* ΛΟΙΠΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΕΣ * Νο.53 ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αθήνα 11 Σεπτεμβρίου 1995 ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ Αρ.Πρωτ.1067599/3274/Δ0014 ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ & Δ.Π. ΠΟΛ.: 1233 ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η Φ.Π.Α. & Ε.Φ. ΤΜΗΜΑ Δ' Λοιπών Φορολογιών ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της 262/1995 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.,σχετικά με την επιβολή εισφοράς υπέρ ΕΛ.Γ.Α. στην κοινοτική επιδότηση που δίδεται στους παραγωγούς σύσπορου βαμβακιού Κοινοποιούμε κατωτέρω τη σχετική με το ανωτέρω θέμα, 262/1995 γνωμοδότηση του Γ'Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τους Υπουργούς Οικονομικών και Γεωργίας. Με την κοινοποιούμενη γνωμοδότηση, έγινε δεκτό ότι η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 5α του ν.1790/188, όπως ισχύει, εισφορά υπέρ ΕΛ.Γ.Α. 2%, επιβάλλεται όχι μόνο επί της εμπορικής αξίας του σύσπορου βαμβακιού, αλλά και επί της κοινοτικής επιδοτήσεως αυτού. Ακριβές Αντίγραφο Ο Προϊστάμενος της Γραμματείας Ο Γενικός Δ/ντής Γ. ΧΑΤΖΗΝΙΚΟΛΑΟΥ 1
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ Αριθμός Γνωμοδοτήσεως:262 ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ΚΡΑΤΟΥΣ - Γ' ΤΜΗΜΑ Συνεδρίαση της 29-3-1995 Σύνθεση: Προεδρεύων: Μιχ.Βεκρής,Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ. Νομικοί Σύμβουλοι: Κ.Παπακώστας, Ρ.Αντωνακόπουλος, Χρ.Φραγκούλης, Δ.Γριμάνης, Κ.Μπακάλης, Ν.Μαυρίκας, Δ.Παπαγεωργόπουλος Πάρεδροι Νικηφ.Κανιούρας, Στ.Χαριτάκη (γνώμες χωρίς ψήφο) Εισηγητής: Νικηφ.Κανιούρας. Αριθ.Ερωτήματος: 315736/2-3-1995 της Γενικής Δ/νσης Διοικητικής Υποστηρίξεως του Υπουργείου Γεωργίας. Περίληψη Ερωτήματος: "Επί ποίας αξίας του σύσπορου βαμβακιού (εμπορικής ή εμπορικής και επιδοτήσεως) πρέπει να επιβάλλεται η ειδική, υπέρ του Οργανισμού Γεωργικών Ασφαλίσεων (ΕΛ.Γ.Α.) ασφαλιστική εισφορά ποσοστού 2% που προβλέπεται από το άρθρο 59 του Ν.1790/88, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 31 του Ν.2040/92" Επί του προπαρατεθέντος ερωτήματος το Γ'Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους κατά πλειοψηφία, την οποία απετέλεσαν ο Προεδρεύων του Τμήματος Μιχ.Βεκρής, Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ. και οι Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους Κ.Παπακώστας, Ρ.Αντωνακόπουλος, Δ.Γριμάνης, Κ.Μπακάλης, Ν.Μαυρίκας, Δ.Παπαγεωργόπουλος, με τους οποίους συνετάγησαν, ο εισηγητής Νικηφ.Κανιούρας και η Στ.Χαριτάκη,Πάρεδροι του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε κατά τα ακόλουθα: Ι.α.Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ.1 περίπτωση α'του Ν.1790/88, όπως ισχύει μετά την αντικατάσταση του από το άρθρο 31 παρ.1 του Ν.2040/92, μεταξύ των πόρων του ΕΛ.