Θέμα Διπλωματικής Εργασίας: Το ελεγκτικό επάγγελμα στην

Πανεπιστήμιο Αιγαίου Τμήμα Διοίκησης Επιχειρήσεων Μεταπτυχιακό Πρόγραμμα Σπουδών ΜΒΑ Θέμα Διπλωματικής Εργασίας: Το ελεγκτικό επάγγελμα στην Ελλάδα Big 4 και λοιπές ελεγκτικές εταιρίες Επιμέλεια : Γεώργιος Π. Μωυσιάδης Επιβλέπων : Μιχάλης Μπεκιάρης, Επίκουρος Καθηγητής «Εργασία υποβληθείσα στο Μεταπτυχιακό Πρόγραμμα Σπουδών του Πανεπιστημίου Αιγαίου για την απόκτηση του Μεταπτυχιακού Διπλώματος Ειδίκευσης στη Διοίκηση Επιχειρήσεων ΜΒΑ» Χίος 2014

Float like a butterfly, sting like a bee Cassius Marcellus Clay, Jr. 2

Περίληψη Στην παρούσα διπλωματική εργασία, συγκρίνουμε τις υπηρεσίες και την απόδοσή που καταγράφουν, οι παρεχόμενες υπηρεσίες, των Big 4 και των επόμενων τεσσάρων (4) μεσαίου επιπέδου ελεγκτικών εταιριών, κατά την διάρκεια δραστηριοποίησής τους. Αυτό γίνεται έχοντας αναλύσει, αρχικά, το ελεγκτικό επάγγελμα, τον σκοπό του ελέγχου και τις επιμέρους διαδικασίες που πραγματοποιούνται για την ολοκλήρωση του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου. Έπειτα, αναφερόμαστε στην ποιότητα του ελέγχου, στους παράγοντες που την καθορίζουν και στην ύπαρξη διαφοράς στην ποιότητα των παρεχόμενων υπηρεσιών ανάλογα με το μέγεθος των αντίστοιχων ελεγκτικών εταιριών. Στην συνέχεια, όπως φαίνεται και από τον τίτλο της εργασίας, καταγράφουμε την ιστορική διαδρομή του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα. Πρόσθετα, παρατηρούμε την δραστηριοποίησή των Big 4 αποτελούμενες από τις Deloitte, PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, KPMG στον Ελληνικό χώρο και την απόδοσή τους σε σχέση με τις υπόλοιπες ελεγκτικές εταιρίες. Αναλύουμε, επίσης, τις παρεχόμενες υπηρεσίες και την απόδοση που είχαν για το προηγούμενο οικονομικό έτος (2013) ξεκινώντας με τις Big 4 και τις υπόλοιπες τέσσερις (4) ελεγκτικές εταιρίες μεσαίου επιπέδου, με τις οποίες θα ασχοληθούμε στην παρούσα εργασία, συμπεριλαμβανομένων των BDO, Baker Tilly, Grant Thornton και Mazars. Επιπλέον, παραθέτουμε στοιχεία τα οποία δείχνουν την διαφορά μεταξύ των Big 4 και των υπολοίπων ελεγκτικών εταιριών, αναφορικά με τα έσοδα που εμφανίζουν και τις χώρες στις οποίες δραστηριοποιούνται. Γίνεται ακόμα, σύντομη αναφορά στο Sarbanes Oxley Act και στο σκάνδαλο της Enron, με το οποίο οι (τότε) Big 5 μετατράπηκαν σε Big 4 με την κατάρρευση του οίκου Arthur Andersen. Τέλος, παρουσιάζονται τα αποτελέσματα τα οποία αντικατοπτρίζουν την διαφορά μεταξύ των Big 4 και των υπολοίπων ελεγκτικών εταιριών. 3

Ευχαριστίες Στο σημείο αυτό θα ήθελα να ευχαριστήσω ορισμένους ανθρώπους που με βοήθησαν και με στήριξαν κατά τη διάρκεια εκπόνησης της παρούσας διπλωματικής εργασίας. Πρώτα απ όλα, θα ήθελα να ευχαριστήσω τον επιβλέποντα καθηγητή κ. Μιχάλη Μπεκιάρη για τον πολύ σημαντικό ρόλο που είχε για την ολοκλήρωση της εργασίας. Επίσης, θερμές ευχαριστίες στον κ. Ανδρέα Κουτούπη για την κατανόηση που έδειξε κατά την διάρκεια την συγγραφής, τις χρήσιμες συμβουλές και τις διορθώσεις που μου απεύθυνε. Τέλος, την οικογένειά μου και τον αδερφό μου, Ιωάννη, που με στήριξαν και αυτοί με την σειρά τους, καθ όλη την διάρκεια της εκπόνησης της διπλωματικής εργασίας. 4

Περιεχόμενα 1) Εισαγωγή....6 2) Μεθοδολογία Έρευνας...7 3) Ελεγκτική Ορισμός.9 4) Σκοπός του Ελέγχου 10 5) Διαχωρισμός του Ελέγχου...12 5.1) Εσωτερικός Έλεγχος..12 5.2) Εξωτερικός Έλεγχος..15 5.3) Κρατικός Έλεγχος..18 6) Ποιότητα Ελέγχου...19 6.1) Διαφορά στην Ποιότητα του Ελέγχου ανάλογα με το μέγεθος.21 7) Ιστορική εξέλιξη του Ελεγκτικού Επαγγέλματος σύμφωνα με τον ΣΟΕΛ.23 8) Το Ελεγκτικό Επάγγελμα στην Ελλάδα...24 8.1) Η Δραστηριοποίηση των Ελεγκτικών Εταιριών στην Ελλάδα.27 8.2) Η Δραστηριοποίηση των Ελεγκτικών Εταιριών Διεθνώς.29 9) Big 4.31 9.1) Sarbanes Oxley Act 32 9.2) Big 4 Annual Report.33 10) Deloitte...37 11) PriceWaterhouseCoopers...41 12) Ernst & Young...46 13) KPMG 50 14) BDO...54 15) Grant Thornton...58 16) Baker Tilly.61 17) Mazars 65 18) Σύγκριση και Αποτελέσματα.69 19) Βιβλιογραφία..75 5

1. Εισαγωγή Η τρέχουσα χρηματοοικονομική κρίση, θεωρείται ένα ζήτημα το οποίο μας απασχολεί καθημερινά, σε τέτοιο βαθμό, ώστε να αποτελεί κομμάτι της καθημερινότητάς μας. Οι λόγοι για την ύπαρξη της κρίσης, όπως συνηθίζεται, είναι πολλοί αλλά μπορούμε επιγραμματικά να αναφέρουμε ορισμένους, όπως την κακή διαχείριση των οικονομικών πόρων, την έλλειψη εποπτικού ελεγκτικού μηχανισμού αλλά και την ανάθεση λήψης σημαντικών αποφάσεων σε λάθος άτομα. Όπως θα δούμε παρακάτω το ελεγκτικό επάγγελμα, και κατ επέκταση ο έλεγχος έχει την ικανότητα να αποτρέψει αλλά και να απαλείψει μερικούς από τους προαναφερθέντες λόγους. Τα βήματα της διαδικασίας του ελέγχου περιλαμβάνουν την παρατήρηση, την καταγραφή στοιχείων, την διόρθωση και συμμόρφωση και, τέλος, την ανατροφοδότηση. Πραγματοποιώντας τα ανωτέρω, είναι εύκολο για έναν ελεγκτή να παρατηρήσει την υπάρχουσα κατάσταση σε μια επιχείρηση ή έναν οργανισμό, να καταγράψει τα δεδομένα που ισχύουν για την αντίστοιχη χρονική στιγμή, να πραγματοποιήσει τις απαραίτητες ενέργειες για να διορθώσει τα σφάλματα, τα οποία θα οδηγήσουν και στην συμμόρφωση της αντίστοιχης επιχείρησης / οργανισμού. Επεκτείνοντας το παραπάνω, η ύπαρξη εσωτερικών ελεγκτών στις επιχειρήσεις συμβάλλει ώστε να γίνεται καθημερινή καταγραφή και παρακολούθηση της κατάστασης στην επιχείρηση εκ των έσω. Επιπλέον, ο εξωτερικός ελεγκτής συμμετέχει με την εξακρίβωση της ορθότητας των οικονομικών στοιχείων που παρουσιάζουν οι επιχειρήσεις προς τρίτους και προς το Κράτος, και με αυτόν τον τρόπο διασφαλίζεται η σωστή λειτουργία της επιχείρησης ή του οργανισμού. Καταλήγοντας, λοιπόν, το έργο που μπορεί να προσφέρει ο έλεγχος περιλαμβάνει την μείωση των ενδοεταιρικών απατών, την καλύτερη αξιοποίηση των οικονομικών πόρων, την μείωση των παραβάσεων και των παραβατών, και γενικότερα την καλύτερη λειτουργία της επιχείρησης. Με την σωστή εφαρμογή του ελέγχου, τα ίδια αποτελέσματα ενδέχεται να εμφανιστούν και σε κρατικούς οργανισμούς και να καταλήξουν σε ένα θετικό αποτέλεσμα με κρατική εμβέλεια. 6

