ΕΤΟΣ 2013 / ΤΕΥΧΟΣ 11

ΕΤΟΣ 2013 / ΤΕΥΧΟΣ 11 Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, ΑΑΙΑ, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (β μέρος)

Σταμάτιος Δρίτσας CRP, ΑΑΙΑ, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (β μέρος) Ανάτυπο από την «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ» Τεύχος 11 / Έτος 2013 Μαυρομιχάλη 23, 106 80 Αθήνα Τηλ.: 210 3678 800 Fax: 210 3678 819 http://www.nb.org e-mail: info@nb.org

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ Η διαμόρφωση γνώμης και η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων: Το υφιστάμενο πλαίσιο και οι επερχόμενες αλλαγές στα Διεθνή Πρότυπα Ελέγχου (β μέρος) Σταμάτιος Δρίτσας, CRP, ΑΑΙΑ, Ορκωτός Ελεγκτής - Λογιστής Με τις προτεινόμενες από την IFAC αλλαγές στην Έκθεση Ελέγχου επί των Οικονομικών Καταστάσεων επιδιώκεται ο περιορισμός του χάσματος προσδοκιών των χρηστών, αναφορικά με το παραδοτέο από τον ελεγκτή σε έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων, αλλά και το χάσμα πληροφόρησης που αφορά άμεσα στις ανάγκες πληροφόρησης οι οποίες θα πρέπει να καλύπτονται από τα περιεχόμενα της έκθεσης. Στο σχέδιο της νέας Έκθεσης, μεταξύ των άλλων, δίνεται ιδιαίτερη έμφαση στην ανάγκη γνωστοποίησης των σημαντικών θεμάτων τα οποία απασχόλησαν τον ελεγκτή και σε αναφορές σχετικά με τη συνέχιση της δραστηριότητας της οντότητας. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ I. Σύνοψη δεύτερου μέρους II. Εισαγωγή δεύτερου μέρους III. Η ανάγκη για αλλαγές A. Το χάσμα των προσδοκιών B. Το χάσμα της πληροφόρησης Γ. Λογιστικές αρχές και επιχειρηματικό περιβάλλον IV. Η διαδικασία και το χρονοδιάγραμμα της διαβούλευσης V. Οι επερχόμενες αλλαγές VI. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις του δεύτερου μέρους I. Σύνοψη δεύτερου μέρους Οι ανάγκες για αλλαγές στην Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων (ή «Έκθεση»), οι οποίες καταγράφονται από τη δημόσια διαβούλευση την οποία ξεκίνησε η IFAC το 2011 και βρίσκεται ακόμη σε εξέλιξη, μπορούν να χαρακτηρισθούν ως ανάγκες που οφείλονται στο χάσμα των προσδοκιών των χρηστών, σχετικά με το ποιο θα πρέπει να είναι το παραδοτέο του ελεγκτή από έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων, αλλά και ανάγκες που σχετίζονται με το χάσμα πληροφόρησης. Στη δεύτερη περίπτωση, η συζήτηση αφορά στο ποιες αναφορές και πληροφορίες είναι χρήσιμο να περιλαμβάνονται στην Έκθεση, χωρίς ταυτόχρονα να αλλοιώνεται ή να επεκτείνεται ο σκοπός του ελέγχου. Επιπλέον, από τη διαβούλευση καταγράφονται και άλλες ανάγκες οι οποίες αφορούν στη δομή της Έκθεσης και το λεκτικό σε ορισμένες ενότητες. Η καταγραφή των αναγκών αυτών οδήγησε το Διεθνές Συμβούλιο Προτύπων Ελέγχου και Διασφάλισης (ή «Συμβούλιο») στην πρόσφατη διατύπωση προτάσεων για βελτιώσεις, οι οποίες φορούν τόσο στη δομή της Έκθεσης, όσο και στην προσθήκη νέων ενοτήτων, με αναφορές και πληροφορίες που δεν προβλέπονται σύμφωνα με το πλαίσιο των ΔΠΕ όπως ισχύει σήμερα. II. Εισαγωγή δεύτερου μέρους Στο πρώτο μέρος του άρθρου (βλ. σχετικά «Επιχείρηση», τεύχος 10/2013, σελ. 912) παρουσιάστηκε το υφιστάμενο πλαίσιο των απαιτήσεων για συγκεκριμένες αναφορές σε μία Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων, όπως αυτό διαμορφώνεται από τα ΔΠΕ 700, ΔΠΕ 705, ΔΠΕ 706 καθώς και τα ΔΠΕ 710 και ΔΠΕ 720. Επίσης, εξηγήθηκαν οι διαφορετικοί τύποι γνώμης («σύμφωνη» και «διαφοροποιημένη») καθώς και η περίπτωση έκφρασης «σύμφωνης γνώμης» με «θέμα έμφασης». Τέλος, παρουσιάστηκε ανά περίπτωση γνώμης ο τύπος, η δομή και τα περιεχόμενα της Έκθεσης. Με το δεύτερο μέρος επιχειρείται η προσέγγιση των αναγκών που οδήγησαν στις προτάσεις του Συμβουλίου για βελτιώσεις στην Έκθεση, όπως αυτές καταγράφονται στη Συμβουλευτική Δημοσίευση του Μαΐου του 2011. 