιτελή: σελ. 24 Λογαριασμός 22: Υποπροϊόντα και Υπολείμματα: σελ. 25 Λογαριασμός 23: Παραγωγή σε εξέλιξη: σελ. 25 Λογαριασμός 24: Α & Β ύλες Υλικά Συσκευασίας: σελ.26 Λογαριασμός 25: Αναλώσιμα Υλικά: σελ.26 Λογαριασμός 26: Ανταλλακτικά Παγίων Στοιχείων: σελ. 27 Λογαριασμός 28: Είδη Συσκευασίας: σελ. 27 2.3 ΟΜΑΔΑ ΑΠΑΙΤΗΣΕΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΘΕΣΙΜΩΝ Λογαριασμός 30: Πελάτες: σελ. 28 Λογαριασμός 31: Γραμμάτια Εισπρακτέα: σελ.29 Λογαριασμός 32: Παραγγελίες στο Εξωτερικό: σελ. 30 Λογαριασμός 33: Χρεώστες Διάφοροι: σελ. 30 Λογαριασμός 34: Χρεόγραφα: σελ. 32 Λογαριασμός 35: Λογαριασμοί Διαχειρίσεως Προκαταβολών και Πιστώσεων: σελ.32 Λογαριασμός 36: Μεταβατικοί Λογαριασμοί Ενεργητικού: σελ. 33 Λογαριασμός 38: Χρηματικά Διαθέσιμα: σελ. 33 2.4 ΚΑΘΑΡΗ ΘΕΣΗ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΜΑΚΡΟΠΡΟΘΕΣΜΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ Λογαριασμός 40: Κεφάλαιο: σελ. 34 Λογαριασμός 41: Αποθεματικά: σελ. 35 Λογαριασμός 42: Αποτελέσματα εις Νέο: σελ. 36 Λογαριασμός 43: Ποσά Προορισμένα για Αύξηση Κεφαλαίου: σελ. 36 3
Λογαριασμός 44: Προβλέψεις: σελ. 37 Λογαριασμός 45: Μακροπρόθεσμες Υποχρεώσεις: σελ. 38 Λογαριασμός 48: Λογαριασμοί Συνδέσμου με τα Υποκαταστήματα: σελ. 38 2.5 ΒΡΑΧΥΠΡΟΘΕΣΜΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ Λογαριασμός 50: Προμηθευτές: σελ. 39 Λογαριασμός 51: Γραμμάτια πληρωτέα: σελ. 40 Λογαριασμός 52: Τράπεζες: σελ. 40 Λογαριασμός 53: Πιστωτές Διάφοροι: σελ. 41 Λογαριασμός 54: Υποχρεώσεις από Φόρους Τέλη: σελ. 42 Λογαριασμός 55: Ασφαλιστικοί Οργανισμοί: σελ. 43 Λογαριασμός 56: Μεταβατικοί Λογαριασμοί Παθητικού: σελ. 44 Λογαριασμός 58: Λογαριασμοί Περιοδικής Κατανομής: σελ. 44 Κεφάλαιο 3 Λογιστικές Ομάδες Εκμετάλλευσης 3.1 ΟΜΑΔΑ ΟΡΓΑΝΙΚΩΝ ΕΞΟΔΩΝ Λογαριασμός 60: Αμοιβές και Έξοδα Προσωπικού: σελ. 45 Λογαριασμός 61: Αμοιβές και Έξοδα Τρίτων: σελ. 46 Λογαριασμός 62: Παροχές Τρίτων: σελ. 47 Λογαριασμός 63: Φόροι Τέλη: σελ. 48 Λογαριασμός 64: Γενικά Έξοδα: σελ. 49 Λογαριασμός 65: Τόκοι και Συναφή Έξοδα: σελ. 50 Λογαριασμός 66: Αποσβέσεις Στοιχείων Ε.σ.Λ.Κ.: σελ. 51 Λογαριασμός 68: Προβλέψεις Εκμετάλλευσης: σελ. 52 3.2 ΟΜΑΔΑ ΟΡΓΑΝΙΚΩΝ ΕΣΟΔΩΝ 4
Λογαριασμός 70: Πωλήσεις Εμπορευμάτων: σελ. 52 Λογαριασμός 71: Πωλήσεις Προϊόντων Έτοιμων και Ημιτελών: σελ. 53 Λογαριασμός 72: Πωλήσεις Λοιπών Αποθεμάτων και Άχρηστου Υλικού: σελ.53 Λογαριασμός 73: Πωλήσεις Υπηρεσιών: σελ. 54 Λογαριασμός 74: Επιχορηγήσεις και Διάφορα Έσοδα Πωλήσεων: σελ. 54 Λογαριασμός 75: Έσοδα Παρεπόμενων Ασχολιών: σελ. 56 Λογαριασμός 76: Έσοδα Κεφαλαίων: σελ. 56 Λογαριασμός 78: Ιδιοπαραγωγή Παγίων και Χρησιμοποιημένες Προβλέψεις Εκμετάλλευσης: σελ. 57 Κεφάλαιο 4 Λογιστική Ομάδα Αποτελεσμάτων: σελ. 57 60 Επίλογος: σελ. 61 Πήγες: σελ. 62 ΕΙΣΑΓΩΓΗ 5
1. Τι είναι έλεγχος Ως έλεγχο εννοούμε μια μεθοδολογικά τυποποιημένη, προγραμματισμένη, και τεκμηριωμένη διαδικασία, η οποία συνίσταται στην παρακολούθηση των δραστηριοτήτων και λειτουργιών μιας υπηρεσίας ή οργανισμού και, διαπιστώνει καταστάσεις, εξετάζει την τήρηση ή μη των νόμων, των κατευθύνσεων, των εντολών και των οδηγιών, που διέπουν τη λειτουργία τους, παρακολουθεί την αποτελεσματικότητα των ενεργειών, την απόδοση των διαδικασιών και την εφαρμογή των προγραμμάτων, των στρατηγικών και των πολιτικών της ελεγχόμενης υπηρεσίας ή οργανισμού. με σκοπό την έγκαιρη διαπίστωση προβλημάτων, προτού αυτά διογκωθούν και την εφαρμογή διορθωτικών κινήσεων. Ο έλεγχος έχει ως στόχο, την παροχή με την μορφή προτάσεων, βοήθειας και συμβουλών προς τον ελεγχόμενο φορέα /υπηρεσία και σ αυτούς που έχουν την ευθύνη, ώστε να λάβουν τις απαραίτητες αποφάσεις που θα οδηγήσουν στη λύση των προβλημάτων και την εξάλειψη των φαινομένων παραβατικότητας που πιθανώς εντοπίστηκαν. 2. Ποία είναι τα βασικά είδη ελέγχων Κάθε έλεγχος, ανάλογα με το χρόνο, το αντικείμενο, τον τόπο διενέργειας, την έκταση και τα όργανα που τον διενεργούν, διακρίνεται: i. Σε τακτικό και έκτακτο. Τακτικός είναι ο έλεγχος που εκτελείται με βάση πρόγραμμα που έχει εκπονηθεί από το ελεγκτικό Σώμα και στοχεύει στην διακρίβωση της συμμόρφωσής των Υπηρεσιών με το νομικό πλαίσιο που διέπει τη λειτουργία τους και ιδιαίτερα όσον αφορά: στη νομιμότητα των ακολουθούμενων διαδικασιών, στην ύπαρξη φαινομένων κακοδιοίκησης και διαφθοράς. Έκτακτος είναι ο έλεγχος, που διενεργείται οποτεδήποτε αυτό κρίνεται επιβεβλημένο και έχει στόχο την επιβεβαίωση της ύπαρξης ιδιαίτερα σημαντικών αποκλίσεων των ακολουθούμενων διαδικασιών από τη νομιμότητα η την διακρίβωση φαινομένων κακοδιοίκησης και ανάγκη άμεσης εξήγησης της απόκλισης των στόχων της επιχείρησης. ii. Σε ειδικό (μερική επιθεώρηση) και Γενικό (συνολική επιθεώρηση). 6
Ειδικός είναι ο έλεγχος όταν διενεργείται σε τμήμα της δραστηριότητας της ελεγχόμενης υπηρεσίας ή συγκεκριμένου τομέα σε μία ή περισσότερες από μία ομοειδείς (με το ίδιο αντικείμενο) υπηρεσίες ταυτόχρονα. Γενικός είναι ο έλεγχος όταν διενεργείται στο σύνολο των δραστηριοτήτων, των ενεργειών και των λειτουργιών μιας ή περισσοτέρων ομοειδών (με το ίδιο αντικείμενο) υπηρεσιών ταυτόχρονα. iii. Σε εσωτερικό, και εξωτερικό. Εσωτερικός είναι ο έλεγχος όταν διενεργείται από τα ίδια όργανα της ελεγχόμενης υπηρεσίας (σύστημα εσωτερικού ελέγχου). Εξωτερικός είναι ο έλεγχος όταν διενεργείται από τα Σώματα ελέγχου ή τις Υπηρεσίες επιθεώρησης iv. Σε συγκεντρωτικό/ διερευνητικό και επιτόπιο. Συγκεντρωτικός/ διερευνητικός είναι ο έλεγχος όταν διεξάγεται στην έδρα του ελεγκτικού οργάνου και περιλαμβάνει εργασίες ελέγχου, χωρίς τη διενέργεια αυτοψίας (inspection without on site visits). Επιτόπιος είναι ο έλεγχος όταν περιλαμβάνει επιτόπου επίσκεψη αυτοψία στην έδρα του ελεγχόμενου φορέα /οργανισμού /υπηρεσίας (on site visit inspection). v. Σε καθολικό και δειγματοληπτικό. Καθολικός είναι ο έλεγχος όταν ελέγχεται διεξοδικά κάθε ενέργεια ή στοιχείο της ελεγχόμενης υπηρεσίας. Δειγματοληπτικός είναι ο έλεγχος όταν γίνεται στη βάση δείγματος. vi. Σε έλεγχο νομιμότητας (τυπικό), σκοπιμότητας (ουσιαστικό) ή έλεγχο χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης. 7
