ΣτΕ Αριθμός 505/2012 Εικονικά στοιχεία και βάρος απόδειξης καλής πίστης του λήπτη των εικονικώ

ΣτΕ Αριθμός 505/2012 Εικονικά στοιχεία και βάρος απόδειξης καλής πίστης του λήπτη των εικονικών. α) Μπορούν να κριθούν ως εικονικά τα στοιχεία που εκδίδονται από επιτηδευματία που δεν έχει κάνει έναρξη και δεν έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα ανεξάρτητα αν έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για άλλη δραστηριότητα. β) Όταν κριθεί δικαστικά η εικονικότητα των στοιχείων και αποδειχθεί η ανυπαρξία του εκδότη των φορολογικών στοιχείων και των αντίστοιχων συναλλαγών, το βάρος της απόδειξης της καλής του πίστης κατά τη διενέργεια της συναλλαγής με τα εικονικά στοιχεία φέρει ο λήπτης των σχετικών τιμολογίων. Εικονικά στοιχεία και βάρος απόδειξης καλής πίστης του λήπτη των εικονικών. α) Μπορούν να κριθούν ως εικονικά τα στοιχεία που εκδίδονται από επιτηδευματία που δεν έχει κάνει έναρξη και δεν έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα ανεξάρτητα αν έχει θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για άλλη δραστηριότητα. β) Όταν κριθεί δικαστικά η εικονικότητα των στοιχείων και αποδειχθεί η ανυπαρξία του εκδότη των φορολογικών στοιχείων και των αντίστοιχων συναλλαγών, το βάρος της απόδειξης της καλής του πίστης κατά τη διενέργεια της συναλλαγής με τα εικονικά στοιχεία φέρει ο λήπτης των σχετικών τιμολογίων. Αριθμός 505/2012 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 9 Νοεμβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου. Για να δικάσει την από 5 Μαΐου 2005 αίτηση: 1 / 9

της Ομόρρυθμης Εταιρείας με την επωνυμία "...", που εδρεύει στα Ν. Λιόσια Αττικής (...), η οποία παρέστη με το δικηγόρο Νικόλαο Σοφοκλέους (Α.Μ. 7587), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο, κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τη Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους. Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθ. 1113/2003 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Οι πληρεξούσιοι των διαδίκων δήλωσαν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 του Κανονισμού Λειτουργίας του Δικαστηρίου, ότι δεν θα αγορεύσουν. Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο 1. Eπειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμ. 1207933/2005 ειδικό γραμμάτιο παραβόλου, σειράς Α), ζητείται 2 / 9

παραδεκτώς η αναίρεση της υπ' αριθμ. 1113/2003 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών με την οποία, αφού συνεκδικάστηκαν αντίθετες εφέσεις της αναιρεσείουσας και του Δημοσίου, απορρίφθηκε η έφεση του Δημοσίου, ενώ έγινε δεκτή η έφεση της ήδη αναιρεσείουσας, στη συνέχεια δε εξαφανίστηκε η υπ' αριθμ. 1192/2000 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Ακολούθως, δικάστηκε η προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ' αριθμ. 185/1997 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ...., με την οποία της είχε επιβληθεί πρόστιμο για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., η οποία έγινε εν μέρει δεκτή και μεταρρυθμίστηκε η ως άνω καταλογιστική πράξη μόνο ως προς τις παραβάσεις για τις οποίες δεν επήλθε διοικητική επίλυση της διαφοράς, ως προς δε την ένδικη παράβαση 8 περιορίστηκε το πρόστιμο σε 316.485.748 δρχ.. 2. Επειδή, στην παράγραφο 4 του άρθρου 33 του Κ.Β.Σ., (π.δ. 186/1992 ΦΕΚ Α 84), όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε από την παράγραφο 2 του άρθρου 19 του π.