Γ.Α. συγκαταλέγονται και: "α) Τα έσοδα από την ειδική ασφαλιστική εισφορά του άρθρου 5α του παρόντος νόμου..." β. Με τις διατάξεις του άρθρου 5α του Ν.1790/88, το οποίο προστέθηκε, μετά το άρθρο 5 του νόμου αυτού, με το άρθρο 31 παρ.2 του Ν.2040/92, ορίζονται τα εξής: "1.Στην ειδική ασφαλιστική εισφορά υπέρ του ΕΛ.Γ.Α. υπόκεινται τα εξής εγχωρίως παραγόμενα αγροτικά προϊόντα και υποπροϊόντα : α) φυτικής... παρέλευσης... 2. Στην ειδική ασφαλιστική εισφορά υπόκεινται επίσης και: α) Τα αγροτικά προϊόντα, τα οποία παραδίδονται κατ'εφαρμογή Κανονισμών της ΕΟΚ στην αγοραστική παρέμβαση ή στην απόσυρση και για τα οποία δεν προηγήθηκε πράξη αγοράς τους... γ) Η ενίσχυση στην παραγωγή του ελαιολάδου, που χορηγείται από την ΕΟΚ στους ελαιοπαραγωγούς. 3. Η ειδική ασφαλιστική εισφορά ορίζεται σε ποσοστό δύο στα εκατό (2%) για τα προϊόντα φυτικής προέλευσης... Τα ποσοστά αυτά υπολογίζονται επι της αξίας των προϊόντων τούτων, όπως αυτή καθορίζεται στην επόμενη παράγραφο 4... 4.α) Η αξία των αγροτικών προϊόντων και υποπροϊόντων, επί της οποίας επιβάλλεται η ειδική ασφαλιστική εισφορά υπολογίζεται με βάση: αα) Την τιμή της χονδρικής πώλησης αυτών, όταν πρόκειται για αυτούσια αγροτικά προϊόντα και υποπροϊόντα που πωλούνται χονδρικά στην ημεδαπή από τους παραγωγούς... ββ) Την τιμή πώλησης αυτών, όταν πρόκειται για αυτούσια αγροτικά προϊόντα ή υποπροϊόντα, που πωλούνται χονδρικά ή λιανικά ή χονδρικά και λιανικά στην ημεδαπή από τρίτους, με προμήθεια για λογαριασμό των παραγωγών, αφού αφαιρεθούν από την συνολική αξία η προμήθεια... β) Ειδικά η αξία, επί της οποίας επιβάλλεται η ειδική ασφαλιστική εισφορά, στις περιπτώσεις:...ββ)των αγροτικών προϊόντων, τα οποία παραδίδονται κατ'εφαρμογή κανονισμών της Ε.Ο.Κ. στην αγοραστική παρέμβαση ή στην απόσυρση και για τα οποία δεν προηγήθηκε πράξη αγοράς τους, είναι η αξία των προϊόντων αυτών, που υπολογίζεται με βάση την τιμή παρέμβασης ή απόσυρσης των εν λόγω προϊόντων... 2
δδ) της ενίσχυσης στην παραγωγή του ελαιολάδου, που χορηγείται από την ΕΟΚ στους ελαιοπαραγωγούς, είναι το ποσό της ενίσχυσης αυτής..." α) Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του Ν. 1790/88, σκοπός του ΕΛΓΑ είναι η οργάνωση και εφαρμογή προγραμμάτων ενεργητικής προστασίας και η ασφάλιση της παραγωγής και του κεφαλαίου των αγροτικών εκμεταλλεύσεων, η οποία ειδικότερα περιλαμβάνει και την υποχρεωτική ασφάλιση των ζημιών που προξενούνται στην παραγωγή των συστηματικών καλλιεργειών, και στο φυτικό κεφάλαιο των αγροτών, από διάφορους φυσικούς κινδύνους. Κάθε ζήτημα συναφές με την ασφάλιση της παραγωγής των αγροτικών εκμεταλλεύσεων (όροι, υποχρεώσεις ασφαλισμένων, ποσοστό καλυπτόμενης ζημίας, υπολογισμός και καταβολή ασφαλιστικής αποζημιώσεως κ.