3. Διαφορά εσωτερικού ελέγχου και εξωτερικού ελέγχου O εσωτερικός έλεγχος, που γίνεται στο πλαίσιο των αρχών καλής διακυβέρνησης ενός οργανισμού, αποτελεί συμβουλευτική υπηρεσία προς τη Διεύθυνση του οργανισμού, και αποσκοπεί στην ενδυνάμωση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και τη βελτίωση των διαδικασιών διαχείρισης κινδύνων και διακυβέρνησης του οργανισμού. Ο εξωτερικός έλεγχος, που επιβάλλεται από τη νομοθεσία, επικεντρώνεται στον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων ενός οργανισμού, με σκοπό τη διατύπωση γνώμης, προς τους μετόχους του οργανισμού, κατά πόσο οι καταστάσεις αυτές παρουσιάζουν αληθινή και δίκαιη εικόνα της οικονομικής θέσης και των αποτελεσμάτων του οργανισμού, και ότι συνάδουν με τη σχετική νομοθεσία και τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης. Ο εσωτερικός και ο εξωτερικός έλεγχος είναι συμπληρωματικές υπηρεσίες που συμβάλλουν στην καλή διακυβέρνηση ενός οργανισμού, προωθώντας τη συμμόρφωση με τη νομιμότητα και τη βελτίωση της διαφάνειας, της λογοδοσίας και των διαδικασιών διαχείρισης και ελέγχου. 4. Χρησιμότητα και αναγκαιότητα του εσωτερικού ελέγχου Σε μια δυναμικά αναπτυσσόμενη επιχείρηση ο/οι επιχειρηματίας/ες αντιλαμβάνεται πως είναι αδύνατο να παρακολουθεί προσωπικά όλες τις πράξεις και τις συναλλαγές που συμβαίνουν μέσα στην επιχείρηση του από ένα σημείο και μετά. Όπως επίσης δεν μπορεί να εποπτεύσει μόνος του όλο το προσωπικό ή να προσπαθεί να αναμιχτεί με όλα τα τμήματα. Οπότε και χρειάζεται να αναμιχτεί με τις λειτουργίες της επιχείρησης και κάποιο άλλο πρόσωπο ή ομάδα για να μπορέσει η επιχείρηση να ανταπεξέλθει στις ανάγκες της. Για αυτόν ακριβώς τον λόγο (επειδή ο επιχειρηματίας αρχίζει και απομακρύνεται από την εποπτεία μερικών διοικητικών και οικονομικών τμημάτων της επιχείρησης) χρειάζεται και μια δικλείδα ασφαλείας. Ένας τρόπος να μπορεί ανά πάσα ώρα και στιγμή να ελέγχει τα τεκταινόμενα της 8
επιχείρησης του. Και εδώ δημιουργείται η ανάγκη για έναν εσωτερικό έλεγχο της επιχείρησης, που θα μπορεί όποτε ζητηθεί να παρουσιάσει την κατάσταση και την εικόνα της επιχείρησης, όπως επίσης και να προλάβει ή να διορθώσει τυχών λάθη που πέρασαν απαρατήρητα. Ιδιαίτερα από κάποια μεγέθη επιχειρήσεων και πάνω, είναι από τα πλέον νευραλγικά τμήματα για την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος μιας επιχείρησης. Στην σημερινή εποχή φαντάζει αδιανόητο μια επιχείρηση να λειτουργεί χωρίς εσωτερικό έλεγχο. Επίσης διευκολύνει κατά πολύ την διοίκηση της επιχείρησης λόγω των συμπυκνωμένων πληροφοριών που μπορεί να παραθέτει στο Δ.Σ. όποτε της ζητηθεί. 5. Ορισμός εσωτερικού ελέγχου Οπότε ένας γενικός ορισμός εσωτερικού ελέγχου θα μπορούσε να είναι το σύνολο των πράξεων που εποπτεύουν, διορθώνουν και συντηρούν τις λειτουργίες της επιχείρησης(κυρίως λογιστικά ή οικονομικά) για την διαφύλαξη των κεκτημένων και της περιουσίας της και την βελτιστοποίηση της απόδοσης της. Ένας πολύ γενικός ορισμός, όπως και οι αρμοδιότητες ενός εσωτερικού ελεγκτή στο σύστημα μιας επιχείρησης. Η ποικιλία των αναγκών σε μια Α.Ε. είναι τεράστια, όπως επίσης και οι αρμοδιότητες που μπορεί να αναλάβει ένας ελεγκτής. 9
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 : ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ Αφού δόθηκε ένας γενικός ορισμός περί εσωτερικού ελέγχου στην εισαγωγή, θα αναλυθούν κάποιες τακτικές που εφαρμόζονται όταν αρχίζει ένας εσωτερικός έλεγχος προκειμένου να βελτιστοποιήσουν τα αποτελέσματα τους οι ελεγκτές. Όπως είναι λογικό, δεν είναι εφικτό να γίνει ένας έλεγχος χωρίς να υπάρχει πρώτα μια συγκεκριμένη οργάνωση που θα καθορίσει την μορφή του ελέγχου. Χρειάζεται ένας μεθοδευμένος τρόπος που θα αποδώσει στο μέγιστο δυνατό, αναλόγως της ανάγκες της επιχείρησης και των ελεγκτών. Κάποιες συνήθεις τακτικές είναι οι εξής: 1. Flow Chart (Διαγράμματα ροής): Είναι από τις πλέον κλασσικές τεχνικές οργάνωσης ελέγχου, γνωστό αλλιώς και ως οργανόγραμμα. Και από τις πλέον απλές. Ο ελεγκτής δημιουργεί μια πυραμίδα, ξεκινώντας από το υψηλότερα κλιμάκια αποφάσεων της διοίκησης και φτάνει ως τα χαμηλότερα κλιμάκια που κατέχουν θέση ευθύνης και ταυτόχρονα δημιουργεί τις σχέσεις μεταξύ τους. Με τον τρόπο 10
αυτό έχει απευθείας μια πλήρη εικόνα για τα τμήματα της επιχείρησης και ποιο είναι το ανθρώπινο δυναμικό που τα αποτελεί. Με τον τρόπο αυτό, εκτός ότι μπορεί να δει γραμμικά και με μια ματιά την δομή της επιχείρησης, μπορεί να δει άμεσα την αλληλεπίδραση του κάθε τμήματος με ένα άλλο. Αυτό βοηθάει εξαιρετικά στον έλεγχο, αφού έτσι είναι πολύ πιο εύκολο να βρεθεί η ρίζα ενός προβλήματος χωρίς να χαθεί πολύτιμος χρόνος Εικόνα 1: Παράδειγμα Flow Chart 2. Επιμερισμός εργασιών: Μια επίσης κλασσική τακτική. Απλά προϋποθέτει ομάδα από 2 άτομα και πάνω. Ο αρχηγός της ομάδας των ελεγκτών διαχωρίζει τα τμήματα της επιχείρησης και δίνει τομείς ευθύνης στους συνεργάτες τους. Ας πάρουμε για παράδειγμα μια επιχείρηση Α Α.Ε. με τμήματα παραγωγής, διοίκησης, έρευνας και ανάπτυξης και διανομής. Και τα 4 αυτά τμήματα αλληλεπιδρούν. Αναλόγως με το ανθρώπινο δυναμικό που έχει στην διάθεση του ο ελεγκτής(ας πούμε ότι έχει 4 υφισταμένους), τους τοποθετεί σε συγκεκριμένα τμήματα, δίνοντας στον καθένα συγκεκριμένη εργασία να κάνει. Στο παράδειγμα που έχει δοθεί, έστω ότι βάζει έναν σε κάθε τμήμα. Θα είναι πιο εύκολο για τον ίδιο και πολύ πιο γρήγορο να εποπτεύει και να βοηθάει τους υφισταμένους του σε κάθε τμήμα ξεχωριστά, παρά και οι 5 να εργάζονταν πάνω σε ένα τμήμα. 11
Όσο πιο έμπειρο είναι το προσωπικό και πιο μεγάλη εμπιστοσύνη δείχνει ο προϊστάμενος, τόσο πιο αποδοτική και γρήγορη είναι η επίτευξη της εργασίας που τους έχει ανατεθεί. Είναι στην ουσία η εφαρμογή της γνωστής ρύσης «διαίρει και βασίλευε». 