2. Μεθοδολογία Έρευνας Σε αυτό το κεφάλαιο θα περιγράψουμε την μεθοδολογία που ακολουθήσαμε ώστε να συγκρίνουμε τις παρεχόμενες υπηρεσίες και την απόδοσή των Big 4 σε σχέση με τις τέσσερις (4) υπόλοιπες ελεγκτικές εταιρίες μεσαίου επιπέδου. Πραγματοποιήσαμε έρευνα σε υπάρχουσα βιβλιογραφία, στις ετήσιες αναφορές των εταιριών καθώς και στις επίσημες ιστοσελίδες τους στο διαδίκτυο. Στην παρούσα εργασία, όπως έχουμε αναφέρει και παραπάνω, θα ασχοληθούμε με τις Big 4 και τέσσερις (4) υπόλοιπες ελεγκτικές εταιρίες, τις υπηρεσίες που παρέχουν και την σύγκριση της απόδοσή τους. Έχουμε, λοιπόν, τις 8 μεγαλύτερες ελεγκτικές εταιρίες, σύμφωνα με τον ετήσιο τζίρο, τον αριθμό των επιχειρήσεων που έχουν υπό την επίβλεψή τους και τον αριθμό των χωρών στις οποίες δραστηριοποιούνται, στον συγκεκριμένο κλάδο τόσο εγχώρια αλλά και παγκοσμίως. Η σύγκριση που πραγματοποιείται στις υπηρεσίες των Big 4 και των υπολοίπων ελεγκτικών εταιριών, έχει ως στόχο να αποδείξει για ποιο λόγο οι Big 4 προτιμώνται από τις υπόλοιπες και τις διαφορές που εμφανίζουν. Η ξεκάθαρη αυτή προτίμηση που υφίσταται μεταξύ των εταιριών, φαίνεται εκ πρώτης όψεως από τα έσοδα που εμφανίζουν στο σύνολό τους και οι οχτώ (8) ελεγκτικές εταιρίες με τις οποίες θα ασχοληθούμε. Ένας λόγος προτίμησης είναι η σιγουριά που θέλει να αισθάνεται και να δείχνει στην αγορά μια επιχείρηση προσλαμβάνοντας μια από τις κορυφαίες ελεγκτικές εταιρίες παγκοσμίως. Με αυτόν τον τρόπο διασφαλίζει την αξιοπιστία των οικονομικών της στοιχείων αλλά και την σωστή εσωτερική λειτουργία. Ένας ακόμα λόγος, είναι η ποιότητα του παρεχόμενου ελέγχου η οποία όπως αναφέρεται ανωτέρω είναι ανάλογη του μεγέθους της εταιρίας. Τα δεδομένα τα οποία χρησιμοποιούνται στην παρούσα έρευνα προέρχονται από τις επίσημες ετήσιες αναφορές των αντίστοιχων ελεγκτικών εταιριών για το προηγούμενο οικονομικό έτος (2013) και από τις επίσημες ιστοσελίδες τους. Στις αναφορές αυτές, υπάρχει οπτικοακουστικό υλικό από υψηλόβαθμα στελέχη της εκάστοτε εταιρίας τα οποία επιβεβαιώνουν τις πληροφορίες που παρέχονται. Τα δεδομένα αυτά που μας γνωστοποιούν οι εταιρίες χαρακτηρίζονται από την ορθότητά και την ακρίβειά τους, καθώς οι ίδιες οι εταιρίες υπόκεινται σε έλεγχο για τα στοιχεία που αναφέρουν σε τρίτους και, επίσης, είναι πληροφορίες στις οποίες έχουν πρόσβαση ενδιαφερόμενοι της επιχείρησης και μη. Πρόσθετα οι υπόλοιπες αναφορές που γίνονται έχουν βάση επιστημονικά άρθρα και περιοδικά, τα οποία συνεισφέρουν στην στελέχωση και ενίσχυση των ανωτέρω στοιχείων. 7

Οι πληροφορίες που συλλέγουμε, μας βοηθούν να κατανοήσουμε καλύτερα τις παρεχόμενες υπηρεσίες των ελεγκτικών εταιριών και την απόδοση που πετυχαίνουν κατά την διάρκεια της δραστηριοποίησής τους. Τόσο οι παρεχόμενες υπηρεσίες όσο και η απόδοσή τους διαφέρει ανάλογα με την ελεγκτική εταιρία στην οποία αναφερόμαστε. Έχουμε, λοιπόν, διαφορετικές υπηρεσίες καθώς διαφέρει το προσωπικό, η τεχνογνωσία, οι γνώσεις που έχουν και εφαρμόζουν, οι χώρες στις οποίες δραστηριοποιούνται και ο τρόπος προσέγγισης του αγοραστικού κοινού. Σε συνδυασμό με τις πληροφορίες που αντλούμε από επιστημονικά άρθρα, τα οποία πραγματεύονται παρεμφερές περιεχόμενο καταλήγουμε στα αποτελέσματα της έρευνας. Τα αποτελέσματα της έρευνας μας πληροφορούν για την ύπαρξη διαφοράς τόσο στις παρεχόμενες υπηρεσίες όσο και στην απόδοσή τους. Σχετικά με την διαφορά της απόδοσης των παρεχόμενων υπηρεσιών, άξιο αναφοράς είναι το γεγονός ότι το μερίδιο αγοράς των Big 4 συνεχίζει να παραμένει στο ίδιο επίπεδο σε σχέση με αυτό των υπολοίπων ελεγκτικών εταιριών, που εξετάζουμε, στοιχείο το οποίο δείχνει την υπεροχή των Big 4. 8

3. Ελεγκτική Ορισμός Η ελεγκτική επιστήμη περιλαμβάνει στο περιεχόμενό της τόσο την έννοια του εσωτερικού, όσο και την έννοια του εξωτερικού ελέγχου. Είναι ο κλάδος της οικονομικής των επιχειρήσεων που πραγματεύεται τους γενικούς κανόνες, όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας (Ρογδάκη, 1995). Σχετικά με την έννοια του ελέγχου, αναφερόμαστε στην συστηματική και με καθορισμένες διαδικασίες έρευνα επί των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης με σκοπό τον προσδιορισμό της ειλικρινής και ακριβοδίκαιης ή όχι εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των δραστηριοτήτων της κατά την περίοδο την οποία αφορά ο έλεγχος μέσα στα πλαίσια της νομοθεσίας και των ιδιαίτερων συνθηκών της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται η επιχείρηση (ΣΟΕΛ, 1999). 9

4. Σκοπός του ελέγχου Ο σκοπός του ελέγχου θα πρέπει να εξετάζεται με προσοχή είτε αυτός είναι Εσωτερικός, είτε Εξωτερικός, ώστε να επιτευχθεί το καλύτερο δυνατό αποτέλεσμα. Πετυχαίνοντας το παραπάνω επωφελείται τόσο ο ελεγχόμενος, όσο και ο ελεγκτής αλλά και κάθε τρίτο πρόσωπο το οποίο ενδιαφέρεται για την πορεία της επιχείρησης η οποία ελέγχεται. Σύμφωνα με τον W. Meigs, (1984) ο σκοπός του ελέγχου συμπεριλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία: Την πρόληψη ηθελημένων ή αθέλητων λαθών, απατών, αδυναμιών, σπατάλης κ.λπ. (προληπτικός έλεγχος) Την αποκάλυψη και την καταστολή ακούσιων ή εκούσιων σφαλμάτων, απατών κ.λπ. (κατασταλτικός έλεγχος) Την πιστοποίηση της ακρίβειας και της αλήθειας των οικονομικών καταστάσεων (Ισολογισμός, Αποτελέσματα Χρήσεως, διάθεση αποτελεσμάτων, ταμειακές ροές κ.α.) και των λοιπών οικονομικών στοιχείων και επιδόσεων της επιχείρησης (πιστοληπτική ικανότητα, δείκτες, κ.α.) καθώς και ο έλεγχος της γενικής αποτελεσματικότητας της επιχείρησης (επιβεβαιωτικός έλεγχος) Στην ουσία ο έλεγχος αποτελεί μια διαδικασία πιστοποίησης, κατά την οποία οι άμεσα και έμμεσα ενδιαφερόμενοι της επιχείρησης, η οποία υποβάλλεται στον έλεγχο, επιζητούν το βέλτιστο αποτέλεσμα το οποίο θα αντικατοπτρίζει την κατάσταση της επιχείρησης. Αναλυτικότερα, οι ενδιαφερόμενοι της είναι οι διοικούντες και διευθύνοντες της επιχείρησης, οι μέτοχοι και γενικά κάθε ενδιαφερόμενος προς την οικονομική μονάδα (stakeholders) καθώς μέσω του ελέγχου μπορούν να δουν το κατά πόσο η επιχείρηση λειτουργεί σωστά και εάν θα έχουν μια επιτυχή απόδοση της επένδυσής τους. Έπειτα, οι πιστωτές και λοιποί συναλλασσόμενοι, μελλοντικοί και μη, με την επιχείρηση ενδιαφέρονται για τα αποτελέσματά του ελέγχου, διότι με αυτόν τον τρόπο μπορούν να βεβαιωθούν για την αξιοπιστία της επιχείρησης και να μπορούν να προγραμματίζουν την συνέχιση της επένδυσης ή τον τερματισμό της, ή ακόμα την δημιουργία μιας νέας. Τέλος, το κράτος και οι ρυθμιστικές αρχές ενδιαφέρονται, και αυτοί με την σειρά τους, καθώς μπορούν να εξασφαλίζουν την ομαλή λειτουργία του οικονομικού κλάδου στον οποίο ανήκει η επιχείρηση, να είναι σίγουροι ότι η συγκεκριμένη επιχείρηση παρέχει τις 10

υπηρεσίες και τα προϊόντα της σωστά προς τους καταναλωτές και το κράτος αλλά και να εξασφαλίζουν την εισροή κάποιων εσόδων για το κράτος μέσω του φορολογικού συστήματος. 11