λ.π.) αποτελεί αντικείμενο σχετικού κανονισμού. β) Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 παρ.2 του ισχύοντος κανονισμού ασφαλίσεως της φυτικής παραγωγής (Αριθ. 10600/29 Μαρτ./14 Απρ. 1989), ο οποίος εκδόθηκε κατ'εξουσιοδότηση του Ν. 1790/88, το ποσό ασφαλιστικής αποζημιώσεως που καταβάλλεται από τον ΕΛΓΑ, στους παραγωγούς γεωργικών προϊόντων υπολογίζεται σε συνάρτηση με την, κατά μονάδα προϊόντος, τιμή αποζημιώσεως, η οποία προκύπτει μετά από την αφαίρεση διαφόρων ποσών (εισφορών, κρατήσεων, καλλιεργητικών εξόδων κ.λ.π.). Η τιμή αυτή της αποζημιώσεως, για όσα προϊόντα καλύπτονται από την Κοινή Αγροτική Πολιτική της ΕΟΚ, καθορίζεται με απόφαση του Διοικητή του ΕΛΓΑ, επί τη βάσει των Κοινοτικών τιμών και των τυχόν καταβαλλομένων επιδοτήσεων. ΙΙΙ.α) Σύμφωνα με τις παραγ.2 και 3 του προσαρτημένου στη Συνθήκη προσχωρήσεως της Ελλάδας στην ΕΟΚ αριθ.4 Πρωτοκόλλου "Περί βάμβακος", θεσπίζεται καθεστώς ενισχύσεως στην παραγωγή του σύσπορου βαμβακιού. Η ενίσχυση αυτή καταβάλλεται στους παραγωγούς μέσω των εκκοκιστηρίων, στα οποία παραδίδονται, χονδρικώς, οι ποσόστητες βαμβακιού, το δε ποσό της αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ τιμής στόχου, καθοριζομένης περιοδικώς, βάσει προβλεπομένων κριτηρίων και της τιμής της διεθνούς αγοράς. β) Σύμφωνα με τους ισχύοντες Καν.(ΕΟΚ) αριθ.2169/81, 1964/87 και 1201/89 και τις διατάξεις των άρθρων 4 παρ.1, 5 παρ.1, 2, 7 και 7 της εφαρμοστικής αυτών (Κανονισμών) αριθ.25/6-10-94 αποφάσεως των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών και Γεωργίας (ΦΕΚ 753/94 τ.β'), το σύσπορο βάμβακος πωλείται, χονδρικώς, από τους παραγωγούς στις εκκοκιστικές επιχειρήσεις. Οι επιχειρήσεις αυτές εισπράττουν, βάσει νομίμων δικαιολογητικών, τις κοινοτικές ενισχύσεις, τις οποίες καταχωρούν στα τιμολόγια αγοράς, μαζί με την εμπορική αξία του προϊόντος, και ακολούθως τις αποδίδουν στους παραγωγούς, οι οποίοι τις εισπράττουν ενσωματομένες στη συνολική αξία του σύσπορου βαμβακιού, ως μέρος της τελικής τιμής αυτού, με δίγραμμες επιταγές εξοφλητέες στην ΑΤΕ. IV. Από την ερμηνεία, κατά συνδυασμό, των ανωτέρω διατάξεων, σχετιζομένων αμέσως ή εμμέσως, με την, υπέρ του ΕΛ.Γ.Α., ειδική ασφαλιστική εισφορά, συνάγονται τα ακόλουθα: α) Ο ασφαλιστικός χαρακτήρας και ο ειδικός σκοπός της υπόψη εισφοράς, η οποία ανάγεται στο λειτουργικό πλαίσιο αμφοτεροβαρούς σχέσεως υποχρεωτικής ασφαλίσεως, από τον ΕΛ.Γ.Α. των επιλεγομένων κατά νόμο αγροτικών προϊόντων (και του σύσπορου βαμβακιού) και συνιστά τη βασική εισφορά του παραγωγού, παρακρατούμενη από το τελικώς καταβαλόμενο σ'αυτόν συνολικό τίμημα διαθέσεως του προϊόντος του. β) Ο ανταποδοτικός χαρακτήρας της, υπόψη, εισφοράς, το νόμιμο ποσοστό της οποίας τελεί (βάσει των εκάστοτε αναλογιστικών μελετών) σε σχέση: αναλογιστικής αντιστοιχίας με την ασφαλιστική αποζημίωση, που καταβάλλει ο ΕΛ.