3. Ερωτηματολόγια: Ένας ακόμα γρήγορος και αρκετά αξιόπιστος τρόπος ελέγχου μιας επιχείρησης είναι η συμπλήρωση ερωτηματολογίων. Το περιεχόμενό τους μπορεί να απευθύνεται σε πελάτες, προμηθευτές, δανειστές, εργαζόμενους, διοικητικούς παράγοντες, εξωτερικούς συνεργάτες και γενικότερα σε οποιονδήποτε σχετίζεται με το περιβάλλον της επιχείρησης και πάντα αναλόγως με το τι έχει ως στόχο ο έλεγχος. Τα αποτελέσματα τους είναι συνήθως αξιόπιστα καθώς και λαμβάνοντας τα υπόψη, μπορούμε να απαντήσουμε σε καίρια ερωτήματα σχετικά με την λειτουργία ή την δυσλειτουργία της επιχείρησης σε έναν ή περισσότερους κλάδους. Ένας συνδυασμός των τριών παραπάνω μεθόδων είναι ιδανικός για να γίνει σωστά ο εσωτερικός έλεγχος μιας επιχείρησης και να αποδοθεί πιο παραστατικά η εικόνα της. Το δύσκολο κομμάτι είναι η εφαρμογή αυτών των τεχνικών που έχει να κάνει κυρίως με την εμπειρία, το επίπεδο και την αντίληψη ενός ελεγκτή για την σωστή απόδοση των τμημάτων της επιχείρησης και των αλληλεπιδράσεών τους, καθώς και την ανάθεση εργασίας στον σωστότερο υφιστάμενο σε κάθε περίπτωση. Χρήση πληροφοριακών συστημάτων ERP Είναι μια πολύ διαδεδομένη τεχνική στο εξωτερικό, καθώς εξοικονομεί χρόνο και χώρο για την δουλεία των ελεγκτών. Είναι πολύ πιο εύκολο και γρήγορο να έχει όλα τα δεδομένα που θες σε μια οθόνη και να είναι όλα προσβάσημα με ένα click. Όσο πιο «έξυπνο» είναι το σύστημα, τόσο πιο εύχρηστο είναι. Αλλά επειδή συνήθως ένα τέτοιο σύστημα κοστίζει αρκετά, δεν είναι πάντα στο χέρι του ελεγκτή αν μπορεί να έχει ένα τέτοιο σύστημα στην κατοχή του. Οπότε συνήθως είναι στο χέρι της επιχείρησης να έχει επενδύσει σε ένα τέτοιο εργαλείο. Είναι, όμως, από τα πιο χρήσιμα εργαλεία 12
που μπορεί να έχει μια επιχείρηση στην κατοχή της, και όχι μόνο για το κομμάτι του ελέγχου. Οπότε συνίσταται ανεπιφύλακτα να γίνει μια τέτοια επένδυση από μια Α.Ε.. Χαρακτηριστικά ελεγκτή Ένας ελεγκτής πρέπει πρώτα από όλα να κατέχει απόλυτα το αντικείμενό του. Δεν νοήται να κάνει κάποιος έλεγχο χωρίς να είναι, στα τυπικά τουλάχιστον, απόλυτα καταρτισμένος και ενημερωμένος. Επίσης πρέπει να είναι αμερόληπτος. Όπως και να είναι τυπικός στον μεγαλύτερο βαθμό που του επιτρέπεται(έτσι κι αλλιώς για αυτό πληρώνεται). Ένα άλλο βασικό χαρακτηριστικό είναι η αμεσότητα στην αποστολή του. Είτε ως αυτόνομος, είτε ως προϊστάμενος, είτε ως υφιστάμενος, ο ελεγκτής έχει πάντα δεδομένη αποστολή που πρέπει να φέρει εις πέρας και στον λιγότερο δυνατό χρόνο. Η παρέκκλιση από το ζητούμενο ίσως να έχει σοβαρές συνέπειες σε αυτόν και την επιχείρηση την οποία ελέγχει. Τέλος, η αποστολή του ελεγκτή θεωρείτε διαγνωστική και ταυτόχρονα θεραπευτική. Διαγνωστική όσον αφορά τις ελλείψεις που μπορεί να υπάρχουν σε μια επιχείρηση(από μια λάθος εγγραφή έως και ελλείψεις στην διάρθρωση της επιχείρησης). Θεραπευτική όσον αφόρα την εκτίμηση και αξιολόγηση της λειτουργίας της επιχείρησης μέσω των εκθέσεών του και την διόρθωση ή βελτιστοποίηση τους. Μια άλλη διαφορά που μπορεί κάποιος να βρει στον εσωτερικό έλεγχο είναι η διαφορά μεταξύ ορκωτού ελεγκτή και εσωτερικού ελεγκτή. Θα έλεγε κανείς ότι ουσιαστικά είναι το ίδιο, με μια πολύ βασική διαφορά: ο εσωτερικός ελεγκτής λογοδοτεί και παρουσιάζει τα αποτελέσματα του ελέγχου του στο Δ.Σ. της Α.Ε. που διενεργεί τον έλεγχο ενώ ο ορκωτός λογιστής ανακοινώνει τα αποτελέσματα του δημόσια για να μπορούν να μαθαίνουν οι μέτοχοι ή οι ενδιαφερόμενοι την κατάσταση της επιχείρησης. Επίσης η υπογραφή και η έκθεση ενός ορκωτού λογιστή είναι αναγκαστική για να ολοκληρωθεί και δημοσιευθεί ο ισολογισμός μια Α.Ε. Όπως εύκολα φαντάζεται κανείς, κάποιες φορές αυτοί οι 2 ρόλοι δίνονται σε ένα πρόσωπο. Πλέον βέβαια, σε οποιαδήποτε σύγχρονη επιχείρηση, κρίνεται 13
αναγκαίο το τμήμα εσωτερικού ελέγχου και ίσως από τα πλέον κομβικά στην λειτουργία της. Οργάνωση ελεγκτικού κλιμακίου. Σε πολλές περιπτώσεις, λόγω του όγκου εργασίας που υπάρχει στις Α.Ε., κρίνεται αναγκαία η σύσταση ενός ελεγκτικού κλιμακίου, με σκοπό την ταχύτερη και ορθότερη επίτευξη του ελέγχου. Η μορφή αυτού του κλιμακίου συνήθως είναι ένας συντονιστής(ή και παραπάνω, αναλόγως το μέγεθος της επιχείρησης που διενεργείται ο έλεγχος) και ένα ή παραπάνω μέλη, που είναι υφιστάμενοι σε αυτόν τον συντονιστή. Ο συντονιστής του κλιμακίου έχει την ευθύνη για την ορθή διεξαγωγή όλων των απαραίτητων ενεργειών της επιθεώρησης και πρέπει: να ασκεί εποπτεία στις εργασίες που πραγματοποιεί το κλιμάκιο έλεγχου σε κάθε επίπεδο και κάθε φάση του έλεγχου, να επανεξετάζει τις εργασίες που ολοκληρώνονται. Η επανεξέταση έχει ως στόχο να εξακριβώνεται κατά πόσο συγκεντρώθηκαν επαρκή, συναφή και αξιόπιστα αποδεικτικά στοιχεία και κατά πόσο οι σχετικοί έλεγχοι διενεργήθηκαν σύμφωνα με τις μεθόδους και τα πρότυπα που ακολουθούνται για ελέγχους της ιδίας μορφής. Το απλό μέλος του ελεγκτικού κλιμακίου πρέπει: να συμπληρώνει τα ερωτηματολόγια ελέγχου και να καταχωρεί/ ταξινομεί στα φύλλα ελέγχου τα σχετικά αποτελέσματα/ ευρήματα που προκύπτουν από τα αποδεικτικά στοιχεία ελέγχου που έχουν συγκεντρωθεί. να τεκμηριώνει τα θέματα που θεωρεί σημαντικά με την παράθεση αποδεικτικών στοιχείων, ώστε να μπορέσει να στηρίξει τις διαπιστώσεις του, να καταρτίζει εκθέσεις Αποτελεσμάτων ελέγχου (πορίσματα ελέγχου) τα οποία να είναι αρκετά πλήρη και χωρίς ανούσιες περιγραφές, ώστε να δίνουν τη δυνατότητα στον αναγνώστη για πλήρη κατανόηση του ελέγχου, να μεριμνά για την εξασφάλιση του απορρήτου και την ασφαλή φύλαξη των αποδεικτικών στοιχείων για όσο χρονικό διάστημα απαιτείται. Κάθε επιχείρηση έχει διαφορετικές ανάγκες όπως επίσης και διαφορετική λειτουργία. Όπως προαναφέρθηκε, υπάρχουν πολλά κομμάτια που 14
χρειάζονται εποπτεία για να διατηρηθεί η ομαλή και παραγωγική λειτουργία τους και να μην αποκλίνουν των στόχων τους. Οπότε μια αρχική προσέγγιση του θέματος είναι ποια τμήματα θα μπορούσαν να είναι αυτά και τι ενέργειες γίνονται προκειμένου να μην αποκλίνουν από τους στόχους τους. Να τονιστεί στο σημείο αυτό ότι πολλές φορές, κυρίως λόγω ιδιότητας, κάποια κομμάτια του εσωτερικού ελέγχου γίνονται από τους αρμόδιους του εκάστοτε τμήματος. Για παράδειγμα, όσον αφορά την απόδοση των διοικητικών υπαλλήλων και τα παράπονα/αιτήματα τους είναι λογικό ότι θα είναι καλύτερο συνήθως να ασχοληθεί με αυτούς είτε το τμήμα ανθρωπίνων πόρων( αν υπάρχει) είτε ο γενικός manager του τμήματος αυτού. Στην παρούσα εργασία, το κύριο θέμα ελέγχου είναι ο λογιστικός έλεγχος μιας Α.Ε., βάση του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Για την σωστή ανάλυση του θέματος θα γίνει μια γενική ομαδοποίηση των λογιστικών καταστάσεων μιας επιχείρησης και θα αναλυθούν εκτενέστερα οι ανάγκες και οι πράξεις που γίνονται σε κάθε περίπτωση ξεχωριστά. Οι ομάδες που θα αναλυθούν θα είναι οι εξής: 1) Λογιστικές ομάδες ισολογισμού 2) Λογιστικές ομάδες εκμετάλλευσης 3) Λογιστικές ομάδες αποτελεσμάτων χρήσης 4) Φορολογικός έλεγχος(θα αναλυθεί εντός των προηγούμενων 3 ομάδων) Ο σκοπός αυτής της ομαδοποίησης έχει να κάνει με την αναλυτικότερη και σε πραγματικά δεδομένα παρουσίαση των αναγκών μιας επιχείρησης και τις κινήσεις που ακολουθεί ο εσωτερικός ελεγκτής. 15
ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2: ΛΟΓΙΣΤΙΚΕΣ ΟΜΑΔΕΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΥ Εσωτερικός Έλεγχος Α.Ε. 2.1 ΟΜΑΔΑ ΠΑΓΙΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Τα πάγια χωρίζονται σε 2 κατηγορίες: υλικά και άυλα. Υλικά πάγια είναι τα περιουσιακά στοιχεία μιας επιχείρησης που είτε χρησιμοποιούνται για την κύρια παραγωγική/εμπορική λειτουργία της είτε σε επιμέρους τμήματα της επιχείρησης. Δεν θεωρούνται άμεσα αναλώσιμα και για τον λόγο αυτό υπόκεινται σε αποσβέσεις για να αναπροσαρμόζεται η αξία τους. Χωρίζονται σε γήπεδα οικόπεδα, κτίρια τεχνηκά έργα, μηχανήματα, μεταφορικά μέσα και έπιπλα λοιπός εξοπλισμός. Άυλα περιουσιακά στοιχεία μιας επιχείρησης είναι οι μακροπρόθεσμες απαιτήσεις(δηλαδή απαιτήσεις που γίνονται απαιτητές μετά από δύο(2) διαχειριστικές περιόδους) και η άυλη αξία της επιχείρησης(όπως η υπεραξία) και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης. Κοινώς στην ομάδα 1 του ΕΓΛΣ είναι οποιοδήποτε στοιχείο έχει να κάνει με υλικά αγαθά που έχουν μακροπρόθεσμη διάρκεια ζωής, η άυλη αξία της επιχείρησης, κάποια μακροπρόθεσμα έξοδα και κάποιες μακροπρόθεσμές απαιτήσεις της επιχείρησης. Λογαριασμός 10: Εδαφικές εκτάσεις Εδαφικές εκτάσεις είναι γενικότερα τα οικόπεδα, γήπεδα, αγροτεμάχια, δάση, ορυχεία, μεταλλεία, οι φυτείες και γενικά οποιαδήποτε έκταση γης, της οποίας η κυριότητα ανήκει στην επιχείρηση. Διακρίνονται σε εδαφικές εκτάσεις με απεριόριστη διάρκεια ωφέλιμης ζωής(π.χ. ένα γήπεδό ή ένα οικόπεδο) και σε περιορισμένης διάρκειας ωφέλιμη ζωή(π.χ. ένα μεταλλείο ή ορυχείο), τα οποία υπόκεινται σε αποσβέσεις. Το πρώτο βασικό που ελέγχουμε περί των εδαφικών εκτάσεων είναι τα συμβόλαια τους, όπως επίσης και τα έξοδα απόκτησής του(οποιοδήποτε έξοδο πέραν της καθαρής αξίας του παγίου περνάει στον λογαριασμό 16.14 Έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων έως ότου να ολοκληρωθεί η μεταβίβαση του ακινήτου οπότε και περνάνε στον λογαριασμό του ακινήτου, π.χ. 10.00 για ένα οικόπεδο). Οπότε ο πρώτος λογιστικός έλεγχος που κάνουμε γίνεται στον λογαριασμό 16.14 για να δούμε αν υπάρχει κάποιο υπόλοιπο από την απόκτηση του παγίου ή αν υπάρχει κάτι προς μεταφορά στον λογαριασμό του πάγιου. Η αμέσως επόμενη κίνηση είναι να δούμε αν το πάγιο υπόκειται σε αποσβέσεις και να ελέγξουμε αυτές(αν υπάρχουν θα είναι στον λογαριασμό 10.99.ΧΧ). σε περίπτωση οποιουδήποτε σφάλματος ή παράλειψης διορθώνουμε άμεσα. Στο τέλος της χρήσης κάνουμε την αποτίμηση των εδαφικών εκτάσεων ως εξής: καταχωρούμε στο μητρώο παγίων όλες τις εδαφικές εκτάσεις που έχει στην κατοχή της εκείνη την στιγμή η επιχείρηση(σε αναλυτική μορφή και καθεμία ξεχωριστά) και γράφουμε την αξία απόκτησης του παγίου, τις 16
προσθήκες και βελτιώσεις που μπορεί να έχει υποστεί(οι οποίες προστίθενται στην αξία του), τις αποσβέσεις και την αναπόσβεστη αξία (αν υπόκειται σε αποσβέσεις). Αμέσως μετά περνάμε τις εδαφικές αυτές εκτάσεις στο αναλυτικό και γενικό καθολικό, όπως επίσης και στο βιβλίο απογραφών τέλους χρήσης, συγκεντρωτικά κατά ομάδες ομοειδών εδαφικών εκτάσεων. Ο έλεγχος που γίνεται σε αυτή την φάση αφορά την σωστή μεταφορά όλων των εγγραφών, όπως και την σωστή ανάλυση τους. Σε περίπτωση παράλειψης η σφάλματος διορθώνουμε άμεσα. Λογαριασμός 11: Κτίρια Εγκαταστάσεις Κτιρίων Τεχνικά Έργα Κτίρια είναι οι οικοδομικές κατασκευές που έχουν να κάνουν με την λειτουργία της επιχείρησης(π.χ. εργοστάσιο ή αποθήκη). Εγκαταστάσεις κτιρίων είναι οι πρόσθετες εγκαταστάσεις(π.χ. υδραυλικές,τηλεπικοινωνιακές, ηλεκτρικές κλπ) που είναι συνδεδεμένες στο κτίριο κατά τέτοιο τρόπο ώστε ο αποχωρισμός τους από το κτίριο να μην γίνεται εύκολα και χωρίς βλάβη της ουσίας τους ή του κτιρίου. Τεχνικά έργα είναι οι κατασκευές που τροποποιούν το φυσικό περιβάλλον (π.χ. λιμάνια, δρόμοι κλπ) προς διευκόλυνση της λειτουργίας της επιχείρησης. Σε περίπτωση αγοράς του παγίου ελέγχουμε αν έχουν γίνει οι σωστές εγγραφές για την αγορά του, όπως επίσης και αν έχουν περαστεί στον λογαριασμό του παγίου τα λοιπά έξοδα που υπήρχαν στον 16.14. Σε περίπτωση ιδιοκατασκευής του παγίου από την ίδια την επιχείρηση, τα ποσά που διατίθενται για την κατασκευή χρεώνεται ο κατ είδος λογαριασμός εξόδων και πιστώνεται το ταμείο ή οι προμηθευτές. Επίσης, με το συνολικό κόστος της κατασκευής αυτής, και το αργότερο μέχρι το τέλος του έτους, χρεώνεται ο 15.01 με πίστωση του 78.00. Εδώ ελέγχουμε αν στο τέλος της χρήσης το πόσο από τον 15.01 πιστωθεί για να χρεωθεί ο λογ. 11.ΧΧ, αναλόγως με το τι είναι η ιδιοκατασκευή. Επίσης, ελέγχουμε αν οι φόροι μεταβίβασης, τα συμβολαιογραφικά έξοδα, τα μεσιτικά και τα λοιπά έξοδα κτήσης έχουν περαστεί πρώτα στον λογ. 16.14 πριν περαστούν στον 11.ΧΧ(περνιούνται στον 16.14 έως να ολοκληρωθεί το έργο, μετά προστίθενται στην αξία του παγίου). Ένα άλλο κομμάτι που ελέγχουμε είναι αν έχει προσαυξηθεί η αξία του παγίου μετά από κάποια επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση και η προσαύξηση είναι ίση με το κόστος αυτών. Σε περιπτώσεις απόσβεσης του παγίου, ελέγχουμε αν έχει τηρηθεί σωστά η απόσβεση των παγίων και αν η αξία των αποσβέσεων αφαιρείται κάθε τέλος του έτους από την αξία του παγίου, μέχρι να φτάσει στην υπολειμματική αξία του παγίου. Ελέγχουμε αν ο συντελεστής απόσβεσης είναι αυτός που προβλέπεται από την νομοθεσία, καθώς απαγορεύεται να γίνεται απόσβεση με συντελεστές μικρότερους από εκείνους που ορίζει η νομοθεσία. Επίσης, ελέγχουμε αν οι αποσβέσεις υπολογίζονται από την πρώτη μέρα χρήσης του 17
