ΑΛΛΑΓΕΣ ΜΕ ΤΟΥΣ ΝΟΜΟΥΣ 4256, 4261 ΚΑΙ 4281/2014 ΚΑΙ ΑΝΑΛΥΣΗ ΑΥΤΩΝ. Άρθρο 38 - ήλωση και συναφείς υποχρεώσεις (1)

ΑΛΛΑΓΕΣ ΜΕ ΤΟΥΣ ΝΟΜΟΥΣ 4256, 4261 ΚΑΙ 4281/2014 ΚΑΙ ΑΝΑΛΥΣΗ ΑΥΤΩΝ Άρθρο 38 - ήλωση και συναφείς υποχρεώσεις (1) 1. Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόµενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ για κάθε φορολογική περίοδο. 2. Η φορολογική περίοδος ορίζεται ως εξής: α) Ένας ηµερολογιακός µήνας προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων µε βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα, καθώς και για το ηµόσιο όταν ασκεί δραστηριότητες για τις οποίες υπόκειται στο φόρο. β) Ένα ηµερολογιακό τρίµηνο προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων µε βάση απλοποιηµένα λογιστικά πρότυπα ή για υπόχρεους, από τους οποίους δεν απαιτείται τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία. γ) Ένα ηµερολογιακό εξάµηνο προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι ανήκουν σε ειδικό καθεστώς κατ' αποκοπή καταβολής του φόρου σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 40. δ) Ένα ηµερολογιακό έτος προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι είναι αγρότες φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία. 3. ήλωση ΦΠΑ δεν υποβάλλουν οι υπόχρεοι που δηλώνουν ότι βρίσκονται σε αδράνεια ή αναστολή εργασιών, από το χρόνο υποβολής σχετικής δήλωσης µεταβολής. 4. Η δήλωση ΦΠΑ υποβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου. Όταν ο υποκείµενος στο φόρο διακόπτει οριστικά τις εργασίες της επιχείρησής του και µεταφέρει εκτός της χώρας την οικονοµική του δραστηριότητα, υποχρεούται κατά το χρόνο της διακοπής να υποβάλει τις προβλεπόµενες δηλώσεις ΦΠΑ και να καταβάλει τον οφειλόµενο φόρο. Στην περίπτωση του προηγούµενου εδαφίου, η Φορολογική ιοίκηση µπορεί να ζητά κάθε αναγκαία πρόσθετη εγγύηση. 5. Εφηµεριδοπώλες, η δραστηριότητα των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.δ. 2943/1954 (Α' 181), µπορούν να µην υποβάλουν δηλώσεις ΦΠΑ, εφόσον επιλέξουν τη µη διενέργεια έκπτωσης του φόρου εισροών. Η σχετική δήλωση επιλογής υποβάλλεται µέσα σε τριάντα ηµέρες από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και δεν µπορεί να ανακληθεί πριν την παρέλευση πενταετίας. 6. Η διαφορά φόρου που προκύπτει στη δήλωση ΦΠΑ, αν είναι θετική και άνω των τριάντα (30) ευρώ καταβάλλεται στο ηµόσιο, αν είναι θετική µέχρι τριάντα (30) ευρώ µεταφέρεται για καταβολή στην επόµενη φορολογική περίοδο, και αν είναι αρνητική µεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 34. Η υποχρέωση καταβολής του οφειλόµενου ποσού λήγει την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα κατά τον οποίο λήγει η προθεσµία υποβολής της δήλωσης. Ειδικά για εµπρόθεσµη δήλωση και µε την προϋπόθεση ότι το οφειλόµενο ποσό (1) Το άρθρο 38 αντικαταστάθηκε ως άνω µε το άρθρο 1 8 Α του ν.4281/2014 και οι διατάξεις του ισχύουν, σύµφωνα µε την παρ. 8 Β του ίδιου άρθρου και νόµου, για πράξεις που πραγµατοποιούνται από 1.1.2015 και εφεξής, εκτός από την περίπτωση δ' της παρ. 2 και την παρ. 12 του εν λόγω άρθρου 38 που ισχύουν από τη δηµοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 8.8.2014 σύµφωνα µε το άρθρο 253 2 του ίδιου νόµου. Ειδικά η υποχρέωση υποβολής εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ καταργείται για διαχειριστικές περιόδους που λήγουν µετά την 1 Ιανουαρίου 2014. Το αντικατασταθέν άρθρο 38 και οι αντίστοιχες τροποποιήσεις του σε µορφή υποσηµειώσεων παρατίθεται στο τέλος του άρθρου αυτού. 1

υπερβαίνει το ποσό των εκατό (100) ευρώ, ο υποκείµενος στο φόρο µπορεί να επιλέξει την καταβολή του οφειλόµενου ποσού σε δύο (2) άτοκες ισόποσες δόσεις. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της δεύτερης δόσης καταβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του επόµενου µήνα, από την υποβολή της εµπρόθεσµης δήλωσης. 7. Σε περίπτωση εισαγωγής αγαθών, ο υπόχρεος στο φόρο καταθέτει διασάφηση εισαγωγής ή άλλο τελωνειακό παραστατικό έγγραφο στο τελωνείο εισαγωγής, σύµφωνα µε τις τελωνειακές διατάξεις. 8. Ο υποκείµενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί αποκλειστικά πράξεις για τις οποίες δεν του παρέχεται δικαίωµα έκπτωσης, τα νοµικά πρόσωπα που δεν υπόκεινται στο φόρο σύµφωνα µε τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 3, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41, που πραγµατοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή λαµβάνουν αγαθά ή υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου, υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ µόνο για τις φορολογικές περιόδους κατά τις οποίες πραγµατοποιούν τις ως άνω φορολογητέες πράξεις. 9. Οποιοδήποτε πρόσωπο που πραγµατοποιεί ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιου µεταφορικού µέσου, υποχρεούται να υποβάλει στην αρµόδια Τελωνειακή Αρχή ειδική δήλωση για την καταβολή του φόρου που αναλογεί στην απόκτηση αυτή. Η δήλωση αυτή υποβάλλεται το αργότερο µέχρι τη 10η του επόµενου µήνα από εκείνον κατά τον οποίο ο φόρος κατέστη απαιτητός και πάντως πριν από την έκδοση άδειας κυκλοφορίας του µεταφορικού µέσου στο εσωτερικό της χώρας από την, κατά περίπτωση, αρµόδια αρχή. Την υποχρέωση αυτή έχουν και τα πρόσωπα, τα οποία καλύπτονται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 11, στην περίπτωση που αποκτούν αγαθά, τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σε άλλο κράτος - µέλος. Προκειµένου περί µεταφορικών µέσων, υπαγόµενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, η ηµεροµηνία υποβολής της ειδικής αυτής δήλωσης είναι εκείνη που προβλέπεται για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. 10. Τα πρόσωπα που καθίστανται υποκείµενα στο φόρο από περιστασιακή παράδοση καινούργιου µεταφορικού µέσου υποχρεούνται να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ, πριν από την άσκηση του δικαιώµατος επιστροφής του φόρου, που προβλέπεται από το άρθρο 34. 11. Η ειδική δήλωση της περίπτωσης γ' της παραγράφου 4 του άρθρου 36 ανακαλείται στις περιπτώσεις µαταίωσης του συµβολαίου, ύστερα από αίτηση του υποκειµένου η οποία υποβάλλεται µε την ίδια αίτηση για ακύρωση της πράξης προσδιορισµού του φόρου σύµφωνα µε την περίπτωση α' της παραγράφου 2 του άρθρου 56. 12. Με απόφαση του Γενικού Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων µπορεί: α) να ορίζεται µεγαλύτερη ή µικρότερη φορολογική περίοδος η οποία σε κάθε περίπτωση δεν µπορεί να είναι µικρότερη του ενός µηνός, ούτε µεγαλύτερη του ενός έτους για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, β) σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας που επηρεάζουν τη Φορολογική ιοίκηση ή σε περιπτώσεις φυσικών καταστροφών ή άλλων αντίστοιχων εξαιρετικών και δυσµενών συµβάντων που επηρεάζουν φορολογούµενους, να χορηγείται διαφορετική προθεσµία για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, ή παράταση της προθεσµίας για την υποβολή της δήλωσης αυτής και των ανακεφαλαιωτικών πινάκων των περιπτώσεων α' και δ' της παραγράφου 5 και των παραγράφων 5α και 5β του άρθρου 36, καθώς και διαφορετική προθεσµία καταβολής του φόρου. Η απόφαση παράτασης υπογράφεται το αργότερο µέχρι τη λήξη της προβλεπόµενης προθεσµίας και ισχύει από το χρόνο υπογραφής της. 2

