- - 1 - - * Φ Π Α * Νο. ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ ΓΕΝΙΚΗ /ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ /ΝΣΗ 14η Φ.Π.Α. ΤΜΗΜΑ: Α «Κανονικό καθεστώς» Αθήνα, 7/5/2007 Αριθ.Πρωτ.:1024457/1899/409/Α0014 ΠΟΛ.: 1076 ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της υπ αριθµ. 62/2007 Γνωµοδότησης του Β τµήµατος του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους, σχετικά µε το χρονικό σηµείο επελεύσεως του «επιγενόµενου λόγου αχρεώστητης καταβολής Φ.Π.Α.» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξίωσης κατά του ηµοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. Σας κοινοποιούµε για ενηµέρωση και εφαρµογή την παραπάνω σχετική Γνωµοδότηση του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή στις 17/4/2007 από τον Υφυπουργό Οικονοµίας και Οικονοµικών κατά το µέρος που αποφαίνεται ρητά. Με την εν λόγω Γνωµοδότηση το Ν.Σ.Κ. αποφαίνεται επί ερωτήµατος της Υπηρεσίας µας, αναφορικά µε το χρονικό σηµείο επελεύσεως του επιγενόµενου λόγου αχρεώστητης καταβολής Φ.Π.Α.» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξίωσης κατά του ηµοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., στην περίπτωση εµπρόθεσµης υποβολής και οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης, καθώς και στις περιπτώσεις εκπρόθεσµης και µη υποβολής αυτής. Όπως θα διαπιστώσετε από την Γνωµοδότηση, το Ν.Σ.Κ. οµόφωνα αποφαίνεται εν µέρει (στο πρώτο υποερώτηµα) και εν περιλήψει τα εξής: Στην περίπτωση υποβολής εµπρόθεσµης εκκαθαριστικής δήλωσης µε πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. (επιγενόµενος λόγος) κρίσιµο χρονικό σηµείο για την έναρξη της τριετούς παραγραφής της σχετικής απαίτησης κατά του ηµοσίου αποτελεί η ηµεροµηνία πραγµατικής υποβολής της δήλωσης και όχι η υπό του νόµου οριζόµενη ως καταληκτική. Συγκεκριµένο παράδειγµα αποτελεί η πραγµατική περίπτωση της εταιρείας επί της οποίας αποφαίνεται η Γνωµοδότηση. Ο Προϊστάµενος της /νσης Ευστ. Μιχαλόπουλος
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ - - 2 - - ΑΡΙΘΜΟΣ ΓΝΩΜΟ ΟΤΗΣΕΩΣ: 62/2007 ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ΤΜΗΜΑ Β Συνεδρίαση της 20 ης Φεβρουαρίου 2007 Σύνθεση: Προεδρεύον: Αλέξανδρος Τζεφεράκος, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ., Μέλη: Νικ. Κατσίµπας, Σπυρ. ελλαπόρτας, Κων. Καποτάς, Πετρ. Τριανταφυλλίδης, Ηλίας Ψώνης, Χρυσα. Αυγερινού, Νοµικοί Σύµβουλοι Εισηγητής: Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. Αριθµός Ερωτήµατος: υπ αριθµ. πρωτ. 1040071/2865/643/Α0014/19-4-2006 Υπουργείου Οικονοµίας και Οικονοµικών - ιεύθυνση 14 η ΦΠΑ-Τµήµα Α. Περίληψη: Ερωτάται α) ποιο το χρονικό σηµείο επελεύσεως του «επιγενόµενου λόγου αχρεώστητης καταβολής ΦΠΑ» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξιώσεως κατά του ηµοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στην περίπτωση υποβολής εµπρόθεσµης εκκαθαριστικής δηλώσεως ΦΠΑ από εταιρεία που τηρεί βιβλία Γ κατηγορίας και ειδικότερα εάν ως τέτοιο λαµβάνεται η υπό του ν. 2859/2000 (ΚωδΦΠΑ) προβλεπόµενη καταληκτική (βάσει του άρθρου 38 του αυτού και της