παγίου και αν έχει αυξηθεί ή μειωθεί σωστά ο συντελεστής απόσβεσης(βάση κλάσματος «μήνες λειτουργείας/12»). Τέλος, πραγματοποιείται έλεγχος για το αν έχουν γίνει αποσβέσεις σε πάγια που χρησιμοποιεί η επιχείρηση με ή δίχως καταβολή ενοικίου και είναι ξένης κυριότητας. Η επιχείρηση δεν επιτρέπεται να κάνει αποσβέσεις σε κτίρια που δεν είναι δικής της κυριότητας. Σε πώληση κτιρίου εγκατάστασης κτιρίου τεχνικού έργου, το πρώτο που ελέγχουμε είναι αν έχουν τηρηθεί και μεταφερθεί σωστά οι αποσβέσεις. Σε μια πώληση, πρέπει από την αξία του κτιρίου να έχουν αφαιρεθεί οι αποσβέσεις που θα έπρεπε να έχουν γίνει έως και τον μήνα της μεταβίβασης του κτιρίου. Π.χ. αν ένα κτίριο πωλήθηκε τον Ιούνιο, τότε θα πρέπει να υπολογίσουμε τις αποσβέσεις του κτιρίου μέχρι τον Ιούνιο(αν η πώληση γίνει πριν τις 15 του μήνα) ή και τον Ιούνιο(αν γίνει από τις 15 και μετά). Εάν από την διαφορά της αξίας πώλησης με την αναπόσβεστη αξία του παγίου δημιουργείτε κέρδος ή ζημία, είτε χρεώνουμε τον λογ. 81.02 σε περίπτωση ζημίας είτε πιστώνουμε τον λογαριασμό 81.03 σε περίπτωση κέρδους. Εφόσον τα παραπάνω είναι εντάξει, συνεχίζουμε στον έλεγχο της εγγραφής πώλησης, όπως επίσης και της μεταβίβασης των συμβολαίων. Στην αποτίμηση του παγίου στο τέλος της χρήσης, υπολογίζουμε την αξία των παγίων προσθέτοντας στην αξία αγοράς τα έξοδα προσθηκών και βελτιώσεων που πραγματοποιήθηκαν στο πάγιο κατά την διαχειριστική περίοδο και αφαιρώντας τις αποσβέσεις που πραγματοποιήθηκαν κατά την διαχειριστική περίοδο. Ομοίως με την ομάδα 10, τα πάγια αυτά καταχωρούνται πρώτα αναλυτικά στο «μητρώο παγίων στοιχείων» και στην συνέχεια τα ίδια αυτά στοιχεία καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών και ισολογισμών συγκεντρωτικά κατά ομάδες ομοειδών κτιρίων εγκαταστάσεων κτιρίων τεχνικών έργων. Λογαριασμός 12: Μηχανήματα Τεχνικές Εγκαταστάσεις Λοιπός Εξοπλισμός Μηχάνημα λογίζεται οποιαδήποτε μηχανολογική κατασκευή, μόνιμα εγκατεστημένη ή μη, που χρησιμεύουν για να αποσπούν από την φύση, να επεξεργάζονται, να μετασχηματίζουν υλικά αγαθά ή να παράγουν υπηρεσίες, που αποτελούν το αντικείμενο δραστηριότητάς τους. Τεχνικές εγκαταστάσεις είναι οι τεχνικές κατασκευές που γίνονται που γίνονται στην επιχείρηση για την μόνιμη εγκατάσταση ενός μηχανήματος και την σύνδεσή τους στο παραγωγικό κύκλωμα της επιχείρησης. Ο τρόπος ελέγχου με την προηγούμενη ομάδα είναι παρόμοιος, με κάποιες σημαντικές διαφορές. Αρχικά, τα μηχανήματα συνήθως έχουν σαν παραστατικό που τα ακολουθεί κάποιο τιμολόγιο, και όχι συμβόλαιο όπως τα πάγια. Δεύτερων, η προσδοκώμενη διάρκεια ζωής είναι συνήθως μικρότερη σε σχέση με τα κτίρια, πράγμα που από μόνο του μπορεί να 18
αλλάξει αρκετά τον έλεγχό τους σε σχέση με ένα κτίριο. Τρίτων, μια μεγάλη ομαδοποίηση εντός του λογαριασμού αυτού είναι τα μηχανήματα εντός εκμετάλλευσης και τα μηχανήματα εκτός εκμετάλλευσης. Τα εντός εκμετάλλευσης, όπως λέει και η φράση, είναι τα μηχανήματα και οι τεχνικές εγκαταστάσεις που έχουν ενεργό ρόλο στην κύρια ή στις παρεπόμενες ασχολίες της επιχείρησης. Στα μηχανήματα εκτός εκμετάλλευσης παρακολουθούνται τα μηχανήματα και οι τεχνικές εγκαταστάσεις που μένουν στην κατοχή της επιχείρησης αλλά είναι οριστικά εκτός λειτουργίας από την κύρια ή τις παρεπόμενες δραστηριότητες της επιχείρησης. Εδώ πρέπει να τονιστεί ότι για να είναι ένα μηχάνημα εκτός εκμετάλλευσης δεν παίζει ρόλο αν έχει αποσβεστεί πλήρως ή όχι. Ένα τέταρτο κομμάτι που χρήζει προσοχής από έναν ελεγκτή είναι ότι στον λογ. 12.01 παρακολουθούνται και τα τεχνικά έργα που είτε είναι είτε δεν είναι συνδεδεμένες με τις κτιριακές εγκαταστάσεις αλλά κατά τρόπο που είναι εύκολος ο αποχωρισμός τους χωρίς να δημιουργηθεί βλάβη στις κτιριακές εγκαταστάσεις ή στην ουσία τους(αλλιώς παρακολουθούνται στον λογαριασμό 11). Στην αγορά ενός μηχανήματος ή μιας εγκατάστασης, ο πρώτος έλεγχος που διενεργείται είναι στο παραστατικό(αν δηλαδή το τιμολόγιο του συνοδεύεται με το αντίστοιχο Δελτίο Αποστολής) που συνοδεύει το μηχάνημα αυτό. Μετά από εκεί, γίνεται έλεγχος στις εγγραφές που ακολούθησαν κατά την αγορά του. Ο λογαριασμός του μηχανήματος χρεώνεται με την τιμολογιακή αξία αγοράς του μηχανήματος, ενώ τα υπόλοιπα έξοδα(τόκοι σε προμηθευτή ή τράπεζα, σε περίπτωση δανείου, ή τόκοι κατασκευαστικής περιόδου) καταχωρούνται στον λογ. 65.ΧΧ ή στον λογαριασμό 16.18. Επίσης κάποια ειδικά έξοδα αγοράς(π.χ. ασφάλιστρα μεταφοράς του μηχανήματος, δασμοί εισαγωγής και άλλα έξοδα μέχρι να τεθεί το μηχάνημα ή η εγκατάσταση σε λειτουργία) χρεώνονται στον λογαριασμό 12.00.10.ΧΧΧ έως ότου κλείσει η χρήση για να περαστούν στον λογαριασμό 12.00.00.000 στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου. Εδώ το πιο βασικό που πρέπει να ελεγχθεί, εκτός από την σωστή καταχώρηση στα βιβλία, είναι ο σωστός επιμερισμός των εξόδων του μηχανήματός ή της εγκατάστασης. Σε περίπτωση ιδιοκατασκευής του μηχανήματος από την ίδια την επιχείρηση, τα έξοδα κατασκευής του μηχανήματος ή της εγκατάστασης χρεώνονται στον αντίστοιχο λογαριασμό της ομάδας 6 με πίστωση του λογ. 38. Στην συνέχεια χρεώνεται ο λογ. 15.02 σε πίστωση του λογαριασμού 78.00.12 με τα συνολικά έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή του μηχανήματος ή της εγκατάστασης μέχρι το στάδιο της εγκατάστασης και συναρμολόγησης. Όταν ξεκινήσει η λειτουργία του, περνάει η αξία του από τον λογ. 15.02 στον λογ. 12.ΧΧ. Οι αποσβέσεις των μηχανημάτων και των τεχνικών εγκαταστάσεων δεν διαφέρουν και πολύ από ότι στα κτίρια. Γίνονται πάντα με αρχή την εκκίνηση λειτουργίας του μηχανήματος(και όχι την ημέρα απόκτησης του). Αν για κάποιο λόγο το μηχάνημα παύσει να λειτουργεί τότε σταματάει και ο 19
υπολογισμός αποσβέσεων του, εκτός αν η παύση του οφείλεται σε επισκευή ή αργία, οπότε και υπολογίζεται κανονικά η απόσβεση για τις μέρες αυτές. Σε περίπτωση αγοράς μηχανήματος που όμως η επιχείρηση δεν έχει την κυριότητα του έως και την αποπληρωμή του(δηλαδή το χρησιμοποιεί αλλά δεν μπορεί να το πουλήσει), υπολογίζει κανονικά αποσβέσεις από την μέρα που ξεκίνησε να το χρησιμοποιεί. Σε περίπτωση που το μηχάνημα έχει αποκτηθεί με μορφή leasing, η επιχείρηση έχει δικαίωμα να υπολογίσει αποσβέσεις σε ίσα μέρη, ανάλογα με τα χρόνια της μίσθωσης του μηχανήματος. Σε περίπτωση καταστροφής ή αχρήστευσης ενός μηχανήματος, ο έλεγχος που διενεργείται είναι αν το μηχάνημα αυτό είχε αναπόσβεστη αξία και αν η αξία αυτή μεταφέρθηκε στον λογαριασμό 81.02.99. Σε περίπτωση πώλησης του μηχανήματος, ελέγχουμε αν έχουν πραγματοποιηθεί σωστά οι αποσβέσεις(αν έχει αναπόσβεστη αξία) και αν έχουν πιστωθεί τα έξοδα πώλησης του παγίου. Τέλος ελέγχουμε αν έχει δημιουργηθεί ζημία ή κέρδος από την πώληση, οπότε και αναλόγως ελέγχουμε αν έχει χρεωθεί ο λογ. 81.02 ή ο λογαριασμός 81.03 αντίστοιχα. Η αποτίμηση του μηχανήματος γίνεται από τον εξής τύπο: τιμή αγοράς(κτήσης) + έξοδα μεταφοράς και τοποθέτησης + προσθήκες και βελτιώσεις αποσβέσεις που πραγματοποιήθηκαν από την ημέρα από την ημέρα εκκίνησης