5. Διαχωρισμός του ελέγχου Ο έλεγχος που πραγματοποιείται σε μια επιχείρηση χωρίζεται σε Εσωτερικό και Εξωτερικό. Υπάρχει επίσης, και ο Κρατικός έλεγχος ο οποίος αφορά διάφορους κρατικούς ή ημικρατικούς οργανισμούς. 5.1 Εσωτερικός έλεγχος Ο Εσωτερικός έλεγχος, λοιπόν, πραγματοποιείται από τον εσωτερικό ελεγκτή, τον οποίο οι επιχειρήσεις ενδέχεται είτε να τον επιλέγουν από το εσωτερικό της, καθώς ορισμένες επιχειρήσεις δημιουργούν το δικό τους τμήμα εσωτερικού ελέγχου, είτε να τον προσλαμβάνουν από εταιρία ορκωτών ελεγκτών (outsourcing). Ο εσωτερικός ελεγκτής ασχολείται με το εσωτερικό περιβάλλον της επιχείρησης και τις διαδικασίες της. Σύμφωνα με το Ινστιτούτο Εσωτερικών Ελεγκτών (Institute of Internal Auditors) ο εσωτερικός έλεγχος είναι μια ανεξάρτητη, αντικειμενική, εγγυητική και συμβουλευτική δραστηριότητα, ειδικά σχεδιασμένη ώστε να προσθέτει αξία και να βελτιώνει τις λειτουργίες της ελεγχόμενης επιχείρησης. Επίσης, συμβάλει στην επίτευξη των αντικειμενικών στόχων της επιχείρησης επιβάλλοντας μια συστηματική και πειθαρχημένη μέθοδο αποτίμησης και βελτίωσης της αποτελεσματικότητας των διαδικασιών της διοίκησης, του ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης (Colbert J. 2002, σελ.149, Rittenberg L. 1999, σελ. 31). Στον εσωτερικό έλεγχο η επιχείρηση διορίζει τον εσωτερικό ελεγκτή μέσω του Διοικητικού της Συμβουλίου. Ο ίδιος ο εσωτερικός ελεγκτής υπάγεται απευθείας στη διοίκηση της επιχείρησης ή στην επιτροπή ελέγχου και τους παρέχει αξιόλογες πληροφορίες για την λήψη αποφάσεων που διασφαλίζουν την αποτελεσματική λειτουργίας της. Για να είναι αποτελεσματική η εργασία των εσωτερικών ελεγκτών, πρέπει να είναι ανεξάρτητοι από τα άτομα τα οποία ελέγχουν και τα οποία αποτελούν τους εργοδότες τους και να μην δημιουργούν φιλίες και αναπτύσσονται οικειότητες μεταξύ τους. Γι αυτόν τον λόγο και γίνεται αλλαγή του εσωτερικού ελεγκτή σε κάθε επιχείρηση ανά δύο οικονομικά έτη. Επιπλέον, σύμφωνα με τους Weizhong C. και Shourong S. (1997, σελ. 197) για να χαρακτηριστεί ένα σύστημα εσωτερικού ελέγχου αποτελεσματικό πρέπει να πληροί 12

ορισμένα κριτήρια που αν συνενωθούν μπορούν να εγγυηθούν την επιτυχία του συστήματος εσωτερικού ελέγχου μιας επιχείρησης. Πιο συγκεκριμένα : Ανεξαρτησία (Independence) : Η ανεξαρτησία είναι πρωταρχικό στοιχείο κατά την διενέργεια του εσωτερικού ελέγχου, αν και ο εσωτερικός ελεγκτής δεν δύναται να είναι τόσο ανεξάρτητος όσο ένας εξωτερικός ελεγκτής (ορκωτός ελεγκτής λογιστής) ο οποίος εκφράζει απόψεις προερχόμενες από τα αποτελέσματα του ελέγχου. Έπειτα, το τμήμα του εσωτερικού ελέγχου δεν θα πρέπει να βρίσκεται κάτω από την ίδια διεύθυνση με κανένα άλλο τμήμα. Υπευθυνότητα (Authoritativeness) : Η υπευθυνότητα δηλώνει ικανότητα οργάνωσης και αποτελεσματικότητα κατά την επίλυση προβλημάτων. Για να καταστεί αυτό δυνατό απαιτείται να προηγηθεί διαχωρισμός μεταξύ του οργάνου ελέγχου και διενέργειας του ελέγχου. Αποδοτικότητα (Efficiency) : Η δημιουργία ενός τμήματος εσωτερικού ελέγχου αποσκοπεί στην παραγωγή άμεσου ή έμμεσου κέρδους για την επιχείρηση. Για τον λόγο αυτό η εταιρία θα πρέπει να επικεντρωθεί στη βελτίωση της διοίκησης και αποφυγής σφαλμάτων. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, ο εσωτερικός ελεγκτής επικεντρώνεται αρχικά στο οργανόγραμμα της επιχείρησης, την περιγραφή των εργασιών/ θέσεων που έχει η επιχείρηση ( job description ) και τον κανονισμό λειτουργίας. Αναλυτικότερα : Ο κανονισμός λειτουργίας αποτελεί τον οδηγό της επιχείρησης, ο οποίος αντικατοπτρίζει τον τρόπο με τον οποίο λειτουργεί η επιχείρηση Η περιγραφή εργασιών/ θέσεων (job description) υποδεικνύει τις αρμοδιότητες και τα καθήκοντα τα οποία πρέπει να φέρει εις πέρας ο εκάστοτε υπάλληλος Το οργανόγραμμα δείχνει τις θέσεις τις οποίες υπηρετεί κάθε άτομο μέσα στην επιχείρηση και σε ποια θέση βρίσκεται το εκάστοτε άτομο ( τα ονόματά τους) 13

Από τα παραπάνω κατανοούμε την σημαντικότητα της ύπαρξης του εσωτερικού ελεγκτή σε μια επιχείρηση. Ένας εσωτερικός ελεγκτής μελετάει την επιχείρηση και βλέπει εάν και που υπάρχει πρόβλημα επικοινωνίας μεταξύ της επιχείρησης και των εργαζομένων, παρατηρεί εάν υπάρχουν παρόμοια προβλήματα μεταξύ των εργαζομένων, και γενικότερα εάν οι διαδικασίες της επιχείρησης κολλάνε σε ορισμένα σημεία. Ο εσωτερικός ελεγκτής κρίνει τις ανωτέρω καταστάσεις και παραδίδει αναφορές στη διοίκηση της επιχείρησης και στην επιτροπή ελέγχου. Σκοπός του ελεγκτή είναι να γίνει εκπαιδευτής της επιχείρησης και να βελτιώνει τις διαδικασίες της ώστε να γίνονται όλο και αποτελεσματικότερες. Σύμφωνα με την Giselle Bou-Raad (2000, σελ. 182-186) : Όλοι οι εσωτερικοί ελεγκτές, πλέον, πρέπει να είναι ικανοί να σκέφτονται λογικά, να κατέχουν επιχειρησιακές ικανότητες και κατ επέκταση του επαγγέλματος, να έχουν την ερευνητική ικανότητα και ευελιξία. Επιπλέον, οι εσωτερικοί ελεγκτές πρέπει να χαρακτηρίζονται από συγκεκριμένες τεχνικές δεξιότητες και να διενεργούν συνεχείς επαγγελματικές έρευνες ώστε να είναι ενημερωμένοι διαρκώς για τις αλλαγές του επαγγέλματος και να παραμένουν ικανοί να παρέχουν υπηρεσία προστιθέμενης αξίας στην ελεγκτική τους προσέγγιση. Μια απ αυτές τις τεχνικές δεξιότητες, που πρέπει να έχει ο εσωτερικός ελεγκτής, είναι και ο έλεγχος αυτό-αξιολόγησης, Control self-assessment γνωστός και ως CSA. Ο CSA συχνά συμπεριλαμβάνεται στο μοντέλο εκμάθησης του οργανισμού (Collins, 1999). Το συγκεκριμένο μοντέλο επικεντρώνεται στην διαχείριση της εργασίας με το σύνολο των εργαζομένων του οργανισμού, απευθύνοντας δέσμευση κατευθείαν στις ανάγκες και αξίες των πελατών. Αυτό, έχει ως αποτέλεσμα, το σύνολο του οργανισμού να μοιράζεται ένα συγκεκριμένο όραμα για τις διαδικασίες της επιχείρησης. Η κύρια ιδέα του μοντέλου είναι ότι όλες οι αποφάσεις που παίρνονται είναι άμεσα συνδεδεμένες στην ενδυνάμωση της δέσμευσης του οργανισμού προς τις αξίες των καταναλωτών. Επομένως, κάθε μέλος του οργανισμού φαίνεται να έχει συνεισφέρει στους τελικούς στρατηγικούς στόχους και σκοπούς του οργανισμού. Η ύπαρξη του ομαδικού πνεύματος, αλλά και η εκμάθηση για την ύπαρξή του, είναι επίσης μέρος αυτού του μοντέλου. Κάθε άτομο μέσα στον οργανισμό ταυτίζεται με το κοινό όραμα, έτσι ώστε να υποστηρίζονται μεταξύ τους για την επίτευξη των επιχειρησιακών στόχων. Έχοντας αυτό το εργαλείο στα χέρια τους οι εσωτερικοί ελεγκτές, συνεισφέρουν στην ανάπτυξη και προώθηση του κοινού οράματος του οργανισμού. (Collins, 1999; McNamee and Selim, 1999). Εν συνεχεία, η Giselle Bou-Raad καταλήγει λέγοντας ότι : Είναι πιθανόν το επάγγελμα του εσωτερικού ελεγκτή να έχει φτάσει πλέον σε τέτοιο επίπεδο ωριμότητας 14