1052 Επιχείρηση 11/2013 (ΕΤΟΣ 9ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Επιπρόσθετα, γίνεται μία πολύ συνοπτική αναφορά στη διαδικασία και το χρονοδιάγραμμα διαβούλευσης. III. Η ανάγκη για αλλαγές A. Το χάσμα των προσδοκιών Η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων και το σχετικό με τη σύνταξή της πλαίσιο έχει τροποποιηθεί αρκετές φορές τα τελευταία χρόνια. Οι σημαντικότερες μέχρι σήμερα βελτιώσεις στην Έκθεση περιστρέφονται γύρω από την αποσαφήνιση και τον προσδιορισμό του σκοπού του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων, αλλά και τις αναφορές στις ευθύνες της διοίκησης και του ελεγκτή. Οι τροποποιήσεις αυτές αποσκοπούν στο να καλύψουν κυρίως δύο κενά τα οποία καταγράφονται στην επίτευξη των επικοινωνιακών στόχων της Έκθεσης. Θεωρητικά και σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται ρητά από τα ΔΠΕ, δεν θα πρέπει να υπάρχει καμία σύγχυση ως προς τον σκοπό ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, ο οποίος δεν είναι άλλος από την έκφραση γνώμης επί των οικονομικών καταστάσεων, για το εάν αυτές είναι ουσιωδώς λανθασμένες ή όχι. Ωστόσο, είναι έντονη η πεποίθηση στην επιχειρηματική και επενδυτική κοινότητα αλλά και στις εποπτικές αρχές ότι η Έκθεση θα πρέπει να συμβάλλει ουσιαστικότερα στην πληροφόρηση των χρηστών για θέματα σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις αλλά και τον έλεγχο αυτό καθ αυτό. Στο σημείο αυτό, δεν θα πρέπει να παραγνωρίζεται και η ανάγκη συμμόρφωσης του ελεγκτικού έργου με κανονιστικές και νομικές απαιτήσεις σε εθνικό επίπεδο, οι οποίες λαμβάνουν υπόσταση αναφοράς μέσω της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων. Το πρώτο κενό το οποίο επιχειρείται να καλυφθεί με τις προτεινόμενες από το Συμβούλιο αλλαγές είναι γνωστό ως «χάσμα των προσδοκιών» των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και συνδέεται σημαντικά και με την επίτευξη ενός επαρκούς και αποδεκτού επιπέδου συνέπειας στις πληροφορίες οι οποίες δίνονται από την Έκθεση σε διεθνές επίπεδο. Με τον όρο «χάσμα προσδοκιών» εννοείται η διαφορά μεταξύ του τι περιμένουν οι χρήστες από τον ελεγκτή και τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων 1 και του 1. Audit. ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ τι είναι στην πραγματικότητα ένας έλεγχος οικονομικών καταστάσεων. Το χάσμα προσδοκιών μπορεί να χαρακτηρισθεί ως μία μακροπρόθεσμου χαρακτήρα κατάσταση, η οποία συχνά οφείλεται στην παρανόηση από πλευράς χρηστών της φύσεως ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων (συμπεριλαμβανομένου και του σκοπού), των στόχων και των εσωτερικών περιορισμών του ελέγχου. Είναι σημαντικό να σημειωθεί ότι μέχρι και σήμερα διατηρείται η σύγχυση σχετικά με την δυνατότητα του ελεγκτή να αποκαλύψει απάτη στις οικονομικές καταστάσεις. Επίσης, σύγχυση υπάρχει και σχετικά με τις ευθύνες του ελεγκτή όσον αφορά στην απάτη, σύμφωνα με τα εν ισχύ επαγγελματικά πρότυπα ελέγχου. Δεν είναι λάθος να ειπωθεί ότι η σύγχυση αυτή πηγάζει από την διαφορετική αντίληψη την οποία έχουν οι χρήστες για τον ρόλο του ελεγκτή στην ευρύτερη διαδικασία των χρηματοοικονομικών αναφορών, αλλά και τις ανάγκες τους όσον αφορά στη λήψη των επιχειρηματικών αποφάσεων. Το χάσμα των προσδοκιών εντοπίζεται και στον τρόπο με τον οποίο οι ελεγκτές επικοινωνούν τα ευρήματά τους στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων. Αυτό εν πολλοίς οφείλεται στο λεκτικό το οποίο χρησιμοποιείται στην Έκθεση για την περιγραφή της ελεγκτικής εργασίας. Υπάρχει λοιπόν η αντίληψη ότι η περιγραφή της ελεγκτικής εργασίας σε μία Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων είναι μάλλον γενική και ίσως επιφανειακή. Επιπλέον, φαίνεται ότι δεν δίνεται μία σαφής εικόνα