δ/τος 134/1996 (ΦΕΚ Α 105) και ισχύει για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν από 1.6.1992 μέχρι τη δημοσίευση του αυτού του π.δ/τος (4.6.1996), ανεξάρτητα από το χρόνο διαπιστώσεως των παραβάσεων αυτών από τις φορολογικές αρχές, εφόσον μέχρι την ημερομηνία αυτή δεν είχαν εκδοθεί οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου, ορίζεται ότι «Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της συνολικής αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, κατά περίπτωση, του ισόποσου αυτής, εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών...». Εξάλλου, στην παρ. 1 του άρθρ. 31 του ν. 1591/1986 με τίτλο «Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών» (ΦΕΚ Α 50) ορίζονται τα εξής : «Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει : α) (...) ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση γ' της παραγράφου αυτής. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί μ' οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος γνωρίζει το σκοπό της επιχειρούμενης πράξης και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην κατασκευή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιοδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με 3 / 9

σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με τον φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ' αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ' αρχήν, ν' αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν' αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή του πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενού του - εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ' τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως και του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν' αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο) (ΣτΕ 4037-4039/2011 7μ., 1498/2011, 3528, 1184/2010, 2079/2009, 629/2008, 1653, 552, 547, 347/2006, 1219, 511/2005). Εξάλλου, το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΚΔΔ), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ' αυτά. Αν δε το δικαστήριο ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει, κατ' άρθρο 152 επ. (και 96 παρ. 3) του ΚΔΔ τη συμπλήρωση των αποδείξεων και, τελικώς, να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει το βάρος αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων (ΣτΕ 2984, 1402/2011, 1773/2010, 2091, 1732-3, 496/2009, 1644, 2842/2007, πρβλ. ΣτΕ 883/2002, 2317-8/2001). Εξάλλου, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, φορολογικώς ανύπαρκτος πρέπει να θεωρηθεί και ο εκδότης φορολογικού στοιχείου, ο οποίος έχει μεν κάνει έναρξη κάποιου επιτηδεύματος έχοντας λάβει και αριθμό φορολογικού μητρώου, πλην όμως εμφανίζεται να εκδίδει φορολογικά στοιχεία στα πλαίσια άσκησης άλλου επιτηδεύματος, την έναρξη του οποίου δεν έχει δηλώσει, ούτε έχει θεωρήσει αντιστοίχως στοιχεία για την άσκησή του. Η ερμηνευτική αυτή εκδοχή επιρρωνύεται και απ' το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 19, 10 και 4 του ΚΒΣ, απ' τις οποίες προκύπτει ότι, κατά την έναρξη επιτηδεύματος στη ΔΟΥ, το δηλούμενο επιτήδευμα, για την άσκηση του οποίου πρέπει, προηγουμένως, να έχει γίνει από τον επιτηδευματία θεώρηση βιβλίων και στοιχείων, συναρτάται τόσο με την κατ' άρθρο 4 του ΚΒΣ ένταξή του σε κατηγορία των βιβλίων που πρέπει αυτός να τηρήσει, αναλόγως με τη νομική μορφή της επιχείρησής του, τον τόπο άσκησης του επιτηδεύματος, το ύψος των ετησίων ακαθαρίστων εσόδων της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, όσο και με την κατ' άρθρο 10 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων υποχρέωσή του για τυχόν τήρηση 4 / 9