Γ.Α. στους ασφαλισμένους παραγωγούς. Η ανταποδοτική σχέση εισφοράς-αποζημιώσεως, καλύπτει το συνολικό ποσό της τελευταίας, και το αναλογούν επ'αυτής τμήμα των επιδοτήσεων, όταν πρόκειται για προϊόντα, όπως το σύσπορο βαμβάκι, για τα οποία ισχύουν κοινοτικές τιμές. γ) Ο σκοπός και η έκταση της υπόψη εισφοράς, κατά την εισηγητική έκθεση της σχετικής ρυθμίσεως του άρθρου 5α του Ν. 1790/88, σκοπός της ανωτέρω εισφοράς είναι η απόκτηση οικονομικής αυτοδυναμίας από τον ΕΛ.Γ.Α., αναγκαίου όρου για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών του, που απορρέουν από την ασφάλιση των αγροτικών προϊόντων, και προϋποθέσεως για την επέκταση αυτής και σε άλλα αντικείμενα και κινδύνους. 3
Η έκταση εφαρμογής της ειδικής εισφοράς προσδιορίζεται από τον καθολικό της χαρακτήρα και την προσιδιάζουσα αρχή της ανταποδοτικότητας, δυνάμει της οποίας καθίσταται συμβιβαστή στο Κοινοτικό δίκαιο και κοινωνικά δίκαιη, καλύπτει τα εγχωρίως μόνο παραγόμενα και από τον ΕΛ.Γ.Α. ασφαλιζόμενα προϊόντα και επεκτείνεται σε κάθε εμπορική συναλλαγή, πραγματική ή πλασματική, όπως στην παράδοση των αγροτικών προϊόντων στην κρατική παρέμβαση ή την απόσυρσή τους. Ειδικότερα, στις περιπτώσεις που η επιδότηση στην παραγωγή του αγροτικού προϊόντος, όπως το ελαιόλαδο, καταβάλλεται στον παραγωγό, απ'ευθείας από την Κοινότητα, χωρίς διαμεσολάβηση εμπορικής πράξεως, πραγματικής ή πλασματικής, με συνέπεια να μην εκδίδεται τιμολόγιο αγοράς και να μην εμφανίζεται σ'αυτό, από κοινού, με την εμπορική αξία του προϊόντος, η ειδική ασφαλιστική εισφορά επιβάλλεται ξεχωριστά, επί της επιδοτήσεως. Τούτο επειδή, όπως τονίζεται, η επιδότηση, και στην περίπτωση αυτή, αποτελεί μέρος της τελικής τιμής, την οποία απολαμβάνει ο παραγωγός (τιμή πωλήσεως ελαιολάδου + ενίσχυση στην παραγωγή του, κατά τα άρθρα 2 και 1 των Καν. (Ε.Ο.Κ.) αριθ.2261/84 και 3051/84 αντιστοίχως) και περιλαμβάνεται στην τιμή ασφαλιστικής αποζημιώσεως που καταβάλλεται από τον ΕΛ.Γ.Α. δ) Η συστηματική και εξαντλητική οργάνωση της ειδικής εισφοράς με σκοπό την υποβολή σ'αυτήν, ανεξαιρέτως, κάθε πραγματικού εισοδήματος που τελικώς απολαμβάνει ο παραγωγός, αδιακρίτως αν αυτό προκύπτει μόνο από την εμπορική του αξία ή περιλαμβάνει και την κοινοτική επιδότηση. V.α.) Από όσα προεκτέθηκαν συνάγεται ότι, η ειδική, υπέρ του ΕΛ.Γ.Α., ασφαλιστική εισφορά, επιβάλλεται επί της εμπορικής αξίας και της επιδοτήσεως του σύσπορου βαμβακιού, που συνθέτουν την τελικη τιμή, την οποία απολαμβάνει ο παραγωγός. β) Την ανωτέρω γνώμη συντρέχουν αποτελεσματικώς, τα πάγια δεδομένα της νομολογίας του Σ.τ.