γ) να ορίζεται η διαδικασία υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ και της καταβολής του φόρου σύµφωνα µε την παράγραφο 4, το ύψος της εγγύησης, οι προϋποθέσεις επιστροφής της, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτοµέρεια για την εφαρµογή της παραγράφου αυτής. δ) να καθορίζεται ο τρόπος άσκησης της επιλογής που αναφέρεται στην παράγραφο 5. ΑΝΑΛΥΣΗ - ΕΙ ΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ ΑΡΘΡΟΥ 38 Γενικά Με τις διατάξεις του άρθρου 38 ορίζονται οι δηλωτικές υποχρεώσεις των υποκειµένων στο ΦΠΑ. Οι δηλώσεις αυτές είναι βασικής σηµασίας για τη λειτουργία του συστήµατος του ΦΠΑ, δεδοµένου ότι µέσω αυτών ασκείται το θεµελιώδες δικαίωµα έκπτωσης του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις εισροές, γίνεται ο τελικός διακανονισµός των εκπτώσεων του άρθρου 33, καταβάλλεται τελικά ο οφειλόµενος ΦΠΑ στο ηµόσιο κ.λ.π Περαιτέρω µε τις διατάξεις του άρθρου 38, στις οποίες ενσωµατώθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 31 του ν.1642/1986, υλοποιείται το άρθρο 22 της 6ης Οδηγίας, όπως αυτή ισχύει, µετά την τροποποίησή της µε το άρθρο 1 22 της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ. Με τις διατάξεις του άρθρου 1 8 Α του ν.4281/2014 αναδιατυπώθηκε το άρθρο 38 του κώδικα ΦΠΑ και οι νέες διατάξεις του ισχύουν, σύµφωνα µε την παράγραφο 8 Β του ίδιου άρθρου και νόµου, για πράξεις που πραγµατοποιούνται από 1.1.2015 και εφεξής, εκτός από την περίπτωση δ' της παρ. 2 (αγρότες φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων) και την παρ. 12 του εν λόγω άρθρου 38 (παροχή εξουσιοδοτήσεων προς το Γεν. Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων για έκδοση σχετικών διαδικαστικών αποφάσεων υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ κ.λ.π.) που ισχύουν από τη δηµοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 8.8.2014 σύµφωνα µε το άρθρο 253 2 του ίδιου νόµου. Περαιτέρω µε τις νέες διατάξεις του άρθρου 1 8 του ν.4281/2014, στο πλαίσιο της µείωσης των διοικητικών βαρών σε επιλεγµένους τοµείς της οικονοµίας, καταργήθηκε η υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ για διαχειριστικές περιόδους που λήγουν µετά την 1η Ιανουαρίου 2014, µε σκοπό τη µείωση του διοικητικού και διαχειριστικού κόστους τόσο για τις επιχειρήσεις όσο και για τη Φορολογική ιοίκηση. Επίσης µε τις νέες διατάξεις αναδιατυπώθηκε ο χρόνος υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ, ώστε να είναι σαφής η εν λόγω υποχρέωση για το σύνολο των υποκείµενων στο φόρο. Επισηµαίνεται τέλος ότι το περιεχόµενο της δήλωσης ΦΠΑ διαγράφηκε από το κείµενο της νέας διάταξης, καθώς αποτελεί αντικείµενο ρύθµισης του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας και σχετικής εξουσιοδοτικής διάταξης που παρέχεται στο Γενικό Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων σύµφωνα µε την παρ. 2 του άρθρου 18 του Κώδικα αυτού. Οι δηλώσεις ΦΠΑ που προβλέπονται από το άρθρο αυτό υποβάλλονται για κάθε φορολογική περίοδο, η οποία µπορεί να είναι µήνας ή τρίµηνο ανάλογα µε την κατηγορία των τηρούµενων βιβλίων ή τη µη τήρησή τους ή κάθε εξάµηνο (για ειδικά κατ αποκοπή καθεστώτα) ή κάθε έτος (αγρότες φυσικά πρόσωπα µη ασκούντα άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων) ή έκτακτα σε ειδικές περιπτώσεις και 3

στις ειδικές που υποβάλλονται στην αρµόδια Τελωνειακή αρχή κατά την απόκτηση καινούργιου µεταφορικού µέσου καθώς και αγαθών που υπάγονται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης. 38.1. ήλωση ΦΠΑ Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 38 οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόµενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλουν δήλωση ΦΠΑ για κάθε φορολογική περίοδο. 38.2. Φορολογική περίοδος Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 38 η φορολογική περίοδος ορίζεται σε : α) ένα ηµερολογιακό µήνα προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων µε βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα (τήρηση διπλογραφικών βιβλίων, πρώην Γ κατηγορίας του ΚΒΣ) καθώς και για το ηµόσιο όταν ασκεί δραστηριότητες για τις οποίες υπόκειται στο φόρο, β) ένα ηµερολογιακό τρίµηνο προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων µε βάση απλοποιηµένα λογιστικά πρότυπα (τήρηση απλογραφικών βιβλίων/εσόδων - εξόδων) ή για υπόχρεους, από τους οποίους δεν απαιτείται τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία, γ) ένα ηµερολογιακό εξάµηνο προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι ανήκουν σε ειδικό καθεστώς κατ' αποκοπή καταβολής του φόρου σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 40 και δ) ένα ηµερολογιακό έτος προκειµένου για υπόχρεους οι οποίοι είναι αγρότες φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων σύµφωνα µε τη φορολογική νοµοθεσία. 38.3. Ποιοί δεν υποβάλλουν δήλωση ΦΠΑ Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 38, δήλωση ΦΠΑ δεν υποβάλλουν οι υπόχρεοι που δηλώνουν ότι βρίσκονται σε αδράνεια ή αναστολή εργασιών, από το χρόνο υποβολής σχετικής δήλωσης µεταβολής. Επισηµαίνεται ότι παρόµοια διάταξη υπήρχε και στη προηγούµενη µορφή του άρθρου 38 και τα εν λόγω πρόσωπα δεν ήταν υπόχρεα για υποβολή περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ. Όµως τα ίδια πρόσωπα και για κάθε διαχειριστική περίοδο είχαν υποχρέωση να υποβάλουν εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ. 38.4.1. Πότε υποβάλλεται η δήλωση ΦΠΑ Σύµφωνα µε τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 38 ορίζεται πλέον σαφώς για το σύνολο των υποκειµένων ότι η δήλωση ΦΠΑ υποβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου. Η ίδια ηµεροµηνία ίσχυε και προηγούµενα και είχε τεθεί µε το άρθρο 1 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1108/14.4.2014, µε ισχύ από τη δηµοσίευσή της (ΦΕΚ Β' 937/15.4.2014). 4

Περαιτέρω µε την ίδια παράγραφο ορίζονται οι υποχρεώσεις του υποκείµενου στο φόρο στην περίπτωση που διακόψει οριστικά τη δραστηριότητά του και τη µεταφέρει στο εξωτερικό, πέρα απ' αυτές που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 36. Ειδικότερα στην περίπτωση αυτή υποχρεούται κατά το χρόνο της διακοπής να υποβάλει τις προβλεπόµενες δηλώσεις ΦΠΑ και να καταβάλει τον οφειλόµενο φόρο. Αν π.χ. στις 15 Αυγούστου η επιχείρηση διακόπτει τις εργασίες της και ο υποκείµενος µεταφέρει τη δραστηριότητά του στο Κατάρ, υποχρεούται κατά το χρόνο διακοπής (15.8.) να υποβάλει τις δηλώσεις ΦΠΑ και να καταβάλει το φόρο που οφείλεται τόσο για την προηγούµενες φορολογικές περιόδους (Ιουλίου, Ιουνίου κ.τ.λ), όσο και για την φορολογική περίοδο από 1 µέχρι 15 Αυγούστου. Ακόµη, µε τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 38 παρέχεται στη Φορολογική ιοίκηση το δικαίωµα να ζητεί κάθε πρόσθετη εγγύηση που κατά την κρίση της κρίνεται αναγκαία για τη διασφάλιση των δικαιωµάτων του ηµοσίου. Επισηµαίνεται και σύµφωνα µε την παράγραφο 12 του ίδιου άρθρου 38 του κώδικα ΦΠΑ παρέχεται εξουσιοδότηση στο Γεν. Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων µε απόφασή του να ρυθµίζει τη διαδικασία υποβολής των εν λόγω δηλώσεων ΦΠΑ και της καταβολής του φόρου, το ύψος της εγγύησης για τις περιπτώσεις υποκειµένων που διακόπτουν οριστικά τη δραστηριότητά τους και τη µεταφέρουν στο εξωτερικό, οι προϋποθέσεις επιστροφής της καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτοµέρεια για την εφαρµογή της παραγράφου αυτής. Παρόµοιες υποχρεώσεις στον υποκείµενο, που διέκοπτε τη δραστηριότητά του στο εσωτερικό και αναχωρούσε στο εξωτερικό ή µετέφερε εκεί την οικονοµική του δραστηριότητα, υπήρχαν και στη προηγούµενη µορφή του άρθρου 38. Επισηµαίνεται ότι εν λόγω υποκείµενος ήταν επιπλέον υποχρεωµένος να όριζε στην Eλλάδα αντιπρόσωπό του φερέγγυο, που θα ανελάµβανε την ευθύνη εκπλήρωσης όλων των υποχρεώσεων που προβλέπονταν από τις διατάξεις του ΦΠΑ. Η υποχρέωση αυτή πλέον δεν προβλέπεται από τις νέες διατάξεις. 38.4.2. Προηγούµενο καθεστώς υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ Σύµφωνα µε τη διάταξη της παρ. 1 της προηγούµενης µορφής του άρθρου 38 οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόµενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στη OY, που είναι αρµόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήµατός τους, τις πιο κάτω αναφερόµενες δηλώσεις: Περιοδική δήλωση - πότε υποβάλλεται - πως καταβάλλεται ο φόρος - αφετηρία για την επιβολή του προστίµου και τον υπολογισµό του πρόσθετου φόρου. Σύµφωνα µε το άρθρο 1 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1108/14.4.2014, η οποία ισχύει από τη δηµοσίευσή της (ΦΕΚ Β' 937/15.4.2014), η περιοδική δήλωση υποβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του επόµενου µήνα από τη λήξη της φορολογικής περιόδου στην οποία αφορά η δήλωση. Ως φορολογική περίοδος ορίζεται ο ηµερολογιακός µήνας για τους υποκείµενους στο φόρο που τηρούν διπλογραφικά βιβλία και το Ελληνικό 5