ώστε να το καθιστά ικανό να επεκτείνει τον έλεγχο και τις σχετιζόμενες με τον έλεγχο υπηρεσίες χωρίς να επηρεάζει την επαγγελματική του ιδιότητα, αλλά να την ενισχύει ως αυτόνομο επάγγελμα. 5.2 Εξωτερικός έλεγχος Από την μεριά του, ο Εξωτερικός έλεγχος ελέγχει την ορθότητα των οικονομικών καταστάσεων και των χρηματοοικονομικών στοιχείων τα οποία δημοσιεύει η επιχείρηση προς τρίτους. Ο εξωτερικός ελεγκτής είναι ένας επαγγελματίας ελεγκτής, τον οποίο προσλαμβάνει η ελεγκτική επιτροπή της εκάστοτε επιχείρησης και όχι ο οικονομικός διευθυντής. Επίσης, ο εξωτερικός ελεγκτής ελέγχει οποιοδήποτε οικονομικό στοιχείο είναι περασμένο στην επιχείρηση και σχετίζεται με την λειτουργία της, με σκοπό να διαβεβαιώσει τους άμεσα ενδιαφερόμενους (Διοικητικό Συμβούλιο, Μέτοχους, Πιστωτές, Κράτος) και τους μελλοντικούς ενδιαφερόμενους (πιθανούς επενδυτές) της επιχείρησης για την ορθότητα των στοιχείων που γνωστοποιεί. Για να πιστοποιηθεί κάποιος ως εξωτερικός ελεγκτής θα πρέπει να πληρούνται μια σειρά από προϋποθέσεις ανάλογες της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται. Στην χώρα μας για παράδειγμα απαιτούνται τουλάχιστον τρία χρόνια ελεγκτικής εμπειρίας σε συνδυασμό με την επιτυχή εξέταση σε σειρά μαθημάτων που εξετάζονται από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ), ή η κατοχή ξένου τίτλου πιστοποίησης εγκεκριμένου ελεγκτή λογιστή (π.χ. CPA, ACA, ACCA, κ.λπ.) και την επιτυχή εξέταση σε συγκεκριμένο αριθμό μαθημάτων από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ). Οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληροί μια επιχείρηση για να γίνει έλεγχος είναι οι ακόλουθες : να απασχολεί προσωπικό πάνω από πενήντα (50) άτομα να έχει τζίρο μεγαλύτερο από 400.000.000 και, γενικότερα, να παρουσιάζει κέρδη Πριν όμως πραγματοποιηθεί ο έλεγχος, ο εξωτερικός ορκωτός ελεγκτής ορίζει τις ημερομηνίες και τους τομείς που θα ελέγξει, και αποστέλλει εντολή ελέγχου (engagement letter) κατά την οποία γίνεται αποδεκτό από τον πελάτη ότι δεν θα διακόψει ούτε θα εμποδίσει τον έλεγχο. 15

Κατά την διάρκεια του ελέγχου, ο εξωτερικός ελεγκτής πρέπει να προσδιορίζει: το επίπεδο σημαντικότητας στην εκάστοτε επιχείρηση (materiality) τις δικλίδες ασφαλείας (key controls) και να διασφαλίσει για την λογική ύπαρξη των οικονομικών στοιχείων Πιο συγκεκριμένα, όσον αφορά την σημαντικότητα (materiality) δίνεται έμφαση στον κύκλο εργασιών, στον τζίρο της επιχείρησης, στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης, καθώς και στα έσοδα και έξοδα που εμφανίζει. Οι βασικές κατηγορίες δικλίδων είναι οι παρακάτω: Έλεγχοι επιπέδου οντότητας, (Entity Level Controls, ELGs) Έλεγχοι των πληροφοριακών συστημάτων, (General Computer Controls ή Information Technology Computer Controls, GCCs or ITGCs) Εφαρμογές για διάφορους τομείς της επιχείρησης, (Automated Application Controls) Χειρόγραφα, τεκμήρια, (Manual Controls) Ο έλεγχος ολοκληρώνεται με την σύνταξη της έκθεσης αποτελεσμάτων ελέγχου η οποία συντάσσεται από το κλιμάκιο του ελέγχου. Η έκθεση αποτελεσμάτων αποτελεί δημόσιο έγγραφο με αυξημένη νομική ισχύ. Όπως προαναφέραμε, κοινοποιείται στους άμεσα ενδιαφερόμενους (ελεγχόμενους), τους ελεγχόμενους φορείς και στις περιπτώσεις που απαιτείται, στα αρμόδια για την απόδοση ευθυνών πειθαρχικά ή εισαγγελικά όργανα. Όσον αφορά την αμοιβή του ελεγκτή, καθορίζεται από τις ώρες εργασίας του εκάστοτε ορκωτού ελεγκτή στην ελεγχόμενη εταιρία που απαιτήθηκαν για την πραγματοποίηση του ελέγχου. Σύμφωνα με τους Stephen Owusu-Ansaha et al (2010) το μέγεθος του ελεγχόμενου, οι ώρες που χρειάστηκαν για την πραγματοποίηση ενός συγκεκριμένου ελέγχου, το μέγεθος της ελεγκτικής εταιρίας και η οικονομική κατάσταση του ελεγχόμενου έχουν θετική και σημαντική επιρροή για το ποσό που θα χρεωθεί από τους ελεγκτές. Επιπλέον, βρήκαν ότι η αλλαγή της ελεγκτής εταιρίας έχει αρνητική επιρροή στην ελεγκτική αμοιβή, ειδικά στο μεγάλο ελεγχόμενο κομμάτι της αγοράς. Άξιο αναφοράς είναι το γεγονός ότι με την απελευθέρωση της αγοράς το 1992, η επιλογή των ελεγκτών και ο καθορισμός των αμοιβών για τους νομοθετημένους οικονομικούς 16

ελέγχους, έγιναν ζητήματα προς διαπραγμάτευση μεταξύ των ελεγκτών και των πελατών τους. Ο εξωτερικός ελεγκτής είναι υποχρεωμένος να κρατάει αρχείο με τεκμήρια και φύλλα εργασίας επτά (7) ετών. Επιπρόσθετα, δεν πρέπει να αναπτύσσουν φιλίες και οικειότητες με τα στελέχη της ελεγχόμενης επιχείρησης, καθώς πρέπει να διασφαλίζουν την ανεξαρτησία τους και να έχουν αμερόληπτη κρίση. Γενικότερα, να συμβαδίζει και να συμμορφώνεται με τον κώδικα ηθικής και δεοντολογίας της IFAC (International Federation of Accountants). Επίσης, είναι σημαντικό να γνωρίζει καλά τον τομέα που θα ελέγξει και να υπάρχει συνεννόηση με τον εσωτερικό ελεγκτή για να καθορίζονται οι αρμοδιότητές τους ώστε να αποφεύγονται οι διπλοδουλειές (duplications). Στην ουσία ο εξωτερικός ελεγκτής ελέγχει την ορθότητα των στοιχείων του εσωτερικού. Καταλήγοντας, προκειμένου να επιτευχθεί ικανοποιητική συνεργασία των εσωτερικών και των εξωτερικών ελεγκτών κρίνονται αναγκαίες ορισμένες ενέργειες. Σε αυτές συμπεριλαμβάνονται : οι περιοδικές συναντήσεις τους ο προγραμματισμός της συνδυαστικής εργασίας η ελεύθερη πρόσβαση στην εργασία των εσωτερικών ελεγκτών καθώς και η επιθεώρηση των εξερχόμενων ελεγκτικών αναφορών Σύμφωνα με το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (http://www.soel.gr/el/), οι υποχρεωτικοί έλεγχοι, ανάλογα με την φύση τους, διενεργούνται σύμφωνα με τα: Διεθνή ελεγκτικά πρότυπα (International Standards on Auditing) Διεθνή πρότυπα επισκόπησης (International Standards on Review Engagements) Διεθνή πρότυπα συναφών εργασιών (International Standards on Related Services) 17

5.3 Κρατικός έλεγχος Ο Κρατικός έλεγχος περιλαμβάνει το σύνολο των ελέγχων που πραγματοποιούνται από κρατικούς και ημικρατικούς φορείς και ελέγχουν τόσο την Δημόσια Διοίκηση όσο και την εφαρμογή των διατάξεων, των νόμων και του φορολογικού συστήματος. Από τους πιο σημαντικούς ελέγχους είναι ο φορολογικός έλεγχος που αφορά την αναζήτηση του φορολογητέου εισοδήματος των υποκείμενων σε φορολογία νομικών και φυσικών προσώπων, ο έλεγχος σε νομισματικά και πιστωτικά θέματα ο οποίος πραγματοποιείται από την Τράπεζα της Ελλάδος και ο έλεγχος από το Ελεγκτικό Συνέδριο του κράτους που αφορά τους λογαριασμούς στο δημόσιο τομέα. (Κάντζου, 1995). 18