λειτουργίας του παγίου έως και την ημέρα της απογραφής. Σε περίπτωση που είναι αποτέλεσμα ιδιοκατασκευής, ο τύπος γίνεται κόστος κατασκευής( υλικά κατασκευής + εργατικά+ γενικά έξοδα) συσσωρευμένες αποσβέσεις από την ημέρα έναρξης λειτουργίας τους έως την ημέρα της απογραφής. Εδώ ο έλεγχος είναι αν έχουν υπολογιστεί σωστά τα έξοδα και οι αποσβέσεις. Μετά από αυτές τις πράξεις καταχωρούνται στο μητρώο παγίων το κάθε μηχάνημα ξεχωριστά. Λογαριασμός 13: Μεταφορικά Μέσα Μεταφορικό μέσο θεωρείται κάθε όχημα που μεταφέρει και μετακινεί τους υπαλλήλους της επιχείρησης ή τα υλικά αγαθά αυτής(εμπορεύματα, πρώτες ύλες κλπ), εντός ή εκτός του χώρου της επιχείρησης. Τα μεταφορικά μέσα που χρησιμοποιούνται για μετακινήσεις εντός του χώρου της επιχείρησης συνήθως δεν έχουν πινακίδες. Ο έλεγχος τους είναι σχεδόν ίδιος με αυτόν τον μηχανημάτων. Όπως και οι πράξεις που γίνονται σε περιπτώσεις αγοράς, πώλησης, απόσβεσης και απογραφής. Ο έλεγχος που κάνουμε πέραν αυτών έχει να κάνει με το αν 20
έχουν πληρωθεί τα τέλη κυκλοφορίας σε όσα οχήματα φέρουν πινακίδες και τις βελτιώσεις τους. Αν ο κινητήρας ενός οχήματος υποστεί βελτίωση τότε προσαυξάνει την αξία του παγίου και αποσβένεται με την μέθοδο απόσβεσης αυτού. Σε περίπτωση όμως αλλαγής ελαστικών, αποσβένεται εφάπαξ μέσα στην διαχειριστική περίοδο που αυτά αλλάχτηκαν στο όχημα. Λογαριασμός 14: Έπιπλα και λοιπός εξοπλισμός Στον λογαριασμό αυτόν παρακολουθούνται κινητά ή εγκατεστημένα αντικείμενα που αποσπώνται εύκολα και χωρίς βλάβη και η κύρια χρήση τους είναι για την επίπλωση ή διακόσμηση των κτιριακών χώρων και χρησιμοποιούνται κυρίως από το προσωπικό της επιχείρησης καθώς επίσης και διάφορα μικροαντικείμενα ή μηχανολογικός εξοπλισμός(πχ Η/Υ) που έχουν σχέση κυρίως με την διοικητική λειτουργία της επιχείρησης καθώς και μέσα αποθήκευσης και μεταφοράς με διάρκεια ζωής άνω του ενός έτους(π.χ. σιδηρά δοχεία ή κοντέινερ). Η αγορά και η πώληση τους δεν διαφέρει από αυτές των μηχανημάτων. Ο έλεγχος που γίνεται αφορά τα παραστατικά που τα ακολουθούν(δηλαδή δελτίο αποστολής και τιμολόγιο) και το αν τηρήθηκαν σωστά οι εγγραφές αγοράς ή πώλησης αντίστοιχα. Ακριβώς η ίδια λογική ακολουθείται και στην απόσβεση και αποτίμηση των επίπλων ή λοιπού εξοπλισμού με αυτή των μηχανημάτων. Η διαφορά με τα μηχανήματα είναι ότι στο μητρώο παγίων αυτά καταχωρούνται σε ομοειδής ομάδες και όχι το καθένα ξεχωριστά όπως τα μηχανήματα. Ο έλεγχος γίνεται ακριβώς όπως και στα μηχανήματα με μοναδική διάφορα το αν έχουν καταχωρηθεί σωστά στο μητρώο παγίων. Λογαριασμός 15: Ακινητοποιήσεις υπό εκτέλεση και προκαταβολές κτήσης παγίων 21
Σε αυτόν τον λογαριασμό παρακολουθούντα τα ποσά που διαθέτει η επιχείρηση για την κατασκευή νέων παγίων καθώς και τα ποσά που προκαταβάλλονται για την αγορά τέτοιων στοιχείων. Την ημέρα της σύνταξης του ισολογισμού, ο λογαριασμός αυτός απεικονίζει το κόστος των παγίων που δεν έχει ολοκληρωθεί η αγορά τους ή η κατασκευή τους έως εκείνη την ημέρα. Σε περίπτωση ιδιοκατασκευής στην ουσία αυτός ο λογαριασμός περιέχει το κόστος κτήσης του μηχανήματος(δηλαδή τα υλικά και εργατικά που προσφέρει η επιχείρηση καθώς και η αξία των τιμολογίων από προμηθευτές υλικών). Δεν περιλαμβάνονται τα έξοδα έρευνας και ανάπτυξης και τα γενικά έξοδα διοίκησης και συντήρησης, εκτός αν το επιβάλλουν κάποιοι ειδικοί λόγοι. Εδώ ο έλεγχος που γίνεται έχει να κάνει με τον σωστό επιμερισμό των εξόδων καθώς και με τον έλεγχο των στοιχείων που συνοδεύουν τις ύλες που μπορεί να αγοράσει η επιχείρηση για να κατασκευάσει το πάγιο. Οι προκαταβολές σε προμηθευτές υλικών η σε προμηθευτές αυτούσιων στοιχείων που έχουμε σκοπό να χρησιμοποιήσουμε ως πάγια καταχωρούνται στον λογαριασμό 15.09.ΧΧ, αναλόγως με το πάγιο. Με την λήψη του σχετικού τιμολογίου, γίνεται μεταφορά από τον 15.09.ΧΧ σε κάποιον άλλο αντίστοιχο λογαριασμό του 15 ή στον οικείο λογαριασμό του παγίου. Εδώ ο έλεγχος γίνεται στο αν και πότε περάστηκε το έξοδο στον λογ. 15.09.ΧΧ και αν περάστηκε σε έναν από τους προαναφερθέντες λογαριασμούς με την παραλαβή του τιμολογίου. Λογαριασμός 16: Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης Σε αυτόν τον λογαριασμό παρακολουθούνται τα άυλα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης. Άυλο πάγιο θεωρείται ένα ασώματο αγαθό που μπορεί να αποτελέσει στοιχείο συναλλαγής είτε αυτούσιο είτε σαν κομμάτι της επιχείρησης ολικά. Αυτά αποκτούνται από την επιχείρηση με σκοπό να προσφέρουν παραγωγικά στον σκοπό της επιχείρησης για άνω του ενός έτους και χωρίζονται σε 2 κατηγορίες: 22
Α) τα δικαιώματα (π.χ. ένα δίπλωμα ευρεσιτεχνίας) Β) οι πραγματικές καταστάσεις (π.χ. φήμη, πελατεία) Τα στοιχεία αυτά αποτελούν κατά βάση την υπεραξία της επιχείρησης και της δίνουν συνολική αξία μεγαλύτερη από αυτή που αποτιμούνται τα επιμέρους περιουσιακά και υλικά στοιχεία. Επίσης στον λογ. 16 καταχωρούνται όλα τα έξοδα ίδρυσης της επιχείρησης, τα έξοδα επέκτασης παραγωγικής δραστηριότητας, έξοδα ερευνών, έξοδα αύξησης κεφαλαίων έξοδα κτήσης ακινητοποιήσεων και άλλα. Σε αυτόν τον λογαριασμό ο έλεγχος είναι ιδιαίτερος. Σε περίπτωση απόκτησης μια ευρεσιτεχνίας ή απόκτησης φήμης και πελατείας από κάποιον τρίτο, η αξία καταγράφεται με την αξία απόκτησής αυτής. Σε περίπτωση όμως που αυτά είναι προϊόν της επιχείρησης, τότε η υπεραξία δεν αποτιμάται και ούτε αποσβένεται. Οπότε για αρχή ο ελεγκτής πρέπει να προσέξει σε ποιες περιπτώσεις η υπεραξία καταγράφεται στα βιβλία της επιχείρησης και αν η καταγραφή αυτή είναι σωστή. Σε περίπτωση αγοράς ή πώλησης κάποιου άυλου περιουσιακού στοιχείου, τότε ο έλεγχος γίνεται με τις τυπικές κινήσεις, αναζητώντας δηλαδή το παραστατικό που ακολουθεί την συγκεκριμένη αγορά ή πώληση, εάν τα έξοδα απόκτησης έχουν καταχωρηθεί στον σωστό λογαριασμό και αν έχει καταχωρηθεί η σωστή αξία της ασώματης ακινητοποίησης στον κατάλληλο λογαριασμό. Εδώ υπάρχει ένα σημείο που χρήζει ιδιαίτερης προσοχής. Σε περίπτωση που η υπεραξία έχει προκύψει από την ίδια την επιχείρηση, χωρίς να έχει προηγηθεί αγορά για την απόκτηση της, αλλά είναι προϊόν της ίδιας της επιχείρησης, αποσβαίνονται μόνο τα έξοδα για την ανακάλυψη της σε ένα έτος εφάπαξ ή σε 5 έτη ισόποσα. Σε περίπτωση αγοράς της αποσβαίνεται η αξία της απόκτησης της σε ένα έτος ή σε 5 έτη ισόποσα καθώς και τα έξοδα απόκτησης της (π.χ. δικηγορικά έξοδα). Οπότε αυτό που πρέπει να έχει κατά νου ένας ελεγκτής σε αυτό τι σημείο είναι να προσέξει αν έχει γίνει απόσβεση και πού. Στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης ο έλεγχος δεν έχει κάποια μεγάλη διαφορά με τις προηγούμενες περιπτώσεις. Το μόνο σημείο που είναι παγίδα είναι το 23