κατ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης κανονιστικής αποφάσεως του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών), ή η ηµεροµηνία της πραγµατικής υποβολής της εκκαθαριστικής δηλώσεως ΦΠΑ και β) ποιο το χρονικό σηµείο επελεύσεως του ίδιου λόγου ι) επί υποβολής εκπρόθεσµης εκκαθαριστικής δηλώσεως µε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ και ιι) µη υποβολής εκκαθαριστικής δηλώσεως. Επί του ανωτέρω ερωτήµατος το Β Τµήµα του ΝΣΚ γνωµοδότησε οµοφώνως ως ακολούθως: 1. Επί του πρώτου υποερωτήµατος Α.- Σύµφωνα µε το διδόµενο από την υπηρεσία πραγµατικό, εταιρεία που τηρεί βιβλία Γ κατηγορίας του ΚΒΣ και η διαχειριστική περίοδος της λήγει στις 31/12 υπέβαλε εµπρόθεσµα στις 9 Μαίου 2005 την εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ του έτους 2004 µε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, ενώ η υπό του ΚωδΦΠΑ προβλεπόµενη καταληκτική ηµεροµηνία υποβολής ήταν η 10 η Μαΐου 2005 η κατά παράταση δε (καταληκτική), σύµφωνα µε κανονιστική απόφαση του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών, µεταγενεστέρως βάσει του τελικού ψηφίου του Α.Φ.Μ. της εταιρείας. Κατόπιν των ανωτέρω υποβάλλεται το ερώτηµα σχετικά µε το χρονικό σηµείο ενάρξεως της τριετούς κατά την υπηρεσία παραγραφής της απαιτήσεως της εταιρείας για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ της άνω εκκαθαριστικής δηλώσεως ΦΠΑ, ενόψει ιδίως εγκυκλίων που βασίζονται στις συναφείς µε το θέµα Γνωµοδοτήσεις του ΝΣΚ, υπ αριθ. 452/90 (ατοµικής) 837/91 Γ Τµ. Και 450/92 της Ολοµελείας, που εκδόθηκαν υπό το καθεστώς των διατάξεων του ν.δ. 321/1969 και του ν. 1642/1986, αλλά και της υπ αριθ. 656/2002 του Β Τµ. Για το θέµα της ενάρξεως της παραγραφής απαιτήσεων κατά του ηµοσίου από επιγενόµενους λόγους βάσει του ν. 2362/1995. Β.- Ισχύουσες διατάξεις 1.- ΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΕΡΙ ΦΠΑ ( ΙΚΑΙΩΜΑ ΕΚΠΤΩΣΕΩΣ ΚΑΙ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗΣ ΗΛΩΣΕΙΣ) Σύµφωνα µε τις ισχύουσες διατάξεις του ν. 2859/2000 (Κωδ. ΦΠΑ), ο οποίος κωδικοποίησε τις διατάξεις του ν. 1642/1986 που ενσωµάτωσε στο εσωτερικό µας δίκαιο την έκτη οδηγία όπως είχαν τροποποιηθεί και ειδικότερα: του άρθρου 1 για την επιβολή του φόρου «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών µε την ονοµασία «φόρος προστιθέµενης αξίας», σύµφωνα µε τις διατάξεις του παρόντος νόµου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόµο υπόχρεο σε βάρος του αντισυµβαλλοµένου» του άρθρου 2, για το αντικείµενο του φόρου «1. Αντικείµενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών εφόσον πραγµατοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείµενο στο φόρο που ενεργεί µε αυτή την ιδιότητα β) γ) δ)», του άρθρου 30 για το δικαίωµα έκπτωσης του φόρου «1. Ο υποκείµενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούµενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών το φόρο µε τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγµατοποιήθηκαν από αυτόν Η έκπτωση παρέχεται κατά το µέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιµοποιούνται για την πραγµατοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο 3. Το δικαίωµα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, σύµφωνα µε τις διατάξεις των άρθρων 16,17 και 18,,,» του άρθρου 16 «1, Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το δηµόσιο κατά το χρόνο που πραγµατοποιείται η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών
- - 3 - - 2» του άρθρου 17 «1.Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το ηµόσιο κατά το χρόνο που πραγµατοποιείται η εισαγωγή των αγαθών», του άρθρου 18 «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά το χρόνο που πραγµατοποιείται η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών», του άρθρου 32, άσκηση του δικαιώµατος έκπτωσης του φόρου : «1: Το δικαίωµα έκπτωσης του φόρου µπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείµενος στο φόρο κατέχει: 1 α) βεβαίωση περί υποβολής έναρξης εργασιών β) νόµιµο τιµολόγιο. γ) δ) ε) 2 3. Όταν το ποσό της έκπτωσης είναι µεγαλύτερο από τον οφειλόµενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά µεταφέρεται για έκπτωση σε επόµενη περίοδο, µε την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων. Κατ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 34», του άρθρου 33, διακανονισµός εκπτώσεων «1. Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται µε βάση τις περιοδικές δηλώσεις, οι οποίες υποβάλλονται σύµφωνα µε την περίπτωση α της παραγράφου 1 του άρθρου 38, υπόκεινται σε τελικό διακανονισµό κατά την επιβολή της προβλεπόµενης από το ίδιο άρθρο εκκαθαριστικής δήλωσης εφόσον..», του άρθρου 38, για τη δήλωση και τις συναφείς υποχρεώσεις «1. Οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόµενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωµα έκπτωσης του φόρου εισροών µε βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στην.ο.υ., που είναι αρµόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήµατός τους τις πιο κάτω δηλώσεις: α) περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο ως εξής: αα) Κάθε µήνα και µέχρι την 20 η ηµέρα του επόµενου µήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ββ) Η περιοδική δήλωση περιλαµβάνει για κάθε φορολογική περίοδο, την αξία των φορολογητέων παραδόσεων και παροχής υπηρεσιών την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, το φόρο που αναλογεί την αξία των απαλλασσοµένων πράξεων, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 30,31 και 32 καθώς και τη διαφορά του φόρου που προκύπτει β) εκκαθαριστική δήλωση µέχρι την 25 η ηµέρα του δευτέρου µήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή µέχρι την 10 η ηµέρα του πέµπτου µήνα που ακολουθεί την λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικά Βιβλίων και Στοιχείων. Η δήλωση αυτή περιλαµβάνει τα δεδοµένα των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, µετά το διακανονισµό που έγινε, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 33.2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει µε τις παραπάνω δηλώσεις, αν είναι θετική και άνω των 3 ευρώ καταβάλλεται στο ηµόσιο σύµφωνα µε τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54, αν είναι θετική µέχρι 3 ευρώ µεταφέρεται για καταβολή στην επόµενη φορολογική περίοδο, ενώ αν είναι αρνητική µεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύµφωνα µε τις διατάξεις του άρθρου 34 3 4 5 6 7 8 10. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών ορίζονται ο τύπος και το περιεχόµενο των δηλώσεων, τα στοιχεία που υποβάλλονται µε αυτές, ο τρόπος υποβολής των δηλώσεων Επίσης, µε αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών µπορεί να ορίζεται µεγαλύτερη φορολογική περίοδος και διαφορετική προθεσµία υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης σε ολόκληρη την χώρα ή µέρος αυτής» (βάσει αυτής εκδόθηκε η υπ αριθ. 1001235/7266/1355/0014/ ΠΟΛ. 1001/8-1-2004 απόφαση του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών για τον «τύπο περιεχόµενο, τρόπο και χρόνο υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ» (Β 42), όπου επαναλαµβάνονται οι υπό του νόµου ως άνω καταληκτικές ηµεροµηνίες υποβολής των εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ αναλόγως της κατηγορίας των βιβλίων που τηρούν οι υποκείµενοι στον φόρο, ορίζεται δε επιπλέον ότι «Η υποβολή των εκκαθαριστικών δηλώσεων των προηγούµενων εδαφίων, πραγµατοποιείται ανάλογα µε το τελευταίο ψηφίο του Αριθµού Φορολογικού Μητρώου (ΑΦΜ) του υποκειµένου και ολοκληρώνεται µέσα σε 11 εργάσιµες ηµέρες ως εξής: ακολουθεί σχετικός πίνακας). Στις διατάξεις εν τέλει, της παραγράφου 1 του άρθρου 34, σχετικά µε την επιστροφή του φόρου ορίζεται ότι: «1. Με την επιφύλαξη των σχετικών µε την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δηµόσιο αχρεώστητα, β) είναι αδύνατο να µεταφερθεί για έκπτωση σε επόµενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση µεταφοράς για έκπτωση η έκπτωση δεν κατέστη δυνατή ή γ) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις των περ. α, β, γ, δ και στ της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις για τις οποίες µε αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών εισροών ή δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33», της δε παραγράφου 7 του ίδιου άρθρου ότι: «Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονοµικών ρυθµίζεται κάθε λεπτοµέρεια για την άσκηση του δικαιώµατος επιστροφής του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού». Βάσει της τελευταίας εξουσιοδοτήσεως εκδόθηκε η υπ αριθ. 1060481/4643/810/Α0014/ΠΟΛ. 1073/21-7-2004 απόφαση του Υπουργού Οικονοµίας και Οικονοµικών «ιαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέµενης Αξίας, σύµφωνα µε τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚωδΦΠΑ (ν. 2859/2000)» (Β 1164/2004) στις διατάξεις της οποίας: α) χωρίζονται σε δυο οι κατηγορίες των περιπτώσεων µε