6. Ποιότητα Ελέγχου (Audit Quality) Όπως έχουμε προαναφέρει, ο έλεγχος σε μια επιχείρηση πραγματοποιείται για να διασφαλίσει τους άμεσα και έμμεσα ενδιαφερόμενους της (επενδυτές, μετόχους, εργαζόμενους, πολιτεία) για την σωστή λειτουργία της και την υγιή κατάστασή της. Επομένως, διενεργείται τόσο εσωτερικά για να διαπιστωθεί ότι τηρούνται οι κανόνες λειτουργίας, το οργανόγραμμα και οι περιγραφές των θέσεων εργασίας που παρέχει όσο και εξωτερικά καθώς είναι απαραίτητο οι οικονομικές καταστάσεις που παρουσιάζει να είναι αληθείς και να αντικατοπτρίζουν την πραγματική εικόνα της επιχείρησης. Σε περίπτωση που κάτι από τα ανωτέρω δεν ισχύει ή δεν τηρείται τότε ο εσωτερικός ελεγκτής το αναφέρει στους διαχειριστές της επιχείρησης και το Διοικητικό της Συμβούλιο και σε αντίστοιχη περίσταση ο εξωτερικός ελεγκτής είναι υποχρεωμένος να το αναφέρει στην έκθεση ελέγχου. Με τον συγκεκριμένο τρόπο πραγματοποιείται ο έλεγχος και γνωστοποιούνται από τους ελεγκτές οι αδυναμίες και τα κενά που ενδέχεται να παρουσιάζει μια επιχείρηση. Ο πραγματοποιούμενος αυτός έλεγχος προσδιορίζεται από συγκεκριμένα χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζουν και την ποιότητα του ελέγχου. Όσον αφορά την ποιότητα του ελέγχου, σύμφωνα με το άρθρο με τίτλο : Perceptions of Audit Service Quality and Auditor Retention (2013) των Kym Butcher, Graeme Harrison and Philip Ross, ο πιο διαδεδομένος ορισμός προέρχεται από την DeAngelo (1981) η οποία ορίζει ως ποιότητα ελέγχου την πιθανότητα ο ελεγκτής να ανακαλύψει παρατυπίες και παραβάσεις (χάρη στην ελεγκτική τεχνική του ικανότητα) και να αναφέρει τις παρατυπίες και παραβάσεις (λόγω της ελεγκτικής του ανεξαρτησίας). Έπειτα, όπως παρουσιάζει το άρθρο με τίτλο Mandatory audit firm rotation and audit quality (2008) των Andrew B. Jackson, Michael Moldrich και Peter Roebuck, η ποιότητα του ελέγχου περιλαμβάνει την πραγματική και την αντιληπτή ποιότητα (Taylor, 2005). Η πραγματική ποιότητα είναι ο βαθμός σύμφωνα με τον οποίο ο κίνδυνος αναφοράς ουσιώδους σφάλματος στους οικονομικούς λογαριασμούς μειώνεται, ενώ αντιληπτή ποιότητα είναι το πόσο αποτελεσματικά πιστεύουν οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων ότι ο ελεγκτής βρίσκεται σε κατάσταση μείωσης της ουσιώδους ανακρίβειας, δηλαδή ότι δεν παρουσιάζει ανακρίβειες. Η υψηλότερη αντιληπτή ποιότητα ενδέχεται να βοηθήσει την παρότρυνση επενδύσεων στους ελεγμένους πελάτες. Επομένως, παρατηρούμε ότι η ποιότητα του ελέγχου συμβαδίζει με την εύρεση και αναφορά πιθανού 19

σφάλματος στις διαδικασίες της εκάστοτε επιχείρησης. Σκοπός του ελέγχου είναι η εύρεση του σφάλματος, η αναφορά του και η επίλυσή του από τους διοικούντες της επιχείρησης. Το άρθρο των Claus Holm και Mahbub Zaman, με τίτλο Regulating audit quality: Restoring trust and legitimacy, αναφέρει ότι η ποιότητα του ελέγχου εξαρτάται από ορισμένους παράγοντες. Προσδιορίζονται επομένως, έξι (6) παράγοντες οι οποίοι συνεισφέρουν στην ποιότητα του ελέγχου : η καλή ηγεσία, η έμπειρη κρίση, η τεχνική ικανότητα, οι ηθικές αξίες και οι αρμόζουσες σχέσεις με τους πελάτες, οι κατάλληλες εργασιακές πρακτικές και, τέλος, ο αποτελεσματικός ποιοτικός έλεγχος η και παρακολούθηση της διαδικασίας επανεξέτασης. Έπειτα στο ίδιο άρθρο τονίζεται ότι, επηρεάζεται αρνητικά η ποιότητα του ελέγχου όταν το προσωπικό της εταιρίας παρέχει ανακριβή πληροφόρηση, δεν παρέχει δεδομένα ή πληροφορίες διαθέσιμες στην ώρα τους. Επίσης παρατηρείται ότι δημιουργείται απειλή για την ποιότητα του ελέγχου όταν μια επιτροπή ελέγχου στερείται ηγεσίας. Συνεχίζοντας, η ποιότητα του ελέγχου δεν επηρεάζεται μόνο από την διαδικασία του ελέγχου αλλά και από τον επαγγελματισμό των ελεγκτών καθώς και από τους υπεύθυνους για την προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων. Ο επαγγελματισμός των ελεγκτών είναι μια σημαντική διάσταση της ποιότητας του ελέγχου, και οι ελεγκτές προσπαθούν να ξεχωρίσουν την χαρακτηριστική εργασία τους επικαλούμενοι τον επαγγελματισμό. (Regulating audit quality: Restoring trust and legitimacy). 20

6.1. Διαφορά στην ποιότητα ελέγχου ανάλογα με το μέγεθος Παρατηρούμε, ότι υπάρχει διαφορά στην παρεχόμενη ποιότητα ελέγχου ανάλογα με το μέγεθος της ελεγκτικής εταιρίας, όπως μας πληροφορούν οι Michael E. Bradbury and Nives Botica Redmayne με το άρθρο Audit Effort and Pricing Differences among the Large Audit Firms : Evidence from a Public Sector Setting (2013), για τις τότε Big 5 (πριν την κατάρρευση του οίκου Arthur Andersen to 2001). Παρόλο που, οι αμοιβές του ελέγχου είναι παρόμοιες, οι ελεγκτές των Big 5 χρησιμοποιούν διαφορετικές στρατηγικές που χρησιμοποιούνται για την διεκπεραίωση του ελέγχου ή ελεγκτικές τεχνολογίες όσον αφορά την εναλλαγή μεταξύ των ωρών ελέγχου (προσπάθεια) και των ποσοστών χρέωσης (τεχνογνωσία ή ασφάλιστρο κινδύνου). Οι ώρες για τον απαιτούμενο έλεγχο και τα ποσοστά χρέωσης διαφέρουν μεταξύ των βιομηχανιών. Όπως χαρακτηριστικά αναφέρει το άρθρο Auditor Size and Audit Quality (1981) της Linda Elizabeth DeAngelo, η ποιότητα του ελέγχου δεν είναι ανεξάρτητη από το μέγεθος της εταιρίας που τον πραγματοποιεί, παρόλο που οι ελεγκτές αρχικά κατέχουν πανομοιότυπες δυνατότητες. Ακόμα, συνεχίζει αναφέροντας : Όσο μεγαλύτερο είναι το μέγεθος του ελεγκτή, μετρώντας τον αριθμό των πελατών του, τόσο μικρότερο κίνητρο έχει ο ελεγκτής να συμπεριφερθεί καιροσκοπικά και τόσο υψηλότερη ποιότητα ελέγχου θα προσφέρει. Έπειτα σύμφωνα με τον Jere R. Francis και το άρθρο με τίτλο What do we know about audit quality? (2004) αρκετές μελέτες τεκμηριώνουν ότι οι έλεγχοι των Big 4 ανά τον κόσμο φέρουν μια πριμοδότηση σχετική με τους ελέγχους των υπολοίπων εταιριών, δεδομένου ότι έχει πραγματοποιηθεί έλεγχος για τα χαρακτηριστικά των πελατών τα οποία επηρεάζουν τις αμοιβές του ελέγχου όπως το μέγεθος, η πολυπλοκότητα και η διανομή του ρίσκου ελεγκτή - πελάτη (Simunic, 1980). Ωστόσο, το ίδιο άρθρο συνεχίζει δηλώνοντας ότι μια υψηλότερη αμοιβή ελέγχου δεν εξασφαλίζει απαραίτητα και υψηλότερη ποιότητα ελέγχου, ιδιαίτερα εάν οι ελεγκτικές εταιρίες ασκούν επιρροή επιβολής της τιμολόγησης στους πελάτες. Τα στοιχεία των αποτελεσμάτων του ελέγχου, τα οποία παρουσιάζονται στο συγκεκριμένο άρθρο επιβεβαιώνουν ότι οι ελεγκτικές εταιρίες που χρεώνουν 21

υψηλότερες τιμές (όπως οι Big 4) παρέχουν υψηλότερης ποιότητας ελεγκτικές υπηρεσίες κατά μέσο όρο. Αναφορικά, η έρευνα που πραγματοποιήθηκε από τον Jere R. Francis, για το συγκεκριμένου άρθρο, επικεντρώθηκε στα πελατολόγια τα οποία εύλογα προσδοκούν υψηλότερη ποιότητα ελέγχου. Πιο συγκεκριμένα, τα στοιχεία της έρευνας δείχνουν ότι οι εταιρίες με υψηλές ανάγκες παρακολούθησης λόγω του οργανικού κόστους είναι πιο πιθανόν να επιλέξουν μια εκ των Big 4 (Francis and Wilson, 1988; DeFond, 1992; Francis et al., 1999).Υπάρχουν, επίσης, αποδείξεις για εκούσια απόκλιση στην ποιότητα του ελέγχου (πάνω από το επιτρεπτό όριο) σε μια πληθώρα κατηγοριών όπως το μέγεθος της εταιρίας, η εξειδίκευση της βιομηχανίας, τα χαρακτηριστικά του γραφείου και διαφορές μεταξύ των χωρών στο νομικό σύστημα και στην έκθεση της ευθύνης των ελεγκτών. What do we know about audit quality? (2004). Καταλήγοντας, η DeAngelo (1981), υποστηρίζει ότι το μέγεθος της ελεγκτικής εταιρίας αντικατοπτρίζει την παρεχόμενη ποιότητα (ανεξαρτησία του ελεγκτή) επειδή κανένας μεμονωμένος πελάτης είναι σημαντικός για έναν μεγάλο ελεγκτή και ο ελεγκτής έχει μεγάλη φήμη να χάσει (ολόκληρο το πελατολόγιό τους) εάν αυτοί κάνουν μια λάθος αναφορά. 22