ηµόσιο και το ηµερολογιακό τρίµηνο για του υποκείµενους που τηρούν απλογραφικά βιβλία ή δεν είναι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων. Οι ανωτέρω προθεσµίες ισχύουν και για τις υπό ίδρυση επιχειρήσεις, για κάθε φορολογική περίοδο κατά τη διάρκεια του ιδρυτικού τους σταδίου. Κατ εξαίρεση, στην περίπτωση που η δήλωση έναρξης, η δήλωση µεταβολής για διακοπή των υπαγοµένων σε ΦΠΑ δραστηριοτήτων, η δήλωση οριστικής παύσης εργασιών, ή η δήλωση µεταβολών λόγω λύσης και θέσης σε εκκαθάριση, υποβάλλονται εµπρόθεσµα, µετά την καταληκτική προθεσµία υποβολής της περιοδικής δήλωσης, η περιοδική δήλωση υποβάλλεται εµπρόθεσµα µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του επόµενου µήνα από την υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων. Σε περίπτωση θανάτου του λογιστή του υποκειµένου στο φόρο οι ανωτέρω καταληκτικές ηµεροµηνίες υποβολής, για τη φορολογική περίοδο εντός της οποίας επήλθε το γεγονός αυτό, µεταφέρονται για 10 ηµερολογιακές ηµέρες. Οι περιοδικές δηλώσεις στην περίπτωση αυτή θα υποβάλλονται αποκλειστικά στην αρµόδια ΟΥ σε έντυπη µορφή. Ο υποκείµενος στο φόρο υποβάλλει υπεύθυνη δήλωση του άρθρου 8 του N. 1599/1986 µε την οποία δηλώνει ότι είχε αναθέσει την παρακολούθηση και διαχείριση των φορολογικών του υποχρεώσεων στο θανόντα καθώς και την ηµεροµηνία του θανάτου αυτού. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους εγκεκριµένοι αποθηκευτές και οι εγγεγραµµένοι παραλήπτες αγαθών που υπάγονται σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης (ΕΦΚ). Με το άρθρο 2 ορίζεται ότι η υποχρέωση καταβολής του οφειλόµενου φόρου λήγει την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα της εµπρόθεσµης υποβολής της δήλωσης. Στην περίπτωση εµπρόθεσµης περιοδικής δήλωσης που επιλέγεται η καταβολή του φόρου σε δόσεις, το ποσό της πρώτης δόσης καταβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα υποβολής της δήλωσης και το ποσό της δεύτερης δόσης µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του επόµενου µήνα. Περαιτέρω η υποχρέωση καταβολής του οφειλόµενου φόρου των έκτακτων περιοδικών δηλώσεων λήγει την καταληκτική προθεσµία υποβολής των δηλώσεων αυτών. Με το άρθρο 3 ορίζεται ως αφετηρία για το χρόνο επιβολής του προστίµου στην περίπτωση της εκπρόθεσµης υποβολής ή µη υποβολής περιοδικής δήλωσης, πιστωτικής ή µηδενικής βάσει των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 για φορολογικές περιόδους που λήγουν έως και 31.12.2013 σύµφωνα µε τα οριζόµενα στο άρθρο 66 παρ. 19 του Ν. 4174/2013, καθώς και χρεωστικής, πιστωτικής ή µηδενικής για φορολογικές περιόδους από 1.1.2014 σύµφωνα µε τα οριζόµενα στις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (ν. 4174/2013), όπως ισχύουν, λαµβάνεται η επόµενη ηµέρα της καταληκτικής προθεσµίας για την εµπρόθεσµη υποβολή της δήλωσης. Περαιτέρω ως αφετηρία για τον υπολογισµό του πρόσθετου φόρου στην περίπτωση εκπρόθεσµης, ανακριβούς ή µη υποβολής χρεωστικής περιοδικής δήλωσης, για τις οποίες προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή, βάσει των διατάξεων του άρθρου 1 του ν. 2523/1997 για φορολογικές περιόδους που λήγουν έως και 31.12.2013 σύµφωνα µε τα οριζόµενα στο άρθρο 66 παρ. 18 του Ν. 4174/2013, λαµβάνεται η επόµενη ηµέρα της τελευταίας εργάσιµης ηµέρας του µήνα της καταληκτικής προθεσµίας υποβολής της δήλωσης. 6

38.4.3.Πρόσθετος φόρος, Τόκοι και Πρόστιµα Εκπροθέσµων χρεωστικών πιστωτικών - µηδενικών περιοδικών/εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ που αφορούν φορολογικές περιόδους έως 31/12/2013 Όπως προαναφέρθηκε στην περίπτωση εκπρόθεσµων χρεωστικών δηλώσεων, που αφορούν φορολογικές περιόδους µέχρι 31/12/2013, στο ποσό υπολογίζεται πρόσθετος φόρος 1,5% για κάθε µήνα καθυστέρησης (άρθρο 1α του ν. 2523/1997) από την επόµενη ηµέρα της καταληκτικής προθεσµίας υποβολής της δήλωσης µέχρι της υποβολής της (άρθρο 66 18 του ν. 4174/2013). Εάν το ποσό του φόρου καταβληθεί µε την υποβολή της εκπρόθεσµης δήλωσης έχει µόνο τον προαναφερθέντα πρόσθετο φόρο 1,5%. Εάν το ποσό, το οποίο έχει ήδη επιβαρυνθεί µε τον πρόσθετο φόρο 1,5%, δεν καταβληθεί µε την υποβολή της εκπρόθεσµης δήλωση, έχουν περαιτέρω εφαρµογή οι διατάξεις των άρθρων 53 και 57 του ν.4174/2013, δεδοµένου ότι µε την υποβολή της δήλωσης έχουµε απόκτηση εκτελεστού τίτλου. Εποµένως καταβάλλεται επιπλέον τόκος σε µηνιαία βάση από την επόµενη µέρα της νόµιµης προθεσµίας καταβολής του ποσού και περαιτέρω αν το ποσό δεν καταβληθεί το αργότερο εντός 2 µηνών από την παρέλευση της νόµιµης προθεσµίας καταβολής, τότε επιπλέον του τόκου υπολογίζεται και πρόστιµο 10% του φόρου. Μετά την πάροδο ενός έτους το πρόστιµο ανέρχεται σε 20% και µετά την πάροδο 2 ετών το πρόστιµο ανέρχεται σε (30%) του αρχικού φόρου. Παράδειγµα Έστω χρεωστικό ΦΠΑ 10.000 µηνός Οκτωβρίου 2013 Νόµιµη προθεσµία εµπρόθεσµης δήλωσης 20.11.2013 Υποβολή εκπρόθεσµα της δήλωσης στις 20.1.2014. Με την υποβολή της δήλωσης υπολογίζεται πρόσθετος φόρος 3% (1,5% χ 2 µήνες καθυστέρησης) και το οφειλόµενο ανέρχεται σε 10.300. Με την υποβολή της δήλωσης προκύπτει εκτελεστός τίτλος για ποσό 10.300 το οποίο µπορεί να καταβληθεί µέχρι 31/1/14 χωρίς άλλον πρόσθετο φόρο. Έστω µε την υποβολή της δήλωσης καταβάλλεται ποσό 5.000. Το υπόλοιπο ποσό 5.300 καθίσταται ληξιπρόθεσµο την τελευταία ηµέρα του ίδιου µήνα, ήτοι στις 31.1.2014. Εάν το υπόλοιπο ποσό 5.300 καταβληθεί στις 29.4.2014 επιβαρύνεται µε επιπλέον τόκο 3 µηνών ( από 1.2.2014-29.4.2014) και πρόστιµο 10% του φόρου, ήτοι τόκο 116,07 (5.300 * 2,19%) πλέον πρόστιµο 530 (5.300 * 10%). Συνεπώς στην περίπτωση αυτή θα καταβληθεί συνολικά 5.300 + 116,07 + 530 = 5.946,07. Στην περίπτωση εκπρόθεσµων µηδενικών ή πιστωτικών περιοδικών/εκκαθαριστικών δηλώσεων µέχρι 31.12.2013 υπολογίζεται το πρόστιµο του άρθρου 4 1 του ν. 2523/1997, το οποίο περιορίζεται ώστε να µην ξεπερνά το προβλεπόµενο στο άρθρο 54 2α του ν.4174/2013, δηλαδή το πρόστιµο αυτό ανέρχεται έως 100 (άρθρο 66 18 του ν. 4174/2013 - Κ.Φ..). 38.4.4. Τόκοι και Πρόστιµα εκπροθέσµων δηλώσεων ΦΠΑ ή µη υποβολής φορολογικών περιόδων από 1.1.2014 Τρόποι καταβολής ΦΠΑ από 1.1.2014 Όπως προαναφέρθηκε µε την εφαρµογή του Κ.Φ., η προθεσµία υποβολής της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ αποδεσµεύεται από την προθεσµία καταβολής 7

του φόρου. Κατά την υποβολή της δήλωσης µπορεί να καταβληθεί, από µηδενικό ποσό έως ολόκληρο το χρεωστικό ποσό που προκύπτει. Όπως προαναφέρθηκε και σύµφωνα µε την παρ. 2 του αρ. 38 του ν. 2859/2000, όπως τροποποιήθηκε και ίσχυε µε τις διατάξεις του κεφαλαίου Β αρ. 3, υποπαρ. Β.3 του ν.4254/2014 και εξακολουθεί και ισχύει µε την νέα µορφή του άρθρου, η καταβολή του ΦΠΑ γίνεται ως εξής: - Χρεωστικό ποσό µέχρι 30 µεταφέρεται για καταβολή στην επόµενη φορολογική περίοδο. - Χρεωστικό ποσό πάνω από 30 καταβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα. Το χρεωστικό ποσό άνω των 100 δύναται να καταβληθεί σε 2 δόσεις ως εξής: Η 1η δόση µέχρι την τελευταία εργάσιµη του µήνα. Η 2η δόση µέχρι την τελευταία εργάσιµη του επόµενου µήνα. Εάν το χρεωστικό ποσό δεν καταβληθεί ως ανωτέρω υπόκειται σε τόκο σύµφωνα µε αρ. 53 του Κ.Φ.. (ν.4174/2013) από την επόµενη µέρα της λήξης της νόµιµης προθεσµίας καταβολής. Επιπλέον στην περίπτωση που το χρωστικό ποσό δεν καταβληθεί το αργότερο εντός 2 µηνών από την παρέλευση της νόµιµης προθεσµίας καταβολής, σύµφωνα µε αρ. 57 του Κ.Φ.. (ν.4174/2013), υπολογίζεται επιπλέον του τόκου και πρόστιµο, ίσο µε ποσοστό 10% του φόρου που δεν καταβλήθηκε εµπρόθεσµα. Π.χ. εάν η νόµιµη ηµεροµηνία καταβολής είναι στις 31.7.2014 και το ποσό δεν καταβληθεί µέχρι 30.9.2014 από τις 1.10.2014 (παρέλευση δύο µηνών) επιβάλλεται και πρόστιµο 10%. Μετά την πάροδο ενός έτους από τη λήξη της νόµιµης προθεσµίας καταβολής το ανωτέρω πρόστιµο ανέρχεται σε 20% του αρχικού φόρου και µετά την πάροδο 2 ετών ανέρχεται σε 30% του αρχικού φόρου. Παράδειγµα. Έστω χρεωστικό 10.000 µηνός Ιουνίου 2014 - Μηνιαία περιοδική δήλωση. Υποβολή δήλωσης στις 28.7.2014 - Εµπρόθεσµη υποβληθείσα µέχρι 31.7.2014. Η πληρωµή του χρεωστικού ποσού µπορεί να γίνει ως εξής: α περίπτωση: Καταβολή όλου του ποσού 10.000 µέχρι 31.7.2014 - τελευταία εργάσιµη του µήνα υποβολής της εµπρόθεσµης περιοδικής δήλωσης χωρίς καµία επιβάρυνση. β περίπτωση: Καταβολή του χρεωστικού 10.000 σε δύο δόσεις Καταβολή 1ης δόσης 5.000 µέχρι 31.7.2014 χωρίς καµία επιβάρυνση Καταβολή της 2ης δόσης 5.000 µέχρι 29.8.2014 χωρίς καµία επιβάρυνση Εάν δεν καταβληθεί µέχρι 29.8.2014 επιβαρύνεται η εν λόγω δόση µε επιπλέον τόκο 0,73% για κάθε µήνα από την επόµενη µέρα (30.8.2014, δεδοµένου ότι αυτή ήταν Σάββατο). γ περίπτωση: Καταβολή µέρους του ποσού π.χ. 1.000 στις 26.8.2014. Επιπλέον τόκος ενός µηνός 7,3 (1.000 *0,73%). Το υπόλοιπο 9.000 καταβολή 30.9.2014. Επιπλέον τόκος δύο µηνών 131,40 (9.000 *1,46%). δ περίπτωση: Καταβολή όλου του ποσού 10.000 στις 31.10.2014. Επιπλέον τόκος τριών µηνών 219 (10.000 * 2,19%). Επίσης εκτός του τόκου και 10% του φόρου, ήτοι 10.000*10% = 1.000, λόγω παρέλευσης 2 µηνών από την νόµιµη προθεσµία καταβολής. 8