- - 4 - - δικαίωµα επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (άρθρα 1 του Κεφ. Α και 6 του Κεφ. Β ) καθορίζεται το όριο του επιστρεφόµενου ποσού (άρθρο 2), ο τρόπος επιστροφής, αναλόγως της περιπτώσεως χωρίς έλεγχο, µετά από προσωρινό έλεγχο και µετά από τακτικό (άρθρο 3), τα απαιτούµενα δικαιολογητικά (άρθρο 4), όπου ορίζεται ότι «Για την επιστροφή του φόρου ο υποκείµενος στο φόρο υποβάλλει: α) Αίτηση επιστροφής εις διπλούν στην αρµόδια.ο.υ. µε τη συµπλήρωση εντύπου Η αίτηση αυτή υποβάλλεται µετά την υποβολή των δηλώσεων του άρθρου 38 του κώδικα ΦΠΑ β γ κλπ», ο χρόνος επιστροφής (άρθρο 5), εν τέλει δε στη παράγραφο 2 του άρθρου 6, για την επιστροφή ΦΠΑ της δεύτερης κατηγορίας περιπτώσεων, επίσης ότι «Προκειµένου να ενεργηθεί η επιστροφή του φόρου, υποβάλλεται αίτηση επιστροφής ύστερα από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης της χρήσης που θεµελιώνεται το δικαίωµα επιστροφής» Από το συνδυασµό των άνω διατάξεων και ειδικότερα εκείνων του άρθρου 38 και αυτών της κατ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης ΑΥΟΟ συνάγεται σαφώς ότι ο υποκείµενος στο φόρο µε βιβλία τρίτης κατηγορίας, ασκώντας το ήδη γεγενηµένο από το χρόνο που ορίζουν τα άρθρα 16, 17 και 18 δικαίωµά του εκπτώσεως του ΦΠΑ των εισροών του από το ΦΠΑ των εκροών του δικαιούται και υποχρεούται να υποβάλλει την εµπεριέχουσα τον τελικό προσδιορισµό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ της ετήσιας διαχειριστικής περιόδου εκκαθαριστική δήλωση του µέχρι και την κατά παράταση, βάσει κανονιστικής αποφάσεως, καταληκτική ηµεροµηνία αναλόγως του τελικού ψηφίου του ΑΦΜ αυτού, και δεν υποχρεούται να την υποβάλλει µόνο κατά την ηµεροµηνία αυτή. Η ηµεροµηνία αυτή είναι εκ του νόµου ουσιώδης για την άσκηση του τυχόν εκ του άρθρου 34 δικαιώµατος του προς επιστροφή του προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ καθόσον µόνο µετά από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης κατά την ρητή πρόβλεψή της άνω αποφάσεως του Υπουργού ο υποκείµενος στο φόρο µπορεί κατ αρχήν να υποβάλλει σχετική αίτηση στην αρµόδια αρχή υποβάλλοντας τα κατά περίπτωση αναγκαία δικαιολογητικά. 2.- ΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ ΑΞΙΩΣΕΩΝ ΚΑΤΑ ΤΟΥ ΗΜΟΣΙΟΥ. Στις διατάξεις του ν. 2362/1995 «Περί ηµοσίου Λογιστικού κλπ» (Α 247), και ειδικότερα του άρθρου 90, µε τον τίτλο παραγραφή απαιτήσεων κατά του ηµοσίου ορίζεται ότι «1. Οποιαδήποτε απαίτηση κατά του ηµοσίου παραγράφεται µετά πενταετία εφόσον από άλλη γενική ή ειδική διάταξη δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής αυτής. 2. Η κατά του ηµοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόµο καταβληθέντος σ αυτό χρηµατικού ποσού παραγράφεται µετά τρία έτη από της καταβολής», του άρθρου 91 για την έναρξη της παραγραφής απαιτήσεων κατά του ηµοσίου, ότι «Επιφυλλασσόµενης κάθε άλλης ειδικής διατάξεως του παρόντος, η παραγραφή οποιασδήποτε απαιτήσεως κατά του ηµοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονοµικού έτους µέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη αυτής» Από τις ανωτέρω διατάξεις του ν.2362/1995 συνάγονται τα ακόλουθα: Με την παρ. 1 του άρθρου 90, οµοίου περιερχοµένου µε τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 91 του προϊσχύσαντος Ν. /τος 321/1969, θεσπίζεται ως γενικός κανόνας η πενταετής παραγραφή των κάθε είδους χρηµατικών αξιώσεων των τρίτων κατά του ηµοσίου, εφόσον από άλλη γενική ή ειδική διάταξη δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής, ως χρόνος δε ενάρξεως της παραγραφής αυτών ορίζεται µε την διάταξη του πρώτου εδαφίου του άρθρου 91, η οποία καθιερώνει οµοίως κανόνα γενικής εφαρµογής, το τέλος του οικονοµικού έτους µέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη της αξιώσεως (ανάλογη και η διάταξη του άρθρου 251 Α.