προσθέτων βιβλίων. 3. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρία, που εδρεύει στα...) έχει ως αντικείμενο της επιχειρηματικής της δραστηριότητας την εμπορία οικοδομικών υλικών. Μετά από έλεγχο που διενήργησαν στα βιβλία Γ κατηγορίας και στοιχεία που αυτή τηρούσε οι εντεταλμένοι εφοριακοί ελεγκτές της Δ.Ο.Υ.......,..., συνέταξαν την από 28-3-1997 έκθεσή τους, στην οποία αναφέρεται ότι η ως άνω ομόρρυθμη εταιρία, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1-1/31-12-1995 υπέπεσε σε σειρά παραβάσεων διατάξεων του ΚΒΣ. Με βάση το περιεχόμενο της ως άνω εκθέσεως ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ...εξέδωσε την υπ' αριθμ. 185/1997 πράξη του, με την οποία της επέβαλε συνολικό πρόστιμο ύψους 482.728.622 δραχμών. Ως προς τις 7 παραβάσεις έχει ήδη επέλθει συμβιβασμός όπως προκύπτει απ' το υπ' αριθμ. 181/11-6-1997 πρακτικό της επιτροπής του άρθρου 70 του ν. 2238/1994, η οποία περιόρισε τα πρόστιμα, ενώ ματαιώθηκε η επίλυση της διαφοράς ως προς την 8η αποδοθείσα παράβαση, για την οποία της είχε επιβληθεί πρόστιμο 468.728.622 δραχμές. Μετά τη σύνταξη του ως άνω πρακτικού μερικής επιλύσεως της διαφοράς η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, αιτιάσεις αναφορικά με την 8η παράβαση, η οποία αφορούσε στην επιβολή επιμέρους προστίμων συνολικού ύψους 474.728.622 δραχμών για λήψη απ' αυτήν κατά την ένδικη χρήση και καταχώριση στα βιβλία της ως δαπάνες της 12 τιμολογίων - δελτίων αποστολής εκδόσεως μιας και μόνης επιχειρήσεως συνολικής αξίας 158.242.874 δραχμών, που όλα τους χαρακτηρίστηκαν απ' τον έλεγχο ως πλαστά και εικονικά. Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε μεν ως αόριστο και ανεπίδεκτο δικαστικής εκτιμήσεως το λόγο που αφορούσε την εν λόγω παράβαση, πλην, όμως, έκρινε ότι το γενικό αίτημα για τροποποίηση της πράξεως επιβολής προστίμου ήταν επικουρικό και είχε την έννοια ότι η αναιρεσείουσα ζητούσε τη μείωση, έστω, του ύψους του προστίμου που της είχε επιβληθεί. Ενόψει αυτού και μετά από συνεκτίμηση του είδους και της σοβαρότητας της εν λόγω παραβάσεως, έκρινε ότι το ύψος του προστίμου που της είχε επιβληθεί γι' αυτήν ήταν υπερβολικό και κατά μερική παραδοχή της προσφυγής της το περιόρισε σε ποσό ίσο με το διπλάσιο (σε 316.485.748 δραχμές). Κατά της πρωτόδικης αυτής απόφασης άσκησαν αντίθετες εφέσεις τόσο το Δημόσιο, όσο και η αναιρεσείουσα. Το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι α) τα δώδεκα (12) τιμολόγια - δελτία αποστολής (με αριθμούς 36-39/1995, 41-42/1995, 44/1995, 48/1995, 78/1995 και 81-83/1995), τα οποία ο φορολογικός έλεγχος χαρακτήρισε ως πλαστά - εικονικά, εκδόθηκαν όλα τους από την επιχείρηση εμπορίας σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων του...), αφορούν στην πώληση προς την αναιρεσείουσα εταιρεία διαφόρων ανταλλακτικών των φορτηγών αυτοκινήτων της (κουβούκλια, σασμάν, διαφορικά, μηχανές κ.λπ.) και η τελευταία, αφού τα έλαβε, τα καταχώρισε κατά την ένδικη χρήση (1995) στα βιβλία της ως παραστατικά δαπανών της συνολικού ύψους 158.242.874 δραχμών, β) ο φορολογικός έλεγχος στήριξε την κρίση του περί πλαστότητας, και συνεπώς περί της εικονικότητας των αντίστοιχων δαπανών, στα αναφερόμενα στη σελίδα 21 επ. της σχετικής εκθέσεως, στο ότι, δηλαδή, η Δ.Ο.Υ.... με το απαντητικό υπ' αριθμ. 25789/6.11.96 έγγραφό της και την σ' αυτό συνημμένη έκθεση ελέγχου της επιχειρήσεως του..., πληροφόρησε την υπηρεσία ότι τα άνω τιμολόγια - δελτία αποστολής που εξέδωσε ο ανωτέρω είναι πλαστά - εικονικά και η επιχείρηση του 5 / 9