ε περίπτωση: Καταβολή όλου του ποσού 10.000 στις 1.8.2015. Επιπλέον τόκος 13 µηνών 949 (10.000 * 9,49%). Επίσης εκτός του τόκου και 20% του φόρου, ήτοι 10.000 * 20% = 2.000 λόγω παρέλευσης ενός έτους από την νόµιµη προθεσµία καταβολής. Πρόστιµο εκπρόθεσµων χρεωστικών δηλώσεων ΦΠΑ περιόδων από 1.1.2014 Ειδικότερα και όπως προαναφέρθηκε και σύµφωνα µε την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1108/14.4.2014 που ισχύει από 15.4.2014 η προθεσµία υποβολής όλων των περιοδικών δηλώσεων (χρεωστικές, πιστωτικές, µηδενικές) λήγει την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα που έπεται της φορολογικής περιόδου, ανάλογα µε την κατηγορία τήρησης των Βιβλίων κατά Κ.Φ.Α.Σ. (µηνιαία για διπλογραφικό σύστηµα τήρησης βιβλίων, τριµηνιαία για απλογραφικό σύστηµα). Εποµένως κάθε δήλωση που δεν θα υποβληθεί µέχρι την προαναφερόµενη προθεσµία είναι εκπρόθεσµη. Στην περίπτωση εκπρόθεσµης χρεωστικής δήλωσης ΦΠΑ, επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιµο 250 για απλογραφικό σύστηµα ή 500 για διπλογραφικό σύστηµα σύµφωνα µε το άρθρο 54 2 του Κ.Φ.. Παράδειγµα. Έστω χρεωστικό 10.000 µηνός Ιουνίου 2014 (µηνιαία δήλωση). Νόµιµη προθεσµία εµπρόθεσµης δήλωσης 31.7.2014. Υποβολή εκπρόθεσµης δήλωσης στις 25.8.2014 και καταβολή ποσού 2.000. Επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιµο 500 λόγω εκπρόθεσµης υποβολής και επιπλέον τόκος ενός µηνός, ήτοι 2.000 χ 0.73% = 14,60. Το υπόλοιπο ποσό 8.000 καταβάλλεται στις 31.10.2014. Επιβάλλεται επιπλέον τόκος τριών µηνών, ήτοι 8.000 * 2,19% (0,73*3) = 175,20. Επίσης επιβάλλεται επιπλέον 10% στο ποσό του φόρου δεδοµένου ότι παρήλθαν 2 µήνες από την νόµιµη προθεσµία καταβολής, ήτοι 8.000 *10% = 800. Πρόστιµο εκπρόθεσµων πιστωτικών ή µηδενικών δηλώσεων ΦΠΑ περιόδων από 1.1.2014 Στις πιστωτικές ή µηδενικές δηλώσεις που υποβάλλονται µετά τη νόµιµη προθεσµία υποβολής τους (τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα που έπεται της φορολογικής περιόδου), επιβάλλεται πρόστιµο 100 σύµφωνα µε το άρθρο 54 2 περίπτ. α του Κ.Φ.. Πρόστιµα ανακριβούς δήλωσης ή µη υποβολής δήλωσης του άρθρου 58 του ν.4174/2013 (Κ.Φ..). Κατόπιν σχετικού ελέγχου και σύµφωνα µε το άρθρο 58 του ν.4174/2013 (Κ.Φ..) από 1.1.2014 επιβάλλονται από τη Φορολογική ιοίκηση µε βάση διορθωτικό προσδιορισµό πρόστιµα ανακριβούς δήλωσης ή µη υποβολής δήλωσης. Ειδικότερα µε την παρ. 1 προβλέπεται ότι αν το ποσό του φόρου που προκύπτει µε βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει µε βάση το διορθωτικό προσδιορισµό φόρου που πραγµατοποιήθηκε από τη Φορολογική ιοίκηση, ο φορολογούµενος υπόκειται σε πρόστιµο επί της διαφοράς ως εξής: α) 10% του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από 5% έως 20% του φόρου που προκύπτει µε βάση τη φορολογική δήλωση, 9

β) 30% του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το 20% του φόρου που προκύπτει βάσει της φορολογικής δήλωσης, γ) 100% του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το 50% του φόρου που προκύπτει µε βάση τη φορολογική δήλωση και αποδεικνύεται ότι η ανακρίβεια οφείλεται σε πρόθεση του φορολογουµένου. Σύµφωνα µε την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 58 προβλέπεται ότι σε περίπτωση µη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου επιβάλλεται πρόστιµο ίσο µε το ποσό του φόρου που αναλογεί στην µη υποβληθείσα δήλωση. 38.4.5. Υποβολή τροποποιητικών περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ Σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν.4174/2013 (Κ.Φ..) ορίζεται ότι αν ο φορολογούµενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική ιοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση. Αν ο φορολογούµενος υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση εντός της προθεσµίας υποβολής της αρχικής φορολογικής δήλωσης, τότε και η τροποποιητική φορολογική δήλωση επέχει θέση αρχικής δήλωσης και θεωρείται ότι και οι δύο, αρχική και τροποποιητική έχουν υποβληθεί εµπρόθεσµα. Τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε µέχρι την έκδοση εντολής ελέγχου από τη Φορολογική ιοίκηση ή µέχρι την παραγραφή του δικαιώµατος της Φορολογικής ιοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης µε όλες τις συνέπειες περί εκπρόθεσµης δήλωσης. Περαιτέρω σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.. ορίζεται ότι «Άµεσος προσδιορισµός φόρου» είναι ο προσδιορισµός φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα µε την υποβολή της φορολογικής δήλωσης. Ο φορολογούµενος δύναται να τροποποιεί τη φορολογική δήλωση του, σύµφωνα µε το άρθρο 19 του Κώδικα, καταβάλλοντος την επιπλέον διαφορά φόρου ή δικαιούµενος επιστροφή του υπερβάλλοντος φόρου σύµφωνα µε το άρθρο 42 του Κώδικα, έως την έκδοση εντολής φορολογικού ελέγχου. Ο άµεσος προσδιορισµός φόρου που προκύπτει από την τροποποιητική δήλωση υποκαθιστά τον αρχικό άµεσο προσδιορισµό φόρου. Η εφαρµογή της αποσυσχέτισης της υποβολής της δήλωσης από την καταβολή του φόρου από 1.1.2014 έχει ως αποτέλεσµα την οριστικοποίηση της δήλωσης κατά την υποβολή της, µε συνέπεια ότι δεν παρέχεται πλέον η δυνατότητα διαγραφής της αρχικής δήλωσης έως την καταληκτική προθεσµία υποβολής της και απαιτείται σε κάθε περίπτωση µεταβολής των στοιχείων που περιέχονται σε αυτή, η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης (εµπρόθεσµα ή εκπρόθεσµα). Με την υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης προσδιορίζεται εκ νέου το υπόλοιπο της φορολογικής περιόδου την οποία αφορά (άµεσος προσδιορισµός φόρου), το οποίο υποκαθιστά τον προσδιορισµό του φόρου της αρχικής δήλωσης και στην εφαρµογή της «προσωποποιηµένης πληροφόρησης» θα εµφανίζεται το τελικό οφειλόµενο ποσό. Στην περίπτωση που η αρχική δήλωση ήταν χρεωστική, το χρεωστικό αυτό υπόλοιπο, ανεξάρτητα εάν έχει καταβληθεί ή όχι, καταχωρείται στον κωδικό 10