Κ.), µε την επιφύλαξη κάθε άλλης ειδικής διατάξεως του ν/ 2362/1995,η οποία ορίζει διαφορετικό χρονικό σηµείο ενάρξεως της παραγραφής (Β. Παπαχρήστου Παραγραφές υπέρ και κατά του ηµοσίου µετά τον Ν.2362/1992 σελ. 132 επ.). Εξαίρεση από τον ανωτέρω γενικό κανόνα της πενταετούς παραγραφής θεσπίζεται, µεταξύ άλλων µε την παρ. 2 του αυτού ως άνω άρθρου 90 για τις κατά του ηµοσίου απαιτήσεις τρίτων προς επιστροφή ποσών που καταβλήθηκαν στο ηµόσιο παρανόµως ή αχρεωστήτως. Για τις απαιτήσεις αυτές ορίζεται µε το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 90 τριετής παραγραφή από της καταβολής. Κατά συνέπεια, όταν η προς επιστροφή αξίωση κατά του ηµοσίου αναφέρεται σε ποσά που αιτία έχουν αρχήθεν παράνοµη ή αχρεώστητη καταβολή, η παραγραφή είναι τριετής από της καταβολής (Β. Παπαχρήστου οπ. Σελ. 135 ιδ όµως και ΝΣΚ 355/2002). Περαιτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι όταν η καταβολή παρίσταται νόµιµη κατά το χρόνο που γίνεται η δε για απόδοση των καταβληθέντων αξίωση προκύπτει από επιγενόµενους λόγους, η παραγραφή αρχίζει κατά τη γενική αρχή του άρθρου 251 Α.Κ. από του χρονικού σηµείου επελεύσεως του επιγενόµενου τούτου λόγου, αφότου και γεννάται η αξίωση για αναζήτηση των αχρεωστήτως ή παρανόµως καταβληθέντων (βλεπ. Α. Γεωργιάδη Μ. Σταθόπουλου, Αστικός Κώδικξ Γενικαί Αρχαί υπό το άρθρο 251 σελ. 450 επ. Κ. Σηµαντήρα Γενικαί Αρχαί Αστικού ικαίου εκδ 2 η παρ. 53 σελ 607 επ., Α. Παπαχρήστου Γενικαί Αρχαί Αστικού ικαίου υπό το άρθρο 251 σελ. 628 επ.). Κατ ανάλογη εφαρµογή στην περίπτωση αυτή της γενικής αρχής του άρθρου 251 Α.Κ. η παραγραφή απαιτήσεως κατά του ηµοσίου, προκειµένου ειδικότερα περί επιστροφής αχρεωστήτως
- - 5 - - καταβληθέντων φόρων γεννάται από της καταβολής αυτών, εάν κατά το χρονικό αυτό σηµείο δεν υφίστατο όντως υποχρέωση καταβολής για πραγµατικό ή νοµικό λόγο. Όταν όµως η καταβολή του φόρου κατά το χρόνο που ενεργείται είναι νόµιµη, αλλ εξ επιγενοµένου λόγου ο φόρος δεν οφείλεται η αξίωση προς επιστροφή γεννάται από του χρονικού σηµείου κατά το οποίο ανέκυψε ο επιγενόµενος λόγος και κατέστη δικαστικώς επιδιώξιµη, (βλ. αντί πολλών άλλων Γνωµ, 656/2002 ΝΣΚ, Τµ. Β, αναλυτικά για την εφαρµογή και υπό το καθεστώς των άρθρων 90 και 91 του ν. 2362/1995 της νοµολογίας για το χρόνο ενάρξεως της παραγραφής απαιτήσεων κατά του ηµοσίου στις περιπτώσεις επιγενόµενου λόγου αχρεώστητης καταβολής που διατυπώθηκε για τις κατ ουσίαν όµοιες και αντίστοιχες διατάξεις του ν.δ. 321/1969) Β.