εκδότη τους ανύπαρκτη, γ) πράγματι από τα άνω έγγραφα που βρίσκονται στη δικογραφία, προκύπτει ότι ο ανωτέρω..., με τον προαναφερόμενο αριθμό φορολογικού μητρώου, κατά το έτος 1994 υπέβαλε δήλωση ενάρξεως επιχειρηματικής δραστηριότητος στην άνω διεύθυνση (...), όχι όμως ως έμπορος σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων, αλλά ως χονδρέμπορος ποτών, απορρυπαντικών και χαρτικών, θεώρησε δε στην άνω Δ.Ο.Υ. για την άνω δηλωθείσα δραστηριότητα του μόνο ένα (1) στέλεχος τιμολογίων - δελτίων αποστολής (με αρίθμηση 1-50). Έκτοτε, δεν υπέβαλε δηλώσεις οιουδήποτε φόρου ή μεταβολής της έδρας του, παρότι δε αναζητήθηκε στην δηλωθείσα από αυτόν διεύθυνση, δεν ανευρέθηκε, δ) στην προσφυγή της η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία δεν αμφισβητεί ευθέως την κρίση των ελεγκτικών οργάνων σχετικά με την πλαστότητα - εικονικότητα των προαναφερόμενων δώδεκα φορολογικών στοιχείων, ισχυρίζεται, όμως, ότι μη νόμιμα της επιβλήθηκαν τα επί μέρους πρόστιμα, ίσα με το τριπλάσιο της αξίας κάθε τιμολογίου - δελτίου αποστολής, διότι η ίδια ενήργησε με καλή πίστη «μη δυνάμενη από οποιοδήποτε στοιχείο να συμπεράνει την πλαστότητα των εν λόγω στοιχείων», και αφού συνεκτίμησε ότι η επιχείρηση εμπορίας σιδήρου, μετάλλων και μηχανημάτων του... είναι ανύπαρκτη, δεδομένου ότι ουδέποτε δήλωσε έναρξη αντίστοιχης δραστηριότητας στην αρμόδια ΔΟΥ... και ότι επομένως και τα δώδεκα (12) τιμολόγια - δελτία αποστολής που η άνω επιχείρηση εξέδωσε είναι πλαστά, έκρινε ότι η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρεία, που έλαβε και καταχώρισε στα βιβλία της τα πλαστά αυτά φορολογικά στοιχεία - και δεν προσκόμισε οποιοδήποτε στοιχείο ενισχυτικό του ισχυρισμού της ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο των ένδικων συναλλαγών - υπέπεσε στις αντίστοιχες παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. που της αποδόθηκαν, και ως εκ τούτου, θεώρησε ότι νομίμως κατ' αρχήν η φορολογική αρχή επέβαλε σε βάρος της τα αντίστοιχα επί μέρους πρόστιμα. Περαιτέρω, όμως, λαμβάνοντας υπόψη του τις κυρωτικές διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 33 του Κ.Β.Σ., όπως ίσχυαν κατά το έτος 1995, και εκτιμώντας το είδος και την βαρύτητα των ένδικων παραβάσεων, αλλά και τον σκοπό στον οποίο αποβλέπει η επιβολή των προστίμων που δεν είναι η οικονομική εξόντωση των παραβατών, αλλά η αποτροπή παράνομων συμπεριφορών τους, έκρινε ότι το ύψος του προστίμου που επιβλήθηκε, ίσο με το τριπλάσιο της αξίας κάθε τιμολογίου - δελτίου αποστολής (και ύψους 474.728.622 δραχμών συνολικά), είναι υπερβολικό και πρέπει να περιοριστεί στο διπλάσιο της αξίας καθενός από αυτά και συνολικά σε 316.485.748 δραχμές (158.242.874 Χ 2), κατά μερική παραδοχή του 1ου από τους λόγους της προσφυγής, όπως αυτή νομίμως συμπληρώθηκε. 4. Επειδή, προβάλλεται ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 33 παράγραφος 4 του ΚΒΣ το διοικητικό εφετείο θεώρησε ότι νομίμως αποδόθηκε η ως άνω παράβαση στην αναιρεσείουσα με μόνη την ιδιότητά της ως λήπτριας πλαστών τιμολογίων, δεδομένου ότι, κατά τα προβαλλόμενα, προκειμένου για διακίνηση πλαστού τιμολογίου, τιμωρείται μόνο ο εκδότης και όχι ο λήπτης αυτού. Οπως προκύπτει από τα διαλαμβανόμενα στις σελ. 8 και 10 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση ότι η αναιρεσείουσα «υπέπεσε στις αντίστοιχες 6 / 9

παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. που της αποδόθηκαν», οι οποίες, όπως αναφέρεται στη σελ. 8, συνίστανται στη λήψη και καταχώριση τιμολογίων-δελτίων αποστολής «τα οποία ο φορολογικός έλεγχος χαρακτήρισε ως πλαστά - εικονικά». Συνεπώς, όλοι οι σχετικοί προβαλλόμενοι ισχυρισμοί, που στηρίζονται στην εκδοχή ότι εν προκειμένω το επιβληθέν στην αναιρεσείουσα πρόστιμο αφορά την αποδοθείσα σε αυτήν ως μόνη παράβαση αυτή της λήψης πλαστών φορολογικών στοιχείων, είναι απορριπτέοι ως ερειδόμενοι σε εσφαλμένη προϋπόθεση, δοθέντος ότι το επιβληθέν πρόστιμο αφορούσε την αποδοχή (λήψη και καταχώριση) των εν λόγω τιμολογίων χαρακτηρισθέντων και ως εικονικών. Εξάλλου, εν προκειμένω, το διοικητικό εφετείο, όπως προκύπτει απ' τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, αφού έλαβε υπόψη του και εκτίμησε συνολικά τις διαπιστώσεις των ελεγκτών, καθώς και τους ισχυρισμούς και τα αποδεικτικά μέσα που προσκομίσθηκαν απ' την αναιρεσείουσα και τη φορολογική αρχή, σχημάτισε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί του ότι η επιχείρηση εμπορίας σιδήρου και μηχανημάτων του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων ήταν ανύπαρκτη, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία κατέληξε στην κρίση ότι τα ένδικα τιμολόγια είναι πλαστά και εικονικά, θεωρώντας, ως εκ τούτου ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην αποδοθείσα σε αυτήν παράβαση. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το εισαγωγικό δικόγραφο, όπως αναπτύσσονται και με το από 16-11-2011 υπόμνημα είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. 5. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι με μη νόμιμη αιτιολογία το διοικητικό εφετείο θεώρησε την εκδότρια των ένδικων φορολογικών στοιχείων επιχείρηση ως ανύπαρκτη, μολονότι αυτή είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία, ανεξαρτήτως εάν είχε διακόψει τη λειτουργία της ή εκτελούσε συναλλαγές με διαφορετικό αντικείμενο. Και ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, εφόσον εν προκειμένω ο εκδότης των ένδικων τιμολογίων δεν είχε δηλώσει την έναρξη του συγκεκριμένου επιτηδεύματος, στα πλαίσια της άσκησης του οποίου εξέδωσε τα ένδικα φορολογικά στοιχεία (έμπορος σιδήρων, μετάλλων και μηχανημάτων), ούτε είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία για την εν λόγω εμπορική του δραστηριότητα, με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία θεωρήθηκε κατ' εκτίμηση και των προεκτεθέντων λοιπών στοιχείων, αρχικώς, απ' τη φορολογική αρχή, και στη συνέχεια, απ' το διοικητικό εφετείο η επιχείρησή του (φορολογικώς) ανύπαρκτη, ανεξαρτήτως του εάν ο φερόμενος ως εκδότης είχε κάνει έναρξη άλλου επιτηδεύματος (χονδρέμπορος ποτών, απορρυπαντικών και χαρτικών) για την άσκηση του οποίου είχε θεωρήσει βιβλία και στοιχεία. 6. Επειδή, περαιτέρω, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο αντέστρεψε το βάρος απόδειξης θεωρώντας ότι η ίδια όφειλε ν' αποδείξει την καλή της πίστη, ενώ ορθά ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις, έπρεπε να κρίνει ότι η φορολογική αρχή ήταν εκείνη που όφειλε ν' αποδείξει την κακή της πίστη. Ειδικότερα, υποστηρίζει ότι 7 / 9