για τις ελεγκτικές διαδικασίες και ειδικά για την εργασία του ελεγκτή σε ειδικές περιοχές των οικονομικών καταστάσεων. Αναπόφευκτα λοιπόν, διαμορφώνεται ένα κενό κατανόησης μεταξύ του τι στην πραγματικότητα εκτελέστηκε από τον ελεγκτή στο πλαίσιο του ελέγχου του επί των οικονομικών καταστάσεων και ποιες ήταν τελικά οι απαιτήσεις των χρηστών από τον έλεγχο. Η μέχρι σήμερα έρευνα σχετικά με το θέμα καταγράφει ότι οι προσδοκίες των χρηστών σχετικά με την ποιότητα του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων επηρεάζεται από την επικοινωνία, η οποία επιτυγχάνεται μέσω της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων. Περαιτέρω, διατυπώνεται η άποψη ότι η τυποποιημένη μορφή της Έκθεσης στη σημερινή της μορφή, παρέχει περιορισμένου εύρους πληροφόρηση για την αξιολόγηση της ποιότητας ενός ελέγχου οικονομικών καταστά- Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1053

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ σεων. Σύμφωνα με τους υποστηρικτές της άποψης αυτής, στην Έκθεση δεν παρέχονται πληροφορίες σχετικά με τις ελεγκτικές διαδικασίες που εκτελέσθηκαν και του βαθμού εφαρμογής επαγγελματικής κρίσης κατά την έκφραση της επαγγελματικής γνώμης. Στην κατεύθυνση αυτή, η επαύξηση της διαφάνειας σχετικά με τις ελεγκτικές διαδικασίες που εκτελέσθηκαν, καθώς και σχετικά με την επαγγελματική κρίση που ασκήθηκε ενδέχεται να επιφέρει θετικές επιπτώσεις στις προσδοκίες των χρηστών για την ποιότητα του ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων. Το Συμβούλιο αντιλαμβάνεται την ανάγκη της επίτευξης όσο το δυνατόν υψηλότερου βαθμού εναρμόνισης των αναφορών και πληροφοριών οι οποίες περιέχονται στην Έκθεση. Η εναρμόνιση των αναφορών και πληροφοριών θα πρέπει να επιτυγχάνεται τόσο σε διεθνές, όσο και σε εθνικό επίπεδο. Η αντίληψη για την διεθνή και εθνική εναρμόνιση της Έκθεσης εντάσσεται στην ευρύτερη προσέγγιση, της σε παγκόσμιο αλλά και εθνικό επίπεδο εναρμόνισης των ΔΠΕ, η οποία τα τελευταία χρόνια επιχειρείται με τα αποσαφηνισμένα ΔΠΕ 2, προκειμένου αυτά να είναι συμβατά με τις ανάγκες των χρηστών των οικονομικών καταστάσεων και τις κανονιστικές και νομικές απαιτήσεις των χωρών στις οποίες εφαρμόζονται. Γίνεται επίσης αντιληπτό ότι η Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων ενδέχεται να παρουσιάζει διαφορές σε εθνικό επίπεδο από χώρα σε χώρα. Αυτό, οφείλεται κυρίως στους περιορισμούς και τις κανονιστικές και νομικές ιδιομορφίες και διαφορές, οι οποίες παρουσιάζονται σε εθνικό επίπεδο, επί των πλαισίων εντός των οποίων εκτελείται ο έλεγχος. Από την άλλη πλευρά, οι σύμφωνα με τα ΔΠΕ Εκθέσεις επί των Οικονομικών Καταστάσεων, είναι σημαντικό να επιμερίζουν στην ευρύτερη παγκόσμια επιχειρηματική και επενδυτική κοινότητα και τους φορείς εποπτείας ένα σημαντικό βαθμό κοινών χαρακτηριστικών, βάσει των οποίων οι οικονομικές καταστάσεις θα γίνονται κατανοητές σε βάθος στους χρήστες ανά των κόσμο. Η επίτευξη ισορροπίας μεταξύ της κάλυψης των αναγκών για την παγκόσμια τυποποίηση των Εκθέσεων επί των Οικονομικών Καταστάσεων και της αναγκαίας ελαστικότητας που θα πρέπει να επιτυγχάνεται σε εθνικό επίπεδο, αποτελεί ένα από τα σημαντικότερα σημεία προβληματι- 2. Clarified ISAs. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ σμού και συζήτησης σχετικά με τις αλλαγές οι οποίες θα πρέπει να υιοθετηθούν στην Έκθεση. Ωστόσο, θα πρέπει να θεωρείται βέβαιο ότι οι όποιες βελτιώσεις αποφασισθούν σε αυτή τη φάση από το Συμβούλιο προς την κατεύθυνση αυτή, θα κινούνται εντός του στενού πλαισίου του σκοπού ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων από ανεξάρτητο ελεγκτή, ο οποίος σε κάθε περίπτωση περιορίζεται αυστηρά στην έκφραση μίας επαγγελματικής γνώμης επί αυτών. B. Το χάσμα της πληροφόρησης Μία δεύτερη περιοχή συζήτησης σχετικά με την φύση των αλλαγών στην Έκθεση αφορά στο «χάσμα πληροφόρησης». Ως «χάσμα πληροφόρησης», εννοείται η διαφορά μεταξύ του τι οι χρήστες πιστεύουν ότι είναι απαραίτητο για αυτούς, προκειμένου να είναι καλά ενημερωμένοι για την ανάληψη επενδυτικών ενεργειών και την λήψη αποφάσεων θεματοφυλακής, και το τι είναι διαθέσιμο σε αυτούς μέσω των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων, της Έκθεσης του ελεγκτή και των λοιπών πληροφοριών οι οποίες δημοσιοποιούνται μέσω αυτής. Το χάσμα της πληροφόρησης έχει σημαντικές επιπτώσεις στην επάρκεια της λειτουργίας των κεφαλαιαγορών, εφόσον επηρεάζει άμεσα την ποιότητα των χρησιμοποιούμενων στη λήψη αποφάσεων πληροφοριών, αλλά και στο κόστος των επενδυμένων κεφαλαίων. Το κενό αυτό λαμβάνει διαστάσεις εάν δει κανείς τις αυξανόμενες προκλήσεις για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου με τον οποίο οι εταιρική χρηματοοικονομική πληροφόρηση, στην οποία συμπεριλαμβάνονται και οι ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και οι σχετικές γνωστοποιήσεις, αντανακλούν τη συνολική εικόνα της χρηματοοικονομικής κατάστασης της οντότητας, των επιδόσεών της και της σταθερότητας των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της, ειδικά υπό συνθήκες χρηματοοικονομικών κρίσεων. Πάντως, δεν είναι λίγοι εκείνοι οι οποίοι πιστεύουν ότι το χάσμα της πληροφόρησης οφείλεται εν μέρει στις αδυναμίες των λογιστικών πλαισίων ή στην εφαρμογή τους και ειδικότερα στις γνωστοποιήσεις, οι οποίες είναι σημαντικές για την κατανόηση από πλευράς χρηστών για την κατανόηση της οντότητας και των οικονομικών καταστάσεων. Παρόλα αυτά, πολλοί επαγγελματίες και ακαδημαϊκοί επί- 1054 Επιχείρηση 11/2013 (ΕΤΟΣ 9ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ σης αναγνωρίζουν επίσης ότι ο βαθμός πολυπλοκότητας, ο οποίος είναι ενδογενής στο επιχειρηματικό περιβάλλον και το περιβάλλον χρηματοοικονομικής αναφοράς μίας οντότητας, δεν επιτρέπει μάλλον στις οικονομικές καταστάσεις από μόνες τους να παρέχουν στους χρήστες μία συνοπτική πληροφόρηση, η οποία να είναι σχετική με την λήψη αποφάσεων από αυτούς. Πάντως, οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων έχουν την άποψη ότι η πληροφόρηση που παρέχεται σε αυτούς, και στην οποία συμπεριλαμβάνονται και οι ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις της οντότητας συνοδευόμενες και από την σχετική Έκθεση του ελεγκτή, αποτελούν ένα μέρος μόνο από την ευρείας έκτασης πληροφόρηση η οποία τίθεται υπόψη της διοίκησης της οντότητας ή υπόψη του ανεξάρτητου ελεγκτή. Κατά την άποψη των χρηστών, αυτό οφείλεται στο σχεδιασμό των εφαρμοσμένων λογιστικών πλαισίων και το σχετικό νομοθετικό και κανονιστικό πλαίσιο, τα οποία επιτρέπουν μόνο σε ένα μικρότερο υποσύνολο πληροφοριών να φθάνει σε γνώση των χρηστών, υπό την μορφή συνοπτικής πληροφόρησης, και το οποίο είναι σχετικό με την λήψη επιχειρηματικών αποφάσεων. Επί του παρόντος, η ευρύτερη επιχειρηματική και επενδυτική κοινότητα αλλά και οι εποπτικές αρχές προσδοκούν περισσότερη διαφάνεια σχετικά με την οντότητα και τις οικονομικές της καταστάσεις, τους σημαντικούς κινδύνους στην χρηματοοικονομική αναφορά και τον τρόπο με τον οποίο αυτοί αντιμετωπίζονται, καθώς και σχετικά με τον έλεγχο που εκτελέσθηκε επί των οικονομικών καταστάσεων, συμπεριλαμβανομένων και των σημαντικότερων περιοχών ελεγκτικού κινδύνου. Το θέμα της κάλυψης όσο το δυνατόν μεγαλύτερου μέρους των αναγκών για πληροφορίες των χρηστών είναι μία ιδιαίτερα ευαίσθητη και δύσβατη περιοχή διαπραγμάτευσης του Συμβουλίου με τη διεθνή επιχειρηματική κοινότητα αλλά και τους διεθνείς και εθνικούς εποπτικούς φορείς. Ο σημαντικότερος λόγος που προσδιορίζει την ευαισθησία αυτή έχει να κάνει με τον περιορισμό ότι, η γνωστοποίηση περισσότερων πληροφοριών στην Έκθεση δεν συνεπάγεται ταυτόχρονα και επέκταση της ευθύνης του ελεγκτή, εφόσον για τις πληροφορίες αυτές δεν εκφράζεται μεμονωμένη γνώμη και δεν δίνεται καμίας μορφής διασφάλιση σε εξατομικευμένο επίπεδο. ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ Από τη διαβούλευση καταγράφεται επίσης η άποψη ότι οι αλλαγές στην Έκθεση, από μόνες τους, ενδεχομένως να μην είναι επαρκείς για την επίτευξη ενός επιθυμητού βαθμού κάλυψης των κενών στις προσδοκίες και την πληροφόρηση. Ως εκ τούτου, ίσως απαιτηθούν και ευρύτερης έκτασης αλλαγές στο συνολικό πλαίσιο των αποσαφηνισμένων ΔΠΕ. Σε κάθε περίπτωση, οι όποιες βελτιώσεις αποφασισθούν σχετικά με την Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, θα πρέπει να είναι συμβατές και να εντάσσονται στις ευρύτερες αλλαγές και βελτιώσεις στο πλαίσιο της εταιρικής διακυβέρνησης και των χρηματοοικονομικών αναφορών. Γ. Λογιστικές αρχές και επιχειρηματικό περιβάλλον Η διερευνητική εργασία που εκπονήθηκε από την IFAC το 2006, η μέχρι τώρα παγκόσμια διαβούλευση με τους ενδιαφερόμενους φορείς, αλλά και οι πρωτοβουλίες που έχουν αναληφθεί από το Συμβούλιο Εποπτείας της Λογιστικής Οντοτήτων Δημοσίου Ενδιαφέροντος, των ΗΠΑ 3, την Ευρωπαϊκή Ένωση και λοιπούς θεσμικούς και επαγγελματικούς οργανισμούς, σχετικά με την Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων, οδηγούν στην κοινή διαπίστωση της ανάγκης τροποποίησης της Έκθεσης. Στην Πρόσκληση για Σχόλια, την οποία εξέδωσε η IFAC τον Ιούνιο του προηγούμενου έτους, καταγράφονται οι γενικές διαπιστώσεις σχετικά με τις ανάγκες για βελτίωση. Στην πρόσκληση μεταξύ των άλλων διαπιστώνεται ότι, με την πρόσφατη παγκόσμια χρηματοοικονομική κρίση καταδεικνύεται η σημασία του τομέα των οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος, ενώ ταυτόχρονα υπογραμμίζεται η αλληλεπίδρασή του με τις οντότητες του ιδιωτικού τομέα. Η αλληλεπίδραση αυτή και οι επιπτώσεις της φαίνεται ότι είναι πιθανό να επηρεάζουν και τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων, τόσο των οντοτήτων του δημόσιου ενδιαφέροντος όσο και του ιδιωτικού. Συνεπακόλουθα, η βελτίωση της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων αναμένεται να ενισχύσει την διαφάνεια των χρηματοοικονομικών αναφορών και στους δύο τύπους οντοτήτων. Η πρώτη ανάγκη για αλλαγές στην Έκθεση, η οποία καταγράφεται στην πρόσκληση της IFAC, συνδέεται σημαντικά 3. US Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1055

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ με τον διαρκώς αυξανόμενο βαθμό πολυπλοκότητας των οικονομικών καταστάσεων και διατυπώνεται κυρίως από τους θεσμικούς επενδυτές και τους οικονομικούς αναλυτές, αλλά και από τους εποπτικούς φορείς και αρχές και τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Το ζητούμενο εδώ είναι η ενίσχυση της υποστήριξης, την οποία μπορεί να παρέχει η Έκθεση, στην βαθύτερη κατανόηση της εφαρμογής περίπλοκων και για πολλούς δυσνόητων λογιστικών πολιτικών και αρχών. Περαιτέρω, φαίνεται ότι οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων χρειάζονται να ενημερώνονται για τις περιοχές του ελέγχου, στις οποίες ο ελεγκτής έδωσε ιδιαίτερη σημασία και ειδικά για θέματα, στα οποία εμπεριέχεται σημαντικός βαθμός υποκειμενικότητας από το ίδιο ή τη διοίκηση της οντότητας. Εκτός από την διαπίστωση σχετικά με την ενίσχυση της βοήθειας στη κατανόηση από τους χρήστες, των υψηλού βαθμού περιπλοκότητας οικονομικών καταστάσεων, το Συμβούλιο εντοπίζει και καταγράφει ακόμη έξι γενεσιουργές αιτίες αλλαγών, με σκοπό τη βελτίωση της Έκθεσης. Επιγραμματικά σημειώνεται ότι οι αλλαγές στην Έκθεση θα πρέπει να προσδίδουν αξία στους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων και να τους καθιστούν ικανούς να