7. Ιστορική εξέλιξη του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα σύμφωνα με τον ΣΟΕΛ Η ιστορική εξέλιξη της οργάνωσης και λειτουργίας του ελεγκτικού επαγγέλματος στην Ελλάδα διακρίνεται σε τρεις χρονικές περιόδους: Η πρώτη περίοδος χρονολογείται από το έτος 1920 μέχρι το 1956, η οποία περιλαμβάνει την έναρξη λειτουργίας του Σώματος Ορκωτών Λογιστών, δηλαδή την περίοδο κατά την οποία ο έλεγχος στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των ανώνυμων εταιρειών ήταν εντελώς τυπικός, λόγω ανυπαρξίας οργανωμένου ελεγκτικού επαγγέλματος. Η δεύτερη περίοδος χρονολογείται από το 1957 έως το 1992, κατά την οποία οργανώθηκε και λειτούργησε το Σώμα Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.) και το ελεγκτικό επάγγελμα στην Ελλάδα, με την μορφή υποχρεωτικής ένωσης προσώπων (επαγγελματιών Ελεγκτών) σε ένα Νομικό Πρόσωπο, που τα μέλη του ασκούσαν δημόσιο λειτούργημα και είχαν κατοχυρωμένη την ελευθερία έκφρασης της επαγγελματικής τους γνώμης. Στους κόλπους του νομικού αυτού προσώπου εκπαιδεύτηκαν και αναδείχθηκαν επαγγελματίες ελεγκτές υψηλού επιπέδου, που διενεργούσαν ουσιαστικό έλεγχο στις οικονομικές καταστάσεις των υπαγόμενων στον έλεγχό τους εταιρειών. Η τρίτη περίοδος είναι από το έτος 1993 μέχρι και σήμερα, δηλαδή από την κατάργηση της μορφής οργάνωσης του Σώματος Ορκωτών Λογιστών, τη σύσταση του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (Σ.Ο.Ε.Λ.) και την λειτουργία ελεγκτικών εταιρειών. (Πηγή : http://www.soel.gr/el/) 23

8. Το ελεγκτικό επάγγελμα στην Ελλάδα Η εταιρική ελεγκτική στην Ελλάδα απελευθερώθηκε από τον κρατικό έλεγχο το 1992 με την πρόθεση της εισαγωγής ανταγωνισμού μεταξύ των ελεγκτών στην αγορά των υποχρεωτικών ελέγχων. (Caramanis, 1999). Η νομοθετική μεταρρύθμιση ίδρυσε τον Σ.Ο.Ε.Λ. ως ένα καινούργιο επαγγελματικό επιμελητήριο. Από το 1992 και μετά, η αγορά του ελέγχου έχει αυξηθεί σημαντικά και η ανταγωνιστική πίεση στην αγορά του ελέγχου έχει εντατικοποιηθεί (Caramanis, 1997,1998,1999 και 2002). Για να λειτουργεί αποτελεσματικά, να εποπτεύεται και να εφαρμόζονται τα λογιστικά και ελεγκτικά πρότυπα, και κατ επέκταση το ελεγκτικό επάγγελμα, υπεύθυνη είναι η Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Ε.Λ.Τ.Ε.). Η Ε.Λ.Τ.Ε. είναι η εθνική εποπτική αρχή του λογιστικού και του ελεγκτικού επαγγέλματος, η οποία εποπτεύει αντίστοιχα τον Λογιστικό Θεσμό μέσω του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης (Σ.ΛΟ.Τ.) και τον Ελεγκτικό Θεσμό μέσω του Συμβουλίου Ποιοτικού Ελέγχου (Σ.Π.Ε.) καθώς και το επάγγελμα στο σύνολό του μέσω της Επιτροπής Επαγγελματικών Εξετάσεων (Ε.Ε.Ε.). Αποστολή της Ε.Λ.Τ.Ε. είναι η συνεχής ενδυνάμωση της εμπιστοσύνης του επενδυτικού κοινού στη λειτουργία του ελεγκτικού και λογιστικού θεσμού στην Ελλάδα. Έτσι, διασφαλίζεται η ποιότητα των ελεγκτικών υπηρεσιών και η ενίσχυση της αξιοπιστίας και διαφάνειας της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Η Ε.Λ.Τ.Ε. εφαρμόζει την Νομοθεσία που διέπει το ελεγκτικό και λογιστικό επάγγελμα. Αποτελεί Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου και η λειτουργία της εποπτεύεται από τον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών. (Πηγή : http://www.elte.org.gr/) Επιπρόσθετα, υπάρχει ένας μεγάλος αριθμός ελεγκτικών εταιριών στην Ελλάδα, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνονται και ορισμένες Ελληνικές. Σύμφωνα με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης & Ελέγχων (ΕΛΤΕ, http://www.elte.org.gr/) σαράντα δύο (42) ελεγκτικές εταιρίες δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα οι οποίες αντιπροσωπεύονται από το αντίστοιχο ελεγκτικό γραφείο, έχοντας την μορφή είτε Ανώνυμης Εταιρίας (Α.Ε.) είτε Εταιρίας Περιορισμένης Ευθύνης (Ε.Π.Ε.). Οι εταιρίες αυτές αναφέρονται ονομαστικά παρακάτω : 24

Abacus Ελεγκτική Α.Ε. Ωρίων Α.Ε.Ο.Ε.Λ. Baker Tilly Hellas A.E. Διεθνής Ελεγκτική Α.Ε.Ο.Ε.Λ. Deloitte BDO Ελλάς Α.Ε. Grant Thornton HBP Ε.Π.Ε. KPMG Monday Papakuriacou DFK Moore Stephens Α.Ε. Nexia Eurostatus PKF Ευρωελεγκτική PriceWaterhouseCoopers Α.Ε. Prime Audit Ε.Π.Ε. RSM Greece Α.Ε. Mazars A.E. Ecovis Hellas S.A. Ελληνική Ελεγκτική Α.Ε. ΣΟΛ Α.Ε. Σιγάλας Ελεγκτική Συμβουλευτική Α.Ε. Κυπρής και Συνεργάτες Α.Ε. Ernst & Young UHY Άξων Ορκωτοί Ελεγκτές QAS Ε.Π.Ε. DNP Audit Metron Auditing SA Aces Auditors Α.Ε. FRS Πρότυπος Ελεγκτική Α.Ε. HLB Hellas A.E. PD Audit A.E. Audit Services A.E. 25

ATC Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές Ε.Π.Ε. TMS Auditors SA Εύθυνοι Ορκωτοί Ελεγκτές Α.Ε. Ίστωρ Ελεγκτική Α.Ε. Action Auditing S.A. KRP Auditors A.E. KMC Ελεγκτική Α.Ε. Olympia Auditors A.E. Omega Audit S.A. Ksi Greece Από τις ανωτέρω, εξέχων ρόλο, όχι μόνο στην Ελλάδα αλλά και παγκοσμίως, έχουν οι PriceWaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst & Young και KPMG, οι οποίες απαρτίζουν τις Big 4. Βλέποντας, λοιπόν, τόσες ελεγκτικές εταιρίες να απασχολούνται στην Ελλάδα κατανοούμε ότι ο κλάδος είναι αρκετά ενεργός, συνεχώς αναπτυσσόμενος αλλά και ζωτικής σημασίας για τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς. Προσλαμβάνοντας έναν ελεγκτή μια επιχείρηση διασφαλίζει την εγκυρότητα και την αξιοπιστία των στοιχείων που παρουσιάζει προς τρίτους και φροντίζει για την μείωση και την αποφυγή απατών. Σύμφωνα με τον Athanasios O. Tagkalakis (2013), Η εντατικοποίηση των φορολογικών ελέγχων επιφέρει την φορολογική συμμόρφωση. Χρησιμοποιώντας ένα δείγμα από 13 τουριστικές και υψηλής οικονομικής δραστηριότητας Ελληνικές περιοχές κατά την διάρκεια του καλοκαιριού του 2012 αποδεικνύεται ότι οι έλεγχοι έχουν μια πολύ σημαντική και αρνητική επιρροή στην αναλογία των φορολογικών παραβατών. Αναφορικά με το τελευταίο, μια αύξηση 1% του αριθμού των ελέγχων μειώνει τον αριθμό των παραβατών κατά 0.3% - 0.4%. 26