λόγω της εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 3 παρ. 1 περ. ζ του ν. 1591/1986, η οποία περιέχει τον ορισμό της έννοιας των εικονικών φορολογικών στοιχείων για τη στοιχειοθέτηση του ποινικού αδικήματος της έκδοσης και λήψης εικονικών τιμολογίων, προϋπόθεση της οποίας είναι και ο δόλος, για τη στοιχειοθέτηση και της αντίστοιχης διοικητικής παράβασης η φορολογική αρχή έχει το βάρος ν' αποδείξει το δόλο του λήπτη εικονικού τιμολογίου, που συνίσταται στην πρόθεσή του για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δοθέντος ότι για την κατ' άρθρο 33 παρ. 4 του ΚΒΣ στοιχειοθέτηση της επίδικης φορολογικής παράβασης, της αποδοχής (λήψης και καταχώρισης) πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν αξιώνεται ως προϋπόθεση η διάγνωση του σκοπού απόκρυψης φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι η διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ και η του ν. 1591/1986 που επικαλείται η αναιρεσείουσα αναφέρεται στο διάφορο ζήτημα της στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής (ΣτΕ 63, 61/2007, 851-3/2006, 2936, 1402/2005, 2586/2002). Η τελευταία αυτή διάταξη, εφαρμόζεται μόνο ως προς τα αντικειμενικά της στοιχεία, κατά τη στοιχειοθέτηση της φορολογικής παραβάσεως, χωρίς ν' απαιτείται ρητή παραπομπή απ' τη φορολογική διάταξη του άρθρου 33 του ΚΒΣ, υπό την έννοια ότι οι αναφερόμενες σε αυτήν παραβάσεις συνιστούν, πάντως, περίπτωση πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου (ΣτΕ 2984/2011, 61/2007, 511/2005). Εξάλλου, εφόσον, κατά τα εκτεθέντα στις σκέψεις 4 και 5, το διοικητικό εφετείο έχοντας σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση έκρινε ότι με νόμιμη αιτιολογία αποδείχθηκε εκ μέρους της φορολογικής αρχής η ανυπαρξία του εκδότη των επίδικων φορολογικών στοιχείων και εντεύθεν η εικονικότητα των σχετικών συναλλαγών, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 2, ο λήπτης των τιμολογίων έχει το βάρος ν' αποδείξει την καλή του πίστη κατά τη διενέργεια της συναλλαγής, ότι δηλαδή, είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλόμενού του εκδότη. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με το δικόγραφο της αιτήσεως, όπως αναπτύσσονται με το από 16-11-2011 υπόμνημα, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. 7. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι μη νομίμως η διάδικη φορολογική αρχή, αλλά και το δικαστήριο της ουσίας αρκέστηκαν στη συναγωγή τεκμηρίου περί της εικονικότητας της συναλλαγής από μόνη τη φορολογική αταξία της εκδότριας επιχείρησης, χωρίς να γίνει έλεγχος στην επιχείρηση της αναιρεσείουσας για την ανεύρεση των παγίων στοιχείων, την αγορά των οποίων αφορούν τα ένδικα φορολογικά στοιχεία. Ο λόγος αυτός, είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως απαραδέκτως προβαλλόμενος το πρώτον με την κρινόμενη αίτηση, δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από τα από 10-6-1999 και 5-11-2002 υπομνήματα της αναιρεσείουσας ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου και του διοικητικού εφετείου, κατατεθέντα μετά τη συζήτηση της προσφυγής και της έφεσης, αντιστοίχως, ο λόγος αυτός είχε απαραδέκτως προβληθεί με αυτά, και όχι με τα δικόγραφα της προσφυγής και της έφεσης. 8 / 9

8. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα στο σύνολό της. Δια ταύτα Απορρίπτει την αίτηση. Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου. Επιβάλλει στην αιτούσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου που ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ. Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 5 και στις 14 Δεκεμβρίου 2011 Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Κ. Κεχρολόγου και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Φεβρουαρίου 2012. 9 / 9