- Από το συνδυασµό και την αλληλουχία των ως άνω διατάξεων της έκτης οδηγίας του ΚωδΦΠΑ και των κατ εξουσιοδότηση από αυτόν εκδοθεισών ΑΥΟΟ, ως και των διατάξεων του ν. 2362/1995 προκύπτουν τα ακόλουθα: (1) Ο φόρος προστιθέµενης αξίας, κατά την πλέον βασική αρχή του, επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγµατοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείµενο στο φόρο επιρρίπτεται δε από τον κατά νόµο υπόχρεο σε βάρος του αντισυµβαλλόµενου είτε είναι καταναλωτής είτε υποκείµενος επίσης στο ΦΠΑ. Συνεπώς νοµίµως καταβάλλεται αρχικώς και από τον υποκείµενο φόρο στον προµηθευτή του, ο οποίος υποχρεούται να τον αποδώσει στο ηµόσιο. (2) Ακολούθως ή κατά νοµική ακριβολογία ταυτοχρόνως, µε την άνω επιβάρυνσή του ο υποκείµενος στο φόρο αποκτά δικαίωµα εκπτώσεως του ΦΠΑ για τις προς αυτόν παραδόσεις αγαθών, παροχής υπηρεσιών κτλ. (φόρου εισροών του) από το φόρο που θα εισπράξει και οφείλει να αποδώσει στο ηµόσιο για τις φορολογούµενες παραδόσεις αγαθών, παροχές υπηρεσιών κτλ που θα πραγµατοποιήσει (φόρο των εκροών του), καθόσον, κατά την ρητή πρόβλεψη της παρ. 3 του άρθρου 30, από το χρόνο που ο φόρος εισροών καθίσταται απαιτητός δηλαδή από το χρόνο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών κλπ κατά τα ειδικότερα οριζόµενα στα άρθρα 16, 17 και 18 του ΚωδΦΠΑ, γεννάται το δικαίωµα εκπτώσεως. (3) Αν και ο νόµος προσδιορίζει κατά τα ανωτέρω το χρόνο γενέσεως του δικαιώµατος εκπτώσεως του φόρου εισροών και του τρόπου ασκήσεως του µε την υποβολή των περιοδικών και της ανά διαχειριστική περίοδο τελικής εκκαθαριστικής δηλώσεων ΦΠΑ, δεν ορίζει σχετικά µε τον χρόνο γενέσεώς της απορρέουσας από το δικαίωµα αυτό αξιώσεως επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ για την οποία προβλέπει γενικώς µόνο στο άρθρο 34, θέτοντας την κατά τα λοιπά υπό την επιφύλαξη των διατάξεων σχετικά µε την παραγραφή των κατά του ηµοσίου αξιώσεων (ν. 2362/1995). (4) Επειδή όµως ο χρόνος υποβολής της υποχρεωτικής (κατ άρθρο 38 παράγραφος 1 περ. β ΚωδΦΠΑ) εκκαθαριστικής δηλώσεως, κατά την οποία συντελείται ο τελικός διακανονισµός της εκπτώσεως του φόρου που ενεργείται βάσει των προσωρινών δηλώσεων αποτελεί σύµφωνα µε την άνω ΑΥΟΟ, το καθοριστικό και προσδιοριστικό σηµείο του τυχόν προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (εισροών), πρέπει να θεωρηθεί αυτός και το εναρκτήριο χρονικό σηµείο της παραγραφής της σχετικής απαιτήσεως, σύµφωνα µε το άρθρο 90 παράγραφος 2 εδάφιο πρώτο του ν. 2362/1995, αφού έκτοτε κατά νόµο η ως άνω γεννηθείσα αξίωση για έκπτωση και συνακολούθως για επιστροφή του ΦΠΑ εισροών, µέσω του προσδιορισµού του πιστωτικού υπολοίπου, εκκαθαρίζεται και καθίσταται διοικητικώς, αλλά και δικαστικώς επιδιώξιµη (πρβλ. ό.π. Γνωµ. ΝΣΚ 450/1992 Ολ. και 837/1991). Τούτο δε, διότι η επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ συνιστά, εκ του νόµου, επιγενόµενο λόγο αχρεώστητης καταβολής της σχετικής απαιτήσεως στο ηµόσιο, σύµφωνα και µε τα γενόµενα δεκτά από την νοµολογία του ΣτΕ σε παρόµοιες περιπτώσεις επιστροφής φόρων, καθόσον η καταβολή του φόρου εισροών από τον υποκείµενο στο φόρο είναι µεν νόµιµη κατά το χρόνο που αυτή λαµβάνει χώρα, επακολουθεί όµως η υποχρέωση του ηµοσίου προς απόδοσή του κατ εφαρµογή του καθεστώτος της εκπτώσεως, η οποία (υποχρέωση) προσδιορίζεται τελικώς στην εκκαθαριστική δήλωση στην περίπτωση βεβαίως που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, οπότε τούτο κατ αρχήν είτε µεταφέρεται σε επόµενη διαχειριστική περίοδο είτε, κατ εξαίρεση, επιστρέφεται (ό.