Ε. Το δικαστήριο αυτό, εφαρμόζοντας και ερμηνεύοντας ανάλογες, προς τις επίμαχες και διέπουσες το ζήτημα του ερωτήματος, διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 4169/61, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή τους από το άρθρο 3 του ΝΔ 4575/66, και του άρθρου 3 του Ν. 1066/80, οι οποίες εθέσπιζαν ανάλογη ειδική εισφορά υπέρ του Ο.Γ.Α. 2,5% επιβαλλομένη επί της εμπορικής αξίας όμοιας κατηγορίας αγροτικών προϊόντων, αποφάνθηκε ότι η ειδική, ανωτέρω, εισφορά επιβάλλεται όχι μόνο επί της εμπορικής αξίας άλλα, επί πλέον και επί της επιδοτήσεως του αγροτικού προϊόντος (Σ.τ.Ε. 2231/92 ΔΔ5, 474, ΣτΕ 152/91, 1960/92, 3120/93, 1485/94). Εν προκειμένω, οι διατάξεις των άρθρων 5 και 5α του Ν 1790/88, αποτελούν ρυθμίσεις αναλόγου αντικειμένου και σκοπού προς τις ανωτέρω περί Ο.Γ.Α. διατάξεις, αλλά με προφανώς ενεργέστερη, κατά το γραμματικό και ιστορικό ερμηνευτικό κριτήριο, την επέκταση της ειδικής ασφαλιστικής, υπέρ ΕΛ.Γ.Α. (διαδεχθέτνος του Ο.Γ.Α. στην ασφάλιση της γεωργικής παραγωγής) εισφοράς επί των Κοινοτικώς επιδοτήσεων. γ) Η οποιαδήποτε φορολογική μεταχείρηση της, υπέρ του ΕΛ.Γ.Α. εισφοράς (άλλωστε από τους φορολογικούς νόμους: 2214/94, άρθρα 6, 7 και 8, 2238/94 άρθρα 40-44 και 89, δεν αποκλείεται ο υπολογισμός των επιδοτήσεων στο φορολογητέο αγροτικό εισόδημα) αφήνει εντελώς ανεπηρέαστη την λειτουργία της οικείας ασφαλιστικής σχέσεως, και δεν θίγει τον χαρακτήρα και σκοπό της υπόψη εισφοράς. VI. Κατά τη μειοψηφίσασα γνώμη του Νομικού Συμβούλου του Κράτους Χριστοδούλου Φραγκούλη, από την γραμματική και λογική ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 5α του Ν.1790/88, τον ειδικό σκοπό της επιδοτήσεως, που είναι μόνο η ενίσχυση των παραγωγών γεωργικών προϊόντων, το φορολογικός αδιάφορο αυτής, και τον διαφορετικό σκοπό για τον οποίο χορηγείται η επιδότηση για τα προϊόντα που διατίθενται στην κρατική παρέμβαση ή αποσύρονται και στο ελαιόλαδο, συνάγεται ότι, η ειδική ασφαλιστική εισφορά υπέρ του ΕΛ.Γ.Α. επιβάλλεται μόνο επί της καθαρής αξίας του αγροτικού προϊόντος, στην οποία δεν περιλαμβάνεται και το ποσό της κοινοτικής ενισχύσεως. VII.Ενόψει των προεκτεθέντων, κατά την πλειοψηφίσασα γνώμη του Γ' Τμήματος του Ν.Σ.Κ., η προσήκουσα απάντηση επί του τεθέντος ερωτήματος είναι ότι, η προβλεπόμενη από το άρθρο 5α του Ν. 1790/88, υπέρ του ΕΛ.Γ.Α. ειδική ασφαλιστική εισφορά ποσοστού 2%, επιβάλλεται επί της εμπορικής αξίας και της επιδοτήσεως του σύσπορου βαμβακιού. ΕΘΕΩΡΗΘΗ Αθήνα 18-4-1995 Ο Προεδρεύων του Τμήματος Ο Εισηγητής Νικηφόρος Κανιούρας Πάρεδρος του Ν.Σ.Κ. 4
Μιχαήλ Βεκρής Αποδεχόμαστε την παρούσα γνωμοδότηση Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ. Αθήνα 31 Αυγούστου 1995 ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ Ο Προϊστάμενος του Τμήματος Γραμματείας Ο Υφυπουργός Δημ.Γεωργακόπουλος 5