403 «χρεωστικό αρχικής δήλωσης» της τροποποιητικής δήλωσης (έντυπο Φ2/έκδοση 2011 (2η)/ 050-ΦΠΑ). Εάν η αρχική δήλωση ήταν πιστωτική, το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο δεν καταχωρείται στην τροποποιητική δήλωση. Στην περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης ο κωδικός 403 είναι προσυµπληρωµένος από την υπηρεσία TAXISnet. Το ποσό το οποίο προκύπτει από την τροποποιητική, αν καταβληθεί εντός της νόµιµης προθεσµίας καταβολής δεν υπόκειται σε καµία επιβάρυνση, προσαύξηση ή πρόστιµο. Το ποσό που θα καταβληθεί µετά τη νόµιµη προθεσµία καταβολής επιβαρύνεται µε τον τόκο του άρθρου 53 και το πρόστιµο του αρθρου 57 του ν.4174/2013 (Κ.Φ..). Πιθανές ενδεικτικές περιπτώσεις υποβολής τροποποιητικής δήλωσης 1η περίπτωση: ιαπίστωση χρεωστικού υπολοίπου µεγαλύτερου της αρχικής δήλωσης Έστω χρεωστικό ΦΠΑ 10.000 µηνός Αυγούστου 2014 (µηνιαία δήλωση) Νόµιµη προθεσµία εµπρόθεσµης αρχικής δήλωσης 30.9.2014. Έχει επιλεγεί η εφάπαξ καταβολή του οφειλόµενου φόρου και έχει καταβληθεί 30.9.2014 το ποσό 10.000. Υποβολή τροποποιητικής δήλωσης στις 15.10.2014 µετά τη διαπίστωση χρεωστικού υπολοίπου 12.000. Το χρεωστικό υπόλοιπο 10.000 της αρχικής καταχωρείται στον κωδικό 403 της τροποποιητικής (ακόµα και αν δεν έχει καταβληθεί) και η τροποποιητική εµφανίζει χρεωστικό υπόλοιπο 2.000. Με την Ταυτότητα οφειλής εµφανίζεται το τελικά οφειλόµενο ποσό, το οποίο ισούται µε τη διαφορά του ορθού χρεωστικού µείον το χρεωστικό της αρχικής δήλωσης, ήτοι 12.000-10.000 = 2.000. Οπότε θα καταβληθεί ποσό 2.000,00 +14,60 = 2014,60 δηλαδή, µε επιπλέον τόκο 0,73% ενός µηνός (από 1.10.2014 έως 15.10.2014). 2η περίπτωση: ιαπίστωση χρεωστικού υπολοίπου µικρότερου της αρχικής δήλωσης Έστω χρεωστικό ΦΠΑ 10.000 µηνός Αυγούστου 2014 (µηνιαία δήλωση) Νόµιµη προθεσµία εµπρόθεσµης αρχικής δήλωσης 30.9.2014 Έχει επιλεγεί η εφάπαξ καταβολή του οφειλόµενου φόρου και το ποσό των 10.000 έχει καταβληθεί στις 30.9.2014. Υποβολή τροποποιητικής δήλωσης στις 15.10.2014 µετά τη διαπίστωση χρεωστικού υπολοίπου 8.000. Το χρεωστικό υπόλοιπο 10.000 της αρχικής καταχωρείται στον κωδικό 403 της τροποποιητικής (ακόµα και αν δεν έχει καταβληθεί) και η τροποποιητική εµφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο 2.000. Το τελικά οφειλόµενο ποσό ισούται µε το χρεωστικό υπόλοιπο της αρχικής µείον το πιστωτικό υπόλοιπο της τροποποιητικής δήλωσης,ήτοι10.000-2.000 =8.000 Επειδή το ποσό της αρχικής δήλωσης 10.000 έχει ήδη καταβληθεί (έχει επιλεγεί η εφάπαξ καταβολή) το ποσό των 2.000 επιστρέφεται, χωρίς την υποβολή αίτησης επιστροφής, καθώς η τροποιητική δήλωση θεωρείται ταυτόχρονα και αίτηση. Εάν το ποσό της αρχικής δήλωσης 10.000 δεν είχε καταβληθεί, το ποσό των 2.000 που δεν οφείλεται διαγράφεται, µε την έκδοση σχετικού φύλλου 11

έκπτωσης και θεωρείται ως µη οφειλόµενο από την ηµεροµηνία υποβολής της αρχικής δήλωσης. Το πιστωτικό υπόλοιπο 2.000,00 δεν µεταφέρεται προς έκπτωση στην επόµενη φορολογική περίοδο. Εάν το τελικό οφειλόµενο ποσό 8.000 καταβληθεί µετά τη νόµιµη προθεσµία καταβολής, π.χ. καταβληθεί στις 10.12.2014 επιβαρύνεται µε επιπλέον τόκο τριών µηνών (3 * 0,73%= 2,19%) από 1.10.2014 έως 10.12.2014, ήτοι 8.000 * 2,19% = 175,20 καθώς και πρόστιµο 800 (8.000 * 10%) του άρθρου 57 του Κ.Φ.. Εποµένως συνολικά θα καταβληθεί 8.000,00 + 175,20 + 800,00 = 8.975,20. 3η περίπτωση: ιαπίστωση διόρθωσης του αρχικού χρεωστικού υπολοίπου σε πιστωτικό Υποβολή τροποποιητικής δήλωσης µετά τη διαπίστωση ότι λανθασµένα προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο π.χ. 3.000 στην αρχική δήλωση ενώ από το ορθό είναι πιστωτικό 500. Το χρεωστικό υπόλοιπο 3.000 της αρχικής καταχωρείται στον κωδικό 403 της τροποποιητικής (ακόµα και αν δεν έχει καταβληθεί) και η τροποποιητική εµφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο 3.500. Για το αρχικό χρεωστικό υπόλοιπο 3.000 εκδίδεται φύλλο έκπτωσης (διαγράφεται) και το πραγµατικό πιστωτικό υπόλοιπο 500 µεταφέρεται για έκπτωση στην επόµενη φορολογική περίοδο ή ζητείται η επιστροφή του σύµφωνα µε το άρθρο 34 του κώδικα ΦΠΑ. 4η περίπτωση: ιαπίστωση διόρθωσης λόγω αύξησης του αρχικού πιστωτικού υπολοίπου Υποβολή τροποποιητικής δήλωσης µετά τη διαπίστωση ότι λανθασµένα προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο π.χ. 5.000 στην αρχική δήλωση, ενώ το ορθό είναι πιστωτικό 6.000. Η τροποποιητική εµφανίζει το ορθό πιστωτικό υπόλοιπο. Το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο µεταφέρεται για έκπτωση στην επόµενη φορολογική περίοδο ή ζητείται η επιστροφή του σύµφωνα µε το άρθρο 34 του κώδικα ΦΠΑ. Από τη Γεν. Γραµµατεία ηµοσίων Εσόδων - 14η /νση ΦΠΑ εκδόθηκε Ε ΥΟ ΠΟΛ.1107/14.4.2014 αναφορικά µε την υποβολή τροποποιητικών περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ, η οποία παρατίθεται στο τέλος του παρόντος άρθρου. Με την ανωτέρω Ε ΥΟ διευκρινίσθηκε ότι ειδικά για τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν ήδη υποβληθεί µέχρι την έκδοσή της (14.4.2014), δεν εκδίδεται φύλλο έκπτωσης για το µη οφειλόµενο ποσό στις εξής περιπτώσεις: α) Το µη οφειλόµενο ποσό έχει καταβληθεί από το φορολογούµενο και έχει µεταφερθεί στην υποβληθείσα περιοδική δήλωση της επόµενης φορολογικής περιόδου προς έκπτωση. Στην περίπτωση αυτή το πιστωτικό υπόλοιπο νόµιµα συµψηφίζεται στην επόµενη φορολογική περίοδο. β) Το χρεωστικό υπόλοιπο της αρχικής, εκτός από τον κωδ. 403 έχει αναγραφεί και στον κωδ. 412 «Χρεωστικό µέχρι 3 προηγούµενης φορολογικής περιόδου και λοιπά αφαιρούµενα». Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να υποβληθεί από το φορολογούµενο νέα τροποποιητική δήλωση. γ) εν υπάρχει ορθά συµπληρωµένος ο κωδικός 403 (π.χ. λόγω λάθους κάποιων λογιστικών πακέτων). Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να υποβληθεί από το φορολογούµενο νέα τροποποιητική δήλωση. 12

38.5. Επιλογή της δυνατότητας µη υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ από τους εφηµεριδοπώλες Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ παρέχεται δυνατότητα µη υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ στους εφηµεριδοπώλες, των οποίων η δραστηριότητα προσδιορίζεται από τις διατάξεις του ν.δ. 2943/1954 και οι οποίοι ασχολούνται αποκλειστικά µε τη διακίνηση εφηµερίδων και περιοδικών. Επισηµαίνεται ότι οι διατάξεις αυτές οµοίου περιεχοµένου υπήρχαν ως παράγραφος 1α στην προηγούµενη µορφή του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ και είχαν προστεθεί µε το άρθρο 27 5 του ν. 3943/2011, µε τις οποίες παρασχέθηκε η δυνατότητα µη υποβολής περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ από τους εφηµεριδοπώλες. Από τη ιοίκηση µε την Ε ΥΟ ΠΟΛ.1116/2011 για την εν λόγω περίπτωση είχαν δοθεί οι οδηγίες που αναφέρονται στη συνέχεια και οι οποίες εξακολουθούν να έχουν εφαρµογή µε τη διαφορά ότι καταργήθηκε η υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ για διαχειριστικές περιόδους που λήγουν µετά την 1η Ιανουαρίου 2014 και από 1.1.2015 υποβάλλονται πλέον δηλώσεις ΦΠΑ αντί των περιοδικών δηλώσεων και εκκαθαριστικών µε το προηγούµενο καθεστώς. Ειδικότερα και σύµφωνα µε την ανωτέρω Ε ΥΟ οι παραδόσεις εφηµερίδων και περιοδικών από τους εφηµεριδοπώλες, οι οποίοι µεσολαβούν στη διάθεσή τους στο κοινό, δεν επιβαρύνονται µε ΦΠΑ, δεδοµένου ότι σύµφωνα το άρθρο 19 8 του Κώδικα ΦΠΑ, υπόχρεοι για την απόδοση του φόρου στις περιπτώσεις αυτές είναι οι εκδοτικές ή εισαγωγικές επιχειρήσεις. Κατά συνέπεια, σύµφωνα µε την ΠΟΛ.1100/24.6.2010 και οι προµήθειες των εφηµεριδοπωλών δεν επιβαρύνονται µε ΦΠΑ. Για τις πράξεις όµως αυτές έχουν δικαίωµα έκπτωσης του φόρου που επιβαρύνει τα γενικά τους έξοδα και τα αγαθά επένδυσής τους. Με την ανωτέρω διάταξη παρέχεται η δυνατότητα στους υποκείµενους στο ΦΠΑ εφηµεριδοπώλες να επιλέγουν τη µη υποβολή περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων, δηλώνοντας παράλληλα ότι δεν θα διενεργούν έκπτωση του φόρου των εισροών τους. Για το λόγο αυτό υποβάλλουν ήλωση έναρξης/µεταβολής εργασιών στο τµήµα Μητρώου της αρµόδιας ΟΥ, στην οποία θα αναγράφεται χειρόγραφα από τον υποκείµενο στο πεδίο «Καθεστώς ΦΠΑ - κανονικό» η επιλογή «Μη υπόχρεων εφηµεριδοπωλών». Η δήλωση αυτή υποβάλλεται µέσα σε 30 ηµέρες από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου, η οποία δεν µπορεί να ανακληθεί πριν την παρέλευση πενταετίας. Συνυποβάλλεται υπεύθυνη δήλωση του ν.1599/1986, στην οποία δηλώνουν ότι παραιτούνται από το δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών, ασκώντας παράλληλα τη δυνατότητα που παρέχεται µε το άρθρο 38 1α (νυν 5) του Κώδικα ΦΠΑ, για µη υποβολή περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων. Κατά την πρώτη εφαρµογή, η δήλωση µεταβολής για την άσκηση της ανωτέρω δυνατότητας µπορεί να υποβληθεί µέχρι την 31.5.2011 για πράξεις που πραγµατοποιήθηκαν από 1.7.2010, µε ηµεροµηνία ένταξης την 1.7.2010. Στις περιπτώσεις που υποκείµενοι έχουν ήδη υποβάλει περιοδικές δηλώσεις για περιόδους από 1.7.2010, µπορούν να επιλέγουν την υπαγωγή τους από την ηµέρα µετά τη λήξη της περιόδου για την οποία έχουν τυχόν υποβάλει περιοδική δήλωση (1.10.2010, 1.1.2011 ή 1.4.2011), αναγράφοντας στη δήλωση µεταβολής την ηµεροµηνία από την οποία επιλέγουν τη µη υποβολή 13