π. Γνωµ. ΝΣΚ contra Στε 3269/01 Β Τµ. (επταµ.), όπου γίνεται δεκτό ότι επί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ επενδυτικών αγαθών δεν υφίσταται αρχήθεν αχρεώστητη καταβολή και συνεπώς η παραγραφή είναι πενταετής, χωρίς όµως να ερευνάται ειδικώς υπό την ως άνω έννοια το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ). (5) Άλλη εκδοχή ως προς τον χρόνο ενάρξεως της παραγραφής της αξιώσεως προς επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, µε εναρκτήριο χρονικό σηµείο την καταβολή του φόρου εισροών, θα ήταν αντίθετη προς το καθεστώς της εκπτώσεως του ΦΠΑ και τη συνακόλουθη διαδικασία επιστροφής του, αφού θα παραγνώριζε τις όλως ειδικές και αναγκαίες προϋποθέσεις για τον προσδιορισµό του επιστρεπτέου ποσού. Γ.- Από το σύνολο συνεπώς των προεκτεθέντων προκύπτει ότι στην περίπτωση υποβολής εµπρόθεσµης εκκαθαριστικής δηλώσεως µε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ κρίσιµο χρονικό σηµείο για
- - 6 - - την έναρξη της τριετούς κατά την ορθότερη άποψη παραγραφής της σχετικής απαιτήσεως κατά του ηµοσίου αποτελεί η ηµεροµηνία πραγµατικής υποβολής της δηλώσεως και όχι η υπό του νόµου οριζόµενη ως καταληκτική..- Ενόψει αυτών στη περίπτωση της εταιρείας του ερωτήµατος χρονικό σηµείο έναρξης της τριετούς παραγραφής για την απαίτησή της από το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ διαχειριστικής περιόδου 1/1 έως 31/12/2004 αποτελεί η 9 η Μαΐου 2005, κατά την οποία υπέβαλε την εµπρόθεσµη κατά τα προαναφερθέντα εκκαθαριστική δηλωσή της. ΙΙ.- Επί των δευτέρου και τρίτου υποερωτηµάτων. Από το συνδυασµό των διατάξεων των άρθρων 1,2, περίπ. Στ, 6 παρ. 2 και 6 του ν. 3086/2002 «Οργανισµός του Νοµικού Συµβουλίου του Κράτους και κατάσταση των Λειτουργών και Υπαλλήλων του» (Α324), που εκδόθηκε σε εκτέλεση του άρθρου 100 Α του ισχυόντος Συντάγµατος προκύπτει ότι το ΝΣΚ γνωµοδοτεί και καθοδηγεί τη διοίκηση επί ερωτηµάτων που την απασχολούν, εφόσον βεβαίως τίθενται σ αυτό κατά τη δέουσα διαδικασία, και εµπεριέχουν αφενός µεν το απασχολούν αυτή δίκαιο, αφετέρου δε πλήρη και σαφή παράθεση των πραγµατικών δεδοµένων συγκεκριµένης υποθέσεως. Η υπηρεσία εν προκειµένω, ενώ θέτει προβληµατισµό σχετικά µε το εναρκτήριο σηµείο της παραγραφής της κατά του ηµοσίου απαιτήσεως από πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ στις περιπτώσεις α) εκπρόθεσµης εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ και β) µη υποβολής παντάπασι εκκαθαριστικής δηλώσεως δεν παραθέτει ούτε τις διατάξεις που την προβληµατίζουν, ούτε οποιοδήποτε στοιχείο πραγµατικού που την απασχολεί. Ενόψει δε αυτών δεν συντρέχουν οι υπό του νόµου οριζόµενες προϋποθέσεις προς απόφανση του Τµήµατος επί αυτών. Ο Προεδρεύων του Β Τµήµατος ΝΣΚ Αλέξανδρος Τζεφεράκος Αντιπρόεδρος ΝΣΚ ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ Αθήνα, 28-2-2007 Ο Εισηγητής Παν. Παναγιωτουνάκος Πάρεδρος ΝΣΚ