λειτουργούν σε ένα παγκοσμιοποιημένο περιβάλλον, καθώς και για την ανάληψη διεθνοποιημένων ενεργειών. Απαιτείται περισσότερη διαφάνεια όσον αφορά στα σημαντικά θέματα, τα οποία σχετίζονται με τις υπό έλεγχο οικονομικές καταστάσεις, αλλά και την φύση των ελεγκτικών διαδικασιών που εκτελέστηκαν στο πλαίσιο του ελέγχου, σύμφωνα με τα ΔΠΕ. Ωστόσο, ο υφιστάμενος σκοπός ενός ελέγχου, σύμφωνα με τα ΔΠΕ, δεν πρέπει να αλλάξει. Πάντως, γίνεται αντιληπτό ότι το Συμβούλιο επιφυλάσσεται να επανεξετάσει τη θέση αυτή, εφόσον από τη διαβούλευση γίνει αποδέκτης απόψεων, οι οποίες διαμορφώνουν μία ισχυρή ανάγκη για κάτι τέτοιο, λόγω συγκεκριμένων επιλογών, οι οποίες θα οδηγήσουν σε αλλαγές στην Έκθεση. Επίσης, φαίνεται ότι υπάρχει η ανάγκη της διατήρησης των ξεχωριστών ευθυνών μεταξύ της διοίκησης και εκείνων που είναι επιφορτισμένοι με τη διακυβέρνηση (π.χ. Επιτροπή Ελέγχου ή Διοικητικό Συμβούλιο), ως παρόχων πρότυπης χρηματοοικονομικής πληροφόρησης και των ανεξάρτητων ελεγκτών, αντίστοιχα. Διατυπώνεται όμως και η άποψη ότι χρειάζεται να διατηρηθεί από τους διεθνείς οργανισμούς επαγγελματικών προτύπου ελέγχου 4 η προσαρμογή ή περαιτέρω διευκρίνιση απαιτήσεων, οι οποίες βασίζονται στο υφιστάμενο σύστημα χρηματοοικονομικών αναφορών. Τέλος, σημειώνεται ότι τα αναθεωρημένα πρότυπα, σχετικά με την Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων, θα πρέπει να έχουν τη δυνατότητα εφαρμογής σε μία αναλογική βάση, σε όλες τις οντότητες. IV. Η διαδικασία και το χρονοδιάγραμμα της διαβούλευσης Η διαδικασία μελέτης αλλαγών στην Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων, ξεκινάει από τον Μάιο του 2006, οπότε το Συμβούλιο εκπόνησε ειδική έρευνα, προκειμένου να καταγραφούν οι απόψεις των ενδιαφερομένων για το θέμα φορέων. Τον Μάιο του 2011, το Συμβούλιο προχωρά στη Συμβουλευτική Δημοσίευση, «Η Ενίσχυση της Αξίας της Έκθεσης επί Οικονομικών Καταστάσεων: Διερευνώντας τη Δυνατότητα για Αλλαγή», στην οποία καταγράφονται οι πρώτες διαπιστώσεις της παγκόσμιας συζήτησης που άνοιξε η IFAC με την έρευνα, πέντε χρόνια πριν. Τον Ιούνιο του 2012, το Συμβούλιο εκδίδει Πρόσκληση για Σχόλια με τον τίτλο «Η βελτίωση της Έκθεσης επί Οικονομικών Καταστάσεων», ορίζοντας ως καταλυτική ημερομηνία λήξεως παραλαβής σχολίων τις 8 Οκτωβρίου του 2012. Στη συγκεκριμένη πρόσκληση περιέχεται και ένα πρώτο σχέδιο μίας ενδεχόμενης βελτιωμένης Έκθεσης. Βάσει των σχολίων που ελήφθησαν με την πρόσκληση του Ιουνίου 2012, το Συμβούλιο δημοσιοποιεί τον Ιούλιο του 2013, σχέδιο των αναμορφωμένων ΔΠΕ 700, 705 και 706 και το νέο ΔΠΕ 701, «Η επικοινωνία σημαντικών θεμάτων που περιλαμβάνονται στην Έκθεση επί Οικονομικών Καταστάσεων». Η ίδια δημοσίευση περιλαμβάνει και τα σχέδια δύο αναμορφωμένων ΔΠΕ, τα οποία είναι σχετικά με την Έκθεση επί των Οικονομικών Καταστάσεων. Αυτά είναι το ΔΠΕ 260, «Επικοινωνία με τους υπεύθυνους για τη διακυβέρνηση» και το ΔΠΕ 570, «Συνέχιση δραστηριότητας». Περαιτέρω, γνωστοποιούνται από το Συμβούλιο και αλλαγές στα ΔΠΕ 210, «Συμφωνία επί των όρων ανάθεσης του ελέγχου» και ΔΠΕ 710, «Συγκριτικές Πληροφορίες - Αντίστοιχοι Αριθμοί και Συγκριτικές Οικονομικές Καταστάσεις», οι οποίες είναι αποτέλεσμα 4. National Auditing Standards Setters (NSS). 1056 Επιχείρηση 11/2013 (ΕΤΟΣ 9ο) www.epixeirisi.gr

ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ των αλλαγών που προτείνονται στα προαναφερθέντα πρότυπα. Η έγκριση των αναμορφωμένων ΔΠΕ αναμένεται να δοθεί το αργότερο μέχρι τον Ιούνιο του 2014. Ωστόσο, δίνεται και η δυνατότητα τροποποίησης των προτάσεων του Συμβουλίου λόγω σχολίων, τα οποία μπορούν να δοθούν όχι αργότερα από τις 22 Νοεμβρίου του 2013. Ταυτόχρονα, η IFAC έχει επεκτείνει τη διαδικασία και συνεχίζει τη διαβούλευση, προκειμένου να λάβει πρόσθετες απόψεις σχετικά με το θέμα. Προς αυτή την κατεύθυνση έχουν γίνει εντός του 2012 τρεις συζητήσεις. Οι δύο πρώτες, στις 10 και 14 Σεπτεμβρίου, στη Νέα Υόρκη και τις Βρυξέλες αντίστοιχα και η τρίτη στις 8 Οκτωβρίου στην Κουάλα Λουμπούρ. V. Οι επερχόμενες αλλαγές Μελετώντας τις προτάσεις του Συμβουλίου εντοπίζονται πέντε περιοχές βελτιώσεων οι οποίες αφορούν α) στη μορφή και τη δομή της Έκθεσης, β) σε λοιπές πληροφορίες εγγράφων τα οποία περιέχουν τις ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και την Έκθεση του ελεγκτή, γ) στα σχόλια του ελεγκτή σχετικά με σημαντικά ελεγκτικά θέματα, δ) στην προσθήκη αναφοράς σχετικά με την εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας και ε) στην ενίσχυση του μοντέλου χρηματοοικονομικών αναφορών εταιρικής διακυβέρνησης, όσον αφορά στο ρόλο εκείνων που έχουν την ευθύνη της διακυβέρνησης. Για την βελτίωση της μορφής και της δομής της Έκθεσης εξετάστηκε από το Συμβούλιο ποια θα ήταν η πλέον χρήσιμη παρουσίαση των ενοτήτων. Επιπρόσθετα, επισημάνθηκε η ανάγκη αναφορικά με τις ευθύνες της διοίκησης για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων καθώς και οι ευθύνες του ελεγκτή, να περιλαμβάνονται υποχρεωτικά σε κάθε Έκθεση (είναι αυτονόητο ότι για την ύπαρξη της ενότητας έκφρασης γνώμης και των λοιπών ενοτήτων σχετικά με τον εκδότη - ελεγκτή, τον παραλήπτη και την ημερομηνία υπογραφής, δεν τίθεται θέμα συζήτησης ως προς την υποχρέωση της ύπαρξη τους σε κάθε τύπο Έκθεσης). Ειδικότερα, συζητήθηκε διεξοδικά η αλλαγή της θέσης στην οποία εμφανίζεται η παράγραφος της γνώμης, προκειμένου να δίνεται η μέγιστη δυνατή έμφαση στις αναφορές της συγκεκριμένης παραγράφου. Επιπλέον, εξετάσθηκε ο τρόπος με τον οποίο θα πρέπει ΑΡΘΡΑ - ΠΡΑΚΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ να προσεγγισθεί το όποιο έλλειμμα διαπιστώνεται στην επεξήγηση τεχνικών όρων οι οποίοι χρησιμοποιούνται στην Έκθεση. Βάσει του σχεδίου της βελτιωμένης Έκθεσης, το οποίο δημοσιοποιήθηκε από το Συμβούλιο τον Ιούλιο του 2013, η προτεινόμενη δομή της Έκθεσης (υιοθετώντας και την ανάγκη για προσθήκη νέων ενοτήτων), είναι η εξής: 1. Τίτλος 2. Παραλήπτης 3. Γνώμη του ελεγκτή 4. Βάση Γνώμης 5. Σημαντικά ελεγκτικά θέματα 6. Συνέχιση της δραστηριότητας 7. Άλλες πληροφορίες 8. Ευθύνη για τις οικονομικές καταστάσεις 9. Ευθύνη του ελεγκτή για τον έλεγχο των οικονομικών καταστάσεων 10. Άλλες ευθύνες αναφοράς 11. Αναφορά και υπογραφή εταίρου ανάθεσης 12. Διεύθυνση ελεγκτή 13. Ημερομηνία Οι κύριες αλλαγές στη δομή της Έκθεσης, όπως αυτή παρουσιάζεται ανωτέρω, αφορούν α) στην επαύξηση των ενοτήτων της Έκθεσης, β) στην μεταφορά της παραγράφου της γνώμης στην αρχή της έκθεσης, γ) στην κατάργηση της εισαγωγικής παραγράφου και την ενσωμάτωσή του περιεχομένου στη παράγραφο γνώμης και δ) στην υποχρέωση να περιλαμβάνεται παράγραφος βάσης γνώμης, κάτω από την παράγραφο έκφρασης γνώμης και στην περίπτωση της πρότυπης Έκθεσης (με «σύμφωνη γνώμη»). Η δεύτερη περιοχή αλλαγών, αφορά στην αναφορά για το εάν έχουν διαπιστωθεί ουσιώδεις ανακολουθίες μεταξύ των ελεγμένων οικονομικών καταστάσεων και λοιπών πληροφοριών, οι οποίες έχουν εντοπισθεί βάσει της μελέτης των πληροφοριών αυτών σε έγγραφα τα οποία περιέχουν τις ελεγμένες οικονομικές καταστάσεις και την Έκθεση του ελεγκτή. Επιπλέον, προτείνεται να περιέχεται στην Έκθεση και συγκεκριμένος προσδιορισμός των λοιπών πληροφοριών και εγγράφων, τα οποία έχει μελετήσει ο ελεγκτής. Η τρίτη περιοχή βελτιώσεων έχει να κάνει με την παροχή Για πλήρη πρόσβαση στην ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ και την Ηλεκτρονική Βιβλιοθήκη του Λογιστή www.epixeirisi.gr 1057

ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ πρόσθετων πληροφοριών στην Έκθεση των Οικονομικών Καταστάσεων. Οι πρόσθετες πληροφορίες, σχεδιάζεται να αναφέρονται σε ειδική παράγραφο της Έκθεσης, με τον τίτλο «Σημαντικά Ελεγκτικά Θέματα» και αφορούν σε θέματα, τα οποία κατά την κρίση του ελεγκτή είναι σημαντικά για τους χρήστες, ειδικά για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων ή του ελέγχου. Τέταρτη περιοχή βελτίωσης είναι η προσθήκη ειδικής παραγράφου σχετικά με την εφαρμογή της αρχής της συνέχισης της δραστηριότητας για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων. Η ενότητα αυτή προτείνεται να φέρει τον τίτλο «Συνέχιση της Δραστηριότητας» και θα περιέχει σαφή δήλωση του ελεγκτή, σχετικά με το εάν έχει διαπιστωθεί σημαντική αβεβαιότητα για την συνέχιση της δραστηριότητας της οντότητας. Τέλος, το Συμβούλιο εισηγείται ότι προκειμένου να επιτυγχάνεται περαιτέρω διαφάνεια σχετικά με τον έλεγχο που εκτελέστηκε, να περιέχεται στην έκθεση εκτεταμένη αναφορά σχετικά με τις σχετικές με τις οικονομικές καταστάσεις ευθύνες του ελεγκτή, της διοίκησης και των επιφορτισμένων με την ευθύνη της διακυβέρνησης της οντότητας, σε έναν έλεγχο, ο οποίος έχει εκτελεσθεί σύμφωνα με τα ΔΠΕ. VI. Συμπεράσματα και διαπιστώσεις του δεύτερου μέρους Οι μέχρι σήμερα συζητήσεις σχετικά με την ανάγκη υιοθέτησης αλλαγών στην Έκθεση, η οποία συντάσσεται από τον ελεγκτή και δημοσιοποιείται στο πλαίσιο ενός ελέγχου οικονομικών καταστάσεων, ανέδειξαν για άλλη μία φορά την σύγχυση που επικρατεί στον επιχειρηματικό κόσμο, τις κεφαλαιαγορές και τις εποπτικές αρχές, σχετικά με το σκοπό ενός τέτοιου ελέγχου, αλλά και την πληροφόρηση που μπορεί να δοθεί από τους ανεξάρτητους ελεγκτές. Είναι σαφές ότι ακόμη και μετά τις τελευταίες αλλαγές, οι προσδοκίες των χρηστών για τα παραδοτέα του ελεγκτή από έναν έλεγχο οικονομικών καταστάσεων, σε επίπεδο ανάληψης ευθυνών του ελεγκτή, αλλά και παροχής πληροφοριών και γνωστοποιήσεων, είναι διαφορετικές από αυτά τελικά που προσφέρονται, μέσω της Έκθεσης επί των Οικονομικών Καταστάσεων. ΣΤ. ΔΡΙΤΣΑΣ Ο νέος κύκλος συζητήσεων που άνοιξε από την IFAC το 2011 και οι προτεινόμενες από το Συμβούλιο αλλαγές κινούνται στην κατεύθυνση του περιορισμού, τόσο του χάσματος των προσδοκιών, όσο και του χάσματος πληροφόρησης. Περαιτέρω, με τις αλλαγές στη δομή της Έκθεσης επιδιώκεται μεταξύ των άλλων να δοθεί έμφαση στην παράγραφο της γνώμης, η οποία πλέον προτείνεται να ανοίγει την Έκθεση, αντικαθιστώντας την εισαγωγική παράγραφο που προβλεπόταν μέχρι και σήμερα. Οι αλλαγές οι οποίες προτείνονται από το Συμβούλιο παρουσιάζονται ανά σχετικά ΔΠΕ και σε επίπεδο έκθεσης στο τρίτο και τελευταίο μέρος του παρόντος άρθρου. Πηγές 1. International Federation of Accountants. (2013), Reporting on Audited Financial Statements: Proposed New and Revised International Standards on Auditing, http://www.ifac.org/publications-resources/ reporting-audited-financial-statements-proposednew-and-revised-international 2. International Federation of Accountants. (2013), Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Part I, IAASB, 2013 Edition. 3. International Federation of Accountants. (2013), IAASB, Meeting Highlights and Decisions, February 2013. 4. International Federation of Accountants. (2012), IAASB, Meeting Highlights and Decisions, December 2012. 5. International Federation of Accountants. (2012), IAASB, Improving the Auditor s Report, Invitation to Comments. 6. International Federation of Accountants. (2012), IAASB, At A Glance, Improving the Auditor s Report. 7. International Federation of Accountants. (2011), IAASB, Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, Consultation Paper. 8. O Reily, V., P. McDonnell, B. Winogrand, J. Gerson, H. Jeanicke. (1998), MONTGOMERY S AUDITING, 12th Edition, Coopers & Lybrand, John Willey & Sons. 1058 Επιχείρηση 11/2013 (ΕΤΟΣ 9ο) www.epixeirisi.gr