δηλώσεων. Εκκαθαριστικές δηλώσεις για τις περιόδους για τις οποίες υπέβαλαν περιοδικές δηλώσεις, δεν αναζητούνται. Τυχόν πρόστιµα που καταβλήθηκαν δεν επιστρέφονται. Στην περίπτωση διενέργειας ενδοκοινοτικών συναλλαγών (π.χ. ενδοκοινοτική απόκτηση παγίου) ο εφηµεριδοπώλης που έχει κάνει την παραπάνω επιλογή οφείλει να είναι εγγεγραµµένος στο VIES, να αποδίδει τον οφειλόµενο ΦΠΑ µε έκτακτη δήλωση και να υποβάλλει ανακεφαλαιωτικούς πίνακες και INTRASTAT. Για την ένταξη στο καθεστώς αυτό, οι ΟΥ θα χρησιµοποιούν τον κωδικό του καθεστώτος ΦΠΑ «145 - Μη υπόχρεων εφηµεριδοπωλών - κανονικό», µε επιτρεπόµενα τηρούµενα βιβλία Β κατηγορίας (νυν απλογραφικά). Τέλος γίνεται µνεία και σύµφωνα µε την παράγραφο 12 του ίδιου άρθρου 38 του κώδικα ΦΠΑ παρέχεται εξουσιοδότηση στο Γεν. Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων µε απόφασή του να ρυθµίζει µε απόφασή του τις λεπτοµέρειες εφαρµογής του τρόπου άσκησης της επιλογής της δυνατότητας των εφηµεριδοπωλών να µην υποβάλλουν δηλώσεις ΦΠΑ. 38.6. Καταβολή του ΦΠΑ - καταβολή του ΦΠΑ σε δόσεις Με την παράγραφο 6 του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ αναδιατυπώθηκαν οι σχετικές διατάξεις για την καταβολή του φόρου ώστε να είναι σαφής ο χρόνος κατά τον οποίο πρέπει να καταβληθεί ο οφειλόµενος φόρος, καθώς ο χρόνος αυτός είναι νοµικά κρίσιµος, για τον προσδιορισµό των επιβαλλόµενων κυρώσεων (τόκος, πρόστιµο). Σύµφωνα λοιπόν µε τις νέες διατάξεις εάν η διαφορά φόρου που προκύπτει στη δήλωση ΦΠΑ είναι θετική και άνω των 30 ευρώ καταβάλλεται στο ηµόσιο, ενώ εάν είναι θετική και µέχρι 30 ευρώ µεταφέρεται για καταβολή στην επόµενη φορολογική περίοδο και εάν είναι αρνητική µεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 34. Η υποχρέωση καταβολής του οφειλόµενου ποσού λήγει την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα κατά τον οποίο λήγει η προθεσµία υποβολής της δήλωσης. Ειδικότερα για τις περιπτώσεις εµπροθέσµων δηλώσεων και µε την προϋπόθεση ότι το οφειλόµενο ποσό υπερβαίνει το ποσό των 100 ευρώ, ο υποκείµενος στο φόρο µπορεί να επιλέξει την καταβολή του οφειλόµενου ποσού σε 2 άτοκες ισόποσες δόσεις. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της δεύτερης δόσης καταβάλλεται µέχρι την τελευταία εργάσιµη ηµέρα του επόµενου µήνα, από την υποβολή της εµπρόθεσµης δήλωσης. Η καταβολή του οφειλόµενου ποσού της δήλωσης πραγµατοποιείται στα τραπεζικά ιδρύµατα και τα ΕΛ.ΤΑ, σύµφωνα µε την έως σήµερα ισχύουσα διαδικασία µε τη χρήση του κωδικού «ταυτότητα πληρωµής» που παρέχεται από το ειδικό δίκτυο TAXISnet, σύµφωνα µε τα οριζόµενα στις ΑΥΟ ΠΟΛ. 1267/2011 και ΠΟΛ. 1212/2012. Περαιτέρω γίνεται µνεία ότι από 1.1.2014 ισχύει ο ν. 4174/2013 (Κ.Φ..), ο οποίος έχει εφαρµογή και στο ΦΠΑ (άρθρο 2 1β). Για τις φορολογικές περιόδους αυτές και σύµφωνα µε την παρ.1 του άρθρο 53 τουν ίδιου νόµου αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόµιµης προθεσµίας καταβολής, ο φορολογούµενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόµενη µέρα της λήξης της νόµιµης προθεσµίας. Σε περίπτωση εκπρόθεσµης ή τροποποιητικής δήλωσης καθώς και σε περίπτωση εκτιµώµενου, διορθωτικού ή προληπτικού 14

προσδιορισµού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισµού των τόκων λαµβάνεται η λήξη της προθεσµίας (τελευταία εργάσιµη ηµέρα του µήνα που ακολουθεί τη λήξη της φορολογικής περιόδου) κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί ο φόρος που προκύπτει από την εκπρόθεσµη ή τροποποιητική δήλωση ή από την πράξη προσδιορισµού. Επίσης και σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 53 1 & 4 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ..) και του άρθρου 1 της ΑΥΟ ΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ 31.12.2013 καθορίσθηκε το ύψος του επιτοκίου υπολογισµού των τόκων που καταβάλλει ο φορολογούµενος ως το άθροισµα του επιτοκίου των πράξεων Κύριας Αναχρηµατοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO) που ισχύει κατά την ηµεροµηνία καταβολής του φόρου (την 1.1.2014 ανέρχεται σε 0,25%) πλέον 8,51% ετησίως, ήτοι 8,76% ετησίως. Περαιτέρω και σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 3 της ανωτέρω ΑΥΟ το επιτόκιο δεν µεταβάλλεται κατά το µέρος που αφορά το επιτόκιο των πράξεων Κύριας Αναχρηµατοδότησης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (MRO) πριν την εκάστοτε σωρευτική µεταβολή αυτού κατά 1 εκατοστιαία µονάδα, λαµβανοµένου ως βάση υπολογισµού του επιτοκίου που ίσχυε κατά την έναρξη ισχύος της εν λόγω ΑΥΟ ήτοι την 1 η Ιανουαρίου 2014. Το επιτόκιο αυτό που ίσχυε την 1.1.2014 ανήρχετο σε 0,25% + 1 εκ. µονάδα = 1,25 % και στην περίπτωση µείωσης το ίδιο επιτόκιο που ίσχυσε την 1.1.2104 0,25% - 1 εκ. µονάδα= - 0,75 %. Εποµένως µέχρι το επιτόκιο αναχρηµατοδότησης της Ευρωπαϊκής κεντρικής τράπεζας να µειωθεί περαιτέρω στο -0,75% ή να αυξηθεί στο 1,25% τα επιτόκια για τον υπολογισµό των τόκων των σχετικών παραγράφων του άρθρου 53 του ΚΦ παραµένουν αµετάβλητα όπως αυτά ορίσθηκαν µε την ανωτέρω ΑΥΟ ΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ 31.12.2013. Κατά συνέπεια οι τελευταίες µειώσεις του επιτοκίου αναχρηµατοδότησης της Ευρωπαϊκής κεντρικής τράπεζας αρχικά σε 0,15% και στη συνέχεια σε 0,05% δεν επηρεάζουν το ύψος του επιτοκίου υπολογισµού των τόκων φπου καταβάλλει ο φορολογούµενος και το οποίο, όπως προαναφέρθηκε, ανέρχεται σε 8,76% ετησίως. Επίσης και σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ..) ορίζεται ότι αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί το αργότερο εντός 2 µηνών από την παρέλευση της νόµιµης προθεσµίας καταβολής, υπολογίζεται πρόστιµο ίσο µε ποσοστό 10% του φόρου που δεν καταβλήθηκε εµπρόθεσµα. Μετά την πάροδο ενός έτους από τη λήξη της νόµιµης προθεσµίας καταβολής το παραπάνω πρόστιµο ανέρχεται σε 20% του φόρου. Μετά την πάροδο 2 ετών ανέρχεται σε 30% του φόρου. Το εν λόγω πρόστιµο υπολογίζεται και στις περιπτώσεις εκπρόθεσµης υποβολής δήλωσης µε βάση το χρόνο, κατά τον οποίο έληγε η σχετική προθεσµία υποβολής. Επισηµαίνεται ότι οι ανωτέρω τόκοι και τα πρόστιµα εκπρόθεσµης καταβολής επιβάλλονται τόσο στις δηλώσεις ΦΠΑ (ή στις περιοδικές και στην εκκαθαριστικές δηλώσεις όσο αυτές ίσχυαν) καθώς και στις δηλώσεις αποθεµάτων των άρθρων 39 11 και 41 του κώδικα ΦΠΑ. Επίσης σύµφωνα µε το άρθρο 58 του ν.4174/2013 (Κ.Φ..) από 1.1.2014 επιβάλλονται πρόστιµα ανακριβούς δήλωσης ή µη υποβολής δήλωσης. Ειδικότερα µε την παρ. 1 προβλέπεται ότι αν το ποσό του φόρου που προκύπτει µε βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει µε βάση το διορθωτικό προσδιορισµό φόρου που 15