εξής: μια επιχείρηση δεν μπορεί να προβεί σε διανομή κερδών στο τέλος της χρήσης, αν δεν έχει γίνει πλήρης απόσβεση των λογ. 16.02, 16.03 και 16.10 16.19. Ο μόνος τρόπος να κάνει διανομή κερδών είναι στην περίπτωση που το αναπόσβεστο υπόλοιπο είναι μικρότερο από το άθροισμα των προαιρετικών αποθεματικών και του υπολοίπου των κερδών εις νέο. Ως προαιρετικά αποθεματικά θεωρούνται αυτά που μπορούν να διανεμηθούν με απόφαση της γενικής συνέλευσης των μετόχων. Οπότε στο σημείο αυτό ο ελεγκτής αφενός ελέγχει το αναπόσβεστο υπόλοιπο των λογαριασμών και αφετέρου ελέγχει αν έχει γίνει διανομή κερδών και αν αυτή ξεπερνάει το προαναφερθέν άθροισμα. Λογαριασμός 18: Συμμετοχές και λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις Στον λογαριασμό αυτό παρακολουθούνται οι συμμετοχές της επιχείρησης μας σε άλλες επιχειρήσεις ή εταιρείες σαν επενδυτές, χρηματοδότες ή θυγατρικές/μητρικές επιχειρήσεις. Συμμετοχές θεωρούνται οι μετοχές άλλων Α.Ε., τα εταιρικά μερίδια από Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε και οι εταιρικές μερίδες των εταιρειών οποιασδήποτε νομικής μορφής που υπάρχουν στην επιχείρηση οι οποίες θα μείνουν στην επιχείρηση άνω του ενός έτους και το ποσοστό τους υπερβαίνει το 10% της επιχείρησης της οποίας η δικιά μας έχει κάποια από τα παραπάνω μερίδια συμμετοχής. Στην απόκτηση των συμμετοχών υπάρχουν 2 τρόποι. Είτε η αγορά τους είτε η δίχως αντάλλαγμα απόκτησή τους. Στην πρώτη περίπτωση αποτιμώνται στην αξία αγοράς τους ενώ στην δεύτερη στην τρέχουσα ονομαστική αξία τους. Οπότε ο ελεγκτής στο σημείο αυτό ελέγχει καταρχήν αν έχει γίνει σωστά η αποτίμηση και η εγγραφή τους στον κατάλληλο λογαριασμό. Επίσης, στο τέλος της χρήσης που θα γίνει η τελική αποτίμηση των συμμετοχών, ο ελεγκτής προσέχει αν αυτές αποτιμήθηκαν στην μικρότερη αξία μεταξύ αξία κτήσης και τρέχουσας τιμής αξίας. Σε περίπτωση που η τρέχουσα τιμή είναι χαμηλότερη τότε την επόμενη διαχειριστική περίοδο η αξία αυτή θεωρείται και αξία κτήσης. Σε περίπτωση πώλησης μιας συμμετοχής, ο ελεγκτής ελέγχει τις εγγραφές και προσέχει αν έχει γίνει σωστή εγγραφή σε περίπτωση κέρδους ή ζhμίας. 24
2.2 ΟΜΑΔΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ Αποθέματα θεωρούνται τα υλικά αγαθά που Α)προορίζονται να πωληθούν, Β)βρίσκονται σε κάποια διαδικασία μεταποίησης προκειμένου να πωληθούν όταν ολοκληρωθούν, Γ)προορίζονται να αναλωθούν προκειμένου να παραχθούν έτοιμα αγαθά ή υπηρεσίες, Δ)προορίζονται να αναλωθούν για την καλή λειτουργία, την συντήρηση, την επισκευή ή την ιδιοπαραγωγή παγίων στοιχείων και Ε)προορίζονται για να συσκευάσουν τα προϊόντα που παράγει η επιχείρηση. Τα αποθέματα προέρχονται είτε από απογραφή της προηγούμενης χρήσης, είτε από αγορά, είτε από ιδιοπαραγωγή είτε (πιο σπάνια) από ανταλλαγή, εισφορά σε είδος ή δωρεά. Κοινώς, απόθεμα είναι οποιοδήποτε υλικό αγαθό το οποίο είτε μεταποιεί η επιχείρηση για να το προωθήσει στην αγορά(παραγωγική λειτουργία επιχείρησης), είτε το αγοράζει και το εμπορεύεται αυτούσιο ως έχει (εμπορική λειτουργία επιχείρησης). Η ομάδα 2 είναι μια ομάδα με τεράστιο όγκο δεδομένων. Είναι σύνηθες ο ελεγκτής σε πολλές περιπτώσεις να ενεργεί δειγματοληπτικά(λόγω του όγκου δεν είναι συνήθως πιθανό να μπορεί να ελέγχει αναλυτικά) και σε περίπτωση που ο δειγματοληπτικός έλεγχος π.χ. ενός λογαριασμού δείξει ότι δεν είναι όπως θα έπρεπε, τότε γίνεται και εκτενής και αναλυτικός έλεγχος. Λογαριασμός 20: Εμπορεύματα Εμπόρευμα είναι το αγαθό το οποίο αποκτά η επιχείρηση με σκοπό να τo πουλήσει αυτούσιο, χωρίς περεταίρω μεταποίηση. Ένα μεγάλο κομμάτι του ελέγχου που πραγματοποιείται σε αυτή την ομάδα έχει να κάνει με τα παραστατικά. Ο ελεγκτής πρέπει όσο του επιτρέπεται να εποπτεύει αν η ρουτίνα που προβλέπεται από το Κ.Φ.Α.Σ. ακολουθείται πιστά και κατά γράμμα όσον αφορά τον τρόπο που συνοδεύονται τα εμπορεύματα κατά την αγορά τους από συγκεκριμένα παραστατικά. Δηλαδή δεν νοείται να 25
παραλάβει η επιχείρηση εμπόρευμα χωρίς αυτό να συνοδεύεται από το Δελτίο Αποστολής που πρέπει να το ακολουθεί. Όπως επίσης και να ελέγχει τις ημερομηνίες που θα πρέπει να έρθει και το κατάλληλο Τιμολόγιο από τον προμηθευτή ότι πραγματοποιήθηκε η αγορά. Και πρέπει να είναι ιδιαίτερα σχολαστικός με αυτό το θέμα, καθώς και η παραμικρή απροσεξία ή αμέλεια μπορεί να στοιχήσει στην επιχείρηση. Κυρίως λόγω του όγκου που έχει η αγορά εμπορευμάτων για μία (εμπορική κατά κύριο λόγο)επιχείρηση, είναι αρκετά βοηθητικό ο ελεγκτής να λειτουργεί σαν ένα παράλληλο λογιστήριο. Με αυτόν τον τρόπο η διαδικασία ελέγχου είναι συνεχής και μπορεί να προλάβει αρκετά σφάλματα που πιθανών, λόγω του όγκου συναλλαγών, να προκύψουν. Επίσης ένα άλλο τεράστιο κομμάτι έχει να κάνει με την μέθοδο αποτίμησης των εμπορευμάτων. Υπάρχουν 3 επίσημοι τρόποι αποτίμησης: ο Μέσος Σταθμικός Όρος, η F.I.F.O. και η L.I.F.O.. Εδώ ο ελεγκτής, εκτός ότι πρέπει να ελέγχει αν η αποτίμηση γίνεται σωστά ανάλογα με την μέθοδο που ακολουθεί η επιχείρηση και έχουν γίνει οι κατάλληλες εγγραφές και καταχωρήσεις στο βιβλίο απογραφής, πρέπει να είναι και σε θέση να συμβουλέψει την επιχείρηση ποιος τρόπος ταιριάζει καλύτερα στις ανάγκες της. Είναι ένα σημαντικό κομμάτι του ελέγχου, επειδή παίζει μεγάλο ρόλο στα αποτελέσματα που εξάγει στο τέλος της χρήσης. Βέβαια, εδώ να τονιστεί ότι η επιχείρηση δεν μπορεί να αλλάξει πολλές φορές μέθοδο αποτίμησης και αν αυτή αλλάξει, μπορεί να δηλωθεί για την αρχή της επόμενης χρήσης. Οπότε σε περίπτωση που η επιχείρηση έχει σκοπό να προβεί σε τέτοια κίνηση, πρέπει να γίνεται με προσοχή. Όσον αφορά την αγορά των εμπορευμάτων, πέραν των παραστατικών που προαναφερθήκαν άνωθεν, ο ελεγκτής προσέχει τις εγγραφές που γίνονται κατά την αγορά τους. Επίσης ένα σημείο που η γραμμή είναι λεπτή είναι το εξής: Α)κάποια εμπορεύματα να φτάσουν στην επιχείρηση πριν από το Δ.Α. ή το ΤΙΜ. Σε αυτή την περίπτωση γίνεται εγγραφή με χρέωση στον οικείο λογαριασμό τους και πίστωση στον 56.02 «αγορές υπό τακτοποίηση». Όταν καταφτάσουν τα παραστατικά στην επιχείρηση, κλείνουμε την εγγραφή του 56.02 με τον κατάλληλο λογαριασμό Β)παραλαβή παραστατικών προτού φτάσουν τα εμπορεύματα. Σε αυτή την περίπτωση δεν διενεργούνται εγγραφές. Σε περίπτωση που αλλάζει η χρήση έως ότου φτάσουν τα εμπορεύματα τότε χρεώνεται ο λογ. 36.02 «αγορές υπό παραλαβή» σε πίστωση του λογαριασμού του προμηθευτή(αυτό γίνεται 26