8.1 Η δραστηριοποίηση των ελεγκτικών εταιριών στην Ελλάδα Στην ενότητα αυτή θα αναφερθούμε στις ελεγκτικές εταιρίες που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα, συμπεριλαμβανομένων των Big 4 και των υπολοίπων εταιριών. Παρόλο που εξ αρχής είναι ευνόητο ότι όσον αφορά τα έσοδα από τις πωλήσεις και το μερίδιο αγοράς εξέχων και ηγετικό ρόλο θα έχουν οι Big 4 σε σχέση με τις υπόλοιπες ελεγκτικές εταιρίες ελληνικές και μη, τα στοιχεία των εσόδων που παρουσιάζονται στις ετήσιες εκθέσεις διαφάνειας (Annual Transparency Report) των εταιριών διαφωνούν. Έχουμε, λοιπόν, εταιρίες όπως οι ΣΟΛ Crowe Horwath, Grant Thornton και Διεθνής Ελεγκτική Α.Ε.Ο.Ε.Λ., οι οποίες συμμετέχουν δυναμικά στον εγχώριο ελεγκτικό κλάδο. Αναφορικά με τις συγκεκριμένες εταιρίες, παρατηρούμε ότι ενώ στο παγκόσμιο ελεγκτικό λογιστικό στερέωμα έχουν χαμηλότερη δύναμη σε σχέση με τις υπόλοιπες, στην Ελληνική αγορά πετυχαίνουν καλύτερες επιδόσεις καταφέρνοντας να ανταγωνιστούν εταιρίες με μεγαλύτερο μερίδιο αγοράς όσον αφορά την παγκόσμια κλίμακα. Ενδεικτικός είναι ο πίνακας με τα έσοδα που εμφάνισαν οι εταιρίες για τα προηγούμενα οικονομικά έτη (2012 και 2013), όπως παρουσιάζονται από τις ετήσιες εκθέσεις διαφάνειάς τους. Ο λόγος που επιλέγουμε ως κριτήριο σύγκρισης τα έσοδα των εταιριών είναι διότι τα έσοδα δείχνουν τον όγκο πωλήσεων που σημείωσαν οι εταιρίες και την προτίμηση που έχουν οι υποψήφιοι πελάτες για την ελεγκτική εταιρία. Όπως παρατηρούμε από τον πίνακα που ακολουθεί, οι θέσεις των Big 4 έχουν μεταβληθεί και έχουν εισχωρήσει ανάμεσά τους ελεγκτικές εταιρίες μεσαίου επιπέδου, επιπλέον, και η κατάταξη που ισχύει για την προηγούμενη οικονομική χρονιά (2013) διαφέρει στις τάξεις των Big 4. Επιπρόσθετα, άξιο αναφοράς είναι το γεγονός ότι η μεταβολή των εσόδων από το 2012 στο 2013 είναι θετική (εμφανίζουν αύξηση στα έσοδά τους) για τις Big 4 και για τις υπόλοιπες μεσαίου επιπέδου, με τις οποίες θα ασχοληθούμε εκτενέστερα στην συνέχεια στην εργασία μας, ενώ αρνητική μεταβολή (μείωση στα έσοδά τους) εμφανίζουν οι υπόλοιπες Ελληνικές ελεγκτικές εταιρίες που παρουσιάζουμε πιο κάτω. Αυτό ενδεχομένως να αποτελεί ένα σημάδι ότι η Ελληνική αγορά αρχίζει σταδιακά να εμπιστεύεται όλο και περισσότερο τις Big 4 και να τις προτιμά. 27

Ο πίνακας που ακολουθεί απεικονίζει την πορεία των εσόδων των εταιριών με τις οποίες ασχολούμαστε για τα οικονομικά έτη 2012 και 2013 : Εταιρία Έσοδα Οικονομικού Έτους 2013 σε εκ. Έσοδα Οικονομικού Έτους 2012 σε εκ. 1. Ernst & Young 56.64 54.72 2. PricewaterhouseCoopers 43.21 36.69 3. ΣΟΛ Crowe Horwath 42.75 44.56 4. Deloitte 25.13 23.64 5. Grant Thornton 22.16 17.01 6. KPMG 18.10 14.98 7. Διεθνής Ελεγκτική Α.Ε.Ο.Ε.Λ. 6.49 10.18 8. PKF Ευρωελεγκτική Α.Ε 5.75 5.92 9. Baker Tilly 5.65 5.02 10. Moore Stephens 4.01 4.02 11. ATC Ορκωτοί Ελεγκτές 3.74 7.21 Λογιστές Ε.Π.Ε. 12. BDO 3.26 4.80 13. Mazars 3.00 1.80 28

8.2 Η δραστηριοποίηση των ελεγκτικών εταιριών διεθνώς Συνεχίζοντας από την προηγούμενη ενότητα, η κατάσταση όσον αφορά την κατάταξη των ελεγκτικών εταιριών, αυτήν τη φορά σε διεθνές επίπεδο διαφοροποιείται. Όπως θα δούμε στην συνέχεια αυτό επιβεβαιώνεται με την βοήθεια των στοιχείων των ελεγκτικών εταιριών που καταγράφουμε. Παρουσιάζουμε, λοιπόν, στον παρακάτω πίνακα τα οικονομικά στοιχεία για το προηγούμενο οικονομικό έτος (2013), όπως προκύπτουν από τις επίσημες ετήσιες αναφορές των αντίστοιχων εταιριών. Τα κριτήρια της επιλογής των συγκεκριμένων εταιριών είναι : η διεθνής αλλά και εγχώρια δραστηριοποίηση των εταιριών τα έσοδα που εμφανίζουν από την παροχή των υπηρεσιών τους το σύνολο των εργαζομένων που απασχολούν ο αριθμός των χωρών στις οποίες δραστηριοποιούνται. Εταιρία Έσοδα σε Εργαζόμενοι Χώρες δις $ δραστηριοποίησης 1. Deloitte 32.4 202.885 150 2. Pwc 32.1 184.235 157 3. E&Y 25.8 174.808 150 4. KPMG 23.4 155.000 155 5. BDO 6.5 56.389 144 6. Grant Thornton 4.2 38.500 120 7. Baker Tilly 3.4 27.000 137 8. Mazars 1.1 13.800 72 29

Αρχικά, παρατηρούμε ότι όσον αφορά τα έσοδα των εταιριών υπάρχει εμφανής διαφορά μεταξύ του εγχώριου και του διεθνούς τομέα. Ο σχετικός ανταγωνισμός που υπάρχει στην εγχώρια δραστηριοποίηση και η σχετικά μικρή και προσιτή διαφορά στα έσοδα που εμφανίζουν οι εταιρίες δεν ισχύει σε διεθνή κλίμακα καθώς οι Big 4 κατέχουν, όπως είναι λογικό με την παγκόσμια δραστηριοποίησή τους, πολύ μεγαλύτερο μερίδιο αγοράς συγκριτικά με τις υπόλοιπες ελεγκτικές εταιρίες μεσαίου επιπέδου και τις Ελληνικές που εξετάζουμε. Το μεγαλύτερο μερίδιο αγοράς μεταφράζεται σε μεγαλύτερη φήμη, προτίμηση των υποψήφιων πελατών, αναγνωρισιμότητα από τις διεθνείς αγορές και περισσότερα έσοδα. Επίσης, σε διεθνές επίπεδο ο όγκος πωλήσεων των ελεγκτικών εταιριών είναι σαφώς μεγαλύτερος. Συμπεριλαμβάνονται μεγαλύτερες βιομηχανίες, εξειδικευμένες υπηρεσίες για ορισμένους πελάτες οι οποίοι επιθυμούν υπηρεσίες προσαρμοσμένες στα μέτρα και στις ανάγκες τους (για παράδειγμα family business services) και γενικότερα μια μεγαλύτερη παγκόσμια αγορά. Εστιάζοντας στα ποσοστά των Big 4 και των υπολοίπων ελεγκτικών εταιριών μεσαίου επιπέδου, παρατηρούμε ότι οι πρώτες αρχίζουν να εδραιώνονται και στην Ελληνική αγορά, πετυχαίνοντας ρυθμούς ανάπτυξης σε αντίθεση με τις υπόλοιπες. Έτσι με αυτόν τον τρόπο, διαμορφώνεται σταδιακά μια παρόμοια κατάσταση, σαν αυτή που επικρατεί παγκοσμίως, με τις Big 4 να εμφανίζουν μια μεγάλη απόσταση από τις υπόλοιπες μεσαίου επιπέδου. 30

9. Big 4 Στην Ελλάδα, σύμφωνα με το 1 μετεβλήθη η μορφή οργάνωσης και λειτουργίας του ελεγκτικού επαγγέλματος, ιδρύθηκαν ή αναγνωρίστηκαν Ελεγκτικές Εταιρείες, από Ορκωτούς Ελεγκτές οι οποίοι προηγουμένως ανήκαν στο Σώμα Ορκωτών Λογιστών (Σ.Ο.Λ.) ή γραφείων ορκωτών που αντιπροσώπευαν ξένους ελεγκτικούς οίκους. (Πηγή: http://www.taxheaven.gr/). Από το 1993 και έπειτα άρχισαν να δραστηριοποιούνται οι ελεγκτικές εταιρίες στην Ελλάδα, μεταξύ αυτών υπάρχουν και ορισμένες οι οποίες διαδραματίζουν σημαντικό ρόλο διεθνώς στον τομέα της ελεγκτικής. Στην παραπάνω κατηγορία, συμπεριλαμβάνονται οι Big 4 (PriceWaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst&Young, KPMG) αλλά και υπόλοιπες ελεγκτικές εταιρίες όπως η Mazars, η Grant Thornton, η BDO και η Baker Tilly. Με τον όρο Big 4 αναφερόμαστε στις τέσσερις μεγαλύτερες ελεγκτικές εταιρίες που δραστηριοποιούνται παγκοσμίως, σύμφωνα με τον ετήσιο τζίρο αλλά και τον αριθμό των εταιριών που έχουν στην επίβλεψή τους. Για να καταλήξουν να κυριαρχούν οι παραπάνω τέσσερις (4) χρειάστηκαν να γίνουν συγχωνεύσεις αλλά και να έρθει στην επιφάνεια ένα από τα μεγαλύτερα οικονομικά σκάνδαλα της Αμερικής. Αναφορικά, κατά την δεκαετία του 80, κυριαρχούσαν παγκοσμίως οχτώ (8) ελεγκτικές εταιρίες οι οποίες όμως μειώθηκαν σε τέσσερις (4) μετά από συγχωνεύσεις και το σκάνδαλο της Enron. Πιο συγκεκριμένα, οι τότε οχτώ (8) ήταν οι παρακάτω : Arthur Andersen, Arthur Young & Co., Coopers & Lybrand, Ernst & Whinney, Deloitte Haskins & Sells, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse και Touche Ross. Με την συγχώνευση της Deloitte Haskins & Sells με την Touche Ross Tohmatsu, της Arthur Young με την Ernst & Whinney, της Price Waterhouse με την Coopers & Lybrand και το σκάνδαλο της Enron, το οποίο είχε ως αποτέλεσμα την κατάρρευση του οίκου Arthur Andersen, επικράτησαν οι Big 4. (Πηγή: http://www.about.com/) 1 Π.Δ. 226/1992 31