πραγµατοποιήθηκε από τη Φορολογική ιοίκηση, ο φορολογούµενος υπόκειται σε πρόστιµο επί της διαφοράς ως εξής: α) 10% του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από 5% έως 20% του φόρου που προκύπτει µε βάση τη φορολογική δήλωση, β) 30% του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το 20% του φόρου που προκύπτει βάσει της φορολογικής δήλωσης, γ) 100% του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το 50% του φόρου που προκύπτει µε βάση τη φορολογική δήλωση και αποδεικνύεται ότι η ανακρίβεια οφείλεται σε πρόθεση του φορολογουµένου. Σύµφωνα µε την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου 58 προβλέπεται ότι σε περίπτωση µη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου επιβάλλεται πρόστιµο ίσο µε το ποσό του φόρου που αναλογεί στην µη υποβληθείσα δήλωση. Επί εκτιµώµενου προσδιορισµού φόρου το πρόστιµο του προηγούµενου εδαφίου ανέρχεται σε ποσοστό 20% του φόρου. Περαιτέρω µε τις µεταβατικές διατάξεις του άρθρου 66 18 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ..) προβλέπεται ότι για την υποβολή µετά την 1.1.2014, εκπρόθεσµων χρεωστικών δηλώσεων που αφορούν χρήσεις, περιόδους, υποθέσεις ή εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις έως 31.12.2013, επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως ισχύουν κατά φορολογία και χρήση. Μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου έχουν εφαρµογή τα οριζόµενα στις διατάξεις των άρθρων 53 και 57 του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας. Ειδικότερα µε το άρθρο 1 2 του ν. 2523/1997 προβλέπεται ότι στο ΦΠΑ, στο Φ.Κ.Ε. και στους παρακρατούµενους και επιρριπτόµενους φόρους, τέλη και εισφορές τα εν λόγω ποσοστά πρόσθετων φόρων ορίζονται σε 1,50% για την εκπρόθεσµη δήλωση, σε 3% για την ανακριβή δήλωση και σε 3, 50% για τη µη υποβολή δήλωσης επί του οφειλόµενου φόρου για κάθε µήνα καθυστέρησης. Oι πρόσθετοι αυτοί φόροι επιβάλλονται τόσο στην προσωρινή (περιοδική) όσο και στην εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και στις δηλώσεις αποθεµάτων των άρθρων 39 11 και 41 του κώδικα ΦΠΑ. (Επίσης ο ανωτέρω πρόσθετος φόρος για ανακριβή δήλωση καταλογίζεται και στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Kώδικα ΦΠΑ (αγρότες), που έτυχαν επιστροφής χωρίς να τον δικαιούνται. Με την παρ. 19 του ίδιου άρθρου 66 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ..) επίσης προβλέπεται ότι για την υποβολή, µετά την 1.1.2014, εκπροθέσµων δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση ή δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα που αφορούν περιόδους έως την 31.12.2013, επιβάλλονται τα πρόστιµα της παρ. 1 εδάφιο 1 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997, µε τον περιορισµό το καταβλητέο ποσό σε καθεµία περίπτωση να µην ξεπερνά το προβλεπόµενο στο άρθρο 54 παρ. 2 περίπτ. α του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (100 ). Επισηµαίνεται ότι πριν την καθιέρωση του ν. 4174/2013, δεν υπήρχε πρόστιµο του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 σε περιπτώσεις υποβολής τροποποιητικής δήλωσης µε πιστωτικό υπόλοιπο ή σε µηδενικές δηλώσεις. Εποµένως εφόσον τα πρόστιµα των τροποποιητικών δηλώσεων ακολουθούν την αρχική δήλωση, τότε δεν θα πρέπει να επιβάλλονται πρόστιµα στις 16

περιπτώσεις που η αρχική δήλωση (πιστωτική ή µηδενική) είχε υποβληθεί εµπρόθεσµα. Γίνεται µνεία ότι µε την παράγραφο 2 της προηγούµενης µορφής του άρθρου 38 του ΦΠΑ, όπως αυτή είχε τεθεί µετά την αντικατάστασή της µε την παρ. 2 της υποπαραγράφου Β.3 της παρ. Β του άρθρου τρίτου του ν. 4254/2014, καθιερώθηκε από 1.1.2014 η πλήρης αποσυσχέτιση της υποβολής των εµπρόθεσµων περιοδικών και εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ µε την καταβολή του οφειλόµενου φόρου, µε βάση την οποία ήταν δυνατή πλέον η υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων, ανεξαρτήτως της καταβολής του οφειλόµενου φόρου. Όσον αφορά τα της καταβολής του ΦΠΑ ίσχυαν τα ίδια που προαναφέρθηκαν. Επίσης γίνεται µνεία ότι σύµφωνα µε την ΑΥΟ ΠΟΛ.1267/30.12.2011 (όπως τροποποιήθηκε µε την ΑΥΟ ΠΟΛ.1129/3.6.2013), η καταληκτική προθεσµία για την υποβολή των χρεωστικών περιοδικών δηλώσεων ήταν η 20η ηµέρα που ακολουθεί τη φορολογική περίοδο. Περαιτέρω και σύµφωνα µε την παρ. 1 του άρθρου 2 της ΑΥΟ ΠΟΛ.1045/23.2.2012 (όπως τροποποιήθηκε µε την ΑΥΟ ΠΟΛ. 1074/14.3.14 η εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ υποβάλλεται: α) µέχρι την 30η Απριλίου του επόµενου έτους για τους υποκείµενους που κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν απλογραφικά βιβλία βάσει του Κ.Φ.Α.Σ. ή δεν υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων. β) µέχρι την 30η Μαΐου του επόµενου έτους, για τους υποκείµενους που κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν διπλογραφικά βιβλία βάσει του Κ.Φ.Α.Σ., το ηµόσιο, καθώς και στην περίπτωση λήξης της διαχειριστικής περιόδου λόγω θανάτου φυσικού προσώπου. 38.7. ιασάφηση εισαγωγής Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 38 (οι οποίες είναι οµοίου περιεχοµένου µε τις διατάξεις της παρ.5 της προηγούµενης µορφής του άρθρου 38) προβλέπεται ότι για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή αγαθών από Τρίτες χώρες, το πρόσωπο που ενεργεί εισαγωγή αγαθών, υποχρεούται να καταθέτει διασάφηση εισαγωγής ή σχετικό τελωνειακό παραστατικό. Έτσι, ο οφειλόµενος φόρος κατά την εισαγωγή αγαθών από το εξωτερικό θα καταβάλλεται, όχι συγκεντρωτικά για όλες τις εισαγωγές µιας χρονικής περιόδου, αλλά χωριστά για κάθε φορολογητέα πράξη (εισαγωγή), σύµφωνα µε τις διατάξεις της Τελωνειακής Νοµοθεσίας. 38.8. Πότε υποβάλλεται δήλωση ΦΠΑ από τα µή υποκείµενα πρόσωπα Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι ο υποκείµενος στο φόρο, ο οποίος ενεργεί αποκλειστικά πράξεις για τις οποίες δεν του παρέχεται δικαίωµα έκπτωσης, τα µη υποκείµενα στο φόρο νοµικά πρόσωπα σύµφωνα µε τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 3 του ίδιου Κώδικα, καθώς και οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος, του άρθρου 41 έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση ΦΠΑ µόνο για τις φορολογικές περιόδους κατά τις οποίες πραγµατοποιούν φορολογητέες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ή λαµβάνουν αγαθά ή υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου. 17

Όλα τα ανωτέρω πρόσωπα, που δεν ανήκουν στο κανονικό καθεστώς, εγγράφονται στο «µητρώο VIES» εφόσον και σύµφωνα µε το άρθρο 36 1 β του Κώδικα ΦΠΑ υποβάλλουν δήλωση µεταβολών για έναρξη πραγµατοποίησης ενδοκοινοτικών αποκτήσεων ή σύµφωνα µε τα αναφερόµενα στην περίπτωση ε της ίδιας παραγράφου δηλώνουν την έναρξη λήψης υπηρεσιών ενδοκοινοτικά. Επισηµαίνεται ότι τα ανωτέρω πρόσωπα εγγράφονται στο «µητρώο VIES» υποχρεωτικά εάν το ύψος των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων που πραγµατοποιούν, χωρίς το ΦΠΑ, υπερβαίνει το ποσό των 10.000 ευρώ ή προαιρετικά εφόσον το επιθυµούν, καθώς και για ενδοκοινοτική λήψη υπηρεσιών ανεξαρτήτως ύψους. Η εγγραφή αυτή µπορεί να ανακληθεί, εφόσον δεν υφίστανται οι ανωτέρω προϋποθέσεις, µε υποβολή δήλωσης µεταβολών εντός 30 ηµερών από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και ισχύει από την έναρξη αυτής. Η υποβολή των ανωτέρω δηλώσεων ΦΠΑ πραγµατοποιείται σύµφωνα µε όσα αναφέρθηκαν προηγούµενα σε έντυπη µορφή στην ΟΥ έως ότου υλοποιηθεί η δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής της από τα πρόσωπα αυτά. 38.9. Ενδοκοινοτική απόκτηση καινούργιων µεταφορικών µέσων - προϊόντων µε Ε.Φ.Κ. Οι διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 38 του κώδικα ΦΠΑ είναι οµοίου περιεχοµένου µε τις διατάξεις της παραγράφου 7 της προηγούµενης µορφής του άρθρου αυτού. Εικότερα και όπως προαναφέρθηκε µε τη διάταξη του άρθρου 2 1 γ του κώδικα ΦΠΑ η αγορά καινούργιου µεταφορικού µέσου από άλλο κράτος - µέλος, που πραγµατοποιείται από οποιοδήποτε πρόσωπο ( αφορά και τους ιδιώτες), αποτελεί αντικείµενο του ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας. Ο φόρος που αναλογεί στην απόκτηση αυτή καταβάλλεται σύµφωνα µε την παράγραφο 9 του άρθρου 38 µε ειδική δήλωση στην αρµόδια Τελωνειακή Αρχή. Η έννοια του καινούργιου καθορίζεται µε τη διάταξη του άρθρου 11 4 του κώδικα ΦΠΑ. H δήλωση αυτή υποβάλλεται από τον αγοραστή το αργότερο µέχρι τη 10η του επόµενου µήνα από την ενδοκοινοτική απόκτηση και πάντως πριν από την έκδοση άδειας κυκλοφορίας του µεταφορικού µέσου στο εσωτερικό της χώρας από την, κατά περίπτωση, αρµόδια Αρχή (Υπ.Μεταφορών για τα χερσαία αυτοκίνητα). Περαιτέρω µε το τελευταίο εδάφιο της ίδιας παρ. 9 προβλέπεται ότι προκειµένου περί µεταφορικών µέσων, υπαγόµενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, η ηµεροµηνία υποβολής της ειδικής αυτής δήλωσης είναι εκείνη που προβλέπεται για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης. Επισηµαίνεται µε το ν.2682/1999 ο Ε.Φ.Κ. των αυτοκινήτων οχηµάτων αντικαταστάθηκε µε το τέλος ταξινόµησης, το οποίο στη συνέχεια επιβάλλεται µε το ν.2960/2001 (Ε.Τ.Κ. - ο οποίος κατήργησε το ν.2682/1999). Σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 130 του Ε.Τ.Κ., για τη βεβαίωση και είσπραξη του τέλους ταξινόµησης και του ΦΠΑ ή για τη χορήγηση οριστικής απαλλαγής κοινοτικών οχηµάτων, υποβάλλεται στην αρµόδια Τελωνειακή Αρχή ειδική δήλωση µέχρι την ηµεροµηνία κατά την οποία το τέλος καθίσταται απαιτητό και οπωσδήποτε πριν από την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας. Με την ειδική δήλωση, που αποτελεί τίτλο υπέρ του ηµοσίου, συνεισπράτεται και ο οφειλόµενος ΦΠΑ. Εποµένως και σύµφωνα µε τα παραπάνω στις περιπτώσεις ενδοκοινοτικής απόκτησης καινούργιων µεταφορικών µέσων, καθώς και µεταχειρισµένων, 18