μόνο σε περίπτωση που η φόρτωση και μεταφορά των αγαθών είναι υπό την ευθύνη της επιχείρησης). Όπως επίσης ιδιαίτερη προσοχή χρειάζονται δύο υπολογαριασμοί του λογ. 20: οι 20.95 «Επιστροφές Αγορών» και 20.98 «Εκπτώσεις Αγορών». Είναι 2 λογαριασμοί που είναι καλό να τηρούνται σχολαστικά επειδή θα δώσουν μια πολύ καλή εικόνα για την επιχείρηση σε περίπτωση που έρθει ο κρατικός έλεγχος. Λογαριασμός 21: Προϊόντα Έτοιμα και ημιτελή Προϊόν ονομάζεται το υλικό αγαθό που παράγεται, κατασκευάζεται ή συναρμολογείται από την επιχείρηση με σκοπό την πώληση τους. Ημιτελές προϊόν είναι το υλικό αγαθό που, μετά από κάποια συγκεκριμένη κατεργασία, είναι έτοιμο για περαιτέρω βιομηχανοποίηση ή πώληση στην ημιτελή τους κατάσταση. Σε αυτό τον λογαριασμό παρακολουθείται κοινώς η παραγωγή της επιχείρησης. Εδώ ο ελεγκτής έχει ως έργο κυρίως να παρατηρεί τα κέντρα κόστους. Δηλαδή το πόσο κοστίζει η διαδικασία παραγωγής ενός προϊόντος σε κάθε στάδιο παραγωγής. Με τον τρόπο αυτό μπορεί να ανακαλύψει ζημιογόνες περιοχές στην παραγωγή του προϊόντος και να γλυτώσει κάποιο κόστος στην επιχείρηση. Επίσης, παρατηρεί τον τρόπο και την ομαδοποίηση τον εγγραφών αν είναι σωστή, καθώς και την τακτοποίησή τους. Η αποτίμηση των προϊόντων γίνεται στο τέλος της χρήσης στην χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμής ιστορικού κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας και καταγράφονται στο βιβλίο απογραφής. Οπότε στο σημείο αυτό ο ελεγκτής ελέγχει αν έχει γίνει σωστά η αποτίμηση και η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφής. Ένα άλλο κομμάτι είναι που χρειάζεται έλεγχο είναι τα συμπαράγωγα και ελαττωματικά προϊόντα, κυρίως στην απογραφή τους και την κοστολόγησή τους. Τα συμπαράγωγα προϊόντα έχουν ενιαίο κόστος παραγωγής, το οποίο μετά την μείωση του κατά την αξία αποτίμησης των τυχών υποπροϊόντων και υπολειμμάτων, κατανέμεται μεταξύ αυτών με κριτήριο την αξία τους σε καθαρές τιμές πώλησης. Τα ελαττωματικά προϊόντα έχουν πολλούς τρόπους αποτίμησης ανάλογα με την χρήση που θα έχουν στην πορεία. Ο ελεγκτής σε 27
αυτές τις περιπτώσεις προσέχει αν έχει γίνει σωστά η αποτίμηση των προϊόντων αυτών και από εκεί και πέρα αν έχουν τηρηθεί σωστά οι εγγραφές που προβλέπονται. Λογαριασμός 22: Υποπροϊόντα και Υπολείμματα Σε αυτόν τον λογαριασμό παρακολουθούνται τα υποπροϊόντα και τα υπολείμματα. Υποπροϊόν είναι σαν υλικό αγαθό (προϊόν) που παράγεται μαζί με τα κύρια προϊόντα, σε διάφορα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας, το οποίο μπορεί να επαναχρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση σαν πρώτη ύλη ή να πωληθεί αυτούσιο. Υπόλειμμα είναι το υλικό κατάλοιπο της παραγωγικής διαδικασίας, κατά κανόνα άχρηστα. Αυτός ο λογαριασμός στην λογική του δεν έχει μεγάλη διαφορά από τους λογ. 20 και 21. Συγκεκριμένα τα υποπροϊόντα αποτιμούνται με τον ίδιο τρόπο όπως και τα ελαττωματικά προϊόντα που αναφέρθηκαν παραπάνω(δηλαδή αναλόγως την χρήση που έχει σκοπό να τους κάνει η επιχείρηση). Η μόνη ίσως παγίδα που κρύβει αυτός ο λογαριασμός για έναν ελεγκτή έχει να κάνει με την αποτίμηση των υπολειμμάτων. Όπως και τα υποπροϊόντα, έτσι και αυτά αποτιμούνται ανάλογα με την χρήση τους. Στην περίπτωση όμως που τα υπολείμματα θεωρούνται βιομηχανική φύρα, δεν αποτιμούνται, ούτε περιλαμβάνονται στην απογραφή. Έτσι στο σημείο αυτό ελέγχουμε την χρήση των συγκεκριμένων αγαθών και κοιτάμε να διορθώσουμε τυχών λάθη. Λογαριασμός 23: Παραγωγή σε εξέλιξη Παραγωγή σε εξέλιξη είναι οι Α & Β ύλες, ημιτελή προϊόντα και άλλα στοιχεία κόστους(π.χ. εργατικά και Γ.Β.Ε.) τα οποία βρίσκονται στο κύκλωμα της παραγωγικής διαδικασίας για κατεργασία, κατά την διάρκεια της χρήσης ή στο τέλος αυτής κατά την απογραφή. 28
Στον λογαριασμό αυτό οι κινήσεις ενός ελεγκτή είναι ελάχιστες και έχουν μόνο να κάνουν με την αποτίμηση των στοιχείων που βρίσκονται στον λογαριασμό αυτό. Ο ελεγκτής το μόνο που ελέγχει είναι αν τα προϊόντα αυτά έχουν αποτιμηθεί στην χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμής ιστορικού κόστους και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, όπως γίνεται και με τα προϊόντα. Λογαριασμός 24: Πρώτες και Βοηθητικές Ύλες Υλικά Συσκευασίας Σε αυτόν τον λογαριασμό παρακολουθούνται οι Α & Β ύλες της επιχείρησης, όπως επίσης και τα υλικά συσκευασίας των προϊόντων. Α & Β ύλες είναι τα υλικά αγαθά που η επιχείρηση αποκτάει προκειμένου να επεξεργαστεί ή συναρμολογήσει για να παράγει ή να κατασκευάσει προϊόντα. Υλικά συσκευασίας είναι τα υλικά αγαθά που αποκτάει η επιχείρηση προκειμένου να συσκευάσει το προϊόν της με σκοπό να διατεθεί έτσι στην αγορά. Αυτά τα υλικά συσκευασίας δεν έχουν ιδιαίτερη χρέωση, δεν κοστίζουν πολύ και θεωρούνται αναλώσιμα και μη επιστρεπτέα, όπως επίσης και αχρηστεύονται με την χρησιμοποίηση του προϊόντος. Τα υλικά συσκευασίας, όπως και οι Β ύλες, θεωρούνται απαραίτητα για την ολοκλήρωση της κατασκευής ενός προϊόντος. Μετά δηλαδή από την ολοκλήρωση της συσκευασίας, έχουμε ένα προϊόν έτοιμο προς πώληση. Τα υλικά συσκευασίας και οι Β ύλες κοστολογούνται κανονικά. Στον λογαριασμό αυτόν ο ελεγκτής συμπεριφέρεται όπως και στα εμπορεύματα και τα προϊόντα. Πρέπει να ελέγχει τα παραστατικά που τα συνοδεύουν όταν πρόκειται για αγορά και να ελέγχει αν έχουν γίνει σωστά οι κατάλληλες εγγραφές. Επίσης πρέπει στο τέλος της χρήσης να προσέξει αν η αποτίμηση έχει γίνει στην σωστή αξία των υλικών (δηλαδή αξία αγοράς). Σε περίπτωση που κάποια από αυτά τα υλικά είναι ιδιοπαραγωγή ή υποπροϊόντα και χρησιμοποιούνται σαν Α & Β ύλη ή προϊόν συσκευασίας, τότε αυτά αποτιμούνται στην τιμή που θα τα προμηθεύονταν η επιχείρηση από έναν τρίτο. Και τα καταγράφουμε στο βιβλίο απογραφής. Λογαριασμός 25: Αναλώσιμα Υλικά Στον λογαριασμό αυτό παρακολουθούνται τα βοηθητικά εργαλεία που αποκτάει η επιχείρηση με σκοπό την ανάλωση τους για την εξασφάλιση της λειτουργίας των αναγκαίων συνθηκών λειτουργίας των κυρίων και 29