9.1. Sarbanes-Oxley Act Στο σημείο αυτό, είναι άξιο αναφοράς το γεγονός ότι το παραπάνω σκάνδαλο σηματοδότησε μια σημαντική αλλαγή στα δεδομένα του ελεγκτικού επαγγέλματος αλλά και στην διαδικασία του ελέγχου. Δημιουργήθηκε, επομένως, η ανάγκη για ύπαρξη καλύτερου ελέγχου στις διαδικασίες της εκάστοτε εταιρίας, καλύτερης εταιρικής διακυβέρνησης, καλύτερης εταιρικής υπευθυνότητας και μεγαλύτερης ασφάλειας και σιγουριάς για τον επενδυτή. Νομοθετήθηκε, το Sarbanes-Oxley Act γνωστό και ως SOX ή Sarbox, το οποίο πήρε το όνομά του από τους Paul Sarbanes και Michael G. Oxley, το οποίο είναι ένα καθεστώς που βασίζεται σε κανόνες, στους οποίους οι εταιρίες συμμορφώνονται, συχνά, με μηχανικό και καθοδηγητικό τρόπο. Το Sarbanes Oxley act έχει αυξημένη αποστροφή διοικητικού κινδύνου και ταυτόχρονα αυστηρές συνέπειες (Cohen et al. (2007)). Το Sarbanes-Oxley Act (2002) καθιέρωσε το Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) με σκοπό να προστατεύει τα συμφέροντα των επενδυτών και κατ επέκταση το δημόσιο συμφέρον κατά την προετοιμασία για ενημερωτικές, ακριβείς και ανεξάρτητες εκθέσεις ελέγχου (Joseph V. Carcello, Carl Hollingsworth, Stacy A. Mastrolia, 2011), αλλά έθεσε και νέα πρότυπα για τις δημόσιες ελεγκτικές εταιρείες, τα οποία βασίστηκαν σε δυο βασικές διατάξεις τα Sections 302 και 404. Όσον αφορά την πρώτη, υποχρεώνει τα ανώτερα διοικητικά στελέχη των εταιριών να πιστοποιούν γραπτώς ότι τα οικονομικά στοιχεία και οι χρηματοοικονομικές εκθέσεις που δημοσιοποιούν είναι ακριβείς, έτσι ώστε να αισθάνονται πιο ασφαλείς και να προστατεύονται οι επενδυτές αλλά και να μειώνεται η πιθανότητα απάτης. Η δεύτερη σχετίζεται με την εταιρική διαχείριση και την καθιέρωση εσωτερικών ελέγχων, καθώς και την αναφορά των μεθόδων που χρησιμοποιούνται και της απόδοσής τους. Στην ουσία πρόκειται για μια έκθεση εσωτερικού ελέγχου η οποία περιλαμβάνει την αξιολόγηση της διεύθυνσης για την αποτελεσματικότητα της δομής εσωτερικών ελέγχων για τα οικονομικά ζητήματα και την επικύρωση του ελεγκτή για την επάρκεια της αξιολόγησης του διευθυντή. (Πηγή: http://bizfinance.about.com) 32

9.2 Big 4 annual report Σύμφωνα με την ετήσια έκθεση αναφοράς για τις Big 4, η οποία αφορά την ανάλυση της απόδοσης των τεσσάρων, το 2012 ήταν πολύ σημαντική χρονιά καθώς ακολούθησε την δυνατή ανάπτυξη του 2011 και βοήθησε στην διαγραφή των επιπτώσεων της υποτονικής απόδοσης του 2009 και 2010, (βλ. Πίνακας 1). Αναλυτικότερα, όλες οι οικονομίες παγκοσμίως, εκτός από της Ευρώπης, εμφάνισαν συνεχόμενη ανάπτυξη το 2012 και οι Big 4 είχαν εξαιρετική απόδοση εμφανίζοντας αυξημένα έσοδα σε όλα τα γεωγραφικά διαμερίσματα στα οποία δραστηριοποιούνται, στις γραμμές εξυπηρέτησης και στις βιομηχανίες. Πίνακας 1 Ο πίνακας που ακολουθεί δείχνει τα συνολικά έσοδα και την ανάπτυξη των Big 4 για την χρονική περίοδο 2004-2012. Παρατηρούμε ότι επηρεάστηκαν σημαντικά από την χρηματοοικονομική κρίση του 2008-2009 αλλά και πως άμεσα επανέκαμψαν τα επόμενα έτη 2010 με 2012. Πιο συγκεκριμένα, η KPMG εμφάνισε την χαμηλότερη αύξηση των εσόδων της, η οποία ήταν στο 1.4%, η Ernst & Young ακολούθησε με 6.7%, στην συνέχεια ήταν η Pwc με αυξημένα έσοδα κατά 7.8%, ενώ η Deloitte δημοσίευσε το υψηλότερο ποσοστό, 8.6%. 33

Έπειτα, μπορεί η Pwc να αναπτύχθηκε πιο αργά σε σχέση με την Deloitte, ωστόσο εμφάνισε για το 2012 έσοδα 31.5 δις.$, μόλις 200 εκατ.$ περισσότερα από την Deloitte, διατηρώντας την ηγετική θέση ως η μεγαλύτερη λογιστική εταιρία στον πλανήτη, όπως φαίνεται στους Πίνακες 2 και 3. Πίνακας 2 Ο παρακάτω πίνακας απεικονίζει τα έσοδα σε δις. $ για κάθε εταιρία αλλά και συνολικά για τις Big 4 κατά την χρονική περίοδο 2007-2012. Πίνακας 3 Ο συγκεκριμένος πίνακας αποτυπώνει την πορεία των ετήσιων εσόδων των Big 4 κατά την περίοδο 2004-2012. 34

Εξετάζοντας την δραστηριότητα των Big 4 παγκοσμίως, παρατηρούμε ότι, η Αμερική κατέχει το 40% του μεριδίου των παγκοσμίων συνολικών εσόδων, με μειωτική τάση, ωστόσο από το 2011 έως το 2012 παρουσίασε μια δυνατή αύξηση της απόδοσης ύψους 9.2%. η Ευρώπη κατέχει το 43% των συνολικών εταιρικών εσόδων, τα οποία αυξήθηκαν κατά 3.3% από το 2011 έως το 2012, σημειώνοντας την βραδύτερη ανάπτυξη εξαιτίας της περιφερειακής αβεβαιότητας. Η συγκεκριμένη αβεβαιότητα επηρεάστηκε, αρχικά, από την αστάθεια και την έντονη (αρνητική) μεταβλητότητα της Πορτογαλίας, Ιταλίας, Ελλάδας και Ισπανίας, γι αυτό και εμφάνισε το μικρότερο ποσοστό ανάπτυξης, αλλά και από την αύξηση των εσόδων της Ασίας. Όσον αφορά την Ασία, τα έσοδα υπερδιπλασιάστηκαν από 7 δις. $ σε 18.5 δις. $, μέσα σε οχτώ (8) χρόνια από το 2004 έως το 2012, αποτελεί το 17% του παγκόσμιου συνόλου, και πραγματοποίησε ανάπτυξη ύψους 8.0% από το 2011 έως το 2012. Οι παραπάνω πληροφορίες επιβεβαιώνονται στον Πίνακα 4 που ακολουθεί. Πίνακας 4 Ο παρακάτω πίνακας αντικατοπτρίζει την ποσοστιαία ετήσια αύξηση των εσόδων ανά γεωγραφικό διαμέρισμα. 35

Αναφορικά με τις παρεχόμενες υπηρεσίες, ο έλεγχος αντιπροσωπεύει το 45% των συνολικών εσόδων και αυξήθηκε κατά 2.9% από το 2011 έως το 2012. Οι φορολογικές υπηρεσίες αποτελούν το 23% των συνολικών εσόδων και επίσης παρουσίασαν αύξηση 5.6% για την ίδια χρονική περίοδο. Οι συμβουλευτικές υπηρεσίες είναι οι ταχύτερα αναπτυσσόμενες για αρκετά χρόνια, αυξάνοντας το μερίδιό τους κατά 11% (από 22% σε 33%) κατά την περίοδο 2004-2012. Τα έσοδα από τις συμβουλευτικές υπηρεσίες αυξήθηκαν κατά 12.2% από το 2011 έως το 2012. Οι ανωτέρω πληροφορίες παρουσιάζονται με την μορφή διαγράμματος στον Πίνακα 5. Πίνακας 5 Ο πίνακας που ακολουθεί αποδίδει την ποσοστιαία ετήσια ανάπτυξη των εσόδων ανάλογα με την παρεχόμενη υπηρεσία (Audit- Έλεγχος, Tax- Φορολογικές υπηρεσίες, Advisory- Συμβουλευτικές υπηρεσίες). Τέλος, οι Big 4 απασχολούν αθροιστικά περισσότερους από 690.000 υπαλλήλους παγκοσμίως, με 37.000 συνεργάτες να επιβλέπουν περίπου 530.000 επαγγελματίες. Ο αριθμός των απασχολούμενων αυξήθηκε κατά 39.000 από το 2011 έως το 2012. (Πηγή: http://www.big4.com/) 36