που υπόκεινται σε τέλος ταξινόµησης, ο ΦΠΑ καταβάλλεται πάντοτε στην αρµόδια Τελωνειακή Αρχή. Με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 9 του άρθρου 38 ορίζεται ότι, τα πρόσωπα που καλύπτονται από την παρέκκλιση της παρ. 2 του άρθρου 11, όταν αγοράζουν από άλλο κράτος µέλος αγαθά που υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης, υποχρεούνται να υποβάλλουν ειδική δήλωση και να καταβάλλουν τον οφειλόµενο φόρο στην αρµόδια Τελωνειακή Αρχή. ηλαδή οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος, νοµικά πρόσωπα µη υπαγόµενα στο φόρο, απαλλασσόµενοι χωρίς δικαίωµα έκπτωσης, ανεξάρτητα αν οι συνολικές αγορές από άλλο κράτος µέλος υπερέβησαν ή όχι το ποσό των 10.000 µέσα σε µία διαχειριστική περίοδο, υποχρεούνται να υποβάλλουν ειδική δήλωση, µέχρι τις 10 του επόµενου µήνα από την απόκτηση, στην αρµόδια Τελωνειακή Αρχή όταν πραγµατοποιούν ενδοκοινοτικές αποκτήσεις προϊόντων, που υπόκεινται στον Ε.Φ.Κ. και να καταβάλλουν τον οφειλόµενο φόρο. 38.10. Ενδοκοινοτική παράδοση καινούργιου µεταφορικού µέσου. Όπως προαναφέρθηκε µε τη διάταξη του άρθρου 3 1 β του κώδικα ΦΠΑ ορίζεται ότι υποκείµενος στο φόρο καθίσταται κάθε πρόσωπο που πραγµατοποιεί περιστασιακά παράδοση καινούργιου µεταφορικού µέσου, εφόσον το µεταφορικό αυτό µέσο αποστέλλεται ή µεταφέρεται προς άλλο κράτος - µέλος. Εποµένως, ακόµα και φυσικά πρόσωπα, που εµπίπτουν σε αυτή την περίπτωση, καθίστανται υποκείµενα στο φόρο και συνεπώς έχουν όλα τα δικαιώµατα που έχουν οι κάθε υποκείµενοι στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών που πραγµατοποιούν προς άλλο κράτος - µέλος. Επειδή όµως η παράδοση αυτή απαλλάσσεται σύµφωνα µε το άρθρο 28 1 β, το πρόσωπο που καθίσταται υποκείµενο από την αιτία αυτή και µόνο, δικαιούται επιστροφής του φόρου που αναλογεί στην αξία αυτής της παράδοσης, σύµφωνα µε όσα προβλέπονται στο άρθρο 34. Εξυπακούεται ότι σε κάθε περίπτωση και σύµφωνα µε την παράγραφο 10 του άρθρου 38, η δήλωση ΦΠΑ πρέπει να υποβάλλεται πριν από την άσκηση του δικαιώµατος επιστροφής του φόρου αυτού. Υπενθυµίζεται ότι ο προς επιστροφή φόρος δεν µπορεί να υπερβεί το φόρο που αναλογεί στην αξία της απαλλασσόµενης εκροής (βλέπε θέµα 30.3.2 στο άρθρο 30). Τέλος γίνεται µνεία ότι οι διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 38 του κώδικα ΦΠΑ είναι οµοίου περιεχοµένου µε τις διατάξεις της παραγράφου 8 της προηγούµενης µορφής του άρθρου αυτού. 38.11. Ανάκληση ειδικής δήλωσης ακινήτων Με τη διάταξη της παραγράφου 11 του άρθρου 38 ορίζεται ότι η ειδική δήλωση µεταβίβασης ακινήτων του άρθρου 36 4 γ του κώδικα ΦΠΑ ανακαλείται στην περίπτωση µαταίωσης σύνταξης του συµβολαίου, προκειµένου να µπορεί να αναζητηθεί ο καταβληθείς φόρος για πράξη που τελικά δεν πραγµατοποιήθηκε. Η ανάκληση της ειδικής δήλωσης γίνεται κατόπιν αιτήσεως του υποκειµένου µε την οποία ζητά την ακύρωση της πράξης προσδιορισµού του φόρου και ταυτόχρονα την ανάκληση της ειδικής δήλωσης σύµφωνα µε το άρθρο 56 2α του κώδικα ΦΠΑ. 19

Γίνεται µνεία ότι η ιδια διάταξη υπήρχε ως παράγραφος 10 στη προηγούµενη µορφή του άρθρου 38 και είχε προστεθεί µε τη διάταξη του άρθρου 20 10 του ν. 3522/2006. 38.12. Παροχή εξουσιοδοτήσεων στο Γεν. Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 38 αναδιατυπώθηκαν οι διατάξεις µε τις οποίες παρέχεται εξουσιοδότηση στον Γενικό Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων για ρύθµιση θεµάτων του εν λόγω άρθρου, λαµβάνοντας υπόψη τις υφιστάµενες ήδη διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας, µε τις οποίες παρέχεται εξουσιοδότηση στο Γενικό Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων, για ρύθµιση θεµάτων διαδικαστικού χαρακτήρα. Ειδικότερα οι εν λόγω εξουσιοδοτήσεις περιλαµβάνουν τη δυνατότητα να χορηγείται µεγαλύτερη ή µικρότερη φορολογική περίοδος για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ (η οποία σε κάθε περίπτωση δεν µπορεί να είναι µικρότερη του ενός µηνός ούτε µεγαλύτερη του ενός έτους), να χορηγεί διαφορετική προθεσµία για την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ ή παράταση της προθεσµίας για την υποβολή των σχετικών δηλώσεων, καθώς και διαφορετική προθεσµία καταβολής του φόρου για λόγους ανωτέρας βίας που είτε άπτονται της λειτουργίας της Φορολογικής ιοίκησης (π.χ. µη λειτουργία ηλεκτρονικών συστηµάτων υποβολής της δήλωσης), είτε συνδέονται µε απρόοπτα γεγονότα (π.χ. σεισµοί, φυσικές καταστροφές). Στην τελευταία περίπτωση η απόφαση παράτασης υπογράφεται το αργότερο µέχρι τη λήξη της προβλεπόµενης προθεσµίας και ισχύει από το χρόνο υπογραφής της. Επίσης, µε την ίδια παράγραφο παρέχεται εξουσιοδότηση στο Γενικό Γραµµατέα ηµοσίων Εσόδων µε απόφασή του να ορίζει τη διαδικασία υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ, τη καταβολή του φόρου, το ύψος της εγγύησης και τις προϋποθέσεις επιστροφής της καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτοµέρεια για τις περιπτώσεις υποκειµένων που διακόπτουν οριστικά τη δραστηριότητά τους στο εσωτερικό και αναχωρούν στο εξωτερικό και να καθορίζεται ο τρόπος άσκησης της επιλογής δυνατότητας των εφηµεριδοπωλών να µην υποβάλλουν δηλώσεις ΦΠΑ. Ε ΥΟ ΠΟΛ.1107/14.4.2014 Υποβολή τροποποιητικών περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ Σύµφωνα µε τα οριζόµενα στα άρθρα 19 και 31 του Κώδικα Φορολογικής ιαδικασίας (ν.4174/2013 ΦΕΚ 170 Α') ο φορολογούµενος που διαπιστώνει ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση, καταβάλλοντος την επί πλέον διαφορά φόρου ή δικαιούµενος επιστροφή του υπερβάλλοντος φόρου, σύµφωνα µε το άρθρο 42 του ίδιου Κώδικα. Ο άµεσος προσδιορισµός φόρου που προκύπτει από την τροποποιητική δήλωση υποκαθιστά τον αρχικό άµεσο προσδιορισµό φόρου. Η εφαρµογή της αποσυσχέτισης της υποβολής της δήλωσης από την καταβολή του φόρου από 1.1.2014 έχει ως αποτέλεσµα την οριστικοποίηση της δήλωσης κατά την υποβολή της, µε συνέπεια ότι δεν παρέχεται πλέον η δυνατότητα διαγραφής της αρχικής δήλωσης έως την καταληκτική προθεσµία υποβολής της και απαιτείται σε κάθε περίπτωση µεταβολής των στοιχείων που περιέχονται σε αυτή, η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης (εµπρόθεσµα ή εκπρόθεσµα). Κατά το χρόνο υποβολής της τροποποιητικής δήλωσης προσδιορίζεται εκ νέου το υπόλοιπο της φορολογικής περιόδου την οποία αφορά. Στην περίπτωση που η αρχική δήλωση ήταν χρεωστική, το χρεωστικό αυτό υπόλοιπο, ανεξάρτητα εάν έχει 20